I SA/Ol 298/25

I SA/Ol 298/25 - Wyrok WSA w Olsztynie
Data orzeczenia
2025-09-03
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2025-07-02
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Sędziowie
Andrzej Brzuzy /przewodniczący sprawozdawca/
Jolanta Strumiłło
Przemysław Krzykowski
Symbol z opisem
6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne
Podatek akcyzowy
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy
Dz.U. 2023 poz 1542
art. 109 ust. 2a, art. 306a-306c
Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Brzuzy (sprawozdawca) Sędziowie sędzia WSA Przemysław Krzykowski sędzia WSA Jolanta Strumiłło po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 3 września 2025 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi P. M. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 15 maja 2025r., nr 2801-IOA.4055.2.2025 w przedmiocie odmowy wydania dokumentu 1. uchyla zaskarżone postanowienie, 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie na rzecz strony skarżącej P. M. kwotę 597,00 zł (pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
Postanowieniem z 28 lutego 2025 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego
w Olsztynie (dalej jako: "organ I instancji") odmówił P. M. (dalej jako: "podatnik", "strona", "skarżący") wydania dokumentu potwierdzającego brak obowiązku zapłaty akcyzy na terytorium kraju od samochodu Ford [...], VIN: [...], rok produkcji 2014 z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu ciężarowego lub specjalnego, o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony (dalej również jako: "pojazd", "samochód") .
Z uzasadnienia postanowienia oraz przekazanych wraz ze skargą akt administracyjnych sprawy wynika, że 23 stycznia 2025 r. podatnik złożył wniosek o wydanie dokumentu potwierdzającego brak obowiązku zapłaty akcyzy na terytorium kraju od ww. pojazdu z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu ciężarowego lub specjalnego o dopuszczalnej masie nieprzekraczającej 3,5 tony (CN 8704). Wraz z wnioskiem strona przedłożyła umowę nabycia pojazdu, dowód rejestracyjny pojazdu z kraju pochodzenia, zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym, dokument identyfikacyjny oraz dokumentację zdjęciową pojazdu.
Celem zebrania niezbędnego materiału dowodowego organ I instancji 20 lutego 2025 r. przeprowadził w obecności strony oględziny pojazdu, w wyniku których stwierdził, że sporny pojazd jest o nadwoziu dwubryłowym z wyodrębnioną kabiną przeznaczoną do przewozu osób oraz oddzielną skrzynią ładunkową. Wskutek pomiaru ustalił, że maksymalna długość przestrzeni przeznaczonej do przewozu ładunków wynosi 154,5 cm, natomiast długość rozstawu osi wynosi 322 cm. Ponadto w wyniku oględzin wyszczególniono, że wnętrze kabiny wyposażone jest w sposób zwyczajowo kojarzony z przewozem osób. W przestrzeni pasażerskiej znajdują się dwa rzędy siedzeń zamocowanych do fabrycznych punktów, siedzenia wyposażone są w zagłówki i pasy bezpieczeństwa. Pojazd posiada stację multimedialną i klimatyzację automatyczną. W drzwiach tylnych stwierdzono szyby sterowane elektrycznie, dla drugiego rzędu siedzeń zamontowane w części sufitowej uchwyty.
Z uwagi na fakt, że zaobserwowane w trakcie oględzin cechy oraz parametry techniczne auta wskazują klasyfikację pojazdu w pozycji 8703 Scalonej Nomenklatury Taryfowej (dalej jako: "Nomenklatura Scalona", "CN") zawartej w Taryfie Celnej Wspólnot Europejskich, która stanowi załącznik 1 do rozporządzenia Rady (EWG) 2658/87 z 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.Urz. UE L 256 z 07 września 1987, str. 1, ze zm.; Dz.Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.), dalej jako: "rozporządzenie nr 2658/87", organ I instancji uznał, że brak jest podstaw do wydania dokumentu, o który ubiega się podatnik.
