Pełny tekst orzeczenia I SA/Ol 296/24

I SA/Ol 296/24 - Wyrok WSA w Olsztynie
Data orzeczenia
2024-12-18
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2024-08-26
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Sędziowie
Andrzej Brzuzy /sprawozdawca/
Anna Janowska /przewodniczący/
Przemysław Krzykowski
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ
Minister Finansów
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy
Dz.U. 2024 poz 226
art. 17 ust. 1 pkt 4, art. 24 ust. 5, art. 30a ust. 1 pkt 4, art. 41 ust. 4
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j.)
Dz.U. 2023 poz 2383
art. 93a §1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Anna Janowska Sędziowie sędzia WSA Andrzej Brzuzy (sprawozdawca) sędzia WSA Przemysław Krzykowski po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 18 grudnia 2024 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi G. T. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 21 czerwca 2024r., nr 0115-KDIT1.4011.279.2024.2.MR w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej G. T. kwotę 200,00 zł (dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
G. T. (dalej jako: "wnioskodawca", "skarżąca", "strona"), na podstawie art. 14b §1 - art. 14r §1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2023 r. poz. 2383, ze zm.), dalej jako: "o.p.", złożyła wraz z J. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. (dalej jako: "zainteresowana") wniosek wspólny o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.
We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:
Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki prawa handlowego J. spółką z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej też jako: "spółka J.", "spółka"), która powstała w wyniku przekształcenia G. T. przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną, wykonującą we własnym imieniu działalność gospodarczą (dalej również: "przedsiębiorca", "J.1") w spółkę kapitałową. Przeważającym przedmiotem działalności spółki według Polskiej Klasyfikacja Działalności jest działalność objęta kodem PKD 5510.Z Hotele i podobne obiekty zakwaterowania. Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych dalej jako: "podatek PIT", który podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Zainteresowana z kolei jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych CIT (dalej jako: "podatek CIT"), także podlegającemu w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.
Wnioskodawca podała, że oświadczenie przedsiębiorcy o przekształceniu jednoosobowej działalności gospodarczej w spółkę z o.o. zostało złożone w formie aktu notarialnego 13 grudnia 2023 r., zaś spółka została wpisana do Krajowego Rejestru Sądowego dnia 1 lutego 2024 r. i w tym też dniu powstała, jako że zgodnie z utrwalonym poglądem w przypadku takiego przekształcenia wpis spółki do KRS ma charakter konstytutywny. Spółka w dalszym czasie planuje złożyć zawiadomienie o wyborze opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek (dalej jako: "Estoński CIT"), o którym mowa w art. 7aa oraz art. 28c-28t ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 2805, ze zm.), dalej jako: "ustawa o CIT".
We wniosku wskazano, że do dnia przekształcenia przedsiębiorca zgromadził zyski wypracowane w ramach dotychczas prowadzonej działalności gospodarczej J.1, w ramach której prowadził pełne księgi rachunkowe. W następstwie przekształcenia zyski J.1 zostały wykazane w bilansie spółki w pozycji kapitał zapasowy. Pod pojęciem zysków J.1 wnioskodawca oraz zainteresowana rozumieją wypracowane i opodatkowane w trybie art 14 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2024 r. poz. 226, ze zm.), dalej jako: "ustawa o PIT", dochody w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej, co do których przed dniem przekształcenia nie została podjęta decyzja o ich wypłacie w całości lub części. W oparciu o zapisy na odpowiednich kontach w ramach ksiąg rachunkowych spółki możliwe jest dokładne ustalenie, jaka część kapitału zapasowego spółki pochodzi z zysków J.1. Planowane jest, aby w sytuacji, gdy będzie to możliwe z perspektywy finansowej (tj. w sytuacji dostępnych środków pieniężnych) przekształcona spółka wypłaciła wnioskodawcy, będącej wspólnikiem spółki w przyszłości zyski stanowiące całość bądź część zysków J.1.
Wnioskodawca podał, że uprawnienie wspólnika do wypłaty zysków J.1 będzie wynikało z posiadania na moment ich wypłaty statusu udziałowca spółki. Wypłata zysku J.1 po przekształceniu w spółkę nastąpi na podstawie art. 192 ustawy z 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. 2024 r. poz. 18), dalej jako: "k.s.h.", zgodnie z którym to: "Kwota przeznaczona do podziału między wspólników nie może przekraczać zysku za ostatni rok obrotowy, powiększonego o niepodzielone zyski z lat ubiegłych oraz o kwoty przeniesione z utworzonych z zysku kapitałów zapasowego i rezerwowych. które mogą być przeznaczone do podziału". Tym samym zgodnie z k.s.h. możliwe jest dokonywanie wypłat z kwot przeniesionych z kapitałów zapasowego i rezerwowego utworzonych z zysku - i taki charakter prawny będzie miała ewentualna przyszła wypłata z kapitału zapasowego spółki. Wypłata nastąpi na podstawie uchwały zgromadzenia wspólników spółki o podziale i wypłacie zysku w formie dywidendy, w której wskazane będzie wyraźnie, że wypłata następuje z kapitału zapasowego powstałego z zysków J.1 (dalej jako: "uchwała"). Wypłata środków nie będzie związana z wypłatą z tytułu umorzenia udziałów, zmniejszenia wartości nominalnej udziałów, zbycia udziałów spółki, darowizny na rzecz wnioskodawcy lub spełnienia jakiegokolwiek innego zobowiązania spółki wobec wnioskodawcy, innego niż wynikającego z powyżej wskazanej uchwały. Powyższa uchwała, a zarazem wypłata środków nastąpią w okresie, kiedy spółka będzie opodatkowana Estońskim CIT.
