I SA/Ol 270/20

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Renata Kantecka Sędziowie sędzia WSA Przemysław Krzykowski asesor WSA Katarzyna Górska (sprawozdawca) po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 23 czerwca 2020 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi Spółki A na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie określenia oraz zabezpieczenia na majątku podatnika przybliżonej kwoty zobowiązań w podatku od towarów i usług za wrzesień-listopad 2014 r. oraz marzec-lipiec i październik 2015 r. wraz z odsetkami za zwłokę oddala skargę , ,


UZASADNIENIE

Skarga Spółki A. (dalej: "strona", "spółka" lub "skarżąca") dotyczy decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej (dalej: "organ odwoławczy" lub "DIAS") utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego (dalej: "organ pierwszej instancji" lub "NUS") z dnia "[...]" określającej przybliżoną kwotę zobowiązań podatkowych z odsetkami w podatku od usług oraz zabezpieczającej na majątku podatnika przybliżone kwoty tych zobowiązań za okresy od września do listopada 2014 r. oraz za marzec – lipiec i październik 2015 r., w kwotach wskazanych w decyzji.

NUS przyjął w decyzji, że wystąpiły okoliczności budzące uzasadnione obawy, że zaległości podatkowe za ww. okresy w łącznej kwocie 512.288,00 zł oraz odsetki za zwłokę w łącznej kwocie 187,281,00 zł - mogą zostać nieuiszczone przez stronę w sposób dobrowolny, co wynika m. in. z braku wpłat deklarowanych zobowiązań podatkowych, a także z uwagi na to, że wobec strony toczyły się postępowania egzekucyjne, nie tylko dotyczące podatku VAT, ale także na rzecz Burmistrza Miasta i Gminy. Wskazano, że wobec spółki toczy się postępowanie podatkowe w podatku od towarów i usług, w którym stwierdzono zaniżenie kwot podatku wpłaconych do urzędu skarbowego, zaś kwota zaniżenia wynosi 512.288 zł. Ponadto ustalono, że majątek strony wprawdzie jest znaczący, gdyż obejmuje ruchomości, nieruchomości i środki trwałe, lecz jednak majątek ten jest zabezpieczony na poczet innych zobowiązań, zaś strona osiąga relatywnie niski poziom dochodów, co nie może stanowić źródła finansowania przyszłego zobowiązania podatkowego. Na podstawie analizy dokumentów finansowych spółki za ostatnie lata NUS stwierdził, że zobowiązania spółki rosną z każdym kolejnym rokiem, co może świadczyć o rosnącym zadłużeniu z tytułu kredytów czy nieopłaconych faktur. Także majątek ruchomy spółki nie może stanowić gwarancji spłaty zobowiązań podatkowych, ponieważ objęty jest zabezpieczeniem tytułem zobowiązań warunkowych, takich, jak udzielone przez stronę gwarancje i poręczenia wekslowe na rzecz firmy leasingowej. Zatem, pomimo, że majątek strony jest znaczący, gdyż składają się na niego nieruchomości oraz środki trwałe, to wszystkie składniki są zabezpieczone na poczet innych zobowiązań, co wyklucza finansowanie z tego źródła przyszłego zobowiązania podatkowego. Wobec tego, zdaniem NUS wystąpiły okoliczności, o których mowa w art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej (dalej: "Op"), uzasadniające obawę braku dobrowolnego uregulowania należności podatkowych.

W odwołaniu zarzucono:

- naruszenie art. 121, 123, 124 Op polegające na przeprowadzeniu postępowania w sposób nierzetelny, z pominięciem udziału strony, w oparciu o subiektywną opinię i ocenę organu podatkowego, co doprowadziło do błędnych ustaleń faktycznych i nieprawidłowego wydania decyzji zabezpieczającej,

- naruszenie art. 187 w zw. z art. 121 Op polegające na oparciu się na częściowo zebranym materiale dowodowym, przeanalizowanym w sposób wybiórczy, co doprowadziło do błędnych ustaleń faktycznych i nieprawidłowego wydania decyzji zabezpieczającej,