Po rozpoznaniu zażalenia, do którego strona załączyła wycenę oraz ocenę techniczną pojazdu z 11 marca 2025 r. wykonaną przez rzeczoznawcę techniki samochodowej Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie (dalej jako: "DIAS", "organ II instancji") postanowieniem z 25 maja 2025 r. rozstrzygnięcie organu I instancji utrzymał w mocy.
W uzasadnieniu postanowienia organ odwoławczy w pierwszej kolejności przedstawił treść art. 306a §1, art. 306b §1 i §2, art. 306c ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2025 r. poz. 111), dalej jako: "o.p.", oraz wskazał, że od 1 marca 2009 r. opodatkowanie podatkiem akcyzowym reguluje ustawa z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2025 r. poz. 126), dalej jako: "u.p.a.", (art. 1 ust. 1, art. 3 ust. 1, art. 100 ust. 1 pkt 2, art. 109 ust. 2 i inne) oraz wydane na jej podstawie przepisy wykonawcze.
Nadto powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych DIAS wyjaśnił, że ustawodawca podatkowy wprowadza odrębne zasady klasyfikowania pojazdów dla celów opodatkowania akcyzą. Klasyfikacja ta jest dokonywana wyłącznie w oparciu o przepisy Scalonej Nomenklatury, a przy klasyfikacji samochodu jako wyrobu akcyzowego należy brać pod uwagę obiektywne cechy pojazdu, jego ogólny wygląd, cechy projektowe świadczące o charakterze pojazdu, charakteryzujące pojazd, opisujące jego konstrukcję i wyposażenie, które są pomocne przy określeniu przeznaczenia pojazdu. W konsekwencji materialną podstawę klasyfikacji pojazdu nabytego wewnątrzwspólnotowo dla celów akcyzy stanowią wyłącznie przepisy u.p.a. oraz przepisy Scalonej Nomenklatury. Oznacza to, że dla grupowania i klasyfikowania pojazdów i nadawania im poszczególnych kodów CN nie mają znaczenia obowiązujące w systemie prawnym (krajowym czy niemieckim) przepisy o ruchu drogowym oraz przepisu w sprawie warunków technicznych, które pojazdy samochodowe powinny spełniać. W procesie tym pomocne są również Noty wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, uwzględniające m.in. przyjęte przez Komitet HS na 28 sesji, która odbyła się w 2001 r. zmiany do pozycji HS 8703 i 8704 opublikowane w Monitorze Polskim nr 86 z 2006 r. pod poz. 880 w formie załącznika do obwieszczenia Ministra Finansów z 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej (dalej jako: "Noty wyjaśniające").
Organ II instancji podał, że procedura klasyfikowania pojazdu samochodowego do poszczególnego kodu CN powinna przebiegać w ten sposób, że na wstępie organy podatkowe winny ustalić zasadnicze przeznaczenie danego pojazdu. Natomiast do kodu CN 8703 można zakwalifikować jedynie pojazd, który jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Z kolei określenie "przeznaczony zasadniczo do przewozu osób" nie może być interpretowane w ten sposób, że pojazd kwalifikowany do pozycji CN 8703 służy wyłącznie do przewozu osób, ale może on być także wykorzystywany do przewożenia towarów, o czym świadczy zakwalifikowanie do tej pozycji również samochodów osobowo - towarowych (kombi). Muszą o tym świadczyć cechy konstrukcyjne, wyposażenie pojazdu i ogólny wygląd. Natomiast ustalenie, że pojazd nie jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób powoduje, że winien być zaklasyfikowany do kodu CN 8704 - tj. pojazdy silnikowe do transportu towarów.