Nadto, uzupełniając wniosek wskutek wezwania Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako: "Dyrektor KIS", "organ", "organ interpretacyjny") z 28 maja 2024 r., wnioskodawca poinformował, że zyski J.1 były generowane sukcesywnie od początku prowadzenia jednoosobowej działalności gospodarczej przez wnioskodawcę, tj. począwszy od 23 lipca 2001 r. aż do dnia przekształcenia, tj. 1 lutego 2024 r. Wartość zysków J.1 według stanu na dzień przekształcenia wynosiła 12.131.790,02 zł. Środki pieniężne pozostały w ramach działalności wnioskodawcy z przeznaczeniem na jej finansowanie, w tym zakup aktywów. Z tej perspektywy zyski J.1 na moment przekształcenia tej działalności w spółkę (w 2024 r.) w bilansie odzwierciedlane były w różnych aktywach należących do przedsiębiorcy, które były sfinansowane z jego środków własnych. Zyski J.1 nie były zgromadzone w formie wydzielonych środków pieniężnych. Jednocześnie ze względu na fakt, że doszło do kodeksowego przekształcenia, wszystkie składniki majątku jednoosobowej działalności wnioskodawcy stały się majątkiem spółki. Zyski te to środki, co do których przed dniem przekształcenia nie została podjęta decyzja o ich wypłacie w całości lub części, zatem to środki, które pozostały w ramach działalności wnioskodawcy z przeznaczeniem na jej finansowanie, w tym zakup aktywów. Z tej perspektywy zyski J.1 w bilansie po stronie aktywów odzwierciedlane były w różnych aktywach należących do przedsiębiorcy, które były sfinansowane z jego środków własnych - zysk ten nie został niezgromadzony w formie wydzielonych środków pieniężnych.
Wnioskodawca wyjaśnił, że w czasie prowadzenia jednoosobowej działalności gospodarczej uzyskiwane zyski przeznaczał w części na cele prowadzonej działalności, w szczególności na finansowanie kosztów działalności gospodarczej (były reinwestowane). Ta część wypracowanych zysków przedsiębiorcy stanowiła koszt uzyskania przychodów (były to tzw. "wydane zyski"), obniżając tym samym jego dochody, a ostatecznie wartość zysków J.1 na dzień przekształcenia (którymi, tak jak wskazano we wniosku, są dochody, czyli wypadkowa przychodów i kosztów). W związku z tym takie zyski (które po reinwestycji zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodu) nie stanowią elementu zysków J.1 będących przedmiotem wniosku.
Wnioskodawca podał, że wartość przedsiębiorstwa osoby fizycznej dla potrzeb przekształcenia została ustalona jako wartość bilansowa majątku przedsiębiorcy przekształcanego w oparciu o wartości ujawnione w sprawozdaniu finansowym sporządzonym dla celów przekształcenia na dzień 1 września 2023 r. zgodnie z art. 5847 k.s.h. Wartość bilansowa przedsiębiorcy przekształcanego jest równa wartości aktywów netto, która stanowi różnicę pomiędzy sumą aktywów przedsiębiorcy przekształcanego a ciążącymi na jego działalności zobowiązaniami. Wartość bilansowa majątku wnioskodawcy na podstawie wyceny składników majątku (aktywów i pasywów) sporządzonej dla celów przekształcenia na dzień 1 września 2023 r. wynosiła 22.499.136,63 zł. W wartości tej uwzględniona została pełna wartość zysków J.1. Na moment przekształcenia J.1 w spółkę utworzono kapitał zakładowy w wysokości 500.000,00 zł oraz kapitał zapasowy w wysokości 12.582.258,66 zł. Powyższe kapitały zostały pokryte majątkiem przedsiębiorcy przekształcanego, który był sfinansowany m.in. zyskami J.1. Zyski wypracowane w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej prowadzonej przez wnioskodawcę przed przekształceniem w spółkę nie zostały "włączone do majątku prywatnego niezwiązanego z działalnością gospodarczą", ponieważ zyski J.1 były potrzebne wnioskodawcy do prowadzenia działalności gospodarczej.
