Pełny tekst orzeczenia I SA/Ol 247/26

I SA/Ol 247/26 - Wyrok WSA w Olsztynie
Data orzeczenia
2026-07-22
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2026-06-17
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Sędziowie
Andrzej Brzuzy
Anna Janowska /sprawozdawca/
Jolanta Strumiłło /przewodniczący/
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ
Minister Finansów
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy
Dz.U. 2019 poz 1387
art. 9 ust. 2, art. 26e ust. 1, art. 30c ust. 1 i 2, art. 30h ust. 2
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - t.j.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Jolanta Strumiłło Sędziowie sędzia WSA Andrzej Brzuzy sędzia WSA Anna Janowska (sprawozdawca) Protokolant sekretarz sądowy Elżbieta Parda po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 lipca 2026r. sprawy ze skargi M. N. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 19 maja 2026 r., nr 0115-KDIT3.4011.296.2026.1.PS w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącej M. N. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
M. N. (dalej jako: "wnioskodawca", "strona", "skarżąca") zwróciła się o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie wysokości podstawy obliczenia daniny solidarnościowej.
We wniosku przedstawiono stan faktyczny, z którego wynikało, że wnioskodawca jest osobą fizyczną i wspólnikiem w spółce jawnej (dalej jako: "spółka"), która stanowi główne źródło dochodów wnioskodawcy – jako przychody / dochody z prowadzonej działalności gospodarczej (w ramach działalności spółki i rozliczanych indywidualnie przez wspólników spółki w formie indywidualnych zeznań podatkowych).
Wnioskodawca złożył w stosownych terminach zeznania PIT-36L za lata 2020-2025, w których to zeznaniach PIT-36L zostały wskazane "dochody do opodatkowania" w wysokości przekraczającej kwotę 1.000.000 zł. Osiągnięcie przez stronę dochodów w wysokości przekraczających kwotę 1.000.000 zł spowodowało, że dochody te, po ich pomniejszeniu o kwoty zmniejszające wskazane w art. 30h ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1387, ze zm., dalej jako: "u.p.d.o.f."), zostały opodatkowane daniną solidarnościową w wysokości 4% na podstawie art. 30h ust. 1 u.p.d.o.f. W rezultacie wnioskodawca złożył deklarację (DSF-1) o wysokości daniny solidarnościowej za lata podatkowe 2020-2025, w tym wpłacił należną daninę na konto właściwego urzędu skarbowego. Wnioskodawca planuje skorygować zeznania PIT-36L za lata 2020-2025 w związku z korzystaniem z ulg i zwolnień podatkowych, w szczególności ulgi B+R, o której mowa w art. 26e ust. 1 u.p.d.o.f. Rezultatem skorygowania zeznań PIT-36L za lata 2020-2025 będzie to, że zmniejszy się dochód do opodatkowania - wskazane zostaną stosowne koszty kwalifikowane w związku z działalnością B+R, które zostaną ujęte w załączniku do zeznania PIT-36L o nazwie PIT/BR. Ujęcie ww. kosztów kwalifikowanych w załączniku PIT/BR będzie skutkowało zmniejszeniem "dochodu do opodatkowania" z zeznań PIT-36L. Spowoduje to, że po korektach kwota "dochodu do opodatkowania" ulegnie zmniejszeniu poniżej kwoty 1.000.000 zł, o której mowa w art. 30h ust. 2 u.p.d.o.f. i nast.
W przedstawionym stanie faktycznym wnioskodawca powziął wątpliwość, czy jest uprawniony do skorygowania zeznania DSF-1 i zwrócenia się do właściwego urzędu skarbowego o zwrot daniny solidarnościowej (w wysokości 4%) wynikającej z różnicy pomiędzy dochodem zmniejszonym w PIT-36L z uwagi na stosowanie ulgi B+R zmniejszającej dochód do opodatkowania. Podatnik jest świadomy tego, że w ostatnich latach były wydawane interpretacje indywidualne negujące powyższe stanowisko, jednakże jedną z takich negatywnych interpretacji uchylił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 14 lutego 2023 r., sygn. akt II FSK 1099/22, co skutkowało wydaniem interpretacji potwierdzającej prawidłowość stanowiska podatnika (interpretacja z 23 czerwca 2023 r. nr 0112-KDIL2-2.4011.628.2021.7.AA).
