I SA/Ol 72/26

I SA/Ol 72/26 - Wyrok WSA w Olsztynie
Data orzeczenia
2026-04-29
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2026-03-04
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Sędziowie
Andrzej Brzuzy /przewodniczący/
Jolanta Strumiłło /sprawozdawca/
Przemysław Krzykowski
Symbol z opisem
6537 Egzekucja należności pieniężnych, do których  nie stosuje się przepisów Ordynacji podatkowej (art. 34 ust. 3  ustawy o f
Hasła tematyczne
Zabezpieczenie zobowiązań podatkowych
Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2025 poz 132
art. 33 § 2 pkt 6 lit. c), art. 54, art. 54 § 1, art. 164 § 1 pkt 1, art. 164 § 4, art. 166b
Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t. j.)
Dz.U. 2025 poz 1691
art. 62, art. 138 § 1 pkt 2, art. 144.
Ustawa z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks  postępowania administracyjnego
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Brzuzy Sędziowie sędzia WSA Przemysław Krzykowski sędzia WSA Jolanta Strumiłło (sprawozdawca) po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 29 kwietnia 2026 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi K. K. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 30 grudnia 2025 r., nr 2801-IEE.7192.137.2025 w przedmiocie skargi na czynności zabezpieczające w postaci zajęcia wierzytelności z rachunków bankowych oddala skargę.
Uzasadnienie
K. K. (dalej jako skarżąca, strona, zobowiązana) wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skargę na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie (dalej jako Dyrektor IAS, Dyrektor, DIAS) z 30 grudnia 2025 r. w przedmiocie skargi na czynności zabezpieczające w postaci zajęcia wierzytelności z rachunków bankowych.
Jak wynika z przekazanych Sądowi akt sprawy, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Olsztynie (dalej jako Naczelnik US, NUS, organ egzekucyjny) dwoma zawiadomieniami z 6 października 2025 r., zabezpieczył wierzytelności z rachunków bankowych i wkładu oszczędnościowego w banku A. (dalej jako A.) oraz w bank B. (dalej jako B.). Skarżąca oraz banki odebrały zawiadomienia 6 października 2025 r. Naczelnik US podjął powyższe czynności w związku z realizacją trzech zarządzeń zabezpieczenia ZZ-1 z 26 września 2026 r., z których wynika, że zabezpieczeniem objęto należności z tytułu odpowiedzialności skarżącej za zaległości podatkowe na podstawie decyzji Naczelnika Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Skarbowego w Olsztynie (dalej jako wierzyciel).
Odrębnymi pismami z 13 października 2025 r. zobowiązana, reprezentowana przez adwokata, zgłosiła zarzuty w sprawie prowadzenia postępowania zabezpieczającego oraz wniosła dwie skargi na czynności zabezpieczające w postaci zajęcia wierzytelności z rachunków bankowych w bankach A. i B. W treści skarg jednolicie podniosła, że nie doszło do uchylenia się zobowiązanej od wykonania obowiązku, gdyż nie jest on wymagalny, jak też nie stwierdzono celowego działania skarżącej w doprowadzeniu do stanu niewykonania obowiązku.
Postanowieniem z 17 listopada 2025 r. Naczelnik US w oparciu o art. 54 § 4 i art. 166b ustawy z 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2025 r. poz. 132 ze zm.), dalej jako u.p.e.a., oddalił skargi na czynności zabezpieczające. Organ egzekucyjny w treści podjętego rozstrzygnięcia wskazał, że wnosząc skargi zobowiązana podniosła argumenty odnoszące się do prawidłowości i zasadności wszczęcia zabezpieczenia, kwestionowaniu którego służą środki zaskarżenia inne niż przewidziane w trybie art. 54 § 1 u.p.e.a. Niemniej jednak NUS stwierdził, że z urzędu zweryfikuje poprawność zaskarżonych czynności przez pryzmat ich zgodności z właściwymi przepisami prawa. W wyniku tej weryfikacji organ egzekucyjny uznał, że czynności zabezpieczające zostały dokonane prawidłowo.
Na skutek zażalenia strony Dyrektor IAS wydał 30 grudnia 2025 r. postanowienie, którym uchylił postanowienie NUS z 17 listopada 2025 r. w całości i w tym zakresie umorzył postępowanie pierwszej instancji. Dyrektor podał, że jedynym uzasadnieniem podań z 13 października 2025 r. stało się przekonanie zobowiązanej o braku wymagalności obowiązku zabezpieczenia. Wobec tego, że brak wymagalności obowiązku jest podstawą zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej składanego w trybie art. 33 u.p.e.a., Naczelnik US nie miał podstaw do merytorycznego rozpatrzenia podań z 13 października 2025 r. w trybie art. 54 § 1 u.p.e.a., tj. jako skargi na czynności zabezpieczające w postaci zajęcia wierzytelności z rachunków bankowych. Jest to konsekwencją obowiązującej w postępowaniu administracyjnym zasady niekonkurencyjności środków zaskarżenia. Zatem podanie, w treści którego strona podniosła brak wymagalności obowiązku, powinno być zakwalifikowane i rozpoznane wyłącznie w trybie art. 33 u.p.e.a. i art. 34 u.p.e.a., jako zarzut braku wymagalności obowiązku w przypadku wystąpienia innej przyczyny niż określona w lit. a i b., tj. zarzut z art. 33 § 2 pkt 6 lit. c) u.p.e.a. Z akt sprawy wynika, że zarzut taki został przez zobowiązaną zgłoszony, a następnie rozpoznany przez wierzyciela, który postanowieniem z 13 listopada 2025 r. zarzut ten oddalił.
W konsekwencji nie było podstaw do wszczęcia postępowania w trybie art. 54 § 1 u.p.e.a. i Naczelnik US winien był odmówić wszczęcia postępowania w sprawie skargi z 13 października 2025 r. na czynności zabezpieczające, w oparciu o art. 61a § 1 ustawy z 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2025 r., poz. 1691), dalej jako k.p.a.
W skardze do tut. Sądu strona wniosła o uchylenie w całości postanowienia Dyrektora IAS oraz poprzedzającego je postanowienia NUS. Zarzuciła naruszenie:
1. art. 138 § 1 pkt 2 k.p.a. w zw. z art. 144 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a., gdyż sprawa powinna być merytorycznie rozpoznana i nie było podstaw do jej umorzenia,
2. art. 54 § 6 pkt 1 u.p.e.a. w zw. z art. 166b u.p.e.a., ponieważ organ dokonał czynności zabezpieczających z naruszeniem ustawy, a zatem czynności należało uchylić,
3. art. 62 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. oraz art. 166b u.p.e.a. wobec tego, że powinny być wydane w obu instancjach dwa oddzielne postanowienia, gdyż złożono dwie skargi na dwie różne czynności zabezpieczające.
Z ostrożności procesowej podniesiono dodatkowo naruszenie:
4. art. 54 § 6 pkt 1 u.p.e.a. w zw. z art. art. 6 § 1 u.p.e.a. w zw. z art. 1 pkt 1 u.p.e.a. w zw. z art. 80 § 1 u.p.e.a. w zw. z art. 155a § 1 pkt 1 u.p.e.a. poprzez brak uchylenia skarżonych czynności zabezpieczających mimo ich dokonania z naruszeniem ustawy, tj. zastosowania dopuszczalnego środka, ale w sposób naruszający ustawę,
5. art. 54b § 1 u.p.e.a., poprzez jego niezastosowanie i nieuchylenie czynności egzekucyjnej (tu: zabezpieczającej) z urzędu w sytuacji, kiedy czynność ta została dokonana z naruszeniem ustawy, tudzież art. 54b § 2 pkt 1 u.p.e.a.
Zarzuty skargi zostały rozwinięte w dalszej części skargi.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga nie jest zasadna.