Następnie strona wyjaśniła, że w myśl zasady kontynuacji, według której spółka przekształcona przejmuje wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej zyski J.1 jako majtek przedsiębiorcy przekształcanego stały się majątkiem spółki przekształconej. Ewentualne włączenie zysków J.1 do majątku prywatnego wnioskodawcy w formie dodatkowego przelewu mogłoby negatywnie wpłynąć na bilans spółki przekształconej, a ponadto zagrozić dotychczasowemu finansowaniu spółki przez banki. Od momentu przekształcenia zyski J.1 ujęte jako kapitał zapasowy nie uległy zmianie i nie były wykorzystywane przez spółkę. Na kapitałach spółki znajdują się także jej kapitał zapasowy oraz jej zyski wypracowane przez spółkę po przekształceniu J.1 oraz odpisy z zysku netto w ciągu roku obrotowego (wielkość ujemna). Pozycje te nie wpływają na wartość zysków J.1, które znajdują się na wydzielonym subkoncie, w oparciu o zapisy na odpowiednich kontach w ramach ksiąg rachunkowych spółki możliwe jest dokładne ustalenie jaka część kapitału zapasowego spółki pochodzi z zysków J.1. Podał też, że prawo do wypłaty tych środków będzie wynikało z zasady kontynuacji wyrażonej w art. 5842 k.s.h. Zatem podstawą do wypłaty będzie stosunek prawny pomiędzy wnioskodawcą jako udziałowcem i spółką. Zatem ta wypłata będzie realizowała zobowiązanie cywilnoprawne spółki do wypłaty zysku na podstawie przepisów k.s.h. Zobowiązanie to powstanie w okresie funkcjonowania spółki, zatem siłą rzeczy nie mogło być przejęte przez spółkę, gdyż jeszcze nie powstało.
W związku z opisanym zdarzeniem przyszłym zadano następujące pytanie: Czy w związku z wypłatą środków pieniężnych od spółki na rzecz wnioskodawcy na podstawie uchwały po stronie wnioskodawcy powstanie przychód (dochód) podlegający opodatkowaniu podatkiem PIT, w rezultacie po stronie spółki powstanie obowiązek pobrania podatku na podstawie art 41 ust. 4 ustawy o PIT?
Przedstawiając swoje stanowisko w zakresie zadanego pytania wnioskodawca wskazał, że jego zdaniem w związku z wypłatą środków pieniężnych od spółki na jego rzecz na podstawie uchwały po stronie wnioskodawcy nie powstanie przychód (dochód) podlegający opodatkowaniu podatkiem PIT, w rezultacie po stronie spółki nie powstanie obowiązek pobrania podatku na podstawie art. 41 ust 4 ustawy o PIT.
Wnioskodawca zwrócił uwagę na zawartą w k.s.h. regulację dotyczącą trybu przewidzianego w art. 551 §5 k.s.h. przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną wykonującą we własnym imieniu działalność gospodarczą w jednoosobową spółkę kapitałową (art. 5841 – 58413 k.s.h.). Przywołał też treść art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1, art. 5a pkt 6, art. 14 ust. 1, art. 44 ust. 1 pkt 1 i art. 45 ust. 1 ustawy o PIT, z których wynika, że podatnicy prowadzący pozarolniczą działalność gospodarczą opodatkowują dochody uzyskane z tej działalności przez uiszczanie w trakcie roku podatkowego zaliczek na podatek, a następnie dokonują rocznego rozliczenia dochodu oraz wpłaconych zaliczek w składanym zeznaniu podatkowym. Wyjaśnił, że za przychody z kapitałów pieniężnych w myśl art. 17 ust. 1 ustawy o PIT uważa się m.in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału. W ocenie wnioskodawcy określenie "dywidenda" używane w ustawie o PIT to dochód stanowiący udział w zysku rocznym spółki, przeznaczonym do podziału, będący wynikiem posiadania udziałów/akcji spółki wypłacającej dywidendę. Z wypłatą dywidendy zdaniem wnioskodawcy mamy do czynienia wówczas, gdy spółka, będąca podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, wypracuje za dany rok zysk, jej wspólnicy postanowią o jego podziale, a spółka dokona jego wypłaty.
Uwzględniając natomiast treść art. 28m ust. 1 ustawy o CIT wnioskodawca, a także treść przykładowo wymienionych interpretacji indywidualnych wydawanych przez Dyrektora KIS wnioskodawca wskazał, że wypłata wnioskodawcy zysków J.1 przez spółkę nie będzie spełniała przesłanek do uznania za którąkolwiek z kategorii dochodów podlegających opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek. W szczególności zyski J.1 nie będą zyskiem netto wypracowanym w okresie opodatkowania ryczałtem. Nie będą także stanowiły wydatku niezwiązanego z działalnością gospodarczą ani nie będą spełniały definicji nieujawnionej operacji gospodarczej lub ukrytego zysku. Ponadto wypłatę zysków J.1 nie sposób będzie uznać za dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku lub dochód z tytułu zysku netto.