Biorąc pod uwagę powyżej opisany stan faktyczny oraz ww. wyrok NSA zadano pytanie: Czy ujęcie przez wnioskodawcę w zeznaniu PIT-36L za lata 2020-2025 kosztów kwalifikowanych w ramach rozliczenia ulgi B+R, skutkujące zmniejszeniem dochodu do opodatkowania, powoduje, że zmniejsza się również podstawa obliczenia daniny solidarnościowej, o której mowa w art. 30h ust. 2 u.p.d.o.f.?
W ocenie strony, ujęcie w zeznaniu PIT-36L za lata 2020-2025 kosztów kwalifikowanych w ramach rozliczenia ulgi B+R, skutkujące zmniejszeniem dochodu do opodatkowania, powoduje, że zmniejsza się również podstawa obliczenia daniny solidarnościowej, o której mowa w art. 30h ust. 2 u.p.d.o.f. Skoro w związku ze złożeniem korekty zeznania PIT-36L ulegnie zmniejszeniu kwota dochodu do opodatkowania w zeznaniu PIT-36L do kwoty poniżej 1.000.000 zł, to tym samym wnioskodawca nie spełnia warunku, o którym mowa w art. 30h ust. 2 u.p.d.o.f., tj. dochód do opodatkowania po korekcie zeznania PIT-36L jest kwotą mniejszą niż 1.000.000 zł, a skoro podstawę obliczenia daniny solidarnościowej stanowi nadwyżka ponad 1.000.000 zł sumy dochodów podlegających opodatkowaniu, to wnioskodawca nie jest zobowiązany do uiszczania daniny solidarnościowej. W związku ze złożoną korektą jest uprawniony do złożenia korekty zeznania DSF-1 i uzyskania zwrotu podatku (daniny solidarnościowej).
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako: "organ", "Dyrektor") w interpretacji indywidualnej z 19 maja 2026 uznał stanowisko strony za nieprawidłowe.
W uzasadnieniu organ przywołał przepisy art. 9 ust. 1, art. 30h ust. 1 - 4, art. 26e ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.f. oraz art. 33 ust. 1 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o Funduszu Solidarnościowym (Dz. U. z 2018 r., poz. 2192, ze zm.). Wskazał, że podstawę obliczenia daniny solidarnościowej stanowi nadwyżka ponad 1.000.000 zł sumy dochodów podlegających opodatkowaniu m.in. na zasadach określonych w art. 30c u.p.d.o.f. (dochody z pozarolniczej działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej opodatkowane podatkiem liniowym według stawki 19%), pomniejszonych o możliwe do odliczenia od tych dochodów składki na ubezpieczenie społeczne, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 i 2a u.p.d.o.f., oraz o kwoty wymienione w art. 30f ust. 5 u.p.d.o.f. (tj. z tytułu uwzględnionej w podstawie opodatkowania podatnika dywidendy otrzymanej od zagranicznej spółki kontrolowanej, w części uwzględnionej w jego podstawie opodatkowania) oraz (od 1 stycznia 2022 r.) o kwoty składek, o których mowa w art. 30c ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.f.
Jak dalej wskazał organ, mechanizm ulgi określonej w art. 26e ust. 1u.p.d.o.f. sprowadza się do możliwości odliczenia od podstawy opodatkowania określonej wartości wskazanych rodzajowo kosztów uzyskania przychodów dotyczących działalności badawczo-rozwojowej (kosztów kwalifikowanych). Z omawianej ulgi może skorzystać podatnik, który spełnia łącznie następujące warunki: uzyskuje przychody ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej; prowadzi działalność badawczo-rozwojową; ponosi na działalność badawczo-rozwojową koszty uzyskania przychodów określone jako "koszty kwalifikowane" wymienione w art. 26e ust. 2 u.p.d.o.f.
W ocenie organu, z powołanych regulacji wynika, że odliczenie od podstawy opodatkowania w postaci ulgi na działalność badawczo rozwojową nie mieści się w katalogu odliczeń wymienionych w art. 30h ust. 2 u.p.d.o.f. Katalog wymieniony w tym przepisie jest katalogiem zamkniętym, a co za tym idzie odliczeniom na potrzeby ustalenia wysokości daniny solidarnościowej podlegają tylko te, które bezpośrednio określa ta właśnie regulacja. Podstawa obliczenia daniny solidarnościowej uwzględnia ściśle określone odliczenia od dochodu, których nie należy utożsamiać z odliczeniami przysługującymi podatnikowi w zeznaniu rocznym.