- wydanie decyzji w oparciu o błędnie ustalony stan faktyczny, w szczególności niezgodne z prawdą ustalenie, że majątek podatnika nie wystarcza na pokrycie kwoty zobowiązań podatkowych, podatnik celowo nie wywiązywał się we wcześniejszych okresach z obowiązków publicznoprawnych, podatnik zaniżył kwoty podatku podlegające wpłacie do urzędu skarbowego za miesiące wrzesień-listopad 2014 r., marzec-lipiec, październik 2015 r. w łącznej kwocie 512.288,00 zł oraz że podatnik nie dołożył należytej staranności w prowadzeniu działalności gospodarczej,

- naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 33 § 1, w zw. z art. 33 § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że zaistniały stan faktyczny wypełnia przesłanki wskazane w tym przepisie, podczas gdy przesłanki te nie wystąpiły.

Zaskarżoną decyzją DIAS utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Powołując się na art.33 §1 i 2 Op wskazał, że określona w nim przesłanka zastosowania zabezpieczenia, tj. uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, nie została wyraźnie zdefiniowana, co wynika z użycia w przepisie zwrotu: "w szczególności".

DIAS wskazał na dokonane w postępowaniu podatkowym w zakresie podatku od towarów i usług ustalenia, że strona ujęła do rozliczenia faktury VAT na łączną kwotę 2.739.630 zł, nie odzwierciedlające faktycznych zdarzeń gospodarczych. Doprowadziło to do zaniżenia podatku o 512.288 zł.

Ponadto organ odwoławczy opisał sytuację materialną strony, ustaloną na podstawie aktów notarialnych, wpisów do ksiąg wieczystych, deklaracji podatkowych i danych znajdujących się w posiadaniu organu podatkowego, wykazu środków trwałych, umów kredytowych, informacji z postępowań egzekucyjnych.

Na tej podstawie DIAS uznał, że strona posiada majątek, na który składają się opisane w decyzji nieruchomości oraz ruchomości o wartości 1.638.874 zł, środki trwałe, a także wierzytelności, lecz z uwagi na obciążenie hipoteczne nieruchomości na rzecz Spółki B. na kwotę 6 mln zł na spłatę pożyczki z 2019 r. – nie mogą one być gwarancją uiszczenia należności podatkowych.

Zdaniem DIAS istotnym argumentem przemawiającym za oceną, że zobowiązanie podatkowe może nie zostać wykonane, były nieprawidłowości ujawnione w postępowaniu podatkowym w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług, wskazujące, że strona nie dołożyła należytej staranności w prowadzeniu działalności gospodarczej i podejmowała działania w celu uniknięcia płacenia należnych podatków. Organ zauważył, że analiza płatności dokonywanych przez stronę na konto organu podatkowego wykazała, że w latach 2017-2019 do strony systematycznie kierowano upomnienia do zapłaty podatku od towarów i usług, a wobec zaległości za luty 2016 r., czerwiec 2018 r., kwiecień 2019 r. prowadzone było postępowanie egzekucyjne, co także może świadczyć o tym, że istnieje uzasadniona obawa niewykonania przyszłych zobowiązań podatkowych. Ponadto wszystkie nieruchomości strony są obciążone hipoteką umowną łączną do kwoty 6 mln zł i stanowią zabezpieczenie spłaty pożyczki. Zobowiązaniom podatkowym nie przysługuje pierwszeństwo zaspokojenia się z tych nieruchomości. To, że strona uzyskała zaświadczenia o niezaleganiu, według stanu na dzień 18.07.2019 r., nie świadczy o braku podstaw do wydania decyzji zabezpieczającej w dniu 04.11.2019 r., gdy stwierdzono nieprawidłowości w rozliczaniu podatku od towarów i usług. Wobec tego zdaniem DIAS, została wykazana uzasadniona obawa, że przyszłe zobowiązania podatkowe nie zostaną wykonane i uprawdopodobniono także, że łączna kwota zobowiązania wyniesie 512.288,00 zł oraz odsetki za zwłokę w wysokości 187.281,00 zł. Kwota rzeczywistych zobowiązań zostanie określona dopiero w przyszłej decyzji wymiarowej.