W ocenie wnioskodawcy, jeżeli spółka J. będzie podlegała opodatkowaniu CIT w formie Estońskiego CIT, wypłata wnioskodawcy zysków J.1 po dniu przekształcenia i w okresie opodatkowanie Estońskim CIT nie będzie podlegała opodatkowaniu Estońskim ClT. W rezultacie wypłata zysków J.1 w okresie opodatkowania Estońskim CIT nie spełni także definicji dywidendy zawartej w art. 30 ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT. Na takie rozumienie wskazuje także art. 30a ust. 19 ustawy o PIT. Tym samym w związku z faktem, że dochód osiągnięty w trakcie prowadzenia J.1 nie został wypracowany przez spółkę, a jego źródłem jest wyłącznie indywidualna pozarolnicza działalność gospodarcza wnioskodawcy, to jego zdaniem dochód ten nie będzie stanowił dla wnioskodawcy przychodu z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT.
W ocenie wnioskodawcy przyjęcie odmiennego stanowiska, tj. wskazującego na opodatkowanie zysków J.1 w momencie ich wypłaty, prowadziłoby faktycznie do podwójnego opodatkowania tego samego dochodu. Takie stanowisko zostało potwierdzone we wskazanych przez wnioskodawcę interpretacjach indywidualnych w podobnych stanach faktycznych w zakresie wypłaty ze spółki opodatkowanej w "klasyczny" sposób, a także orzeczeniach sądów administracyjnych. Przyjęcie stanowiska, że wypłata zysków z jednoosobowej działalności osoby fizycznej stanowi dochodów (przychód) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, doprowadziłoby do ponownego powstania obowiązku podatkowego w stosunku do tego samego dochodu, co jest niedopuszczalne.
W interpretacji indywidualnej z 21 czerwca 2024 r. Dyrektor KIS uznał, że stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.
W pierwszej kolejności organ wyjaśnił, że z chwilą przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną w spółkę kapitałową cały majątek osoby fizycznej wchodzący w skład przedsiębiorstwa staje się majątkiem spółki - osoby prawnej, która jest odrębnym podmiotem gospodarczym. Po przekształceniu nie można już mówić o zyskach przedsiębiorcy, a jedynie o majątku spółki i to niezależnie od tego, czy całość majątku zostanie przekazana na kapitał zakładowy czy też częściowo na kapitał zapasowy w formie tzw. agio. Osoba fizyczna staje się jedynym wspólnikiem spółki, a jej "uprawnienia" do majątku tej osoby prawnej są wyrażone w przyznanych udziałach.
Osoba fizyczna z bezpośredniego właściciela majątku swojego przedsiębiorstwa prowadzonego w formie jednoosobowej działalności gospodarczej staje się podmiotem uprawnionym do majątku spółki jedynie w zakresie wynikającym z posiadanych udziałów. Co więcej, może realizować te uprawnienia wyłącznie w trybach określonych przepisami Kodeksu spółek handlowych.
Następnie organ interpretacyjny zaznaczył, że przychody otrzymane z tytułu dywidendy stanowią dla udziałowca przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 30a ust. 1 pkt 4 i art. 24 ust. 5 ustawy o PIT. Przy czym przez "dochód (przychód) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych", na podstawie tych przepisów, należy rozumieć wszelkie przysporzenia, jakie powstają w następstwie posiadanych przez podatnika praw do udziału w zyskach osoby prawnej i które faktycznie zostały przez niego osiągnięte. Wobec tego podstawą prawną uzyskania przychodu z tego źródła jest tytuł prawny do kapitału osoby prawnej. Nie ma tu znaczenia, czy środki te pochodzą z zysków tej osoby prawnej. Zobowiązanym do pobrania zryczałtowanego podatku z tego tytułu jest spółka przekształcona, która występuje w roli płatnika.
Oceniając skutki podatkowe zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej DKIS wywiódł, że skoro spółka powstała w wyniku przekształcenia przedsiębiorcy wypłaci wnioskodawcy jako udziałowcowi dywidendę, w tym odpowiadającą zyskom z działalności jednoosobowego przedsiębiorstwa wnioskodawcy, spowoduje to powstanie po stronie wnioskodawcy przychodu (dochodu) podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT. W konsekwencji spółka jako płatnik zgodnie z treścią art. 41 ust. 4 ustawy o PIT będzie zobowiązana pobrać zryczałtowany podatek dochodowy od tych przychodów.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w całości oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego według norm prawem przepisanych.
Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj:
- art. 17 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 30a ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 41 ust. 4 i art. 24 ust. 5 ustawy o PIT poprzez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że dokonanie przez spółkę powstałą z przekształcenia przedsiębiorcy prowadzącego działalność gospodarczą na rzecz skarżącej wypłaty środków pieniężnych tytułem zysków wypracowanych przez skarżącą przed przekształceniem tej działalności w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością poprzez obniżenie kapitału zapasowego tej spółki stanowić będzie przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, podczas gdy prawidłowa wykładnia przepisu art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT prowadzi do wniosku, że dokonanie przez spółkę powstałą z przekształcenia przedsiębiorcy prowadzącego działalność gospodarczą na rzecz skarżącej wypłaty środków pieniężnych tytułem zysków wypracowanych przez skarżącą przed przekształceniem tej działalności w spółkę, poprzez obniżenie kapitału zapasowego tej spółki nie będzie stanowić przychodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT.
Skarżąca zgodziła się z organem, że jej przekształcenie w spółkę stanowi następstwo prawne podmiotów, jednakże nie oznacza to, że dochód wypracowany w trakcie prowadzenia J.1 przez skarżącą z chwilą przekształcenia stanie się zyskiem wypracowanym przez spółkę. Strona podniosła, że w wyniku przekształcenia J.1 w spółkę kapitałową następuje kontynuacja prowadzenia działalności gospodarczej pod inną formą prawną, podlegającą jednak innym zasadom opodatkowania.
W ocenie strony organ wydając interpretacje naruszył ww. przepisy prawna materialnego, jako że przy ich prawidłowej wykładni przepisów powinien dojść do wniosku, że w związku z wypłatą środków pieniężnych od spółki na rzecz skarżącej na podstawie uchwały po stronie skarżącej nie powstanie przychód (dochód) podlegający opodatkowaniu podatkiem PIT, w rezultacie po stronie spółki nie powstanie obowiązek pobrania podatku na podstawie art. 41 ust. 4 ustawy o PIT. Zyski wypracowane w ramach J.1 w momencie działalności w formie J.1 nie mogą stać się zyskami wypracowanymi przez spółkę, jako że przeszły w skład kapitałów spółki jako następstwo przekształcenia formy działalności. Skoro nie są one wypracowanymi zyskami spółki, nie nastąpi wypłata z zysku spółki, co nie będzie miało konsekwencji na gruncie opodatkowania podatkiem PIT. Zaprezentowane w skardze stanowisko poparte zostało orzecznictwem sądów administracyjnych.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Organ podniósł, że zwrot wniesionych wkładów, w tym wpłat, na udziały w świetle przepisów k.s.h. jest dopuszczalny jedynie w sytuacjach zupełnie wyjątkowych, np. w razie odpłatnego umorzenia udziału (nabycia przez spółkę celem umorzenia) oraz odpłatnego obniżenia kapitału zakładowego. Jeżeli w umowie spółki znalazłyby się postanowienia wprowadzające możliwość zwrotu wkładów w przypadkach nieprzewidzianych w k.s.h., byłyby one nieważne. W sytuacji, gdy wartość przedsiębiorstwa przedsiębiorcy jest większa od wysokości kapitału zakładowego spółki przekształconej deklarowanego w oświadczeniu o przekształceniu, nadwyżka zasili kapitał zapasowy spółki przekształconej na podstawie art. 5844 w zw. z art. 154 §3 zd. 2 k.s.h., czyli traktowana jest jako agio. Po przekształceniu istnieje spółka, która posiada określony majątek i to niezależnie od tego, czy całość majątku przekształcanego przedsiębiorcy zostanie przekazana na kapitał zakładowy, czy też częściowo na kapitał zapasowy spółki w formie tzw. agio. Osoba fizyczna staje się jedynym wspólnikiem spółki, a jej "uprawnienia" do majątku tej osoby prawnej są wyrażone w przyznanych udziałach lub akcjach. Osoba fizyczna z właściciela majątku swojego przedsiębiorstwa prowadzonego w formie jednoosobowej działalności gospodarczej staje się podmiotem uprawnionym do majątku spółki jedynie w zakresie praw właścicielskich wynikających z posiadanych udziałów (akcji), które może realizować wyłącznie w zakresie określonym przepisami k.s.h. W ocenie organu interpretacyjnego przychody udziałowca otrzymane z tytułu wypłaty z kapitału zapasowego spółki kapitałowej na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowią przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4.
Replikując do odpowiedzi na skargę w piśmie z 24 października 2024 r. skarżąca podniosła, że w jej ocenie masa majątkowa jednoosobowego przedsiębiorcy nie stanowi wkładu w rozumieniu k.s.h. (tj. wkładu pieniężnego ani aportu), zaś opis zdarzenia przyszłego wskazuje, że nie mamy w przypadku przekształcenia J.1 do czynienia z agio.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje:
Skarga okazała się zasadna.