Powyższą interpretację strona zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, wnosząc o jej uchylenie w całości oraz o zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Zaskarżonej interpretacji indywidualnej zarzucono naruszenie przepisów:
- art. 30h ust. 2 i ust. 3 u.p.d.o.f. i art. 33 ustawy o Funduszu Solidarnościowym przez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że przy obliczaniu podstawy obliczenia daniny solidarnościowej nie uwzględnia się kosztów kwalifikowanych poniesionych na badania i rozwój - ulga B+R,
- art. 30c ust. 1 i ust. 2, art. 9 ust. 3 pkt 1, 2, art. 26e u.p.d.o.f. przez niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania, tj. uznanie, że nie znajdują one zastosowania na potrzeby obliczenia daniny solidarnościowej,
- art. 9 ust. 2, art. 30b, art. 30c w zw. z art. 30h ust. 2 u.p.d.o.f. przez błędną wykładnię wyrażającą się w twierdzeniu, że podstawą obliczenia daniny solidarnościowej jest kwota nadwyżki ponad 1.000.000 zł sumy dochodów podlegających opodatkowaniu na zasadach określonych w ww. przepisach, z tym jednak założeniem, że jest to dochód przed opodatkowaniem, ale bez możliwych na etapie wyliczania podatku odliczeń, w tym ulgi B+R, a więc wbrew zasadzie, że dochód ustalony jest zgodnie z art. 9 ust. 1, 2-3b i 5, art. 24 ust. 1, 2, 3b-e i ust. 4 zdanie pierwsze lub art. 24b ust. 1 i 2 u.p.d.o.f.,
- art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 120 w związku z art. 121 § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 14b - art. 14h oraz art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm., dalej jako: "O.p.") w zw. z przepisami u.p.d.o.f. poprzez brak wskazania w uzasadnieniu interpretacji prawidłowej materialnoprawnej podstawy rozstrzygnięcia, w tym błędną wykładnię i dokonanie niewłaściwej oceny do zastosowania przepisu prawa materialnego, uznanie stanowiska strony skarżącej za nieprawidłowe, pomimo że przedstawiony stan faktyczny oraz prawny potwierdza prawidłowość stanowiska strony skarżącej, a mianowicie, że ujęcie w zeznaniu PIT-36L za lata 2020-2025 kosztów kwalifikowanych w ramach rozliczenia ulgi B+R, skutkujące zmniejszeniem dochodu do opodatkowania (w poz. 46 zeznania PIT-36L), powoduje, że zmniejsza się również podstawa obliczenia daniny solidarnościowej, o której mowa w art. 30h ust. 2 u.p.d.o.f., co potwierdza treść wyroku NSA z 14 lutego 2023 r. sygn. akt II FSK 1099/22, a także wyroki wojewódzkich sądów administracyjnych tj.: WSA w Łodzi z 24 września 2025 r., sygn. akt: I SA/Łd 416/25; WSA w Łodzi z 24 września 2025 r., sygn. akt: I SA/Łd 417/25; WSA w Lublinie z 17 kwietnia 2026 r., sygn. akt: I SA/Lu 69/26; WSA w Gliwicach z 21 kwietnia 2026 r., sygn. akt: I SA/GI 1234/25.