DIAS podał, że 31 marca 2007 r. ogłoszone zostały w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej Dz.Urz. UE L. 2007.74.1 zmiany w Notach wyjaśniających do pozycji kodów CN 8703 i 8704, polegające na uszczegółowieniu pojęcia pojazdy wielofunkcyjne. Na mocy tej zmiany pozycja kodu 8703 obejmuje pojazdy wielofunkcyjne, czyli pojazdy mechaniczne, które mogą przewozić zarówno osoby i towary, do nich zalicza się m.in. pickupy. Pojazd pickup posiada zazwyczaj więcej niż jeden rząd siedzeń i tworzą go dwie oddzielne przestrzenie, zamknięta kabina dla przewozu osób i otwarta lub zakryta powierzchnia do transportu towarów. Pojazdy takie mogą być klasyfikowane do pozycji kodu 8704 jeżeli maksymalna wewnętrzna długość podłogi do transportu towarów jest większa niż 50 % długości rozstawu osi pojazdu lub jeżeli posiadają one więcej niż dwie osie.
Nadto organ II instancji zwrócił uwagę na wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z 6 grudnia 2007 r. C-486/06 (strona skarżąca BVBA Van Landeghem), w którym orzeczono, że pickupy składające się po pierwsze z zamkniętej kabiny przeznaczonej na przestrzeń pasażerską, w której za siedzeniem lub kanapą kierowcy znajdują się składane lub wyjmowane siedzenia z pasami bezpieczeństwa o trzech punktach mocowania, a po drugie z przestrzeni ładunkowej nie wyższej niż 50 cm, otwieranej jedynie z tyłu i nieposiadającej żadnego wyposażenia służącego do przytwierdzania ładunku, mające bardzo luksusowe wnętrze wyposażone w liczne opcje (w szczególności regulowane elektrycznie skórzane siedzenia, sterowane elektrycznie lusterka i szyby oraz sprzęt stereo z odtwarzaczem CD) i wyposażone w system hamulcowy ABS, silnik benzynowy o pojemności od 4 do 8 litrów z automatyczną skrzynią biegów o bardzo wysokim zużyciu paliwa, napęd na cztery koła oraz luksusowe (sportowe) felgi należy klasyfikować, na podstawie ich ogólnego wyglądu i ogółu cech, w pozycji 8703 Nomenklatury Scalonej.
W dalszej części uzasadnienia DIAS podał, że z protokołu oględzin rzeczonego samochodu wynika, że posiada on: (-) konstrukcję o nadwoziu pickup, (-) silnik o pojemności 2198 cm3, (-) skrzynię ładunkową otwartą, usytuowaną za kabiną pasażerską, (-) moc silnika 110,0 kW, (-) długość rozstawu osi: 154,5 cm, długość przestrzeni do przewozu towarów 322 cm, (-) kabina pasażerska posiada cztery drzwi uchylne po dwa z każdej strony, w kabinie znajdują się dwa rzędy siedzeń zamocowane do fabrycznych punktów, pasy bezpieczeństwa, fotele posiadają zagłówki, (-) w drzwiach stwierdzono elektrycznie sterowane szyby, (-) stację multimedialną, (-) klimatyzację automatyczną, (-) w tylnej części kabiny na całej długości jest zamontowana szyba, (-) uchwyty w części sufitowej dla drugiego rzędu siedzeń, (-) automatyczną skrzynię biegów.
Następnie organ II instancji potwierdził prawidłowość pomiarów dokonanych przez organ I instancji podczas oględzin, tj. wewnętrznej odległości po podłodze, pomiędzy przednią ścianą skrzyni ładunkowej a tylną burtą zamykającą przestrzeń ładunkową, która wyniosła 154,5 cm oraz rozstawu osi pojazdu wynoszącym 322 cm, a także ustaleń, że maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów jest mniejsza niż 50% długości rozstawu osi pojazdu. Wskazał, że relacja tych długości świadczy z kolei o zakwalifikowaniu tego konkretnego pojazdu (zgodnie z Nomenklaturą Scaloną) do pozycji kodu CN 8703 jako samochodu osobowego, który to podlega obowiązkowi opłaty podatkiem akcyzowym. Stwierdził też, że z protokołu oględzin pojazdu sporządzonego 20 lutego 2025 r., a także załączonej dokumentacji fotograficznej jednoznacznie wynika, że przedmiotowy samochód posiada cechy wskazujące, że auto to jest przeznaczone zasadniczo do przewozu osób. Tym samym od nabytego przedmiotowego pojazdu (pozycja kodu CN 8703) zgodnie z obowiązującymi przepisami powstał w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym.