W skardze wniesiono o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego.

Zarzucono naruszenie przepisów prawa procesowego:

- art. 127 w zw. z art. 122 i art. 187 Op polegające na oparciu się przez odwoławczy jedynie na szczątkowym materialne dowodowym zebranym przez organ pierwszej instancji oraz na braku samodzielnej analizy stanu faktycznego sprawy oraz zebrania i przeprowadzenia dowodów na uprawdopodobnienie zaistnienia przesłanek uprawniających do wydania decyzji o zabezpieczeniu;

- art. 127 w zw. z art. 122 i art. 187 Op polegające wydaniu decyzji w oparciu o błędnie ustalony stan faktyczny, w szczególności wskutek zaniechania ustalenia istotnych dla sprawy okoliczności, tj. czy majątek skarżącej wystarczy na pokrycie kwoty ewentualnych zobowiązań podatkowych z odsetkami, czy skarżąca trwale nie wywiązywała się we wcześniejszych okresach z obowiązków publicznoprawnych oraz czy rzeczywiście z materiału dowodowego postępowania podatkowego prowadzonego w stosunku do skarżącej przez NUS na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, tj. na "[...]" wynikało, że istnieje duże prawdopodobieństwo uznania, że wystawiała faktury nierzetelnie.

Ponadto zarzucono naruszenie prawa materialnego, tj. art. 33 §1i §2 Op przez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że zaistniały stan faktyczny wypełnia przesłanki wskazane w tym przepisie, podczas gdy przesłanki te nie wystąpiły.

W uzasadnieniu wskazano, że rolą organu odwoławczego było dokonanie rzetelnej oceny co do tego, czy na dzień orzekania przez NUS, tj. na "[...]" zaistniały przesłanki z art. 33 Op uprawniające do określenia przybliżonej wartości zobowiązania i dokonania zabezpieczenia na majątku skarżącej.

Skarżąca twierdzi, że organ nie przeprowadził samodzielnej analizy, oparł się wyłącznie na informacjach wynikających z treści decyzji NUS oraz dokumentów przedłożonych z odwołaniem, przy czym nie przeanalizował ich w sposób dogłębny i nie dał temu wyrazu w zaskarżonej decyzji. Jedynym dokumentem, jaki przeanalizował DIAS, była umowa pożyczki zawarta przez skarżącą ze Spółką B. Organ odwoławczy pominął przedłożone przez skarżącą wraz z odwołaniem wykazy środków trwałych oraz dokumentację potwierdzająca wartość środków trwałych.

Organ nie odniósł się także do wskazanych w odwołaniu argumentów dotyczących braku możliwości ustalenia przez NUS w oparciu o materiał dowodowy zgromadzony na dzień "[...]", że skarżąca zaniżyła zobowiązania podatkowe. Organ pominął fakt, że postępowanie podatkowe było wówczas na bardzo wstępnym etapie, w zasadzie jeszcze przed zgromadzeniem przez NUS jakichkolwiek dowodów w sprawie. Na to skarżąca wskazywała już w odwołaniu podnosząc, że NUS nie uwzględnił nawet przekazanych mu wcześniej, w toku czynności sprawdzających, dokumentów potwierdzających faktyczne zrealizowanie dostaw na rzecz czeskiego kontrahenta. Już zatem organ pierwszej instancji działał w oparciu o niepełny materiał dowodowy, zaś DIAS tego materiału dowodowego nie uzupełnił.

Według skarżącej, skoro DIAS jako główną przesłankę orzeczenia w przedmiocie zabezpieczenia wskazał nieprawidłowości w rozliczeniu podatku VAT to okoliczność tę, jako istotną dla rozstrzygnięcia, winien był udowodnić w postępowaniu, w którym się na nią powołuje.

Ponadto DIAS zaniechał wnikliwego przeanalizowania sytuacji majątkowej skarżącej i nie prowadził żadnych ustaleń, które miałyby wykazać, że majątek skarżącej jest na tyle duży, że nawet w przypadku wydania ostatecznie decyzji określającej jej zobowiązanie w kwocie zgodnej z decyzją o zabezpieczeniu, skarżąca będzie miała możliwość aby je uregulować.

Skarżąca zwróciła uwagę na treść decyzji NUS, z której wynika, brak możliwości zaspokojenia należności objętych toczącym się postępowaniem wynika z szeregu okoliczności, takich, jak zaciągnięcie kredytu, informacje o ustanowionych na posiadanym majątku zabezpieczeniach, tj. hipotekach, przewłaszczeniach na zabezpieczenie majątku ruchomego, zastawach rejestrowych oraz wekslach. W stosunku do tych okoliczności skarżąca w odwołaniu przedstawiła szereg informacji i dowodów, jednak DIAS nie odniósł się do nich, skupiając się wyłącznie na tym, że skarżąca zaciągnęła pożyczkę, na zabezpieczenie której ustanowiono hipotekę, uznając, że nieruchomości nie mogą być przedmiotem zaspokojenia. Brak jest dokonania przez organ odwoławczy jednak szerszej analizy, w szczególności w kontekście udowodnionego przez skarżącą braku zabezpieczeń na majątku ruchomym oraz wartości tego majątku ruchomego, przekraczającej kwotę zabezpieczenia orzeczonego zaskarżoną decyzją.

W ocenie skarżącej nie zostały wykazane przesłanki do orzeczenia o zabezpieczeniu, chociaż taki obowiązek spoczywał na organie podatkowym.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje:

Rozpatrywana sprawa dotyczy zabezpieczenia wykonania przyszłego zobowiązania podatkowego. Zatem postępowanie było prowadzone przez organy podatkowe w granicach wyznaczonych przez art. 33 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 900 z późn. zm.). Przepis ten mówi, że zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności, gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję.

Zaś w § 2 art.33 pkt 2 Op przyjęto, że zabezpieczenia można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego.

Ponadto zgodnie z art.33 § 3 Op w przypadku, o którym mowa w § 2 pkt 2 zabezpieczeniu podlega również kwota odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu.

Zgodnie z § 4 w przypadku, o którym mowa w § 2 pkt 2 organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu:

1) przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 1;

2) przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2.

Wyjaśnienia wymaga, że istotą postępowania zabezpieczającego jest zapewnienie skuteczności przyszłego postępowania egzekucyjnego w zakresie obowiązku, który zostanie określony w decyzji podatkowej. Przyjmuje się zatem, że postępowanie zabezpieczające pełni rolę postępowania pomocniczego w odniesieniu do postępowania egzekucyjnego.

Z przytoczonych przepisów wynika, że przesłanką zabezpieczenia jest uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego. Słusznie wskazano w zaskarżonej decyzji, że przepis art.33 §1 Op nie definiuje pojęcia "uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane", zaś z użycia zwrotu: "w szczególności" wynika, że katalog przypadków wskazujących na możliwość niewykonania zobowiązania ma charakter otwarty. Zatem każda sytuacja wymaga indywidulanej oceny. Istotne jest także, że stan uzasadnionej obawy powinien istnieć w chwili wydawania decyzji zabezpieczeniu, przy czym obawa ta dotyczy zdarzenia, które jeszcze nie nastąpiło. Dlatego, inaczej niż w postępowaniu dotyczącym wymiaru podatku, pod uwagę brany jest stan hipotetyczny. Warto wskazać na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 20 grudnia 2005 r., sygn. SK 68/03 (OTK ZU nr 11/A/2005, poz. 138), z którego wynika, że decyzja zabezpieczająca nie zastępuje decyzji wymiarowej i nie rozstrzyga sprawy co do istoty, ponieważ nie przesądza treści przyszłej decyzji wymiarowej, a jedynie "uprawdopodabnia" wysokość zaległości. Tymczasowy charakter decyzji zabezpieczającej sprawia, że nie można w niej rozstrzygać kwestii odnoszących się do określenia zobowiązania podatkowego, które zostaną rozstrzygnięte w postępowaniu wymiarowym. Zatem obowiązkiem organu podatkowego w postępowaniu zabezpieczającym jest tylko uprawdopodobnienie istnienia zaległości podatkowej oraz jej kwoty. Dlatego też granice postępowania dowodowego są inne niż granice dowodzenia w postępowaniu wymiarowym. Wyznacza je bowiem przepis art.33 §1 Op, zaś w postępowaniu podatkowym dowody gromadzone są w granicach wynikających z ustawy podatkowej (w sprawie dotyczącej skarżącej jest to ustawa o podatku od towarów i usług). Zatem organ podatkowy, dokonując zabezpieczenia, nie posiada kompetencji do dokonywania oceny dowodów dotyczących wymiaru podatku. Dlatego też kwestia nierzetelności faktur VAT, dla potrzeb wydania decyzji o zabezpieczeniu wymaga jedynie uprawdopodobnienia, a nie udowodnienia. Fakt prowadzenia postępowania wymiarowego w tym kierunku wystarczająco, zdaniem Sądu, okoliczność tę uprawdopodabnia. Stosunkowo proste wydaje się w tym przypadku wyliczenie przybliżonej kwoty zobowiązań, skoro w postępowaniu wymiarowym wskazane zostały konkretne faktury, z których wynika podatek VAT. Ponadto co do samej kwoty zabezpieczenia, w skardze nie podniesiono konkretnych zarzutów.

Sąd nie podziela zarzutów skargi w zakresie naruszenia art.127 w zw. z art.122 i art.187 Op poprzez oparcie się na szczątkowym materiale dowodowym i braku jego samodzielnej analizy oraz wydanie decyzji w oparciu o błędnie ustalony stan faktyczny. W ocenie Sądu materiał dowodowy zebrany w sprawie pozwalał na wydanie zaskarżonej decyzji. Przyznać należy, że szeroka analiza sytuacji materialnej skarżącej dokonana została w decyzji organu pierwszej instancji. Skoro organ odwoławczy uznał, że stanowisko NUS jest prawidłowe, mógł je powtórzyć. Zdaniem Sądu także decyzja DIAS zawiera czytelne wyjaśnienie przyczyn, dla których stwierdzono wystąpienie przesłanek do zastosowania zabezpieczenia. W odniesieniu do zarzutu, że jedynym dokumentem, jaki przeanalizował DIAS, była umowa pożyczki zawarta przez skarżącą ze Spółką B., zauważenia wymaga, że umowa ta, przedłożona wraz z odwołaniem, ma istotne znaczenie w kwestii uprawdopodobnienia braku wykonania przyszłego zobowiązania. Wynika to po pierwsze, z kwoty pożyczki, po drugie zaś – z zabezpieczenia hipotecznego, pozbawiającego organ podatkowy pierwszeństwa zaspokojenia. Dlatego bardzo istotne było, aby do tego właśnie dowodu odniósł się organ odwoławczy, zaś podnoszona w skardze kwestia wartości środków trwałych, nie podważana przez organ, chociaż faktycznie dość skrótowo przedstawiona w decyzji odwoławczej, nie ma istotnego wpływu dla oceny możliwości niewykonania przyszłego zobowiązania.

W ocenie Sądu nie zasługują na uwzględnienie zarzuty naruszenia art. 33 § 1 i 2 poprzez uznanie, że w stanie faktycznym sprawy zaistniały przesłanki do określenia przybliżonej wartości zobowiązania i dokonania zabezpieczenia na majątku skarżącej. Obawa niewykonania zobowiązania podatkowego uzasadniona była ujawnieniem w toku postępowania wymiarowego nieprawidłowości dotyczących konkretnych faktur, co pozwalało na proste wyliczenie kwoty przyszłego zobowiązania, zaś sytuacja materialna skarżącej w odniesieniu do wielkości zabezpieczonych zobowiązań uzasadniała wydanie zaskarżonej decyzji.

Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (DzU z 2019 r. poz. 2325 ze zm., Sąd oddalił skargę.