Przedmiotem kontroli Sądu w niniejszej sprawie jest postanowienie z 30 grudnia 2025 r., którym Dyrektor IAS uchylił postanowienie NUS z 17 listopada 2025 r. w całości i umorzył postępowanie pierwszej instancji. DIAS uznał, że zobowiązana uzasadniając skargi na czynności zabezpieczające podniosła w istocie zarzut braku wymagalności obowiązku objętego zabezpieczeniem, który podlegał załatwieniu w innym trybie – na podstawie art. 33 u.p.e.a. i art. 34 u.p.e.a. jako zarzut z art. 33 § 2 pkt 6 lit. c) u.p.e.a. Przy czym zarzut taki został przez zobowiązaną zgłoszony odrębnym pismem, a następnie rozpoznany przez wierzyciela postanowieniem z 13 listopada 2025 r. o jego oddaleniu. Wobec tego nie było podstaw do wszczęcia postępowania w trybie art. 54 § 1 u.p.e.a. i Naczelnik US winien był odmówić wszczęcia postępowania.
Skarżąca nie zgodziła się z tą oceną Dyrektora. Podała, że sprawa powinna być merytorycznie rozpoznana i nie było podstaw do jej umorzenia, organ dokonał czynności zabezpieczających z naruszeniem ustawy. Czynności należało uchylić, gdyż dokonano je z naruszeniem art. 54b § 1 ewentualnie art. 54b § 2 u.p.e.a. Powinny być ponadto wydane w obu instancjach dwa oddzielne postanowienia, gdyż złożono dwie skargi na dwie różne czynności zabezpieczające.
Wobec argumentacji podniesionej przez stronę skarżącą stwierdzić należy, że podatnik w postępowaniu zabezpieczającym skorzystał z możliwości wniesienia skargi na czynność organu egzekucyjnego unormowaną w art. 54 § 1-3 ustawy z 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2025 r. poz. 132 ze zm.), dalej jako u.p.e.a. Materialnoprawną podstawę w rozpoznawanej sprawie stanowią przepisy art. 164 § 1 pkt 1, art. 164 § 4 oraz art. 54 w związku z art. 166b u.p.e.a.
Powołane przepisy art. 164 normują formy zabezpieczenia należności pieniężnej, wśród których wymieniono zabezpieczenie przez zajęcie wierzytelności z rachunków bankowych (§ 1 pkt 1) ze wskazaniem, że do zajęcia zabezpieczającego stosuje się odpowiednio przepisy o zajęciu rachunków bankowych (§ 4). Stosownie zaś do art. 166b w postępowaniu zabezpieczającym stosuje się odpowiednio przepisy działu I i art. 168d. Natomiast w myśl art. 54 § 1 u.p.e.a. podstawą skargi jest:
1) dokonanie czynności egzekucyjnej z naruszeniem ustawy;
2) zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego, w ramach którego dokonano czynności egzekucyjnej.
Wyjaśnić należy, że w postępowaniu wszczętym skargą na czynności egzekucyjne ocenie podlegają tylko zastrzeżenia odnoszące się do konkretnej czynności egzekucyjnej. W postępowaniu tym nie orzeka się o zasadności wszczęcia postępowania egzekucyjnego, ani też nie ocenia się prawidłowości jego prowadzenia (por. wyrok NSA z 17 maja 2022 r., III FSK 583/21). Rozstrzygnięcie w przedmiocie skargi na czynności egzekucyjne co do zasady nie ma zatem wpływu na możliwość prowadzenia postępowania egzekucyjnego. Uwzględnienie skargi wywiera skutki jedynie w zakresie czynności, na którą ją wniesiono (por. wyroki NSA: z 12 października 2018 r., II FSK 2843/16; z 11 lutego 2016 r., II FSK 3867/14; z 21 kwietnia 2015 r., II FSK 802/13; wyrok NSA z 6 grudnia 2013 r., II FSK 2988/11).
Przenosząc poczynione wyżej uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy należy wskazać, że przedmiotem skargi na czynności zabezpieczające w postaci zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego w bankach A. i B., dokonane zawiadomieniami z 6 października 2025 r., mogła być jedynie prawidłowość postępowania organu egzekucyjnego w zakresie przepisów regulujących sposób i formę dokonywania przedmiotowej czynności zabezpieczającej (art. 54 § 1 pkt 1 w związku z art. 164 § 1 pkt 1, art. 164 § 4 u.p.e.a.), ewentualnie kwestia zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego, w ramach którego dokonano czynności zabezpieczającej (art. 54 § 1 pkt 2 u.p.e.a.).
Jak jednak wynika z dwóch pism z 13 października 2025 r. wszczynających postępowanie przed organem egzekucyjnym, zatytułowanych: "skarga na czynność zabezpieczającą", skarżąca nie uczyniła podstawą tych skarg ani dokonanie czynności zabezpieczającej z naruszeniem ustawy, ani też zastosowanie zbyt uciążliwego środka. Podstawą skarg nie były zatem przesłanki wymienione w art. 54 § 1 u.p.e.a. W treści obu skarg jednolicie podniesiono, że nie doszło do uchylenia się zobowiązanej od wykonania obowiązku, gdyż nie jest on wymagalny, jak też nie stwierdzono celowego działania skarżącej w doprowadzeniu do stanu niewykonania obowiązku.
Zobowiązana była reprezentowana przez adwokata już na etapie wnoszenia skarg z 13 października 2025 r. na czynności zabezpieczające. Profesjonalny pełnomocnik skarżącej wywiódł jednocześnie 13 października 2025 r. odrębne podanie do organu egzekucyjnego, w którym wprost sformułował zarzut braku wymagalności obowiązku będącego podstawą prowadzenia postępowania zabezpieczającego. Podniósł naruszenie art. 33 § 2 pkt 6 lit. c) u.p.e.a., co wynika jednoznacznie z treści pisma. Przepis art. 33 § 2 pkt 6 u.p.e.a. stanowi, że podstawą zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej jest brak wymagalności obowiązku w przypadku: a) odroczenia terminu wykonania obowiązku, b) rozłożenia na raty spłaty należności pieniężnej, c) wystąpienia innej przyczyny niż określona w lit. a i b. Wskazany zarzut rozpoznał wierzyciel – Naczelnik Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Skarbowego w Olsztynie. Postanowieniem z 13 listopada 2025 r. zarzut ten oddalił. W następstwie złożonego zażalenia Dyrektor IAS postanowieniem z 27 lutego 2026 r. utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie.
Na skutek skargi składanej w trybie art. 54 § 1 u.p.e.a. organ może dokonać wyłącznie oceny zgodności z prawem czynności faktycznych podjętych przez organ egzekucyjny w wykonaniu zastosowanego środka egzekucyjnego. W ramach skargi na czynności egzekucyjne można podnosić kwestie formalnoprawne, które odnoszą się jedynie do prawidłowego przebiegu postępowania organu egzekucyjnego, w oparciu o przepisy regulujące sposób i formę dokonania tych czynności. Nie jest natomiast możliwe podnoszenie zarzutów, które są podstawą do wniesienia innego środka zaskarżenia służącego ochronie praw zobowiązanego, w tym zarzutów na podstawie art. 33 u.p.e.a. lub wniosku o umorzenie postępowania egzekucyjnego stosownie do art. 59 § 1 u.p.e.a. Rozpatrzenie zarzutów w postępowaniu skargowym byłoby obejściem prawa i naruszałoby zasadę niekonkurencyjności środków zaskarżenia (tak np. NSA w wyroku z 18 sierpnia 2015 r., II FSK 1688/13; z 14 sierpnia 2019 r., II FSK 2966/17, czy z 27 marca 2019 r., I GSK 1098/18). Zasadnie zatem DIAS zwrócił uwagę w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia na zasadę niekonkurencyjności środków zaskarżenia.
Wobec tego w przeciwieństwie do stanowiska autora skargi, sprawa nie mogła być merytorycznie rozpoznana i istniały podstawy do umorzenia postępowania wszczętego poprzez wniesienie skarg na czynności zabezpieczające. Tym bardziej, że argumentacja użyta przez skarżącą w ramach skarg na czynności, stała się już przedmiotem rozpoznania zarzutu w sprawie postępowania zabezpieczającego w wydanym 13 listopada 2025 r. postanowieniu wierzyciela o jego oddaleniu. Nie narusza wobec tego prawa uchylenie przez Dyrektora IAS postanowienia NUS z 17 listopada 2025 r. w całości i w tym zakresie umorzenie postępowania pierwszej instancji, dokonane na podstawie art. 138 § 1 pkt 2 k.p.a. Zarzut skargi co do naruszenia art. 138 § 1 pkt 2 k.p.a. w zw. z art. 144 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. okazał się więc bezzasadny.
Oparcie skarg na czynności zabezpieczające wyłącznie na zarzucie braku wymagalności obowiązku będącego podstawą prowadzenia postępowania zabezpieczającego powoduje niezasadność pozostałych zarzutów skargi wniesionej do Sądu. Formułowanie dopiero w zażaleniu na postanowienie Naczelnika US z 17 listopada 2025 r. podstaw skargi na czynności zabezpieczające w oparciu o przepis art. 54 § 1 pkt 1 u.p.e.a. jest w okolicznościach sprawy spóźnione. Z tego też powodu pozostałe zarzuty skargi do Sądu dotyczące naruszenia art. 54 § 6 pkt 1 w zw. z art. 166b u.p.e.a., art. 54 § 6 pkt 1 w zw. z art. art. 6 § 1 w zw. z art. 1 pkt 1 w zw. z art. 80 § 1 w zw. z art. 155a § 1 pkt 1 u.p.e.a., a także art. 54b § 1 u.p.e.a. i art. 54b § 2 pkt 1 u.p.e.a. – nie mogły przynieść oczekiwanych przez skarżącą rezultatów. Naczelnik US nie miał podstaw, aby rozważać zgodność z prawem czynności zajęcia wierzytelności z rachunków bankowych w bankach A. i B. tylko z tego powodu, że podania mające wszczynać ich rozpoznanie, określono jako skargi na czynności zabezpieczające, bez sformułowania zastrzeżeń do konkretnej czynności egzekucyjnej.
Organy nie były również zobowiązane do wydania dwóch oddzielnych postanowień w rozpoznawanej sprawie do każdej z dokonanych czynności zabezpieczenia rachunków bankowych w bankach A. i B. Okoliczność, że złożono odrębne skargi na dwie czynności zabezpieczające w różnych bankach nie stała na przeszkodzie załatwieniu spraw w jednym postępowaniu zakończonym stosownym postanowieniem. Zgodnie z art. 62 k.p.a., którego naruszenie podniesiono w skardze w powiązaniu z art. 18 u.p.e.a. oraz art. 166b u.p.e.a.: "W sprawach, w których prawa lub obowiązki stron wynikają z tego samego stanu faktycznego oraz z tej samej podstawy prawnej i w których właściwy jest ten sam organ administracji publicznej, można wszcząć i prowadzić jedno postępowanie dotyczące więcej niż jednej strony." Żądania strony dotyczyły w niniejszej sprawie tego samego podmiotu zobowiązanego, występowała tożsamość spraw i podstawy prawnej w ramach postępowania zabezpieczającego, nie różniły się merytorycznie treścią, wniesiono je wspólnie, właściwy był też ten sam organ administracji publicznej. Nie było więc przeszkód łącznego rozpoznania podań strony, a następnie zażaleń, w postępowaniu zakończonym jednym postanowieniem. Powoduje to, że również ten zarzut skargi do Sądu okazał się nieuzasadniony.
Wobec powyższego Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skargę oddalił.
Przywoływane w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne w internecie pod adresem: http://orzeczenia.nsa.gov.pl.