Odnosząc się do wyceny oraz oceny technicznej z 11 marca 2025 r. dołączonej do zażalenia organ II instancji wskazał, że wartość pojazdu nie jest przedmiotem niniejszego postępowania. U podstaw prowadzonego postępowania leżało ustalenie klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej. Sporny pojazd nie ma cech warunkujących jego klasyfikację do pozycji kodu CN 8704, tj. ma siedzenia z pasami zabezpieczającymi w oddzielnej kabinie dla pasażerów charakterystycznej dla pickup, ma okna wokół kabiny dla pasażerów (całość kabiny przeszklona), kabina dla pasażerów 4-drzwiowa, kabina dla pasażerów wyposażona w sposób komfortowy, co wynika z protokołu oględzin. Słusznie zatem w jego ocenie organ I instancji uznał na podstawie zebranej w toku postępowania dokumentacji, że sporny pojazd posiada cechy samochodu osobowo-towarowego, który należy do grupy pojazdów pozycji kodu CN 8703, tj. pojazdu zasadniczo przeznaczonego do przewozu osób.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie strona zaskarżyła postanowienie DIAS w całości, wniosła o jego uchylenie oraz o zmianę rozstrzygnięcia w sprawie wydania dokumentu potwierdzającego brak obowiązku zapłaty akcyzy od samochodu oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie:
1) art. 122, art. 180 §1, art. 187 §1 i art. 191 o.p. poprzez nieuwzględnienie przy ustalaniu stanu faktycznego dowodu z opinii biegłego dotyczącej pojazdu sporządzonej przez rzeczoznawcę techniki samochodowej oraz niedostateczną analizę materiału dowodowego, który powinien mieć zasadnicze znaczenie dla oceny tego typu pojazdów, tj. właściwości pojazdu przesądzające łącznie o podstawowym przeznaczeniu do przewozu towarów, zwłaszcza w kontekście potwierdzenia przez stację diagnostyczną spełnienia wymogów odnośnie do długości przestrzeni ładunkowej oraz niewłaściwego zmierzenia przez osobę kontrolującą pojazd ww. przestrzeni poprzez nieuwzględnienie wnęki znajdującej się w przestrzeni ładunkowej, która stanowi jej integralną część - błąd pomiarowy polegał w tej sytuacji na zaniżeniu całkowitej długości powierzchni ładunkowej, której właściwa wartość wynosi 161,3 cm, co stanowi ponad 50% długości rozstawu osi pojazdu, którego długość wynosi 322 cm. Skarżący zaznaczył, że bezpośrednio po wykonaniu pomiaru poprosił o wpisanie do protokołu czynności zastrzeżenia o niewłaściwym wykonaniu czynności mierzenia poprzez zaniżenie długości,
2) art. 121 o.p. oraz art. 2 Konstytucji RP ustanawiających zasadę zaufania do organów podatkowych poprzez nieuwzględnienie, że strona działała w zaufaniu do decyzji właściwego Naczelnika Urzędu Skarbowego oraz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie w przedmiocie rejestracji pojazdu samochodowego, który był przedmiotem ww. postępowań podatkowych,
3) art. 120 o.p. i art. 7 Konstytucji RP poprzez rozstrzygnięcie wątpliwości interpretacyjnych na niekorzyść strony, w sytuacji gdy przepisy ustawy prawo o ruchu drogowym w związku z ustawą o podatku akcyzowym obligowały organ rejestracyjny do przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w razie wątpliwości co do przedmiotu rejestracji,
4) art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4 u.p.a. poprzez niewłaściwą klasyfikację do kodu Nomenklatury Scalonej pojazdu, a w związku z tym określenie zobowiązania podatkowego z tytułu akcyzy pojazdu, który w istocie był samochodem ciężarowym (CN 8704),
5) art. 213 §1 w zw. z art. 21 §3, art. 207 §1 o.p. oraz w zw. z art. 45 ust. 6 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2020 r. poz. 1426, ze zm.), dalej jako: u.p.d.o.f.", z uwagi na to, że organ podatkowy odmówił wydania ww. dokumentu, podczas gdy było to w pełni uzasadnione.
W uzasadnieniu zarzutów skargi strona podkreśliła, że prawidłowy pomiar przestrzeni ładunkowej pojazdu, w tym uwzględnienie wnęki stanowiącej integralną część tej przestrzeni ma zasadnicze znaczenie dla prawidłowej kwalifikacji pojazdu oraz ustalenia, czy spełnia on wymagania do przewozu towarów. Zaniżenie długości przestrzeni ładunkowej w wyniku niewłaściwie wykonanego pomiaru, jak również nieuwzględnienie istotnych elementów konstrukcyjnych pojazdu, stanowi poważny błąd proceduralny, który wpływa na prawidłowość oceny całokształtu sytuacji. Skarżący podniósł, że przedmiotowa kwestia została rozpatrzona przez rzeczoznawcę techniki samochodowej, który w opinii dołączonej do akt sprawy potwierdził wadliwość pomiarów dokonanych przez osobę kontrolującą pojazd, skutkujących błędnym udokumentowaniem właściwości pojazdu przesądzających o jego podstawowym przeznaczeniu do przewozu towarów, zwłaszcza w kontekście potwierdzenia przez stację diagnostyczną spełnienia wymogów odnośnie do długości przestrzeni ładunkowej.
W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie, wniósł o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje:
Sąd administracyjny bada legalność zaskarżonego postanowienia, jego zgodność z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron, oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Postanowienie podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 §1 pkt 1 lit. a-c ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935, ze zm.), dalej jako: "p.p.s.a.".
W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonego postanowienia należało orzec, że skarga zasługuje na uwzględnienie. W ocenie sądu rozstrzygnięcie organu odwoławczego zostało wydane zarówno z naruszeniem przepisów prawa materialnego, jak i przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy. Wobec tego należało je uchylić.
Istota sporu w sprawie dotyczy tego, czy organy obu instancji miały prawo do odmowy stronie wydania dokumentu potwierdzającego brak obowiązku zapłaty akcyzy na terytorium kraju od samochodu marki Ford [...] (rok produkcji 2014) z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu ciężarowego lub specjalnego, o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony z uwagi na to, że takie pojazdy mogą być klasyfikowane do pozycji kodu CN 8704 (jak uważa strona), jeżeli maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów jest większa niż 50 % długości rozstawu osi pojazdu. Natomiast w wyniku pomiaru podczas oględzin stwierdzono, że maksymalna długość przestrzeni przeznaczonej do przewozu ładunków wynosi 154,5 cm natomiast długość rozstawu osi wynosi 322 cm. Zatem pojazd ten nie spełniał powyższych kryteriów klasyfikacyjnych i powinien być zaklasyfikowany do pozycji kodu CN 8703.
Zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.a. - do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy, a także do więżących informacji akcyzowych, zwanych dalej "WIA", stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem nr 2658/87. Zmiany w Nomenklaturze Scalonej (CN) nie powodują zmian w opodatkowaniu akcyzą wyrobów akcyzowych i samochodów osobowych, jeżeli nie zostały określone w niniejszej ustawie.
Według art. 6 u.p.a. - w sprawach wynikających z przepisów o akcyzie stosuje się przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j. t. Dz. U. z 2025 r. poz. 111), chyba że przepisy niniejszej ustawy stanowią inaczej.
W myśl art. 109 ust. 2a u.p.a. - dla celów związanych z rejestracją samochodu ciężarowego lub specjalnego o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 t, o którym mowa w art. 72 złożenie zabezpieczenia niepokrywającego kwoty zobowiązania ust. 1 pkt 6a ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym (Dz.U. z 2023 r. poz. 1047, z późn. zm.), niebędącego samochodem osobowym w rozumieniu art. 100 opodatkowanie akcyzą samochodu osobowego ust. 4, właściwy naczelnik urzędu skarbowego jest obowiązany wydać, na wniosek podmiotu dokonującego nabycia wewnątrzwspólnotowego tego samochodu, dokument potwierdzający brak obowiązku zapłaty akcyzy na terytorium kraju.
Z art. 306a-306c o.p. wynika natomiast, że (art. 306a §1) organ podatkowy wydaje zaświadczenia na żądanie osoby ubiegającej się o zaświadczenie. Zaświadczenie wydaje się, jeżeli: (1) urzędowego potwierdzenia określonych faktów lub stanu prawnego wymaga przepis prawa; (2) osoba ubiega się o zaświadczenie ze względu na swój interes prawny w urzędowym potwierdzeniu określonych faktów lub stanu prawnego (art. 306a §2). Zaświadczenie potwierdza stan faktyczny lub prawny istniejący w dniu jego wydania (art. 306a §3). (art. 306b §1) W przypadkach, o których mowa w art. 306a §2 O.p., organ podatkowy jest obowiązany wydać zaświadczenie, jeżeli chodzi o potwierdzenie faktów albo stanu prawnego, wynikających z prowadzonej przez ten organ ewidencji, rejestrów lub z innych danych znajdujących się w jego posiadaniu. (art. 306b §2) organ podatkowy, przed wydaniem zaświadczenia, może przeprowadzić w niezbędnym zakresie postępowanie wyjaśniające. Odmowa wydania zaświadczenia lub zaświadczenia o treści żądanej przez osobę ubiegającą się o nie następuje w drodze postanowienia, na które służy zażalenie (art. 306c).
Jednocześnie z ogłoszonej w dniu 31 marca 2007 r. w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej zmiany w Notach wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich do pozycji kodu CN 8703 i 8704 (istotnych w tej sprawie), polegające na uszczegółowieniu pojęcia pojazdy wielofunkcyjne wynika, że pozycja kodu 8703 obejmuje pojazdy wielofunkcyjne czyli pojazdy mechaniczne, które mogą przewozić zarówno osoby i towary, do nich zalicza się m.in. pickupy. Pojazd pickup (jak w tej sprawie) posiada zazwyczaj więcej niż jeden rząd siedzeń i tworzą go dwie oddzielne przestrzenie, zamknięta kabina dla przewozu osób i otwarta lub zakryta powierzchnia do transportu towarów. Pojazdy takie mogą być klasyfikowane do pozycji kodu 8704 jeżeli maksymalna wewnętrzna długość podłogi do transportu towarów jest większa niż 50% długości rozstawu osi pojazdu lub jeżeli posiadają one więcej niż dwie osie.
Uwzględniając powyższe wskazać należy, że dokonane w sprawie przez DIAS rozstrzygnięcie z niewiadomych powodów (gdyż zaskarżone postanowienie tego nie wyjaśnia) nie uwzględniło w przedmiotowej sprawie opinii rzeczoznawcy techniki samochodowej przedłożonej przez skarżącego na etapie postępowania II instancyjnego (k. 10 akt II instancji). O tyle było to istotne, że ww. opinia (z której wynika odmiennie niż przyjął to organ I instancji podczas oględzin a DIAS to zaaprobował, że maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów wynosi 161,3 cm, zaś długości rozstawu osi pojazdu 322 cm) stoi w opozycji do ustaleń poczynionych przez pracowników organu I instancji podczas oględzin i dokonanego w ich trakcie pomiaru przestrzeni ładunkowej, którzy stwierdzili (a co miał zasadnicze znaczenie dla jej rozstrzygnięcia), że maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów wynosząca 154,5 cm jest mniejsza niż 50% długości rozstawu osi pojazdu, który wynosi 322 cm. Relacja tych długości świadczy z kolei o zakwalifikowaniu tego konkretnego pojazdu (zgodnie z Nomenklaturą Scaloną) do pozycji kodu CN 8703 jako samochodu osobowego, który to podlega obowiązkowi opłaty podatkiem akcyzowym a nie jak chciałaby tego strona do pozycji kodu CN 8704. Tym samym w ocenie sądu nie został w sprawie ustalony rzeczywisty stan faktyczny, umożliwiający dokonanie końcowego rozstrzygnięcia. Wskazać bowiem należy, że organ jedynie lakonicznie odnosząc się do przedmiotowej opinii rzeczoznawcy stwierdził, że: "(...) odnosząc się do wyceny oraz oceny technicznej (...) z 11 marca 2025 r. dołączonej przez Stronę do zażalenia wskazuje, że wartość pojazdu nie jest przedmiotem niniejszego postępowania. Organy nie kwestionują ceny zakupu spornego samochodu marki (...). U podstaw prowadzonego postępowania leżało ustalenie klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) przedmiotowego pojazdu. Sporny pojazd nie ma cech warunkujących jego klasyfikacje do CN 8704, tj. ma siedzenia z pasami zabezpieczającymi w oddzielnej kabinie dla pasażerów charakterystycznej dla pick-up, ma okna wokół kabiny dla pasażerów (całość kabiny przeszklona), kabina dla pasażerów 4-drzwiowa, kabina dla pasażerów wyposażona w sposób komfortowy, co wynika z protokołu oględzin.". A mając dwie sprzeczne wartości, które powodują, że przy uwzględnieniu jednej z nich wynikający z Not wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich do pozycji kodu CN 8703 50% wymóg jest spełniony (umożliwiając tym samym wydanie wnioskowanego dokumentu, potwierdzającego brak obowiązku zapłaty akcyzy na terytorium kraju od wskazanego już samochodu z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego), w przypadku zaś drugiej wartości już nie, implikując tym samym odmowę jego wydania (co miało miejsce w tej sprawie) - winien to wyjaśnić w sposób szczegółowy. Przede wszystkim, dlaczego organy obu instancji dały wiarę pomiarom dokonanym przez pracowników organu I instancji (którzy jak wynika z akt sprawy pełnili stanowiska starszego referenta i kontrolera skarbowego i trudno stwierdzić, czy merytorycznie byli przygotowani, mając stosowną wiedzę specjalistyczną do wykonania takiego pomiaru w prawidłowy sposób) względem przecież rzeczoznawcy i to techniki samochodowej z listy Ministra Transportu. Pomimo więc tak istotnych i kluczowych rozbieżności w pomiarach rzutujących na sposób końcowego rozstrzygnięcia, DIAS nie rozważył ani powołania innego biegłego, ani możliwości zwrócenia się do producenta pojazdu celem jednoznacznego wykazania (a tym samym ustalenia w sposób prawidłowy stanu faktycznego sprawy) jaka jest rzeczywista wartość przestrzeni ładunkowej w będącym przedmiotem niniejszej sprawy samochodzie. Wskazać również należy, że treść protokołu oględzin oraz dokumentacja zdjęciowa nie wskazują jaką metodologią posłużyli się pracownicy organu I instancji dokonując niniejszego pomiaru przestrzeni ładunkowej. Czemu pominęli, co podnosiła w trakcie oględzin strona wnękę, a tym samym jak stwierdziła nie dokonując pomiaru całej ww. przestrzeni. Te wszystkie rozbieżności, zdaniem sądu winny spowodować obowiązek ich jednoznacznego wyjaśnienia przez DIAS, dokonując w tym zakresie przekonujących ustaleń (popartych co istotne stosownym materiałem dowodowym) i końcowo dając temu wyraz w szczegółowo sporządzonym uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia (czego w tej sprawie również zabrakło). Takie postępowanie organów trudno uznać więc za właściwe i powodujące zaufanie adresata wydanego w jego sprawie rozstrzygnięcia. Tym bardziej, że pomiar długości skrzyni ładunkowej (też rozstawu osi) w kontekście wskazanych już wcześniej przepisów prawa oraz Not wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej do pozycji kodu CN 8703 stanowił zasadniczą dla prawidłowości rozstrzygnięcia kwestię. Wymagało to zatem od organów podatkowych ustaleń, które nie budziłyby żadnych wątpliwości, pozwalając tym samym na dokonanie zgodnego z prawem końcowego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy.
