I SA/Ol 377/25

I SA/Ol 377/25 - Wyrok WSA w Olsztynie
Data orzeczenia
2025-10-23
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2025-08-29
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Sędziowie
Anna Janowska /sprawozdawca/
Katarzyna Górska
Renata Kantecka /przewodniczący/
Symbol z opisem
6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ
Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy
Dz.U. 2021 poz 1540
art. 254
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Renata Kantecka Sędziowie sędzia WSA Katarzyna Górska sędzia WSA Anna Janowska (sprawozdawca) po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 23 października 2025 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi K. R. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Elblągu z dnia 23 czerwca 2025r., nr Rep. 1856/PO/24 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2021 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Elblągu na rzecz strony skarżącej K. R. kwotę 4.752 zł (słownie: cztery tysiące siedemset pięćdziesiąt dwa złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
Decyzją z 19 listopada 2024 r. Prezydent Miasta E. (dalej jako: "organ pierwszej instancji", "Prezydent"), działając m.in. na podstawie art. 207, art. 210 oraz art. 254 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.), zmienił decyzję ostateczną ustalającą wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2021, wydaną wobec K. R. (dalej jako: "strona", "podatnik", "skarżąca"), dokonując zmiany wymiaru podatku z kwoty 48.303 zł na kwotę 37.826 zł . Jako przedmiot opodatkowania w decyzji wskazano: budowle o wartości 10.000 zł, budynki pozostałe o powierzchni 2.900,70 m2, budynki związane z działalnością gospodarczą o powierzchni 420,75 m2 oraz grunty związane z działalnością gospodarczą o powierzchni 5.288 m2.
Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Elblągu (dalej jako: "organ odwoławczy", "SKO", "Kolegium") decyzją z 23 czerwca 2025 r. utrzymało w mocy ww. decyzję organu pierwszej instancji z 19 listopada 2024 r.
W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że zarzuty odwołania koncentrują się na objęciu opodatkowaniem budynku o powierzchni użytkowej 2.900 m2, który - w ocenie strony - ze względu na stan techniczny i niemożność korzystania zgodnie z przeznaczeniem, winien być wyłączony z opodatkowania. Organ przywołał w tym zakresie brzmienie przepisów art. 1a ust. 1 pkt 1 i art. 2 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2025 r., poz. 707, dalej jako: "u.p.o.l.") oraz art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2025 r., poz. 418, dalej jako: "P.b."). Stwierdził, że sporny budynek jest trwale związany z gruntem i posadowiony na trwałych fundamentach. Posiada konstrukcję dachową (pomimo występujących w niej ubytków). Jest wydzielony z przestrzeni poprzez przegrody budowlane (mury i ściany zewnętrzne). Nie został rozebrany, a jego elementy konstrukcyjne w dalszym ciągu istnieją i są rozpoznawalne. Na jego prawnopodatkową kwalifikację nie mają wpływu wskazane przez stronę okoliczności tj. zły stan techniczny budynku, jego częściowa dewastacja, brak okien, drzwi, wyrwy w dachu spowodowane usunięciem instalacji wentylacyjnych i kominowych, czy wyłączenie z użytkowania decyzją organu nadzoru budowlanego, ponieważ odnoszą się one wyłącznie do stanu technicznego, a nie do cech konstrukcyjnych, które stanowią kryterium oceny w świetle definicji z art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Przedłożone przez stronę dowody potwierdzają zły stan techniczny budynku, który nie jest jednak elementem definicyjnym budynku i nie może skutkować przyjęciem tezy o braku jego istnienia. Organ dodał, że 7 sierpnia 2020 r. strona uzyskała pozwolenie na budowę dla inwestycji polegającej na przebudowie budynku wraz ze zmianą sposobu jego użytkowania na dom pomocy społecznej. W dniu 1 sierpnia 2024 r. strona wystąpiła do PINB w E. o wygaszenie przedmiotowego pozwolenia w związku ze zmianą planów inwestycyjnych. W ocenie organu, powyższe potwierdza, że strona dla celów budowlanych i inwestycyjnych traktuje sporny obiekt jako budynek, natomiast dla celów podatkowych wywodzi, że utracił on ten status.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie strona wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania. Zarzuciła zaskarżonej decyzji:
1) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:
a) art. 2 ust. 1 pkt 1-3, art. 3 ust 1 pkt 1 oraz art. 4 ust. 1. art. 5, art. 6 u.p.o.l. w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 O.p. oraz w związku z § 1 uchwały nr [...] Rady Miejskiej w E. z dnia 26 listopada 2020 r. w sprawie stawek podatku od nieruchomości położonych na terenie miasta E. (dalej jako: "uchwała") poprzez ich błędną wykładnię i zastosowanie ich w sprawie oraz wydanie zaskarżonej decyzji, w sytuacji, gdy budynek nie spełnia wymagań w zakresie uznania go za budynek na gruncie prawa podatkowego i nie powinno naliczać się względem niego podatku od nieruchomości,
b) § 1 uchwały poprzez błędną wykładnię i zastosowanie w sprawie oraz wydanie zaskarżonej decyzji w sytuacji, gdy budynek nie spełnia wymagań w zakresie uznania go za budynek na gruncie prawa podatkowego i nie powinno naliczać się względem niego podatku od nieruchomości,
c) art. 1a ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2024 r. oraz z związku z ustawą z dnia 19 listopada 2024 r. o zmianie ustawy o podatku rolnym, ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz ustawy o opłacie skarbowej poprzez ich błędną wykładnię i zastosowanie ich w sprawie oraz wydanie zaskarżonej decyzji, w sytuacji, gdy budynek nie spełnia wymagań w zakresie uznania go za budynek w rozumieniu tego przepisu i nie powinno naliczać się względem niego podatku od nieruchomości,
d) art. 1a ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2025 r. oraz z związku z ustawą z dnia 19 listopada 2024 r o zmianie ustawy o podatku rolnym, ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz ustawy o opłacie skarbowej poprzez nieuwzględnienie w sprawie aktualnej definicji oraz wydanie zaskarżonej decyzji w sytuacji, gdy nie spełnia on wymagań w zakresie uznania go za budynek w rozumieniu tego przepisu i nie powinno naliczać się względem niego podatku od nieruchomości, a celem ustawodawcy było doprecyzowanie i usunięcie wątpliwości związanych z definiowaniem budynku na gruncie prawa podatkowego,
e) art. 2 ust. 1 i art. 4 ust. 1 pkt 1-3 u.p.o.l. w zw. z art 122 O.p. poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, w szczególności poprzez brak ustalenia i rozwiania wątpliwości, czy budynek spełnia wymagania w zakresie uznania go za budynek, pomimo że - wedle przedstawionych przez stronę dokumentów i ekspertyz - nie powinien on być uznany za budynek i tym samym nie powinien podlegać opodatkowaniu,
2) naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:
a) art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez zastosowanie tego przepisu i utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji, pomimo podstaw do uchylenia decyzji z uwagi na jej wadliwość, brak ustalenia pełnego stanu faktycznego, brak należytego uzasadnienia decyzji wydanej przez organ pierwszej instancji,
b) art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. poprzez niezastosowanie w sprawie i nieuchylenie decyzji organu pierwszej instancji, nieuzupełnienie postępowania dowodowego oraz niewydanie prawidłowej decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego,
c) art. 233 § 2 O.p. poprzez nieuchylenie decyzji organu pierwszej instancji oraz nieprzekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, pomimo, że stan faktyczny sprawy wymaga uzupełnienia i przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego,
d) art. 254 O.p. poprzez jego zastosowanie pomimo braku zmiany okoliczności faktycznych mających wpływ na ustalenie lub określenie wysokości zobowiązania,
e) art. 127 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 O.p. poprzez nierozpatrzenie wszystkich zarzutów podniesionych w odwołaniu oraz niewystarczające uzasadnienie prawne i faktyczne zaskarżonej decyzji, w szczególności niezawierające istotnych kwestii związanych z przebiegiem postępowania, kwestią wydania decyzji po upływie znacznego okresu czasu i powodów jej wydania, wyjaśnieniem zastosowanych przepisów w sposób budzący zaufanie strony do organu, wyjaśnieniem, czy organ stosował nową definicję pojęcia budynek, czy też tę obowiązującą do końca 2024 r.,
f) art. 229 w zw. z art. 187, art. 188, art. 197 i art. 198 O.p. przez zaniechanie przeprowadzenia dowodu z oględzin nieruchomości oraz dowodu z opinii biegłego, co nie pozwala na jednoznaczne ustalenie, czy nieruchomości, w szczególności budynek przy ul. [...] w E., spełniał wymogi uznania go za budynek na gruncie prawa podatkowego, pomimo że w sprawie przedstawiono prywatne opinie i ekspertyzy dowodzące braku podstaw uznania tego obiektu za budynek,
g) art. 21 § 1 pkt 2, § 3 i § 5 O.p. w zw. z art. 6 ust. 6 u.p.o.l. polegające na określeniu wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2021 r. w drodze decyzji wydanej przez organ pierwszej instancji w dniu 19 listopada 2024 r. i utrzymanie tej decyzji w mocy przez organ odwoławczy, pomimo braku określenia, z jakich powodów wydanie decyzji nastąpiło dopiero pod koniec roku podatkowego i z czego wynikała potrzeba wydania tej decyzji w tym czasie,
h) art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p. poprzez:
- niezebranie całego istotnego dla sprawy materiału dowodowego, w konsekwencji nieustalenie istotnych okoliczności faktycznych dotyczących w szczególności okoliczności, czy budynek spełnia wymagania w zakresie uznania go za budynek na gruncie prawa podatkowego, pomimo że - wedle przedstawionych przez stronę dokumentów i ekspertyz - nie powinien on być uznany za budynek i tym samym nie powinien podlegać opodatkowaniu,
- zaniechanie samodzielnego rozpatrzenia zebranego materiału dowodowego i niedokonanie samodzielnie ustaleń faktycznych dotyczących istotnych dla sprawy okoliczności, w tym czy budynek spełnia wymagania w zakresie uznania go za budynek na gruncie prawa podatkowego,
- dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego poprzez nieuznanie za wystarczające przedłożonych przez stronę dowodów na poparcie stwierdzenia, że budynek nie spełnia wymogów uznania go za budynek na gruncie prawa podatkowego, pomimo braku przedstawienia jakiekolwiek dowodu przeciwnego,
i) art. 197 § 1 oraz art. 198 w zw. z art. 180 § 1, art 122 i art. 187 § 1-3 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego, w szczególności z zakresu budownictwa, jak też dowodu z oględzin nieruchomości, pomimo że ocena, czy budynek spełnia wymagania uznania go za budynek na gruncie prawa podatkowego wymagała posiadania wiadomości specjalnych, a ponadto strona przedłożyła dowody na poparcie swoich twierdzeń, co powinno prowadzić do pełnego wyjaśnienia danej kwestii przez organ,
j) art. 2a O.p. poprzez nierozstrzygnięcie niedających się usunąć wątpliwości na korzyść podatnika w zakresie, czy budynek spełnia wymogi uznania go za budynek na gruncie prawa podatkowego, czy też podlega zwolnieniu od podatku, zwłaszcza, że sam ustawodawca wprowadził doprecyzowanie definicji budynku w celu usunięcia występujących wątpliwości,
k) art. 121 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych.
W uzasadnieniu powyższych zarzutów skarżąca powołała się na zmianę od 1 stycznia 2025 r. definicji budynku zawartej w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., wskazując, że wolą ustawodawcy było to, aby opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegał wyłącznie taki budynek, który posiada instalacje niezbędne do korzystania z niego zgodnie z przeznaczeniem. Skarżąca w toku postępowania podatkowego przedstawiła dokumenty, z których wynika, że obiekt nie posiada instalacji umożliwiających korzystanie z niego, jest zdewastowany, praktycznie nie posiada dachu. Tym samym nie powinien on być opodatkowany podatkiem od nieruchomości jako budynek.
Zastrzeżenia skarżącej wzbudził także sposób i czas wydawania decyzji podatkowych. W tym przedmiocie strona wskazała, że organy podatkowe w poszczególnych sprawach wznawiają postępowania podatkowe lub dokonują zmian w wydanych już ostatecznych decyzjach podatkowych albo wydają "nową" decyzję wymiarową. Organy nie uzasadniają przy tym trybu wydania zaskarżonych decyzji. W tej sprawie organ pierwszej instancji w podstawie prawnej decyzji powołał przepis art. 254 O.p., choć w sprawie żadne okoliczności faktycznie nie uległy zmianie. Przedmiotowy budynek istnieje od kilkudziesięciu lat, co wynika ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Organy podatkowe nie uzasadniły w żaden sposób zastosowanie tego przepisu i spełnienia jego przesłanek.
W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Przy piśmie z 22 października 2025 r. SKO nadesłało odpis decyzji Prezydenta Miasta E. z 8 stycznia 2021 r., nr [...], w przedmiocie wymiaru podatku od nieruchomości za rok 2021 wraz z dowodem doręczenia tej decyzji (k. 40 i 41 akt sąd.).
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje:
Zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa w stopniu uzasadniającym jej wyeliminowanie z obrotu prawnego ze względu na jej wady formalne (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi; Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm., dalej jako: "p.p.s.a."), co czyni przedwczesnym zajęcie przez Sąd stanowiska merytorycznego co do zarzutów skargi dotyczących naruszenia prawa materialnego.
Z akt sprawy wynika, że decyzją ostateczną z 8 stycznia 2021 r. Prezydent Miasta E. ustalił skarżącej wymiar podatku od nieruchomości na 2021 r. w wysokości 48.303 zł. Okoliczność ta, w ocenie Sądu, ma determinujące znaczenie dla dalszego procedowania.
Jedną z naczelnych zasad postępowania podatkowego jest zasada trwałości decyzji ostatecznych, a odstąpienie od tej zasady możliwie jest wyłącznie w szczególnych okolicznościach. Zgodnie bowiem z art. 128 O.p., decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w niniejszej ustawie oraz w ustawach podatkowych. Możliwość wzruszenia decyzji ostatecznej, jak wprost wynika z przywołanego przepisu, ograniczona jest do tzw. trybów nadzwyczajnych, których uruchomienie wymaga zaistnienia szczególnych przesłanek wynikających z przepisów prawa.
Zgodnie z art. 254 § 1 O.p., decyzja ostateczna, ustalająca lub określająca wysokość zobowiązania podatkowego na dany okres, może być zmieniona przez organ podatkowy, który ją wydał, jeżeli po jej doręczeniu nastąpiła zmiana okoliczności faktycznych mających wpływ na ustalenie lub określenie wysokości zobowiązania, a skutki wystąpienia tych okoliczności zostały uregulowane w przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dniu wydania decyzji.
Wykładnia językowa art. 254 § 1 O.p. prowadzi do wniosku, że prawidłowe zastosowanie tego przepisu możliwe jest tylko w sytuacji, gdy przedmiotem decyzji zmieniającej jest decyzja ostateczna, ustalająca lub określająca zobowiązanie podatkowe. Kolejną przesłanką uzasadniającą zastosowanie art. 254 § 1 O.p. jest zmiana okoliczności faktycznych mających wpływ na ustalenie lub określenie wysokości zobowiązania (...). Owa zmiana okoliczności faktycznych winna nastąpić po doręczeniu decyzji wymiarowej, przy czym w celu prawidłowego zastosowania art. 254 § 1 O.p. konieczne jest łączne wystąpienie wskazanych wyżej przesłanek.
Stosownie zaś do art. 6 ust. 6 u.p.o.l., osoby fizyczne, z zastrzeżeniem ust. 11, są obowiązane złożyć właściwemu organowi podatkowemu informację o nieruchomościach i obiektach budowlanych, sporządzoną na formularzu według ustalonego wzoru, w terminie 14 dni od dnia wystąpienia okoliczności uzasadniających powstanie albo wygaśnięcie obowiązku podatkowego w zakresie podatku od nieruchomości lub od dnia zaistnienia zdarzenia, o którym mowa w ust. 3. Przepis ten nakłada na podatnika określony obowiązek - podatnik ma złożyć właściwemu organowi podatkowemu informację o nieruchomościach i obiektach budowlanych, w określonej sytuacji - w terminie 14 dni od dnia wystąpienia okoliczności uzasadniających powstanie albo wygaśnięcie obowiązku podatkowego w zakresie podatku od nieruchomości lub od dnia zaistnienia zdarzenia, o którym mowa w ust. 3.
Złożenie przez podatnika podatku od nieruchomości będącego osobą fizyczną informacji o zdarzeniu mającym wpływ na wysokość opodatkowania, które miało miejsce po doręczeniu decyzji ustalającej wysokość zobowiązania (art. 6 ust. 6 w zw. z art. 6 ust. 3 u.p.o.l.) wszczyna postępowanie podatkowe w przedmiocie zmiany decyzji ostatecznej bez konieczności wydawania przez organ podatkowy postanowienia o wszczęciu postępowania (art. 165 § 7 pkt 2 O.p.). Za datę wszczęcia postępowania uznaje się wówczas datę złożenia informacji (art. 165 § 8 O.p.). Jeżeli organ podatkowy nie kwestionuje danych mających wpływ na treść obowiązku podatkowego wynikających ze skorygowanej informacji, wtedy na podstawie art. 254 § 1 O.p. wydaje decyzję zmieniającą ostateczną decyzję ustalającą wysokość zobowiązania podatkowego.
Przenosząc te uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy, wskazać należy, że organ pierwszej instancji, dysponując ostateczną decyzją z 8 stycznia 2021 r. w zakresie wymiaru podatku od nieruchomości na 2021 r., wszczął postanowieniem z 17 czerwca 2024 r. postępowanie w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2021 r. w trybie zwykłym, co wynika z sentencji tego postanowienia oraz przywołanej w nim podstawy prawnej, tj. art. 216 Op. oraz art. 165 § 1 O.p. Organ podatkowy powinien w takiej sytuacji, uwzględniając złożone przez stronę pismo z 6 czerwca 2024 r. wraz z informacją o nieruchomościach i obiektach budowlanych (IN-1), w odniesieniu do roku podatkowego 2021 r. ocenić możliwości dalszego procedowania w sprawie, bowiem w okolicznościach sprawy nie był uprawniony do procedowania w trybie zwykłym w przedmiocie ustalenia zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2021 r. Zastosowanie właściwego trybu postępowania przez organ podatkowy ma daleko idące znaczenie dla prawidłowego ukształtowania sytuacji prawnej strony skarżącej. Ustawodawca wskazał bowiem ścisłe warunki, od których uzależnił możliwość zmiany lub uchylenia decyzji ostatecznej. Analiza akt administracyjnych sprawy prowadzi zaś do wniosku, że organ pierwszej instancji prowadził postępowanie zmierzające do weryfikacji ustalonego już zobowiązania podatkowego. W wyniku tego postępowania wydał decyzję, w której w podstawie prawnej rozstrzygnięcia powołał m.in. art. 254 O.p. i dokonał zmiany wymiaru podatku od nieruchomości na 2021 r., choć nie analizował przesłanek zastosowania wskazanego przepisu. Przedmiotem postępowania w trybie art. 254 O.p. nie mogło być przy tym dokonanie ustaleń faktycznych uzasadniających powstanie obowiązku podatkowego w danym podatku na dany rok podatkowy.
Następnie SKO, rozpatrując odwołanie strony oparte zasadniczo o zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego w związku z niezasadnym - w ocenie strony - opodatkowaniem obiektu w E. przy ul. [...], w ramach kontroli instancyjnej dokonało weryfikacji ustaleń będących podstawą wydania decyzji ostatecznej, nie zaś decyzji wydanej w trybie art. 254 O.p., oceniając w toku postępowania odwoławczego prawidłowość wymiaru podatku od nieruchomości na 2021 r., do czego nie było uprawnione na tym etapie postępowania. W sprawie nie mamy bowiem do czynienia z odwołaniem w toku podstawowego (zwykłego) postępowania podatkowego. SKO odniosło się zaś w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji w szeroki sposób do kwestii merytorycznych, nie dostrzegając, że ocena merytoryczna poprawności wydania ostatecznej decyzji podatkowej może mieć miejsce wyłącznie w sytuacjach prawem przewidzianych.
Z uwagi na powyższe zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów postępowania, tj. art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p., w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że SKO stosowało przepisy prawa materialnego, w tym art. 1a ust. 1 pkt 1 i art. 2 ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. SKO nie wyjaśniło jednak, w jakim trybie wydawana jest decyzja, tj. w trybie art. 254 O.p., czy też w tzw. trybie zwykłym. Z argumentacji SKO pośrednio wynika, że zaskarżona decyzja zostały wydane w trybie zwykłym, przy czym z akt sprawy nie wynika, że została wyeliminowana z obrotu prawnego decyzja organu pierwszej instancji ustalająca skarżącej zobowiązanie w podatku od nieruchomości na 2021 r.
Uwzględniając, że rozstrzygnięcie zawarte w decyzji stanowi jej istotę, wyrażającą rezultat stosowania normy prawa materialnego do konkretnego przypadku, w kontekście okoliczności faktycznych sprawy na podstawie materiału dowodowego, należy uznać, że rozstrzygnięcia sprawy nie można domniemywać ani wyprowadzać go z treści uzasadnienia decyzji, albowiem powinno być ono wyrażone expressis verbis w osnowie (sentencji) decyzji, musi być ono jednoznaczne i nie budzić jakichkolwiek wątpliwości. Rozstrzygnięcie zawarte w decyzji nie może także wykraczać poza zakres przedmiotowy wszczętego postępowania.
Z uwagi na powyższe zarzuty skargi Sąd uznał za zasadne o tyle, o ile doprowadziły do uchylenia zaskarżonej decyzji jako wydanej z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W tej sytuacji za przedwczesne Sąd uznał odnoszenie się w sposób wiążący do zarzutów skargi dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego. Z uzasadnienia i sentencji zaskarżonej decyzji nie wynika wprost, że została ona wydana w trybie nadzwyczajnym, o którym mowa w przepisie art. 254 O.p. Skoro stan faktyczny nie został wyjaśniony, to brak jest podstaw do wniosku, że art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. nie ma w sprawie zastosowania.
Ponownie rozpatrując sprawę, organ odwoławczy obowiązany będzie uwzględnić powyższe rozważania i wskazać właściwy tryb procedowania, mając w szczególności na uwadze, że w sprawie wydano decyzję ostateczną ustalającą zobowiązanie podatkowe na 2021 r., w konsekwencji zatem jakakolwiek ingerencja w treść tego rozstrzygnięcia, w tym zmiana, uchylenie, itp., może nastąpić wyłącznie w ramach tzw. trybów nadzwyczajnych, nie jest bowiem możliwa weryfikacja ustalenia zobowiązania za ten rok podatkowy w trybie zwykłym.
Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., Sąd orzekł, jak w punkcie 1. sentencji wyroku. O zwrocie kosztów postępowania Sąd orzekł na podstawie przepisów art. 200 oraz art. 205 § 2 p.p.s.a., jak w punkcie 2. sentencji wyroku, uwzględniając wpis od skargi (1.135 zł), opłatę skarbową od pełnomocnictwa (17 zł) oraz koszty zastępstwa procesowego radcy prawnego w wysokości 3.600 zł ustalone zgodnie z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935).