W myśl art. 3 §2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935, ze zm.), dalej: "p.p.s.a." kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Przedmiotem sporu w sprawie jest ocena skutków podatkowych wypłaty z kapitału zapasowego, zysku wypracowanego i opodatkowanego przed przekształceniem jednoosobowej działalności gospodarczej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (zysku zatrzymanego). Stosownie ponadto do art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
Na wstępie wymaga wskazania, że w sprawie został złożony wspólny wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, w którym jako stronę postępowania oznaczono G. T. (wnioskodawca). Natomiast J. Sp. z o.o. oznaczono jako zainteresowanego niebędącego stroną postępowania. To powoduje, że pozostali zainteresowani, niewskazani we wniosku jako strona postępowania, mają jedynie interes faktyczny w rozstrzygnięciu sprawy i nie mogą być uznani za uczestników postępowania w rozumieniu art. 33 §1 p.p.s.a. (por. postanowienia NSA: z 30 stycznia 2017 r., sygn. akt II FZ 933/16; z 22 grudnia 2016 r., sygn. akt II FZ 888/16).
Przedmiotem sporu w relacjach pomiędzy stronami postępowania sądowoadministracyjnego była kwestia klasyfikacji prawno-podatkowej dwóch zachowań zrealizowanych przez wnioskodawcę. Pierwsze z nich przejawiało się pozostawieniem do dyspozycji spółki, jako podmiotu w który przekształcono działalność gospodarczą przedsiębiorcy (J.1), dochodu (zysku) uzyskanego przez ten podmiot i opodatkowanego na jego imię podatkiem PIT jako przyrost wartości z pozarolniczej działalności gospodarczej. Wartość ta stała się następnie elementem kapitału zapasowego spółki (doszło do tego w chwili przekształcenia) i już po powstaniu tego podmiotu miała być przekazana stronie. Konsekwencja podatkowa tej wypłaty na rzecz skarżącego budziła zaś jego wątpliwości.
W ocenie skarżącej, wypłata zysku zatrzymanego nie spełnia warunku uznania go za przychód podatkowy w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT. Skoro bowiem zysk przedsiębiorcy (prowadzącego jednoosobową działalność gospodarczą) przekształcanego w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością stanowił dla niego przysporzenie majątkowe dla potrzeb podatku dochodowego w momencie jego faktycznego osiągnięcia (wypracowany przed przekształceniem), to ten sam zysk nie może stanowić ponownie przysporzenia majątkowego na moment jego wypłaty przez powstałą spółkę. Z kolei organ stoi na stanowisku, że przychody udziałowca otrzymane z tytułu wypłaty z kapitału zapasowego spółki kapitałowej na gruncie ustawy o PIT, stanowią przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 30a ust. 1 pkt 4 i art. 24 ust. 5 ww. ustawy.
Sąd podzielając stanowisko strony, zauważa, że ww. zagadnienie było już przedmiotem analizy przez sądy administracyjne, choćby w wyrokach: WSA w Poznaniu z 25 sierpnia 2020 r., sygn. akt I SA/Po 270/20 zaakceptowanym przez NSA w wyroku z 29 czerwca 2023 r., sygn. akt II FSK 51/21; WSA w Kielcach z 17 grudnia 2020 r., sygn. akt I SA/Ke 382/20 zaakceptowanym w wyroku NSA Z 30 sierpnia 2023 r., sygn. akt II FSK 252/21; WSA w Gliwicach z 18 listopada 2020 r., sygn. akt I SA/Gl 869/20 zaakceptowanym przez NSA w wyroku z 12 października 2023 r., sygn. akt II FSK 327/21; WSA w Gliwicach z 21 maja 2021 r., sygn. akt I SA/Gl 108/21 zaakceptowanym przez NSA w wyroku z 28 czerwca 2024 r., sygn. akt II FSK 1308/21; z 15 lutego 2024 r., sygn. akt I SA/Łd 913/23 zaakceptowanym przez NSA w wyroku z 25 września 2024 r., sygn. akt II FSK 743/24 czy też WSA we Wrocławiu z 12 lipca 2022 r., sygn. akt I SA/Wr 1187/21 – prawomocny).
Należy zatem zaakcentować, że generalna zasada opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych stanowi, że opodatkowaniu tym podatkiem podlegają wszelkie uzyskane przez podatnika w danym roku korzyści majątkowe, z wyjątkiem tych, które na mocy ustawy wyłączone zostały z tego opodatkowania (art. 9 ust. 1 ustawy o PIT).
Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym również: (a) dywidendy z akcji złożonych przez członków pracowniczych funduszy emerytalnych na rachunkach ilościowych, (b) oprocentowanie udziałów członkowskich z nadwyżki bilansowej (dochodu ogólnego) w spółdzielniach, (c) podział majątku likwidowanej osoby prawnej lub spółki, (d) wartość dokonanych na rzecz wspólników spółek, nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, określoną według zasad wynikających z art. 11 ust. 2-2b.