W świetle dotychczasowych wywodów, aby rozstrzygnąć przedmiotową sprawę sąd musiałby najpierw ustalić jej stan faktyczny, a następnie dokonać jego subsumpcji pod mające zastosowanie w sprawie przepisy prawa. Przyjęty na tle wykładni tych przepisów pogląd musiałby też zostać połączony ze stosowną argumentacją. To jednak nie jest jego rolą. Sąd nie zastępuje bowiem w orzekaniu organów podatkowych, a jedynie kontroluje zaskarżone przez stronę rozstrzygnięcie pod względem prawnym i w przypadku ustalenia, że narusza ona prawo uchyla je (co miało miejsce w tej sprawie), podając tego przyczyny.
Z powyższych względów sąd ocenił kontrolowane postanowienie za wadliwe, wydane przedwcześnie, z naruszeniem zarówno przepisów postepowania, jak i przepisów prawa materialnego wskazanych w skardze (pkt I lit. a, b w części i lit. d), jak i przez sąd. Tym samym przedwczesne byłoby też odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi (pkt I lit. e).
Ponownie rozpatrując sprawę organ odwoławczy uwzględni ocenę prawną zawartą w uzasadnieniu niniejszego wyroku. Jego rolą w dalszym postępowaniu będzie w szczególności ocena, czy zebrany lub jeszcze możliwy do zebrania materiał dowodowy (we wzajemnych relacjach) pozwala na rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy. To zaś pozwoli na następczą ocenę mających w sprawie zastosowanie przepisów prawa materialnego. Jego powinnością będzie również danie wyrazu ustaleniom postępowania w uzasadnieniu przyjętego rozstrzygnięcia, spełniającym wymogi art. 210 §1 §1 pkt 6 w zw. z art. 210 §4 o.p.
Mając na uwadze powyższe sąd, na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.
Sąd nie znalazł jednocześnie podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 2 Konstytucji RP (pkt I lit. b skargi - w części) oraz art. 120 o.p. i art. 7 Konstytucji RP poprzez rozstrzygnięcie wątpliwości interpretacyjnych na niekorzyść strony, w sytuacji, gdy przepisy ustawy prawo o ruchu drogowym w związku z ustawą o podatku akcyzowym, obligowały organ rejestracyjny do przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w razie wątpliwości co do przedmiotu rejestracji (pkt I lit. c skargi). Jeśli chodzi o art. 2 Konstytucji RP, to trudno uznać, że działanie organu, z którym strona się nie zgadza naruszały wynikającą z niego zasadę demokratycznego państwa prawnego. A z pewnością strona tego nie wykazała. Tym bardziej też, że wywodzona jest z niej konieczność zapewnienia bezpieczeństwa prawnego jednostki, pewności co do prawa, przewidywalności stanowionego prawa, lojalności państwa względem obywateli. Bezpieczeństwo prawne obywateli winno być przy tym rozumiane nie tylko formalnie jako przewidywalność działań władzy publicznej, ale także jako skuteczne zabezpieczenie dóbr życiowych i interesów człowieka. Jeśli natomiast chodzi o zarzut naruszenia art. 120 o.p. i art. 7 Konstytucji RP, to wskazać należy, że rozstrzyganie na korzyść podatnika wątpliwości interpretacyjnych może dotyczyć wyłącznie wątpliwości prawnych nie zaś wątpliwości co do stanu faktycznego.
O kosztach rozstrzygnięto na podstawie art. 200 p.p.s.a. w zw. z art. 205 §2 w zw. z §14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz.U. z 2023 r. poz. 1964). Na koszty te złożył się uiszczony wpis od skargi w wysokości 100,00 zł, opłata skarbowa od pełnomocnictwa w kwocie 17,00 zł oraz wynagrodzenie w kwocie 480,00 zł.
Orzeczenia, których sygnatury przywołano w uzasadnieniu dostępne są na stronie internetowej orzeczeń sądów administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl.