I SA/Ol 357/25

I SA/Ol 357/25 - Wyrok WSA w Olsztynie
Data orzeczenia
2025-11-13
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2025-08-20
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Sędziowie
Anna Janowska
Jolanta Strumiłło /sprawozdawca/
Przemysław Krzykowski /przewodniczący/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
art. 5 ust. 1, art. 43 ust. 1 pkt 9, art. 19 ust. 11, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a).
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Przemysław Krzykowski, Sędziowie sędzia WSA Anna Janowska, sędzia WSA Jolanta Strumiłło (sprawozdawca), Protokolant sekretarz sądowy Weronika Ćwiek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 listopada 2025 r. sprawy ze skargi M. Spółka cywilna na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 27 czerwca 2025 r., nr 2801-IOV-1.4103.42.2024 w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń, marzec-czerwiec, sierpień, wrzesień i grudzień 2012r. oddala skargę.
Uzasadnienie
M. spółka cywilna T. D., R K. (dalej jako podatnik, strona, Spółka, skarżący) wnieśli do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (dalej jako WSA) w Olsztynie skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie (dalej jako Dyrektor IAS, Dyrektor, DIAS) z 27 czerwca 2025 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń, marzec-czerwiec, sierpień, wrzesień i grudzień 2012 r. Wskazaną decyzją Dyrektor IAS utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Kętrzynie (dalej jako Naczelnik US, Naczelnik, NUS) z 11 lutego 2019 r. określającą zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń, marzec-czerwiec, wrzesień i grudzień 2012 r., a także wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za sierpień 2012 r., oraz umarzającą postępowanie za lipiec, październik i listopad 2012 r.
Rozpoznana sprawa była już przedmiotem orzekania. Wyrokiem z 14 listopada 2019 r., I SA/Ol 475/19, WSA w Olsztynie uchylił wcześniejszą decyzję Dyrektora IAS z 26 kwietnia 2019 r. o utrzymaniu w mocy decyzji Naczelnika US z 11 lutego 2019 r. Następnie Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 24 maja 2024 r., I FSK 260/20, oddalił skargę kasacyjną Dyrektora na wyrok I SA/Ol 475/19. NSA uznał prawidłowość oceny WSA w Olsztynie o uchyleniu decyzji Dyrektora IAS z 26 kwietnia 2019 r. z przyczyn procesowych, tj. przez wzgląd na konieczność dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy w zakresie jej strony podmiotowej – kwestii nabywcy działek oraz wpłacającego zaliczki na poczet dostawy, a także w celu wyjaśnienia pojęcia: zurbanizowane tereny niezabudowane. Strona nie wykazała w rejestrach sprzedaży i w deklaracjach podatku należnego VAT-7 dwóch zaliczek otrzymanych w kwotach [...] zł oraz [...] zł od Przedsiębiorstwa R. – R. K. (dalej jako firma R.). Stwierdzone przez WSA w Olsztynie nieprawidłowości dotyczyły marca i kwietnia 2012 r., jednak decyzja ostateczna została uchylona w całości z uwagi na to, że wymiar podatku dotyczący jednego okresu rozliczeniowego wpływa na wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu tej daniny publicznej lub na kwotę zwrotu podatku w kolejnych miesiącach lub kwartałach. NSA nie miał wątpliwości co do tego, że dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy ma znaczenie dokładne wyjaśnienie kwestii zaliczek uiszczonych na poczet ceny sprzedaży działek.
Opisując stan faktyczny sprawy przypomnieć należy, że kontrola podatkowa doprowadziła NUS do stwierdzenia nieprawidłowości zarówno po stronie podatku należnego, jak i podatku naliczonego. Wobec tego NUS wydał decyzję z 11 lutego 2019 r., w której w zakresie podatku należnego stwierdził jego zawyżenie poprzez przyjęcie do rozliczenia w rejestrze dostaw i deklaracji VAT-7 we wrześniu 2012 r. faktury nr [...] z 30.09.2012 r. wartość netto 9.756,10 zł, VAT 2.243,90 zł wystawionej dla M.1 sp. z o.o. i opłaconej 2 maja 2012 r., która powinna zostać przyjęta do rozliczenia w maju 2012 r. Z kolei zaniżenie podatku należnego wynikało z niewykazania w rejestrze dostaw oraz w deklaracjach VAT-7 w odpowiednich okresach dwóch faktur wystawionych na rzecz A. sp. z o.o.: nr [...] i [...], faktury nr [...] wystawionej dla A.1 sp. z o.o. oraz faktury nr [...] wystawionej dla I. S.A., a także dwóch zaliczek otrzymanych w kwotach [...] zł oraz [...] zł od firmy R. na poczet sprzedaży niezabudowanej nieruchomości położonej w M. przy ul. [...] (działki nr [...], [...] i [...]), i zaliczki w kwocie [...] zł otrzymanej od M.1 sp. z o.o.
Naczelnik US podniósł, że zawyżono podatek naliczony poprzez nienależne odliczenie z faktur wystawionych przez M.1 sp. z o.o. w kwocie 934,96 zł z faktury nr [...] w części dotyczącej usług cateringu, a także z faktur nr [...], [...] i [...] wystawionych przez E. S.A. w łącznej kwocie 83,83 zł i z faktury nr [...] wystawionej na rzecz innego nabywcy, za badanie techniczne samochodu, w kwocie 18,33 zł.
NUS stwierdził ponadto przyjęcie do rozliczenia 11 faktur nie dokumentujących rzeczywistych transakcji gospodarczych. Są to dwie faktury wystawione przez G. sp. z o.o. (dalej jako G.) dotyczące usług budowlanych: nr [...] o wartości netto 40.000 zł, VAT 9.200 zł oraz nr [...] o wartości netto 60.000 zł, VAT 13.800 zł i 9 faktur wystawionych przez Przedsiębiorstwo "M.2" W. M.2 (dalej jako firma M.2) wystawionych w grudniu 2012 r. nr: [...], [...], [...], [...], [...], [...] i [...]. Przyjęcie tych faktur do rozliczenia przez stronę skutkowało zawyżeniem podatku naliczonego do odliczenia w sierpniu w łącznej kwocie 23.000 zł oraz w grudniu 2012 r. łącznie 69.000 zł. W decyzji NUS podatnik został pozbawiony prawa do odliczenia podatku z tych faktur.
Ponownie rozpoznając sprawę Dyrektor IAS w decyzji z 27 czerwca 2025 r. podkreślił, że w chwili otrzymania przez Spółkę dwóch zaliczek od firmy R., stronom umowy przedwstępnej znane były istotne dane dotyczące przyszłej transakcji, nieruchomości były przeznaczone pod zabudowę. Sporne nieruchomości w momencie otrzymania zaliczek w 2012 r. w ewidencji gruntów figurowały jako tereny o symbolu "Bp" – zurbanizowane tereny niezabudowane.
DIAS nie znalazł podstaw do zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. nr 177 poz. 1054 ze zm.), dalej jako u.p.t.u. Uznał, że w związku z zadatkiem i zaliczką na poczet dostawy konkretnych nieruchomości przeznaczonych pod zabudowę, stosownie do art. 19 ust. 11 u.p.t.u. Spółka powinna była rozpoznać obowiązek podatkowy oraz zgodnie z art. 106 ust. 3 wystawić fakturę. Organ ocenił, że na kwestię momentu opodatkowania kwot zapłaconych zaliczek nie może mieć wpływu podnoszone przez pełnomocnika strony rozliczenie zaliczek w momencie dostawy nieruchomości. Przepis art. 19 ust. 11 u.p.t.u. wyraźnie wskazuje moment powstania obowiązku podatkowego, nie przewidując w tym zakresie żadnych wyjątków. Potwierdza to też art. 4 O.p.
Organ odwoławczy zauważył, że Burmistrz Miasta M. w piśmie z 8 kwietnia 2025 r. nie wskazał, że grunty nie są przeznaczone pod zabudowę. Podał jedynie, że decyzja o warunkach zabudowy nie zmienia charakteru użytkowego działki. Organ odwoławczy nie podzielił poglądu Starostwa Powiatowego w piśmie z 6 maja 2025 r., że dokumentem określającym przeznaczenie gruntu jest decyzja o warunkach zabudowy. Ustalenia organu pierwszej instancji w zakresie rozliczenia zaliczek działek ocenił jako prawidłowe.
W ocenie DIAS zasadnie NUS pozbawił również stronę prawa do odliczenia podatku z 11 faktur nie dokumentujących rzeczywistych transakcji gospodarczych wystawionych przez spółkę G. i firmę M.2. Dyrektor powołał art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., a także zebrany w sprawie materiał dowodowy, w tym zeznania świadków. Wskazał, że pomimo formalnego zarejestrowania działalności gospodarczej G. nie prowadziła jej w momencie wystawiania zakwestionowanych faktur. Z kolei M. W. nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej, a firma M.2 została założona w celu wystawiania faktur pozorujących wykonanie usług budowlanych.
Ponadto strona nie zaewidencjonowała w ewidencji sprzedaży VAT i nie wykazała w deklaracjach VAT-7 wszystkich dokonanych w kontrolowanym okresie transakcji. DIAS przedstawił w tym zakresie pozostałe transakcje podatnika powołane już na wstępie uzasadnienia Sądu. Organ uznał za prawidłowe również ustalenia o zawyżeniu przez podatnika podatku naliczonego w styczniu, marcu, czerwcu i sierpniu 2012 r. poprzez odliczenie podatku naliczonego z faktur wystawionych przez M.1 Sp. z o.o., E. S.A. oraz z faktury wystawionej na rzecz innego nabywcy.
Dyrektor IAS nie odnotował naruszenia przepisów wymienionych w odwołaniu.
Spółka, reprezentowana przez doradcę podatkowego, zaskarżyła do tut. Sądu powyższą decyzję Dyrektora IAS z 27 czerwca 2025 r. w całości. Wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji NUS. Zarzuciła naruszenie:
1. art. 153 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez zlekceważenie oceny prawnej dokonanej w przedmiotowej sprawie zarówno przez WSA w Olsztynie w wyroku I SA/OI 475/19, jak i NSA w wyroku I FSK 260/20, która wyraźnie miała przemawiać za brakiem obowiązku opodatkowania zaliczek otrzymanych przez stronę skarżącą na poczet dostawy nieruchomości;
2. art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. poprzez jego niezastosowanie w odniesieniu do zaliczek otrzymanych przez skarżącą Spółkę na poczet dostawy terenów, które w świetle tego przepisu nie były terenami budowlanymi lub przeznaczonymi pod zabudowę;
3. art. 5 ust. 1, art. 29 ust. 1 i 2 u.p.t.u. w zw. z art. 4 O.p. poprzez uznanie, że kwoty zaliczek generowały powstanie obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług w miesiącach ich otrzymania pomimo faktu, że obowiązek podatkowy został przez Spółkę wykazany w całości w momencie dostawy nieruchomości;
4. art. 120 oraz art. 121 O.p. poprzez działanie wbrew przepisom prawa oraz w sposób niewzbudzający zaufania do organu podatkowego.
Jak podniesiono w skardze, Sądy obu instancji nie rozstrzygnęły wprost kwestii obowiązku lub braku obowiązku opodatkowania otrzymanych zaliczek. Wielokrotnie jednak w swoich orzeczeniach dawały do zrozumienia, że z takim obowiązkiem nie mamy do czynienia. Ustawodawca nie zdefiniował pojęć terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę. Powołano wyrok WSA w Rzeszowie z 24 listopada 2009 r., I SA/Rz 711/09 i podkreślono w skardze, że zaliczki otrzymywane przez Spółkę na poczet dostawy nieruchomości w momencie, w którym były uiszczane na rzecz skarżącej dotyczyły dostawy nieruchomości, dla której władze samorządowe nie wypracowały planu zagospodarowania przestrzennego oraz nie obowiązywała dla nieruchomości decyzja o warunkach zabudowy. Na gruncie nie była dopuszczalna i możliwa zabudowa w momencie otrzymywania zaliczek. Tym samym zaliczki otrzymywane na poczet nieruchomości korzystały ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u.
W ocenie strony potwierdzeniem braku budowlanego charakteru spornej nieruchomości w momencie otrzymania zaliczek przez skarżąca Spółkę są informacje zawarte w skierowanych do organu odwoławczego pismach Starosty M. – pismo z 17 kwietnia 2025 r., oraz Burmistrza Miasta M. – pismo z 8 kwietnia 2025 r. Z pism tych organów wynika, że w momencie otrzymania zaliczek przedmiotowe działki nie miały wydanej decyzji o warunkach zabudowy i tym samym nie miały charakteru budowlanego lub przeznaczonego pod zabudowę. Tego stanowiska DIAS nie podzielił. Przeinaczył przy tym informacje podane przez Burmistrza.
Prawidłowość powyższej wykładni potwierdza również zmiana przepisów u.p.t.u., która weszły w życie z dniem 1 kwietnia 2013 r. Od tego momentu ustawodawca doprecyzował art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. poprzez szczegółowe określenie kiedy dostawa gruntów korzysta ze zwolnienia. Wcześniej obowiązujące przepisy powinny być interpretowane według tożsamych wytycznych wobec braku istnienia przed 1 kwietnia 2013 r. definicji terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.
Obok oceny, że decydujące znaczenie ma w sprawie wydanie 29 stycznia 2013 r. decyzji o warunkach zabudowy, autor skargi powołał wyrok TSUE z 21 lutego 2006 r., C-419/02. Wskazał, że zaliczki na poczet przyszłej dostawy nie spełniały wymagań, które powodowałyby powstanie obowiązku podatkowego w momencie ich otrzymania. W sprawie nie zaistniała żadna z przesłanek powodująca, że od zaliczek trzeba rozliczyć VAT. W momencie otrzymania zaliczek nie były znane indywidualne cechy nieruchomości, gdyż nie było wiadome czy zostanie wydana decyzja o warunkach zabudowy nieruchomości co miało, wbrew twierdzeniom organu, kluczowe znaczenie dla określenia przeznaczenia nieruchomości i sfinalizowania samej transakcji. Nie można było również określić właściwej stawki podatku, gdyż o tej decydował fakt jej budowlanego lub nie przeznaczenia. Nie jest również spełniony warunek nieistnienia intencji zmiany dostawy nieruchomości w momencie dokonania płatności zaliczki. W umowie przedwstępnej dopuszczono możliwość, a nawet konieczność odstąpienia od umowy i pełnego zwrotu zaliczek w przypadku, gdy decyzja o warunkach zabudowy nie została wydana.
Odpowiadając na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko dotychczas prezentowane w sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga okazała się nieuzasadniona.
Przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie stała się kwestia podlegania opodatkowaniu w podatku od towarów i usług kwot otrzymanych przez Spółkę od Przedsiębiorstwa Wielobranżowego R. – R. K. w marcu 2012 r. w wysokości [...] zł (VAT 37.398,31 zł, przelew z 15 marca 2012 r.) i w kwietniu 2012 r. w wysokości [...] zł (VAT 74.796,75 zł, przelew z 5 kwietnia 2012 r.) na poczet sprzedaży niezabudowanej nieruchomości położonej w M. przy ul. [...] (działki nr [...], [...] i [...]). Dostawa nieruchomości miała miejsce w 2013 r. Możliwość zwolnienia z opodatkowania omawianych wpłat wynika z art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym w 2012 r.: zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę.
Rozstrzygnięcie powstałego w niniejszej sprawie sporu nie mogło nastąpić bez uwzględnienia oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania sformułowanych w wyroku z 14 listopada 2019 r., I SA/Ol 475/19, którym WSA w Olsztynie uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora z 26 kwietnia 2019 r. Zgodnie bowiem z art. 153 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm., dalej jako "p.p.s.a."), ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 24 maja 2024 r., I FSK 260/20, oddalił skargę kasacyjną Dyrektora IAS na wyrok I SA/Ol 475/19. Wobec tego ocena prawna i wskazania zawarte w tym wyroku WSA w Olsztynie determinowały przebieg postępowania podatkowego przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez organ odwoławczy.
WSA w Olsztynie w wyroku z 14 listopada 2019 r., I SA/Ol 475/19, przesądził, że zwolnienie unormowane w kluczowym dla rozpoznania sporu art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. przysługuje wyłącznie względem takiej dostawy, której przedmiotem jest grunt niezabudowany i jednocześnie o przeznaczeniu innym niż budowlane czy też pod zabudowę. W rozpatrywanej sprawie zastosowanie ma przepis w brzmieniu obowiązującym w 2012 r., co oznacza, że w stanie faktycznym sprawy nie ma zastosowania nowelizacja, która weszła w życie 1 kwietnia 2013 r. Znowelizowany art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. umożliwił omawiane zwolnienie gruntu niezabudowanego o przeznaczeniu innym niż budowlane. Nie zawiera już zapisu w zakresie zwolnienia gruntu niezabudowanego o przeznaczeniu innym niż pod zabudowę. Wskazana nowelizacja dokonana z dniem 1 kwietnia 2013 r. nie ma więc wpływu na wykładnię art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym w 2012 r., czego niezasadnie oczekuje autor skargi.
Omawiając sporną kwestię nie sposób pominąć art. 19 ust. 11 u.p.t.u. Zgodnie z tym przepisem obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi części należności (przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę) w stosunku do otrzymanej należności. W powiązaniu z powyższym NSA w uzasadnieniu wyroku z 24 maja 2024 r., I FSK 260/20 wyjaśnił, że w świetle art. 5 ust. 1 u.p.t.u. otrzymanie zaliczki, czy przedpłaty nie jest przedmiotem opodatkowania. Sąd ten stwierdził jednocześnie, że osoba fizyczna uzyskująca to przysporzenie nie jest objęta obowiązkiem podatkowym z samego tylko tego powodu. Wskazany efekt występuje natomiast wówczas, gdy zaliczka lub przedpłata towarzyszy temu, co jest przedmiotem opodatkowania w podatku od towarów i usług. W takim przypadku dochodzi do szybszego ukształtowania obowiązku podatkowego. Powinność podatkowa powstaje nie z chwilą dostawy towarów lub wykonania usługi (por. art. 19a ust. 1 u.p.t.u.) ale chronologicznie wcześniej, tj. w punkcie czasu, gdy podatnik uzyskał przedpłatę, czy zaliczkę stanowiącą wynagrodzenie za czynność będącą przedmiotom opodatkowania (dostawę towaru lub świadczenie usługi), która dopiero zostanie wykonana (por. art. 19a ust. 8 u.p.t.u.). Zarzut z pkt 3 petitum skargi naruszenia art. 5 ust. 1, art. 29 ust. 1 i 2 u.p.t.u. w zw. z art. 4 O.p. oparty na wykazywaniu przez skarżącą całości obowiązku podatkowego w momencie dostawy nieruchomości, jest w tej sytuacji bezzasadny. Powyższa ocena NSA o możliwości powstania powinności podatkowej w momencie uzyskania przez podatnika przedpłaty (zaliczki) powoduje bezskuteczność argumentacji skargi odnośnie braku obowiązku opodatkowania zaliczek otrzymanych przez skarżącą w 2012 r. na poczet dostawy nieruchomości, która miała miejsce w 2013 r. i w konsekwencji uznania, że zaliczki otrzymywane na poczet nieruchomości korzystały ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. Powołując w tym zakresie wyrok WSA w Rzeszowie z 24 listopada 2009 r., I SA/Rz 711/09, autor skargi pomija okoliczność uchylenia tego wyroku przez NSA wyrokiem z 18 lutego 2011 r., I FSK 367/10, z powodu błędnej wykładni art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u.
Przechodząc do kolejnego zakresu rozpoznawanej sprawy należy odnotować, że WSA w Olsztynie wydając wyrok z 14 listopada 2019 r., I SA/Ol 475/19 w szczególności uznał, że nie zostało wyjaśnione czy w momencie otrzymania zaliczek działki w ewidencji gruntów figurowały jako tereny, na których możliwa jest zabudowa. Analizę tej kwestii na gruncie § 68 rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. nr 38 poz. 454 ze zm. – w wersji obowiązującej od 2 czerwca 2001 r. do 30 grudnia 2013 r.), dalej jako rozporządzenie, DIAS zakończył na stwierdzeniu, że zbywane działki są zurbanizowanymi terenami niezabudowanymi, oznaczonymi symbolem Bp. Nie wynika z tego jednak, że możliwa jest na nich zabudowa, gdyż nie zostało wyjaśnione, co to znaczy "zurbanizowane tereny niezabudowane".
Stwierdzić należy, że Dyrektor IAS ponownie rozpoznając sprawę dokonał ustaleń pozwalających na uznanie wykonania prawomocnego wyroku WSA w Olsztynie z 14 listopada 2019 r., I SA/Ol 475/19. W zaskarżonej decyzji z 27 czerwca 2025 r. DIAS wyjaśnił, że w załączniku 6 do rozporządzenia, grunty zabudowane i zurbanizowane obejmują zurbanizowane tereny niezabudowane, do których zalicza się grunty niezabudowane, przeznaczone w planach zagospodarowania przestrzennego pod zabudowę, wyłączone z produkcji rolniczej i leśnej. Omawiane działki nie były objęte miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego. W dniach wpłaty spornych kwot, nie istniała w obrocie prawnym decyzja o warunkach zabudowy, co potwierdził Burmistrz Miasta M. w pismach z 18 kwietnia 2019 r. i z 8 kwietnia 2025 r. (karta nr 72 akt 2801-IOV.4103.29.2019 i k. 221 akt odwoławczych). Zasadnie zatem organ odwoławczy uznał, że oceny przeznaczenia działek (tj. czy stanowią one tereny niezabudowane inne niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę) należy dokonać na podstawie wypisu z ewidencji gruntów i budynków.
DIAS na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustalił, że grunty będące przedmiotem sporu oznaczono w 1982 r. jako pastwiska klasy IV (PslV), a w wyniku odnowienia operatu ewidencji gruntów i budynków zostały w 1989 r. "wyłączone" z klasyfikacji gruntów – bez przeprowadzania procedury administracyjnej. Zaliczono je do gruntów B – do terenów mieszkaniowych. Z uproszczonych wypisów z rejestru gruntów zawierających dane na 15 marca 2012 r. i 5 kwietnia 2012 r. wynika, że były one oznaczone jako zurbanizowane tereny niezabudowane o symbolu "Bp" (k. 39-41 akt nr 2801-IOV.4103.29.2019). Podczas ponownego odnowienia operatu ewidencji gruntów i budynków na obszarze miasta M. w 2006 r., polegającego głównie na założeniu ewidencji budynków i weryfikacji użytków gruntowych stwierdzono zgodnie ze stanem faktycznym, że działki o numerach [...], [...] i [...] nie były zabudowane. Na tej podstawie dokonano zmiany kwalifikacji gruntów z "B" na "Bp", czyli zurbanizowanych terenów niezabudowanych. W 2008 r. dokonano podziału działek nr [...], [...], [...]. Nowopowstałe działki nr [...], [...] i [...] figurują jako "Bp".
Z ustalonego w sprawie stanu faktycznego wynika zatem, że sporne działki w momencie otrzymania przez Spółkę zaliczek były oznaczone w ewidencji gruntów symbolem "Bp" – zurbanizowane tereny niezabudowane. Przesądzało to, jak słusznie zauważył DIAS w zaskarżonej decyzji, że działki były w tym czasie przeznaczone pod zabudowę. Powyższe koresponduje z wyrażoną w ramach wyroku siedmiu sędziów NSA tezą w wyroku z 17 stycznia 2011 r., I FPS 8/10, że w sytuacji braku planu zagospodarowania przestrzennego lub decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu dla klasyfikacji terenu niezabudowanego, wiążące są zapisy ewidencji gruntów i budynków. Powoduje to, że w odniesieniu do warunków zwolnienia unormowanego w art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. DIAS zasadnie nie podzielił w zaskarżonej decyzji poglądu wyrażonego przez Starostwo Powiatowe w piśmie z 6 maja 2025 r., że dokumentem określającym przeznaczenie gruntu jest decyzja o warunkach zabudowy. Nie ma więc racji autor skargi wywodząc, że skoro w momencie otrzymania zaliczek przedmiotowe działki nie miały wydanej decyzji o warunkach zabudowy, to nie miały charakteru budowlanego lub przeznaczonego pod zabudowę. Nie spełniono tym samym warunku zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u.
Sąd ma też na uwadze, że o charakterze terenu, jako terenu budowlanego w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. można mówić jedynie w sytuacji, gdy możliwość zabudowy ma dla terenu podstawowe, dominujące znaczenie. Natomiast nie jest istotna możliwość zabudowy, jeśli ma ona charakter uzupełniający w stosunku do podstawowego przeznaczenia terenu. Ustawodawca wskazał bowiem w art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. na generalne przeznaczenie terenu jako budowlanego, a nie na możliwość zrealizowania na nim jakiegokolwiek obiektu budowlanego (por. wyrok NSA z 15 października 2014 r., I FSK 1115/13, wyrok WSA w Lublinie z 30 kwietnia 2019 r., I SA/Lu 55/19).
Pomocne jest w tej sytuacji rozpoznanie celu transakcji, której przedmiotem były sporne działki. Z umów przedwstępnej i kontynuacyjnej zawartych w rozpoznawanej sprawie wynika zobowiązanie do realizacji konkretnej inwestycji. W tym zakresie Sąd zauważa, że skarżąca zawarła z firmą R. umowę z 9 marca 2012 r. w formie aktu notarialnego o Rep. A nr [...] (k. 352-346 akt postępowania kontrolnego) zobowiązującą do sprzedaży nieruchomości niezabudowanych. Umowa ta była konwalidowana umową z 7 listopada 2012 r., zgodnie z którą przyrzeczona umowa miała zostać zawarta w ciągu 14 dni od dnia uzyskania ostatecznej decyzji o warunkach zabudowy, umożliwiającej budowę obiektu usługowo-handlowego o powierzchni do 2.000 m2, nie później jednak niż do 31.05.2013 r. (§ 2 aktu notarialnego Rep. A [...] – k. 547-546, tom I akt kontroli).
Zatem to realizacja konkretnej inwestycji: budowa obiektu usługowo-handlowego została określona przez strony umowy jako cel nabycia niezabudowanych gruntów o statusie "Bp" – zurbanizowanych terenów niezabudowanych. Warunkiem koniecznym do sfinalizowania umowy kupna nieruchomości nie była zmiana przeznaczenia gruntu, ale możliwość wykonania konkretnej inwestycji na działce o przeznaczeniu do zabudowy. Nie ulega wątpliwości, że jest to inwestycja o charakterze gospodarczym, powiązana z prowadzeniem działalności gospodarczej przez przedsiębiorcę. Powyższe wzmacnia argumentację, że zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. nie może mieć w sprawie zastosowania.
Organ odwoławczy nie wyartykułował powyższego wprost, nie ma to jednak wpływu na rozstrzygnięcie Sądu w całokształcie okoliczności sprawy ustalonych w toku postępowania podatkowego. Jak odnotował to DIAS, w stanie faktycznym spawy w chwili otrzymania przez Spółkę zaliczek stronom umowy przedwstępnej znane były istotne dane dotyczące przyszłej transakcji. Nieruchomości były przeznaczone pod zabudowę. Ponieważ zadatek lub zaliczka co do zasady uiszczane są na poczet świadczenia przyszłego (niezaistniałego w dacie wypłaty), to z natury rzeczy może wytworzyć się sytuacja, w której nie dojdzie do wykonania planowanego świadczenia (np. zniszczenia przedmiotu dostawy). W istocie zatem możliwość powstania przeszkód w spełnieniu świadczenia wykluczałaby opodatkowanie zadatku bądź zaliczki. Pogląd ten znajduje odzwierciedlenie w orzecznictwie, m.in. w wyroku NSA z 20 czerwca 2024 r., I FSK 1199/20.
Nie budzi także zastrzeżeń Sądu strona podmiotowa transakcji. DIAS wyjaśnił, że R. K. został uprawniony w umowie z 7 listopada 2012 r. do przeniesienia na osobę trzecią praw i obowiązków wynikających z umowy przedwstępnej, bez konieczności wyrażania zgodny przez T. D. i R. K. Tak się też stało, gdyż nieruchomości zostały sprzedane 27 marca 2013 r. wspólnikom spółki cywilnej B. s.c. D. S., M. S., L. W., B. W. (akt notarialny Rep. A [...]). Skarżąca Spółka wystawiła na rzecz B. s.c. fakturę z 27 lutego 2013 r. nr [...], tytułem: "sprzedaż działek zgodnie z aktem notarialnym nr [...]" aneksowanym aktem nr [...] o wartości netto 1.300.000 zł, VAT 299.000 zł, wartość brutto [...] zł. Z faktury wynika, że otrzymano zaliczkę w kwocie [...] zł i do zapłaty pozostało [...] zł. Wskazano, że termin płatności dla kwoty [...] zł przypada na 22 marca 2013 r., zaś dla kwoty [...] zł na 25 kwietnia 2013 r. (k. 548, tom I akt kontroli).
Podsumowując Sąd stwierdza, że kluczowa w rozpoznawanej sprawie okazała się ocena, że na dzień otrzymania zaliczek na poczet przyszłej dostawy nieruchomości, których dotyczą, spełnione zostały kryteria pozwalające na stwierdzenie, czynności te nie korzystają ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u.
Wobec powyższego niezasadne okazały się sformułowane w petitum skargi zarzuty naruszenia art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u., oraz art. 120 oraz art. 121 O.p., jak też art. 153 p.p.s.a. W ocenie Sądu organ odwoławczy bez naruszenia reguł postępowania podatkowego, prawidłowo ustalił i przedstawił stan faktyczny sprawy, zważył znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy poszczególnych okoliczności składających się na jej stan i dokonał prawidłowej wykładni przepisów prawa istotnych dla sprawy. Proces analizy stanu sprawy i wnioski z niej wypływające zostały jasno i czytelnie opisane. Rozważania organu są spójne, logiczne, a przede wszystkim uwzględniają ocenę prawną i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w prawomocnym wyroku WSA w Olsztynie z 14 listopada 2019 r., I SA/Ol 475/19.
Dyrektor IAS wydając zaskarżoną decyzję wyjaśnił także zasadność stwierdzenia zawyżenia i zaniżenia podatku należnego w zakresie nie kwestionowanym w skardze. DIAS wyjaśnił m.in. zasadność zastosowania w sprawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w związku z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. w odniesieniu do faktur wystawionych przez G. sp. z o.o. oraz firmy M.2. Sąd nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, również w tym zakresie nie stwierdził naruszenia prawa, które w świetle art. 145 § 1 p.p.s.a. uzasadniałoby uwzględnienie skargi wniesionej w niniejszej sprawie. Dlatego też na podstawie art. 151 tej ustawy skarga została oddalona.
Przywoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są na stronie internetowej: http://orzeczenia.nsa.gov.pl.