Według art. 24 ust. 5 ustawy o PIT dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (...).
Przepis art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT stanowi, że od uzyskanych dochodów (przychodów) pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.
W myśl art. 41 ust. 4 ustawy o PIT płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4-5a, 13-17 oraz art. 30a ust. 1 pkt 1-11 oraz 11b-13, z zastrzeżeniem ust. 4d, 5, 10, 12 i 21.
W przywołanych wcześniej wyrokach sądów administracyjnych wskazano, że przekształcenie, m.in. przedsiębiorcy działającego w formie jednoosobowej działalności gospodarczej w spółkę kapitałową nie modyfikuje zasad ustalenia podmiotu, którego dotyczą prawa i obowiązki wynikające z przepisów ustawy o PIT. Ustawa ta bowiem dotyczy dochodów osób fizycznych, a więc za obowiązki z niej wynikające odpowiadają te osoby fizyczne (np. wspólnicy spółki osobowej, czy też przedsiębiorca działający w formie J.1). Obowiązki te nie mogą na podstawie regulacji określonej w art. 93a §1 pkt 2 o.p. być wypełniane przez spółkę kapitałową powstałą w wyniku przekształcenia. Nie można bowiem uznać, że obowiązki wynikające z ustawy o PIT w ramach sukcesji określonej ww. art. 93a §1 pkt 2 o.p. przeszły na podmiot, który podlega zupełnie innemu reżimowi prawnemu w zakresie opodatkowania dochodów. W wyniku przekształcenia przedsiębiorcy działającego w formie J.1 w spółkę kapitałową następuje kontynuacja prowadzenia działalności gospodarczej pod inną formą prawną, podlegającą jednak innym zasadom opodatkowania. Oznacza to, że na powstałą osobę prawną nie mogły przejść te prawa i obowiązki, które nie są związane z reżimem prawnym, którym ten podmiot jest objęty. Odpowiednie stosowanie art. 93a §1 o.p. powinno nadto uwzględniać specyfikę opodatkowania jednoosobowej działalności gospodarczej, a więc i brak podmiotowości podatkowej tej formy działalności na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych (CIT). Ponadto, pod pojęciem: "przychodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych" należy co do zasady rozumieć faktycznie uzyskane z tego udziału przychody pochodzące z zysków wypracowanych przez osobę prawną (co w tej sprawie nie miało miejsca), podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Do takiego wniosku prowadzi bowiem wykładnia językowa ww. pojęcia (por. przywołany już wyrok NSA z 29 czerwca 2023 r., sygn. akt II FSK 51/21). Tym samym w przypadku niewypłaconych zysków uzyskanych przez przedsiębiorcę w ramach J.1, podlegających opodatkowaniu podatkiem PIT, nie można mówić o ich przekształceniu w zyski spółki kapitałowej podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym CIT, jeżeli owe zyski ww. przedsiębiorcy zostały wyodrębnione w księgach podatkowych w sposób pozwalający – pomimo upływu czasu – na dokładne wyodrębnienie tej części kapitału zapasowego (rezerwowego) spółki kapitałowej, która pochodzi z zysków przekształcanego przedsiębiorcy. Taka sytuacja miała miejsce w tej sprawie, gdyż strona wskazał zarówno w skardze, jak i we wniosku, (opisując stan faktyczny), którym organ jest związany, że w oparciu o zapisy na odpowiednich kontach w ramach ksiąg rachunkowych spółki możliwe jest dokładne ustalenie jaka część kapitału zapasowego pochodzi z zysków dotyczących J.1.
Wskazania również wymaga to, że zasada kontynuacji wynikająca z art. 93a §1 pkt 2 o.p. powinna być rozumiana w sposób uniemożliwiający podwójne opodatkowanie zysków (dochodów) wypracowanych przez przekształcanego przedsiębiorcę, podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na poziomie np. wspólników, czy też przedsiębiorcy prowadzącego J.1 (por. wyroki NSA z 10 października 2024 r., sygn. akt II FSK 722/24, czy też z 14 marca 2024 r., sygn. akt II FSK 808/21). Opodatkowane zyski (dochody) przedsiębiorcy prowadzącego jednoosobową działalność gospodarczą nie mogą być bowiem traktowane po jego przekształceniu w spółkę kapitałową jako zysk osoby prawnej, którego wypłata skutkowałaby po raz kolejny powstaniem przychodu po jego stronie – podlegającego opodatkowaniu po raz drugi podatkiem PIT. Nie jest to bowiem zysk wypracowany przez osobę prawną (nie został on też faktycznie uzyskany). W tym kontekście, tut. sąd podziela w pełni stanowisko wyrażone przez WSA w Lublinie w wyroku z 4 marca 2022 r., sygn. akt I SA/Lu 639/21, że "(...) jakkolwiek w następstwie przekształcenia w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, zysk przedsiębiorcy stał się niespornie częścią kapitałów własnych spółki, a podatnik stał się w wyniku przekształcenia wspólnikiem w spółce przekształconej, to nie jest to jednak równocześnie przychód z tytułu udziału w zysku tej spółki (...). Wypłacana kwota nie pochodzi z zysku wygenerowanego przez osobę prawną, bowiem została wypracowana przed powstaniem tego podmiotu. Nie może być zatem uznana za dochód (przychód) faktycznie uzyskany z udziału w tym zysku. Jest to wypłata środków ze spółki, które nie mają nic wspólnego z prawami korporacyjnymi wspólnika i zyskiem osoby prawnej." oraz że "(...) niewypłacone zyski przedsiębiorcy nie tracą swojego charakteru i z chwilą przekształcenia w spółkę kapitałową (spółkę z o.o.) nie stają się zyskami osoby prawnej, mimo wywodzonej z art. 584(2) k.s.h. w zw. z art. 93a Ordynacji podatkowej zasady kontynuacji.".
Mając na uwadze dotychczasowe rozważania, trzeba zgodzić się ze skarżącą, że niewypłacone zyski przedsiębiorcy działającego w formie jednoosobowej działalności gospodarczej nie tracą swojego charakteru i z chwilą przekształcenia nie stają się zyskami osoby prawnej, mimo wywodzonej z art. 93a §1 pkt 2 o.p. zasady kontynuacji. Są to zyski (dochody) ww. przedsiębiorcy już raz opodatkowane przez niego podatkiem PIT. Zatem wypłata tychże opodatkowanych zysków (dochodów), dających się wyodrębnić w bilansie spółki przekształconej, nie może zostać ponownie opodatkowana podatkiem PIT. Rację ma zatem strona, że przyjęcie za zasadne stanowiska organu doprowadziłoby do podwójnego opodatkowania tego samego dochodu, co jest niedopuszczalne. Stoi to bowiem w sprzeczności z zasadami wyrażonymi w art. 84 i art. 217 Konstytucji RP. Ocena ta znajduje odzwierciedlenie zarówno w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego (wyrok z 22 maja 2002 r., sygn. akt K 6/02), jaki i orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyrok z 20 września 2017 r., sygn. akt II FSK 2089/15 i powołane w nim orzecznictwo).
W tej sytuacji przyjąć należy, że trafny jest zarzut skarżącej co do tego, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego, wskazanych w skardze, tj. art. 17 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 30a ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 41 ust. 4 i art. 24 ust. 5 ustawy o PIT poprzez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że dokonanie przez spółkę powstałą z przekształcenia przedsiębiorcy prowadzącego działalność gospodarczą na rzecz skarżącej wypłaty środków pieniężnych tytułem zysków wypracowanych przez skarżącą przed przekształceniem tej działalności w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością poprzez obniżenie kapitału zapasowego tej spółki stanowić będzie przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Taka argumentacja byłaby bowiem do przyjęcia gdyby wypłacana (w formie dywidendy) z kapitału zapasowego spółki na rzecz strony kwota pochodziła z zysku wygenerowanego przez osobę prawną (co w tej sprawie nie miało miejsca) i nie została wcześniej wypracowana przez przedsiębiorcę (J.1) przed jej powstaniem.
Wskazać też należy, że organ interpretacyjny nie odniósł się w ogóle do przywołanych przez stronę na poparcie swojego stanowiska zarówno orzeczeń sądów administracyjnych, jak i interpretacji indywidualnych. O tyle jest to istotne, że stanowiły one (mając na uwadze treść wniosku) ważny jego element. Jak zaś stwierdził WSA w Krakowie w wyroku z 27 kwietnia 2021 r., sygn. akt I SA/Kr 1147/20: "Gdy strona powołuje stanowisko sądu administracyjnego stanowiące istotny element wykładni prawa, mające zastosowanie do przedstawionego stanu faktycznego, będące jednocześnie elementem stanowiska strony, obowiązkiem organu (...) jest dokonanie oceny tego stanowiska.".
W tym stanie rzeczy, przez wzgląd na wszystkie przedstawione wcześniej okoliczności, sąd uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną na podstawie art. 146 §1 p.p.s.a. w zw. z art. 145 §1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., zobowiązując jednocześnie Dyrektora KIS, by przy ponownym rozpoznaniu sprawy uwzględnił przedstawioną wyżej ocenę prawną.
O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 §1 p.p.s.a. Na zasądzone koszty składają się wpis sądowy w kwocie 200,00 zł.
Orzeczenia, których sygnatury przywołano w uzasadnieniu dostępne są na stronie internetowej orzeczeń sądów administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl.