I FSK 1199/20

I FSK 1199/20 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2024-06-20
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2020-09-09
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Dominik Mączyński
Ryszard Pęk
Zbigniew Łoboda /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Interpretacje podatkowe
Sygn. powiązane
III SA/Wa 1485/19 - Wyrok WSA w Warszawie z 2020-01-28
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2020 poz 106
art. 19a ust. 8
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j.
Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 65
Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Łoboda (spr.), Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia WSA del. Dominik Mączyński, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 20 czerwca 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 stycznia 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 1485/19 w sprawie ze skargi D. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidulną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 24 kwietnia 2019 r. nr 0114-KDIP1-1.4012.127.2019.2.RR w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od D. S.A. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 28 stycznia 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 1485/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi D. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 24 kwietnia 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm., dalej - "p.p.s.a."), oddalił skargę.
Z uzasadnienia wyroku wynika, że w dniu 8 marca 2019 r. do Krajowej Informacji Skarbowej wpłynął wniosek wspólny złożony przez zainteresowanego będącego stroną postępowania – D. S.A. oraz zainteresowanych niebędących stroną postępowania: J. H. D., T. M. P. i S. J. D. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży Nieruchomości Wydzielonej, braku opodatkowania podatkiem VAT zadatku w dacie jego otrzymania, opodatkowania Dodatkowego Wynagrodzenia I w momencie gdy stanie się należne, opodatkowania Dodatkowego Wynagrodzenia II w momencie gdy stanie się należne, opodatkowania czynszu należnego z tytułu umowy dzierżawy, prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przez Kupującego z faktury wystawionej z tytułu otrzymania przez Sprzedających I, II, III zaliczki, prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przez Kupującego z faktury dokumentującej nabycie Nieruchomości Wydzielonej I, II, III (włącznie z otrzymaną wcześniej zaliczką) oraz prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przez Kupującego z faktury dokumentującej Dodatkowe Wynagrodzenie I.
We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:
1) T. M. P. (Sprzedający I) jest właścicielem nieruchomości gruntowej składającej się m.in. z działki gruntu numer [...] położonej przy ul. W. w W.. Nieruchomość tą (Nieruchomość I) nabyła w 1989 r. na podstawie umowy przekazania gospodarstwa rolnego.
2) J. H. D. (Sprzedający II) jest właścicielem nieruchomości gruntowej składającej się m.in. z działki gruntu numer [...] położonej przy ul. W. w W. Nieruchomość tę (Nieruchomość II) nabył w 1989 r. na podstawie umowy przekazania gospodarstwa rolnego.
3) S. J. D. (Sprzedający III) jest właścicielem nieruchomości gruntowej składającej się m.in. z działki gruntu numer [...] położonej przy ul. W. w W.
Nieruchomość tę (Nieruchomość III) nabył w 1986 r. na podstawie umowy darowizny.
4) D. S.A. (Kupujący) jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym, prowadzącym działalność przede wszystkim w zakresie budowy budynków i sprzedaży lokali we wzniesionych budynkach.
5) Sprzedający I, II i III zawarli z Kupującym umowę przedwstępną sprzedaży dotyczącą części ww. nieruchomości. Planowany jest podział ww. nieruchomości, w efekcie którego powstaną Nieruchomość Wydzielona I (z ww. opisanej Nieruchomości I), Nieruchomość Wydzielona II (z ww. opisanej Nieruchomości II) i Nieruchomość Wydzielona III (z ww. opisanej Nieruchomości III) oraz sprzedaż wydzielonych nieruchomości Kupującemu.
6) Obecnie Nieruchomość III jest niezabudowana. Nieruchomość I i II są częściowo zabudowane budynkami - jednak budynki nie znajdą się na tych częściach nieruchomości, które będą sprzedane Kupującemu. Wszystkie te nieruchomości są objęte miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego przewidującego zabudowę mieszkaniową.
7) Sprzedający I, II, III składali też uwagi do Miejscowego Planu Zagospodarowania Przestrzennego dotyczące planowanej funkcji Nieruchomości, w tym również planowanych Nieruchomości Wydzielonych I, II, III. Pierwotnie na tym terenie przewidziano usługi oświaty, ale w wyniku złożonych uwag w ostatecznej wersji Miejscowego Planu Zagospodarowania Przestrzennego funkcją wiodącą jest zabudowa mieszkaniowa wielorodzinna. Ponadto w toku kontaktów i wymiany informacji między Sprzedającymi I, II, III a potencjalnymi nabywcami tworzone były analizy chłonności, których wyniki Sprzedający starali się zgłaszać w trakcie procedury składania uwag do wyłożonego projektu Miejscowego Planu Zagospodarowania Przestrzennego. Dawało to efekty takie jak np. podniesienie intensywności zabudowy i dopuszczenia funkcji mieszkaniowej. Dodatkowo w ciągu 25 lat Nieruchomość I została dozbrojona - Sprzedający I, II, III doprowadzili gaz, wodę i kanalizację, a Nieruchomość II została uzbrojona w kanalizację.
8) Sprzedający I, II, III są też właścicielami innej nieruchomości, na której znajdują się budynki, które w latach 80 - 90 wynajmowali komercyjnie. Ponadto od kilku lat Sprzedający I, II, III próbowali sprzedać Nieruchomości lub ich części za pomocą profesjonalnych agencji obrotu nieruchomościami.
9) Sprzedający II, na podstawie umowy z 2006 r., wydzierżawiał do końca lipca 2018 r. część Nieruchomości II szkółce tenisa, ale z końcem sierpnia 2018 r. korty tenisowe (zbudowane przez dzierżawcę) zostały zlikwidowane. Natomiast teren, który stanie się Nieruchomością Wydzieloną I i Nieruchomością Wydzieloną II, jest wykorzystywany przez Sprzedających na cele rolnicze i sadownicze, jednak Sprzedająca I podejmowała czynności, by część Nieruchomości I również wynająć pod korty tenisowe (co nastąpiło od września 2018 i część Nieruchomości I jest już wynajęta na ten cel). Ponadto w sierpniu 2017 r. Sprzedający II (jako właściciel działki 19/2) wspólnie z inną osobą (która razem ze Sprzedającym II jest współwłaścicielem działki nr [...] - nieobjętej niniejszym wnioskiem), zawarł na okres 2,5 roku umowę dzierżawy dwóch miejsc parkingowych. Jednak do czasu zawarcia umowy ostatecznej sprzedaży umowa ta zostanie zmieniona w taki sposób, aby nie obejmowała części wydzielonej, która podlega sprzedaży do Kupującego.
10) Sprzedający I, II i III nie są zarejestrowani jako czynni podatnicy VAT (przychody Sprzedającego II z ww. dzierżawy części Nieruchomości II pod korty tenisowe nie przekraczają rocznie kwoty 200.000 zł).
11) Wcześniej - przed 2012 r. Sprzedający II był zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Do 2011 r. wynajmował on lokal użytkowy zlokalizowany w budynku znajdującym się na działce [...] i wystawiał z tego tytułu faktury VAT, a wcześniej (około 2008 - 2009 r.) ponosił on wydatki na remont tego lokalu, od których odliczał VAT naliczony (były to jedyne nakłady na budynki znajdujące się na Nieruchomości II). Budynki znajdujące się na Nieruchomości II istniały na niej już w momencie nabycia przez Sprzedającego II. Ponadto w latach 2005 - 2006 z Nieruchomości I (tj. z działki o numerze [...]), z Nieruchomość II (tj. z działki o numerze 19) oraz z Nieruchomości III (tj. z działki o numerze [...]) wydzielono grunty, które Sprzedający I, II, III sprzedali developerowi, który wzniósł na nabytym gruncie budynki mieszkalne wielorodzinne.
12) Sprzedający I i III również podejmowali działania mające na celu uatrakcyjnienie swoich Nieruchomości, w tym związane z uchwaleniem korzystniejszego Miejscowego Planu Zagospodarowania Przestrzennego, pozwalającego na większą powierzchnię budynków, które mogłyby być na tych Nieruchomościach zbudowane, a także w postaci dozbrajania terenu, w tym doprowadzenia mediów (wodociąg i kanalizacja) do tych Nieruchomości. Sprzedający I, II i III składali także uwagi do wykładanego w 2013 r. projektu Miejscowego Planu Zagospodarowania Przestrzennego, których skutkiem było przyjęcie możliwości przeznaczenia terenu pod zabudowę mieszkaniową wielorodzinną, a nie jak pierwotnie planowano pod usługi oświaty. Działanie to przełożyło się wprost na podniesienie wartości tych nieruchomości.
13) Umowa przedwstępna sprzedaży zawarta pomiędzy Sprzedającymi I - III, a Kupującym przewiduje, iż umowa ostateczna sprzedaży zostanie zawarta po spełnieniu się szeregu warunków, a jednym z nich jest dokonanie podziału nieruchomości, o którym mowa powyżej oraz uzyskanie przez Kupującego ostatecznej (prawomocnej w razie zaskarżenia jej do sądu) decyzji o pozwoleniu na budowę na nieruchomościach wydzielonych inwestycji polegającej na budowie zespołu budynków mieszkalnych wielorodzinnych. Czynności niezbędne do realizacji podziału działek będą dokonywane w imieniu Sprzedających I - III przez Kupującego lub podmioty działające na zlecenie Kupującego na podstawie pełnomocnictw udzielonych przez Sprzedających w umowie przedwstępnej. Finalnie Nieruchomości Wydzielone I - III będą w momencie zawarcia umowy sprzedaży (ostatecznej) nieruchomościami niezabudowanymi, sklasyfikowanymi jako rolne w rejestrze gruntów, ale będą one objęte miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego i przeznaczone pod zabudowę w tymże planie.
14) Zgodnie z umową przedwstępną sprzedaży, Sprzedający I - III po podpisaniu tej umowy otrzymali od Kupującego zaliczki stanowiące około 10% ceny sprzedaży Nieruchomości Wydzielonych. Pozostała część ceny zostanie zapłacona po zawarciu umowy ostatecznej. Ponadto jeśli pozwolenie na budowę uzyskane przez Kupującego potwierdzi możliwość wybudowania inwestycji o większej ilości metrów kwadratowych powierzchni użytkowych mieszkań niż pierwotnie planowana, Sprzedający I - III uzyskają Dodatkowe Wynagrodzenie I, zwiększające cenę sprzedaży Nieruchomości Wydzielonych I - III płatne w terminie 60 dni od uzyskania pozwolenia na budowę przez Kupującego. Kupujący zobowiązał się również do wypłaty Dodatkowego Wynagrodzenia II dla Sprzedających I i II jeżeli w uzgodnionym terminie (po zawarciu umowy ostatecznej sprzedaży) wyremontują oni elewację budynków znajdujących się na Nieruchomości I i II. Z punktu widzenia Kupującego jest to istotne - gdyż poprawi się estetyka otoczenia planowanej inwestycji - co uatrakcyjni ją dla klientów Kupującego.
15) Istnieje ponadto możliwość, że z Nieruchomości I - III zostaną wydzielone nieruchomości pod drogi publiczne, które zostaną przejęte na własność przez m.st. Warszawę. Kupujący zobowiązał się w umowie przedwstępnej do zapewnienia Sprzedającym I - III doradztwa prawnego w celu uzyskania korzystnego odszkodowania za te przejęte przez miasto nieruchomości. Wynagrodzenie za doradztwo prawne zostanie potrącone z wynagrodzeniem dodatkowym II.
16) Poza umową przedwstępną sprzedaży została zawarta pomiędzy Kupującym a Sprzedającymi I - III umowa dzierżawy obejmująca Nieruchomości I - III w części, w której nie powstaną z nich Nieruchomości Wydzielone I - III. Umowa dzierżawy wejdzie w życie z chwilą zawarcia umowy ostatecznej sprzedaży Nieruchomości Wydzielonych I - III i została zawarta na okres 5 lat. Umowa dzierżawy jest odpłatna, przewidziano kwotę czynszu płatną z góry (po wejściu w życie umowy) za okres 3 lat trwania umowy dzierżawy i kwotę miesięcznych czynszów za każdy miesiąc po upływie 3-letniego okresu. Umowa ta została zawarta przez Kupującego w celu zapewnienia sobie odpowiedniego dostępu do nieruchomości wydzielonych i przeprowadzenia prac budowlanych na tych nieruchomościach.
W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytania:
- Czy zaliczka wypłacona Sprzedającemu I na poczet ceny sprzedaży Nieruchomości Wydzielonej I podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w dacie jej wypłaty? (pytanie oznaczone nr 2)
- Jeśli zaliczka nie będzie podlegała opodatkowaniu VAT w momencie jej wypłaty, to czy obowiązek podatkowy w tym zakresie powstanie przy zawarciu umowy sprzedaży Nieruchomości Wydzielonej I? (pytanie oznaczone nr 3)
- Czy Kupujący będzie uprawniony do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktury wystawionej przez Sprzedającego I z tytułu otrzymania zaliczki (na wypadek ewentualnego uznania, że zaliczka podlega opodatkowaniu VAT już w momencie jej otrzymania), pod warunkiem, że Sprzedający I zarejestruje się jako podatnik VAT czynny przed wystawieniem faktury? (pytanie oznaczone nr 7)
- Czy Kupujący będzie uprawniony do odliczenia VAT naliczonego z faktury wystawionej przez Sprzedającego I z tytułu sprzedaży Nieruchomości Wydzielonej I, która będzie obejmowała całość należnej Kupującemu ceny sprzedaży (włącznie z otrzymaną wcześniej zaliczką - jeśli zaliczka nie będzie podlegała VAT w momencie jej otrzymania), pod warunkiem, że Sprzedający I zarejestruje się jako podatnik VAT czynny przed wystawieniem faktury? (pytanie oznaczone nr 8)
- Czy zaliczka wypłacona Sprzedającemu II na poczet ceny sprzedaży Nieruchomości Wydzielonej II podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w dacie jej wypłaty? (pytanie oznaczone nr 13)
- Jeśli zaliczka nie będzie podlegała opodatkowaniu VAT w momencie jej wypłaty, to czy obowiązek podatkowy w tym zakresie powstanie przy zawarciu umowy sprzedaży Nieruchomości Wydzielonej II? (pytanie oznaczone nr 14)
- Czy Kupujący będzie uprawniony do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktury wystawionej przez Sprzedającego II z tytułu otrzymania zaliczki (na wypadek ewentualnego uznania, że zaliczka podlega opodatkowaniu VAT już w momencie jej otrzymania), pod warunkiem, że Sprzedający II zarejestruje się jako podatnik VAT czynny przed wystawieniem faktury? (pytanie oznaczone nr 18)
- Czy Kupujący będzie uprawniony do odliczenia VAT naliczonego z faktury wystawionej przez Sprzedającego II z tytułu sprzedaży Nieruchomości Wydzielonej II, która będzie obejmowała całość należnej Kupującemu ceny sprzedaży (włącznie z otrzymaną wcześniej zaliczką - jeśli zaliczka nie będzie podlegała VAT w momencie jej otrzymania), pod warunkiem, że Sprzedający II zarejestruje się jako podatnik VAT czynny przed wystawieniem faktury? (pytanie oznaczone nr 19)
- Czy zaliczka wypłacona Sprzedającemu III na poczet ceny sprzedaży Nieruchomości Wydzielonej III podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w dacie jej wypłaty? (pytanie oznaczone nr 24)
- Jeśli zaliczka nie będzie podlegała opodatkowaniu VAT-em w momencie jej wypłaty, to czy obowiązek podatkowy w tym zakresie powstanie przy zawarciu umowy sprzedaży Nieruchomości Wydzielonej III? (pytanie oznaczone nr 25)
- Czy Kupujący będzie uprawniony do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktury wystawionej przez Sprzedającego III z tytułu otrzymania zaliczki (na wypadek ewentualnego uznania, że zaliczka podlega opodatkowaniu VAT już w momencie jej otrzymania), pod warunkiem, że Sprzedający III zarejestruje się jako podatnik VAT czynny przed wystawieniem faktury? (pytanie oznaczone nr 28)
- Czy Kupujący będzie uprawniony do odliczenia VAT naliczonego z faktury wystawionej przez Sprzedającego III z tytułu sprzedaży Nieruchomości Wydzielonej III, która będzie obejmowała całość należnej Kupującemu ceny sprzedaży (włącznie z otrzymaną wcześniej zaliczką - jeśli zaliczka nie będzie podlegała VAT w momencie jej otrzymania), pod warunkiem, że Sprzedający III zarejestruje się jako podatnik VAT czynny przed wystawieniem faktury? (pytanie oznaczone nr 29)
Przedstawiając własne stanowisko w sprawie zainteresowani wskazali, że w ich ocenie zaliczka otrzymana przez Sprzedającego I nie będzie w dacie jej otrzymania podlegać opodatkowaniu VAT. Zaliczka będzie podlegała opodatkowaniu VAT jako część ceny sprzedaży w momencie sprzedaży, choć na wypadek uznania (według zainteresowanych nieprawidłowego), że zaliczka powinna podlegać opodatkowaniu VAT już w momencie jej otrzymania przez Sprzedającego I, Kupujący byłby uprawniony do odliczenia VAT z faktury zaliczkowej otrzymanej od Sprzedającego I (pod warunkiem, że przed wystawieniem faktury Sprzedający I zarejestruje się jako podatnik VAT czynny). Natomiast Kupujący będzie uprawniony do odliczenia VAT naliczonego z faktury wystawionej za sprzedaż Nieruchomości Wydzielonej I, która będzie obejmowała całą cenę wraz z zaliczką. Analogiczne stanowisko zainteresowani zajęli w kwestii opodatkowania zaliczek otrzymanych przez Sprzedających II i III.
W interpretacji indywidualnej z dnia 24 kwietnia 2019 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko przedstawione we wniosku w zakresie:
- braku opodatkowania podatkiem VAT zadatku w dacie jego otrzymania - za nieprawidłowe,
- prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przez Kupującego z faktury wystawionej z tytułu otrzymania przez Sprzedających I, II, III zaliczki - za prawidłowe,
- prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przez Kupującego z faktury dokumentującej nabycie Nieruchomości Wydzielonej I, II, III (włącznie z otrzymaną wcześniej zaliczką) - za nieprawidłowe.
W uzasadnieniu swojego stanowiska Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, odnosząc się do pytań o numerach 2, 13, 24, wskazał, że zapłacone na rzecz Sprzedających I - III przed zawarciem umowy ostatecznej zaliczki na poczet sprzedaży nieruchomości wydzielonych należy uznać za należność dotyczącą planowanej sprzedaży ww. Nieruchomości Wydzielonej I - III. Otrzymane kwoty dotyczące części zapłaty w ramach ww. konkretnej czynności podlegają zasadom opodatkowania uregulowanym w ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, dalej - "u.p.t.u."). W związku z tym, że sprzedaż Nieruchomości Wydzielonej I - III objęta jest przedmiotowym zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług oraz czynność ta, w kontekście przedstawionych we wniosku okoliczności, będzie wykonana przez podatników tego podatku, oznacza to, że na podstawie art. 19a ust. 8 u.p.t.u. w momencie otrzymania zaliczek na poczet przyszłej sprzedaży Nieruchomości Wydzielonej I - III po stronie Sprzedawców I - III, w odniesieniu do otrzymanej kwoty, powstanie obowiązek podatkowy w podatku VAT. Tym samym organ uznał za nieprawidłowe stanowisko zainteresowanych, że zaliczki otrzymane przez Sprzedających I - III nie będą w dacie ich otrzymania podlegać opodatkowaniu VAT, tylko będą podlegały opodatkowaniu VAT jako część ceny sprzedaży w momencie sprzedaży.
Organ odstąpił od udzielenia odpowiedzi na alternatywne pytania, dotyczące sytuacji, w której zaliczki otrzymane przez Sprzedających I - III nie będą podlegały opodatkowaniu VAT w momencie ich wypłaty (pytania o numerach 3, 14, 25).
Co do pytań o numerach 7, 18, 28 Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zwrócił uwagę, że wcześniej wykazał, iż zaliczki na moment ich otrzymania przez Sprzedającego I - III będą podlegały opodatkowaniu 23% stawką podatku VAT. W konsekwencji stwierdził, że zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Kupujący będzie uprawniony do odliczenia podatku naliczonego z faktury dokumentującej otrzymanie zaliczki przez Sprzedających I - III pod warunkiem, że przed wystawieniem tej faktury Sprzedający I - III zarejestrują się jako podatnicy VAT czynni. Organ zauważył przy tym, że Kupujący jest zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT, a nabywane Nieruchomości będą służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Stanowisko zainteresowanych w ww. zakresie uznał za prawidłowe.
Odnośnie pytań o numerach 8, 19, 29 organ interpretacyjny podniósł, że wcześniej wykazał, iż otrzymana przez Sprzedającego I - III zaliczka mieści się w dyspozycji art. 19a ust. 8 u.p.t.u. i rodzi obowiązek podatkowy w podatku VAT u Sprzedającego I - III w momencie ich otrzymania. Wskazując na treść art. 86 ust. 10, art. 86 ust. 10b pkt 1, art. 86 ust. 11, art. 86 ust. 13 u.p.t.u. stwierdził, że Kupujący ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących otrzymane przez Sprzedających I - III zaliczki w momencie otrzymania faktury bądź w dwóch następnych okresach rozliczeniowych. Natomiast późniejsza ostateczna sprzedaż Nieruchomości Wydzielonej I - III powinna być potwierdzona fakturą, na której cena sprzedaży powinna być pomniejszona o kwoty wcześniej wpłaconych zaliczek. W konsekwencji uznał, że Kupujący będzie uprawniony do odliczenia VAT naliczonego z faktury wystawionej przez Sprzedających I - III z tytułu sprzedaży Nieruchomości Wydzielonej I - III, która będzie obejmowała cenę sprzedaży pomniejszoną o kwotę wcześniej otrzymanych zaliczek, pod warunkiem że Sprzedający I - III zarejestruje się jako podatnik VAT czynny przed wystawieniem faktury. Tym samym stanowisko zainteresowanych, z którego wnika, że faktura będzie obejmowała całą cenę wraz z zaliczką, uznał za nieprawidłowe.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie D. S.A. zaskarżyła powyższą interpretację w zakresie, w jakim Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał za nieprawidłowe stanowisko zainteresowanych dotyczące momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku VAT z tytułu otrzymania zadatku. Zdaniem skarżącej, opodatkowanie zadatku stawką 23% VAT powinno nastąpić dopiero w dacie zawarcia umowy ostatecznej, w ramach ceny sprzedaży Nieruchomości Wydzielonych, gdyż stan faktyczny w dacie otrzymania zadatków był na tyle odmienny od stanu faktycznego w dacie sprzedaży nieruchomości wydzielonych, że inna powinna być też kwalifikacja prawna zdarzeń z dnia otrzymania zadatków i z dnia zawarcia umów sprzedaży działek wydzielonych. Skarżąca podniosła, że w dacie otrzymania zadatku: a) nie istniały nieruchomości wydzielone, które byłyby terenami budowlanymi w rozumieniu art. 2 pkt 33 u.p.t.u., b) istniały wyłącznie nieruchomości prywatne SpFrzedających (z tego dwie zabudowane budynkami prywatnymi), a zatem nie było jeszcze przedmiotu umowy sprzedaży, c) nieruchomości te nie były wykorzystywane na cele działalności gospodarczej, a wynajem części Nieruchomości II pod korty tenisowe nie czyni wynajmującego podatnikiem VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u., gdyż czerpie on jedynie pożytki ze swojego majątku prywatnego, którego jest właścicielem od wielu lat, uzyskanego w ramach rozliczeń rodzinnych, d) żaden ze Sprzedających nie był zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT, e) nie było wiadomo, czy z opisanych nieruchomości prywatnych uda się wydzielić działki niezabudowane (szczególnie wobec początkowych odmów i trudności stawianych Sprzedającym przez organy administracji) celem sprzedaży, zatem w dacie otrzymania zadatków nie było wiadome, czy przedmiot sprzedaży w ogóle powstanie i mogło się okazać, że przedmiot przyszłej sprzedaży jednak nie powstanie.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, oddalając skargę powołanym na początku wyrokiem z dnia 28 stycznia 2020 r., uznał, że nie była ona zasadna.
Według Sądu pierwszej instancji, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej prawidłowo uznał, że na podstawie art. 19a ust. 8 u.p.t.u., w momencie otrzymania zaliczek na poczet przyszłej skonkretyzowanej dostawy Nieruchomości Wydzielonych I – III, po stronie Sprzedawców I - III, w odniesieniu do otrzymanej kwoty, powstanie obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług. Skoro bowiem sprzedaż Nieruchomości Wydzielonej I - III, na podstawie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług z zastosowaniem podstawowej stawki podatku VAT w wysokości 23%, to również zaliczki otrzymane przez Sprzedającego I - III będą podlegały opodatkowaniu w stawce 23% w myśl art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.
Sąd podkreślił, że w przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji okolicznościach zapłacone na rzecz Sprzedających I - III przed zawarciem umowy ostatecznej zaliczki na poczet sprzedaży nieruchomości wydzielonych stanowią należność dotyczącą planowanej sprzedaży Nieruchomości Wydzielonych I - III. Umowa przedwstępna, na którą powoływała się skarżąca we wniosku, precyzowała przyszły przedmiot sprzedaży, tj. Nieruchomości Wydzielone I - III i nie pozostawiała żadnych wątpliwości co do ich rozmiaru i zakresu wydzielania w ramach podziału nieruchomości Sprzedających I - III.
Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, na ocenę momentu powstania obowiązku podatkowego przy otrzymaniu zaliczki nie ma wpływu fakt, że w momencie zawierania umowy przedwstępnej sprzedaży, a także wypłaty spornych zadatków, nie było jeszcze pewności co do wydzielania działek z nieruchomości Sprzedających I - III, ani też co do wydania satysfakcjonującej Kupującego decyzji o pozwoleniu na budowę, skoro w umowie strony precyzyjnie i jednoznacznie określiły przedmiot dostawy. Wbrew twierdzeniom strony, nie ma znaczenia, czy towary mające być przedmiotem dostawy istnieją w chwili dokonania zaliczki, czy też zostaną dopiero wytworzone. Z orzecznictwa TSUE wynika bowiem, że otrzymanie zaliczki będzie tworzyło obowiązek podatkowy tylko wówczas, gdy wpłaty dokonywane są na poczet przyszłych dostaw konkretnych towarów, natomiast w braku konkretyzacji należy przyjąć, iż płatność spełnia inne funkcje, np. pożyczki (tak w wyroku TSUE z dnia 21 lutego 2006 r., w sprawie C-419/02). Niewątpliwie w stanie faktycznym wynikającym z wniosku o wydanie interpretacji, w chwili otrzymania zaliczki przez Sprzedających I - III stronom umowy przedwstępnej znane były wszystkie istotne dane dotyczące przyszłej transakcji, której zaliczka dotyczyła.
Sąd pierwszej instancji nie podzielił także argumentacji skarżącej odnoszącej się do faktu, iż na dzień otrzymania zadatku Sprzedający nie mieliby statusu podatników podatku. W tym kontekście Sąd zauważył, że strona sama wskazywała - uzasadniając swoje stanowisko we wniosku o wydanie interpretacji - że w analizowanej sprawie wystąpił ciąg zdarzeń, które wskazują na aktywność Sprzedających I, II, III w zakresie obrotu nieruchomościami. Strona wskazywała na szereg działań podejmowany przez Sprzedających (w tym: doprowadzenie mediów do Nieruchomości, aktywne działania związane ze zmianą miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, współpraca z Kupującym w celu podziału Nieruchomości, wydzierżawienie Kupującemu części Nieruchomości, dokonanie podziału nieruchomości w 2005 r., sprzedaż części nieruchomości na cele deweloperskie, wydzierżawienie Nieruchomości II na korty tenisowe od kilkunastu lat, dążenie do wynajęcia Nieruchomości I na cele kortów tenisowych) i mając je na względzie uznała, że w związku ze sprzedażą Nieruchomości Wydzielonych Sprzedający będą działali jako podatnicy VAT i czynności sprzedaży tych Nieruchomości będą podlegały opodatkowaniu tym podatkiem. W ocenie Sądu całokształt okoliczności dotyczących działań podejmowanych przez Sprzedających I - III wskazuje, że wykazali oni aktywność w przedmiocie sprzedaży nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem.
Odnosząc się do podniesionego w skardze zarzutu błędnej wykładni art. 2 pkt 33 oraz art. 43 ust. 1 pkt 10a u.p.t.u. poprzez twierdzenie, że zadatki otrzymane przez Sprzedających, w okolicznościach opisanych w skarżonej interpretacji, podlegają opodatkowaniu 23% VAT już w momencie ich otrzymania, Wojewódzki Sąd Administracyjny przypominał, że skarżąca sama we wniosku o wydanie interpretacji wskazała, że Nieruchomość III jest niezabudowana, a Nieruchomość I i II są częściowo zabudowane budynkami, jednak budynki nie znajdą się na tych częściach nieruchomości, które będą sprzedane Kupującemu. Strona wskazywała w odniesieniu do każdej z Nieruchomości Wydzielonych, że będą one w momencie sprzedaży niezabudowane, ale objęte miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, czyli będą terenami budowlanym w rozumieniu art. 2 pkt 33 u.p.t.u. Wobec powyższego trafnie w wydanej interpretacji organ stwierdził, że sprzedaż Nieruchomości Wydzielonej I - III stanowić będzie dostawę terenów budowlanych w rozumieniu art. 2 pkt 33 u.p.t.u. W konsekwencji, sprzedaż ww. działek gruntu, które nie są zabudowane, nie będzie objęta zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a u.p.t.u.
W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku D. S.A. wyrok ów zaskarżyła w całości i wniosła o jego uchylenie w całości i o potwierdzenie prawidłowości stanowiska przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu zadatków otrzymanych przez Sprzedających, a także o zasądzenie kosztów postępowania.
Skarżąca, powołując art. 174 pkt 1 p.p.s.a., zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 15 ust. 1 i 2, art. 19a ust. 8, art. 2 pkt 33, art. 43 ust. 1 pkt 10a u.p.t.u. poprzez twierdzenie, że zadatki otrzymane przez Sprzedających, w okolicznościach opisanych w interpretacji, podlegają opodatkowaniu 23% VAT już w momencie ich otrzymania, a nie dopiero w momencie zawarcia ostatecznej umowy sprzedaży nieruchomości na rzecz D. S.A.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie w całości oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga kasacyjna nie była zasadna.
Wstępnie trzeba przypomnieć, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod rozwagę tylko nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie stwierdzono żadnej z przesłanek nieważności wymienionych w § 2 art. 183 p.p.s.a. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (por. uchwała NSA
z 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09).
Zaistniała w niniejszej sprawie kwestia sporna dotyczyła tego, czy w sytuacji opisanej we wniosku o wydanie interpretacji indywidulanej zaliczki (zadatki) wypłacone przez Kupującego Sprzedającym I, II i III na poczet ceny sprzedaży Nieruchomości Wydzielonych I, II i III podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w dacie ich wypłaty, czy też dopiero w momencie zawarcia ostatecznej umowy sprzedaży nieruchomości.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał za prawidłowe stanowisko organu podatkowego, zgodnie z którym zaliczki (zadatki) otrzymane przez Sprzedających, w okolicznościach opisanych we wniosku, podlegają opodatkowaniu już w momencie ich otrzymania przez Sprzedających, na mocy art. 19a ust. 8 u.p.t.u.
W skardze kasacyjnej stanowisko Sądu pierwszej instancji oraz organu kwestionuje spółka, zarzucając naruszenie art. 15 ust. 1 i 2, art. 19a ust. 8, art. 2 pkt 33 i art. 43 ust. 1 pkt 10a u.p.t.u. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zarzut ten nie jest usprawiedliwiony.
Co do zasady obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi (art. 19a ust. 1 u.p.t.u.). Stosownie jednak do treści art. 19a ust. 8 u.p.t.u., w brzmieniu obowiązującym przed 1 lipca 2021 r., jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.
Jeżeli więc określona wpłata stanowi zaliczkę podlegającą opodatkowaniu, moment dokonania dostawy lub świadczenia usługi nie ma znaczenia dla ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu tej zaliczki - istotny jest moment zapłaty zaliczki i to z tym momentem w odniesieniu do jej kwoty powstaje obowiązek podatkowy. Zaliczka z istoty swej uiszczana jest zanim dokonana zostanie dostawa lub wykonana usługa, z którą jest związana.
Przepis art. 19a ust. 8 u.p.t.u. stanowi implementację art. 65 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r. Nr 347, str. 1 z późn. zm., dalej - "dyrektywa 2006/112/WE"), zgodnie z którym w przypadku wpłaty zaliczek przed dostawą towarów lub świadczeniem usług, VAT staje się wymagalny w momencie otrzymania wpłaty i naliczany jest od wysokości otrzymanej wpłaty. Wykładnia tego przepisu musi zatem uwzględniać stanowisko, jakie w odniesieniu do opodatkowania zaliczek, stanowiących "część należności", zajmuje w swoim orzecznictwie Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej.
W tym zakresie warto odwołać się w szczególności do wyroku Trybunału z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-419/02 B. Ltd, G. Ltd przeciwko C., wydanego na tle art. 10 ust. 2 akapit drugi obowiązującej dawniej szóstej dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. UE. L. z 1977 r. Nr 145, str. 1 z późn. zm., dalej - "VI Dyrektywa VAT"), który stanowił, że w przypadku, gdy zapłata następuje, przed wykonaniem dostawy towarów lub świadczenia usług, podatek staje się wymagalny w momencie otrzymania płatności i od jej wysokości. W wyroku tym Trybunał orzekł, że: "W zakresie art. 10 ust. 2 akapit drugi szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, zmienionej dyrektywą Rady 95/7/WE z dnia 10 kwietnia 1995 r., nie mieści się przedpłata, taka jak będąca przedmiotem postępowania przed sądem krajowym, dokonana w kwocie ryczałtowej na towary wskazane w sposób ogólny w wykazie, który może zostać w każdej chwili zmieniony za porozumieniem nabywcy i sprzedawcy, z którego nabywca może ewentualnie wybrać towary, na podstawie umowy, którą może on w każdej chwili rozwiązać, odzyskując w całości niewykorzystaną przedpłatę". W uzasadnieniu wyroku Trybunał przypominał, że art. 10 ust. 1 lit. a) VI Dyrektywy VAT określa "zdarzenie podatkowe" w podatku VAT jako fakt, przez którego zaistnienie spełnione zostają przesłanki powstania obowiązku podatkowego. Z powyższego wynika, że obowiązek podatkowy może powstać z chwilą lub po zajściu zdarzenia podatkowego, jednak, o ile przepis nie stanowi inaczej, nie przed jego wystąpieniem (pkt 46 wyroku). Zatem art. 10 ust. 2 akapit trzeci VI Dyrektywy VAT umożliwia państwom członkowskim wprowadzenie zasady, że obowiązek podatkowy w podatku VAT powstanie w czasie późniejszym od zaistnienia zdarzenia podatkowego w trzech przypadkach: nie później niż w chwili wystawienia faktury lub dokumentu uznawanego za fakturę, nie później niż w momencie pobrania ceny, bądź w przypadku, kiedy faktura lub dokument uznawany za fakturę nie jest wystawiony lub jest wystawiony z opóźnieniem, w określonym terminie od daty zdarzenia podatkowego (pkt 47 wyroku). Ustęp 2 akapit drugi odchodzi od tego porządku chronologicznego przewidując, że w przypadku dokonania płatności zaliczkowej obowiązek podatkowy w podatku VAT powstaje zanim dostawa towarów lub świadczenie usług zostaną wykonane. Aby obowiązek podatkowy powstał w takiej sytuacji, wszelkie okoliczności mające znaczenie dla zaistnienia zdarzenia podatkowego, tzn. przyszła dostawa lub świadczenie usług muszą już być znane, a zatem w szczególności, podobnie jak stwierdził rzecznik generalny w pkt 100 opinii, w momencie dokonania takiej zapłaty, towary i usługi powinny być szczegółowo określone (pkt 48 wyroku). Opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają dostawy towarów i świadczenie usług, a nie płatności dokonane z tytułu tych transakcji (zob. wyrok z dnia 9 października 2001 r. w sprawie C-108/99 Cantor Fitzgerald International, Rec. 2001 r. str. 1-07257, pkt 17). Tym samym opodatkowaniu podatkiem VAT nie powinny zatem podlegać zapłaty za dostawy towarów i świadczenie usług, które nie zostały dotychczas określone w sposób wyraźny (pkt 50 wyroku).
Dokonując prowspólnotowej wykładni przepisów u.p.t.u. i uwzględniając ww. wyrok Trybunału Sprawiedliwości przy interpretacji art. 19a ust. 8 u.p.t.u. stwierdzić należy, że obowiązek podatkowy na podstawie tego przepisu powstaje tylko wówczas, gdy płatność jest dokonywana na poczet konkretnego świadczenia. Dla uznania wpłaconej kwoty, jako zaliczki na poczet przyszłego świadczenia, w rozumieniu art. 19a ust. 8 u.p.t.u., istotnym jest, aby owo przyszłe świadczenie było określone w sposób jednoznaczny co do rodzaju towaru bądź usługi, tzn. w sposób umożliwiający ich identyfikację. Powyższe stanowisko znajduje odzwierciedlenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, m.in. w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 28 lipca 2009 r., sygn. akt I FSK 932/08, z dnia 25 sierpnia 2010 r., sygn. akt I FSK 1100/09, z dnia 23 października 2013 r., sygn. akt I FSK 2121/11, z dnia 7 marca 2014 r., sygn. akt I FSK 503/13, z dnia 5 marca 2015 r., sygn. akt I FSK 231/14. Co prawda niektóre z tych wyroków zapadły na tle art. 19 ust. 11 u.p.t.u., który obowiązywał do dnia 31 grudnia 2013 r., ale istota tego unormowania jest taka sama jak wynikająca z art. 19a ust. 8 u.p.t.u.
W ocenie Sądu kasacyjnego, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie dokonał prawidłowej wykładni art. 19a ust. 8 u.p.t.u., z uwzględnieniem stanowiska wyrażonego w przytoczonych powyżej wyrokach Trybunału Sprawiedliwości i Naczelnego Sądu Administracyjnego, jak również prawidłowo zastosował powyższy przepis w niniejszej sprawie.
Z informacji przedstawionych przez wnioskodawcę wynikało, że zaliczki wypłacone przez Kupującego na rzecz Sprzedających przy umowie przedwstępnej zostały uiszczone na poczet konkretnego świadczenia. Przedmiot sprzedaży - Nieruchomości Wydzielone I - III - był w umowie przedwstępnej określony jednoznacznie. Części nieruchomości, które miały być przedmiotem nabycia, zidentyfikowano co do powierzchni i położenia.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej strona zarzuciła, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w swym rozstrzygnięciu nie wziął pod uwagę specyfiki towaru, jakim są nieruchomości, ani tego, że ich status w momencie ewentualnej sprzedaży może być inny, niż zakładały strony, co ma - jej zdaniem - wpływ na opodatkowanie podatkiem VAT. Skarżąca podniosła, że we wniosku o wydanie interpretacji strony opisały sytuację, w której wyraziły wolę zawarcia w przyszłości określonych transakcji, które dojdą do skutku, jeśli m.in. z nieruchomości m.in. zabudowanych uda się wyodrębnić nieruchomości niezabudowane, które w momencie sprzedaży będą terenami budowlanymi w rozumieniu art. 2 pkt 33 u.p.t.u. Co więcej, w momencie otrzymania zadatków przez sprzedających, dwie z trzech nieruchomości były zabudowane budynkami, w stosunku do których nie jest możliwa rezygnacja ze zwolnienia z VAT (art. 43 ust. 10a u.p.t.u.). Zatem gdyby nie został przeprowadzony podział nieruchomości w sposób opisany we wniosku, to strony musiałyby albo zrezygnować z transakcji albo zmienić jej przedmiot, tj. z zakładanych trzech nieruchomości niezabudowanych dwie na nieruchomości zabudowane - czyniące transakcję zwolnioną z VAT (str. 8 skargi kasacyjnej).
Odnosząc się do powyższego Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że wbrew stanowisku kasatora, okoliczność, że ostatecznie może nie dojść do spełnienia świadczenia, na poczet którego uiszczona została zaliczka, nie wyklucza zastosowania art. 19a ust. 8 u.p.t.u. Przypomnieć bowiem należy, że przesłanką opodatkowania zaliczki jest jej związek ze świadczeniem wypełniającym pojęcie dostawy towarów bądź świadczenia usług. Istotne jest zatem to, aby w chwili zapłaty zaliczkowej znane były wszystkie istotne elementy przyszłego świadczenia, a innymi słowy, aby dostawy bądź usługi, jakie mają być wykonane, zostały precyzyjnie określone. Chodzi zatem o precyzyjne określenie przyszłej dostawy towarów lub świadczenia usługi, nie zaś gwarancję, że świadczenie bez względu na mogące się pojawić okoliczności, zostanie spełnione. Ponieważ zaliczka co do zasady uiszczana jest na poczet świadczenia przyszłego (niezaistniałego w dacie wypłaty zaliczki), to z natury rzeczy może wytworzyć się sytuacja, w której nie dojdzie do wykonania planowanego świadczenia, jak np. w razie zniszczenia przedmiotu dostawy, trudności w jego wyprodukowania, śmierci strony umowy. W istocie zatem możliwość powstania przeszkód w spełnieniu świadczenia, zgodnie z przekonaniem strony skarżącej, wykluczałaby opodatkowanie zaliczki. Tymczasem zarówno z przepisów u.p.t.u. i prawa unijnego, jak i orzecznictwa TSUE oraz polskich sądów administracyjnych wyraźnie wynika, że opodatkowanie zaliczek na poczet takich przyszłych świadczeń jest możliwe, a jednym tego warunkiem jest ich konkretyzacja. Przez konkretyzację należy przy tym rozumieć określenie w sposób jednoznaczny wszystkich istotnych elementów tego świadczenia. W żadnym wypadku nie można sprowadzać tej konkretyzacji do pewności co do tego, że świadczenie bezwzględnie zostanie spełnione. W niniejszej sprawie wskazany warunek został spełniony.
Podsumowując, Sąd pierwszej instancji słusznie uznał, że na ocenę momentu powstania obowiązku podatkowego przy otrzymaniu zaliczki nie ma wpływu fakt, że w momencie zawierania umowy przedwstępnej sprzedaży i wypłaty zaliczek nie było jeszcze pewności co do wydzielania działek z nieruchomości Sprzedających, ani co do wydania satysfakcjonującej Kupującego decyzji o pozwoleniu na budowę. W stanie faktycznym, jaki wynikał z wniosku o wydanie interpretacji indywidulanej, w chwili otrzymania przez Sprzedających zaliczki, stronom umowy przedwstępnej znane były istotne dane dotyczące przyszłej transakcji.
Ponadto zgodzić się należy z Wojewódzkim Sądem Administracyjnym, że całokształt okoliczności dotyczących działań podejmowanych przez Sprzeczających I, II, III uzasadniał przyjęcie, że wykazywali oni aktywność w przedmiocie sprzedaży nieruchomości, porównywalną do zaangażowania podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem.
W świetle powyższego Sąd pierwszej instancji zasadnie zaaprobował ocenę organu w interpretacji indywidualnej, że otrzymane przez Sprzedających zaliczki podlegają opodatkowaniu, na podstawie art. 19a ust. 8 u.p.t.u.
Mając na uwadze wszystkie przedstawione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną, uznając ją za bezzasadną. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego na rzecz organu orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a.
Dominik Mączyński Zbigniew Łoboda Ryszard Pęk
Sędzia WSA del. Sędzia NSA Sędzia NSA