W uzasadnieniu skarżąca podniosła, że jest świadoma tego, że w ostatnich latach były wydawane interpretacje indywidualne negujące stanowisko strony, jednakże jedną z takich interpretacji uchylił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 14 lutego 2023 r., sygn. akt II FSK 1099/22, co skutkowało wydaniem interpretacji indywidualnej potwierdzającej prawidłowość stanowiska podatnika. Skarżąca podkreśliła, że zdaje sobie sprawę, że ww. wyrok NSA, jak i interpretacja zostały wydane w indywidualnej sprawie, natomiast stan faktyczny tej interpretacji jest analogiczny do tego przedstawionego w treści zaskarżonej interpretacji, dlatego wnosi o uchylenie zaskarżonej interpretacji.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko. Uzupełniająco organ wskazał, że stanowisko, w świetle którego nie ma podstaw do obniżenia podstawy obliczenia daniny solidarnościowej o koszty kwalifikowane w uldze badawczo-rozwojowej, poparcie ma w aktualnych pracach legislacyjnych, w ramach których projektuje się możliwość pomniejszenia dochodów stanowiących podstawę obliczenia daniny solidarnościowej o straty z lat ubiegłych; natomiast takiego rozwiązania nie przewiduje się w przypadku innych odliczeń czy też pomniejszeń przysługujących podatnikowi podatku dochodowego od osób fizycznych. Zdaniem organu, projektowana nowelizacja u.p.d.o.f. ma charakter doprecyzowujący i nie wprowadza nowych zasad merytorycznych, a zatem potwierdza prawidłowość wykładni przepisów prawa przedstawionej w interpretacji indywidualnej.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje:
Przedmiotem sporu w sprawie jest sposób ustalania podstawy obliczenia daniny solidarnościowej. Zdaniem organu interpretacyjnego, przy ustalaniu podstawy obliczenia daniny solidarnościowej suma dochodów podlegających opodatkowaniu podlega pomniejszeniu wyłącznie o składki na ubezpieczenie społeczne, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 i 2a oraz art. 30c ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.f., a ponadto kwoty wymienione w art. 30f ust. 5 u.p.d.o.f., co wynika wprost z brzmienia art. 30h ust. 2 u.p.d.o.f. Zatem obliczając podstawę daniny solidarnościowej, nie uwzględnia się podlegającej odliczeniu od podstawy obliczenia podatku ulgi B+R unormowanej w art. 26e ust. 1 u.p.d.o.f., gdyż nie została ona wymieniona w art. 30h ust. 2 u.p.d.o.f. Natomiast, w ocenie strony skarżącej, przy ustaleniu podstawy obliczenia daniny solidarnościowej koszty kwalifikowane w związku z ulgą B+R można uwzględnić z tego względu, że podstawa opodatkowania, o której mowa w art. 30c ust. 1 u.p.d.o.f., uwzględnia już obniżenie dochodu o koszty kwalifikowane w związku z ulgą B+R, a zatem nie sposób stwierdzić, że na potrzeby art. 30h u.p.d.o.f. należy dokonać innego obliczenia podstawy opodatkowania aniżeli określony w art. 30c ust. 1 u.p.d.o.f.
Zdaniem Sądu, stanowisko strony skarżącej zasługuje na aprobatę.
Zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f., opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.
Stosownie do art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f. dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 23o, art. 23u, art. 24-24b, art. 24c, art. 24e, art. 30ca, art. 30da oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym, jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.
Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., źródłem przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza.
Szczególne zasady ustalania dochodu do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych zawarte zostały w rozdziale 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Znajdujący się w tym rozdziale art. 24 u.p.d.o.f., w ust. 1 stanowi, że u podatników, którzy prowadzą księgi rachunkowe, za dochód z działalności gospodarczej uważa się dochód wykazany na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg, zmniejszony o dochody wolne od podatku i zwiększony o wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów, zaliczone uprzednio w ciężar kosztów uzyskania przychodów.
Stosownie do art. 26e ust. 1 u.p.d.o.f. podatnik uzyskujący przychody ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 odlicza od podstawy obliczenia podatku, ustalonej zgodnie z art. 26 ust. 1 lub art. 30c ust. 2, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej "kosztami kwalifikowanymi". Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekroczyć kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3. W ust. 2 przepisu art. 26e u.p.d.o.f. wymieniono jakie koszty uznaje się za koszty kwalifikowane.
Zgodnie z art. 30c ust. 1 u.p.d.o.f., podatek dochodowy od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej uzyskanych przez podatników, o których mowa w art. 9a ust. 2 lub 7, z zastrzeżeniem art. 29 i art. 30, wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.
Przepis art. 30c ust. 2 u.p.d.o.f. stanowi, że podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód ustalony zgodnie z art. 9 ust. 1, 2-3b i 5, art. 24 ust. 1, 2, 3b-3e i ust. 4 zdanie pierwsze lub art. 24b ust. 1 i 2, lub art. 23o. Dochód ten podatnicy mogą pomniejszyć o:
1) składki na ubezpieczenia społeczne określone w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. a i pkt 2a (...).
Następnie wskazania wymaga, że z dniem 1 stycznia 2019 r. na podstawie art. 33 ust. 1 ustawy o Funduszu Solidarnościowym w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych dodano rozdział 6a (przepisy art. 30h-30i), który ma zastosowanie do dochodów (przychodów) uzyskanych od dnia 1 stycznia 2019 r.
W myśl art. 30h ust. 1 u.p.d.o.f., osoby fizyczne są obowiązane do zapłaty daniny solidarnościowej w wysokości 4% podstawy obliczenia tej daniny.
Zgodnie z art. 30h ust. 2 u.p.d.o.f., podstawę obliczenia daniny solidarnościowej stanowi nadwyżka ponad 1 000 000 zł sumy dochodów podlegających opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 ust. 1, 9 i 9a, art. 30b, art. 30c oraz art. 30f po ich pomniejszeniu o:
1) kwoty składek, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 i 2a,
2) kwoty, o których mowa w art. 30f ust. 5
- odliczone od tych dochodów.
Zdaniem Sądu, w procesie wykładni powołanych wyżej przepisów u.p.d.o.f. konieczne jest odwołanie się do orzecznictwa NSA wydanego na gruncie innego zagadnienia aniżeli budzące wątpliwości w niniejszej sprawie, bowiem dotyczącego możliwości pomniejszenia "dochodów podlegających opodatkowaniu" o straty podatkowe z lat ubiegłych w ramach podstawy obliczenia daniny solidarnościowej, które to jednak zagadnienie pozostaje w systemowym powiązaniu z przedmiotem sporu w niniejszej sprawie dotyczącym możliwości odliczenia w ramach podstawy obliczenia daniny solidarnościowej tzw. ulgi B+R. Sąd w składzie rozpoznającym zauważa różnice pomiędzy istotą wskazanych wyżej pomniejszeń lub odliczeń (strata podatkowa, ulga podatkowa) oraz odmienny moment ich zaktualizowania (dochód/podstawa obliczenia podatku). Niemniej analiza orzecznictwa NSA dotyczącego kwestii pomniejszenia "dochodów podlegających opodatkowaniu", o których mowa w art. 30h ust. 2 u.p.d.o.f., o straty podatkowe z lat ubiegłych wskazuje, że można z niego wyodrębnić uwagi o walorze ogólnym odnoszące się w sposób uniwersalny do zasad obliczania podstawy opodatkowania dochodu daniną solidarnościową.
W związku z tym wskazania wymaga, że NSA w wyroku z 19 lipca 2022 r., sygn. akt II FSK 452/22, stwierdził, że sposób sformułowania art. 30h ust. 2 u.p.d.o.f. wskazuje, że ustawodawca nie przewidział szczególnych zasad ustalania dochodu z poszczególnych źródeł przy obliczaniu podstawy daniny solidarnościowej. Nie można bowiem przyjąć, że przepisy regulujące zasady ustalania podstawy obliczenia daniny solidarnościowej stanowią przepisy szczególne, określające możliwe do zastosowania przy tej daninie odliczenia i stanowią autonomiczne regulacje odrębne od przepisów regulujących zasady ustalania podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Ustawodawca, regulując kwestię sposobu ustalania dochodu przy obliczaniu daniny solidarnościowej, odwołał się bowiem do całego art. 30c u.p.d.o.f. regulującego opodatkowanie dochodów podatkiem liniowym, który z kolei odwołuje się bezpośrednio m.in. do art. 9 ust. 3 u.p.d.o.f. traktującego o możliwości odliczenia straty. Brak jest zatem podstaw do wyłączenia zastosowania poszczególnych regulacji odnoszących się do opodatkowania dochodów podatkiem liniowym.
Uwzględniając powyższe, należy wskazać, że zgodnie z art. 30h ust. 2 u.p.d.o.f. podstawę obliczenia daniny solidarnościowej stanowi nadwyżka ponad 1.000.000 zł sumy "dochodów podlegających opodatkowaniu na zasadach określonych" m.in. w art. 30c u.p.d.o.f., a zatem przy ustaleniu dochodu należy odwołać się do wskazanego przepisu dotyczącego podstawy opodatkowania przy tzw. opodatkowaniu liniowym. Również w wyroku z 14 lutego 2023 r., sygn. akt II FSK 1099/22, NSA wskazał, że w przepisie art. 30h ust. 2 u.p.d.o.f. ustawodawca odwołał się do całego art. 30c u.p.d.o.f., a nie do konkretnej jednostki redakcyjnej. Zgodnie natomiast z powołanym już też wyżej art. 30c ust. 2 u.p.d.o.f., podstawą obliczenia podatku liniowego jest dochód ustalony zgodnie z art. 9 ust. 1, 2-3b i 5, art. 24 ust. 1, 2,3b-3e i ust. 4 zdanie pierwsze lub art. 24b ust. 1 i 2 lub 23o ustawy.
Natomiast z przywołanego art. 26e ust. 1 u.p.d.o.f. wynika, że podatnik uzyskujący przychody ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 odlicza od podstawy obliczenia podatku, ustalonej zgodnie z art. 26 ust. 1 lub art. 30c ust. 2, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej "kosztami kwalifikowanymi".
Zatem przepis art. 26e ust. 1 u.p.d.o.f. wprost odwołuje się do art. 30c ust. 2 i stanowi o odliczeniu kosztów uzyskania przychodów poniesionych na działalność badawczo-rozwojową.
Ponadto NSA w wyroku z 19 lipca 2022 r., sygn. akt II FSK 452/22, wskazał, że organ w uzasadnieniu swojego stanowiska, analizując treść art. 30h ust. 2 i 3 u.p.d.o.f., pominął jego wykładnię językową oraz jego korelację z art. 30c ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. w zw. z art. 9 ust. 2 i 3 u.p.d.o.f. Bezpodstawnie zatem zawęził zakres przedmiotowych regulacji wbrew ich literalnemu brzmieniu. Gdyby intencją racjonalnego ustawodawcy było uniemożliwienie odliczenia straty z lat ubiegłych przy ustalaniu podstawy obliczenia daniny solidarnościowej, to taka regulacja zostałaby wprost wskazana w przepisach u.p.d.o.f. Takiego zastrzeżenia ustawodawca jednak nie zawarł, określając zasady opodatkowania daniną solidarnościową. Rolą ustawodawcy jest natomiast respektowanie zasad prawidłowej legislacji, w tym unikanie zbędnych powtórzeń.
Podobną argumentacją posłużył się NSA w przywołanym przez stronę skarżącą wyroku z 14 lutego 2023 r., sygn. akt II FSK 1099/22, który wprost odnosił się do zagadnienia, czy ulga B+R ma wpływ na obliczenie podstawy daniny solidarnościowej. W wyroku tym NSA wskazał, że należy skupić się na początkowej części przepisu art. 30h u.p.d.o.f., która brzmi: "podstawę obliczenia daniny solidarnościowej stanowi nadwyżka ponad 1 000 000 zł sumy dochodów podlegających opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 ust. 1, 9 i 9a, art. 30b, art. 30c oraz art. 30f". Dalej NSA wskazał, że przepisy o daninie solidarnościowej (rozdział 6a) nie definiują pojęcia dochodu i do takiej definicji nie odsyłają. Odsyłają tylko do istotnego z punktu widzenia rozpoznawanej sprawy pojęcia "dochodu opodatkowanego na zasadach określonych w art. 30c". Zatem, ten sam dochód, od którego obliczany i odprowadzany jest podatek, zgodnie z art. 30c u.p.d.o.f., stanowi podstawę obliczenia daniny solidarnościowej i taka suma dopiero podlega pomniejszeniu, o kwoty wskazane w art. 30h ust. 2 u.p.d.o.f.
Odwołując się do wyniku wykładni systemowej wewnętrznej i założenia o spójności sytemu prawa, NSA stwierdził, że należy zakładać, że intencją ustawodawcy było wprowadzenie spójnych zasad systemu podatkowego, a nie wprowadzanie oddzielnych zasad obliczania dochodu na potrzeby podatku dochodowego i daniny solidarnościowej, zwłaszcza że zarówno podatek dochodowy, jak i danina solidarnościowa objęte są tą samą ustawą. Skoro regulacje dotyczące daniny solidarnościowej znalazły się w u.p.d.o.f. i wprost wskazują, że podstawę obliczenia tej daniny stanowi dochód podlegający opodatkowaniu według tej ustawy, to nie sposób uznać, że na potrzeby obliczenia daniny solidarnościowej dochód ma być rozumiany inaczej. Ustawa w art. 30h nie odwołuje się (co prawda) do konkretnej rubryki zeznania rocznego, lecz posługuje się wyrażeniem "dochód podlegający opodatkowaniu", a zatem powinna być to ta kwota, od której ostatecznie wyliczany i płacony jest podatek dochodowy. Skoro w zeznaniu rocznym podatek dochodowy obliczany jest od kwoty dochodu pomniejszonej o stratę z ubiegłego roku, ulgę na złe długi i ulgę z PIT-BR, to ta właśnie kwota faktycznie stanowi dochód podlegający opodatkowaniu i powinna stanowić podstawę obliczenia daniny solidarnościowej. Ponadto art. 30h u.p.d.o.f., odwołując się do art. 30c ustawy, nie wskazuje konkretnej jednostki redakcyjnej, a zatem odwołuje się do całokształtu regulacji zawartych w art. 30c u.p.d.o.f.
Dalej NSA podniósł, że poniesione zgodnie z art. 26e ust. 1 u.p.d.o.f. koszty uzyskania przychodów na działalność badawczo-rozwojową są uwzględnione w dochodzie z pozarolniczej działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 30c u.p.d.o.f. i do którego odwołuje art. 30h u.p.d.o.f. Przewidziane w art. 26e ust. 1 odliczenie kosztów poniesionych na prowadzoną przez podatnika działalność badawczo-rozwojową (kosztów kwalifikowanych) jest etapem w procesie ustalania dochodu do opodatkowania. Przepis art. 30h ust. 2 u.p.d.o.f. nawiązuje do wymienionych w nim jednostek redakcyjnych jako do przepisów regulujących "zasady opodatkowania dochodu", nie zaś jako do przepisów definiujących sam dochód. Ustawowa formuła brzmi bowiem:, że "podstawę obliczenia daniny solidarnościowej stanowi nadwyżka ponad 1 000 000 zł sumy dochodów podlegających opodatkowaniu na zasadach określonych w ...". Przepisy o daninie solidarnościowej nie definiują zatem podjęcia dochodu; odwołują się nie tyle nawet do samego pojęcia dochodu, lecz do dochodu podlegającego opodatkowaniu na zasadach określonych w (...).
Zakładając racjonalność ustawodawcy, należy odczytywać przepisy prawa podatkowego w sposób kompleksowy, zakładając spójność systemu podatkowego i jego komplementarność. Skoro art. 30h u.p.d.o.f. odwołuje do dochodu opodatkowanego według art. 30c u.p.d.o.f., to oznacza, że na potrzeby ustalenia podstawy obliczenia daniny solidarnościowej należy przyjmować całość regulacji dotyczących dochodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, podlegającego opodatkowaniu podatkiem liniowym, a nie dokonywać odrębnych obliczeń podstawy opodatkowania tym podatkiem, by następnie tak ustaloną podstawę opodatkowania przyjąć do obliczenia daniny solidarnościowej.
Sąd rozpoznający niniejszą sprawę przyjął za własne przedstawione powyżej stanowisko. W konsekwencji Sąd stwierdził, że nieprawidłowe jest stanowisko organu interpretacyjnego, że odliczenie w zeznaniu PIT-36L za 2020-2025 przez stronę skarżącą kosztów kwalifikowanych w ramach rozliczenia ulgi B+R, skutkujące zmniejszeniem dochodu do opodatkowania, nie oznacza, że ulga ta ma również wpływ na podstawę obliczenia daniny solidarnościowej. Jakkolwiek ulga B+R nie została literalnie wymieniona w katalogu możliwych do zastosowania pomniejszeń od dochodu w art. 30h ust. 2 u.p.d.o.f., nie jest to tożsame z tym, że ulga B+R nie zmniejsza podstawy obliczenia daniny solidarnościowej. Skoro regulacje dotyczące daniny solidarnościowej znalazły się w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych i wprost wskazują, że podstawę obliczenia tej daniny stanowi "dochód podlegający opodatkowaniu" według tej ustawy, to nie sposób uznać, że na potrzeby obliczenia daniny solidarnościowej pojęcia "dochodu" czy też "dochodu podlegającego opodatkowaniu" powinny być rozumiane w sposób swoisty, odrębny czy autonomiczny w oderwaniu od ustawowej konstrukcji podatku dochodowego od osób fizycznych. Przepis dotyczący daniny solidarnościowej (art. 30h ust. 2 u.p.d.o.f.) posługuje się wyrażeniem "dochód podlegający opodatkowaniu", a nie tylko "dochód". Skoro w zeznaniu rocznym podatek dochodowy obliczany jest od kwoty przychodu pomniejszonej o koszty uzyskania przychodu, w tym koszty kwalifikowane i ulgę B+R, to ta właśnie kwota faktycznie stanowi dochód podlegający opodatkowaniu i powinna stanowić podstawę obliczenia daniny solidarnościowej.
Zdaniem Sądu, zarówno umiejscowienie przepisów dotyczących daniny solidarnościowej w u.p.d.o.f., jak i niezawarcie w tych przepisach odrębnej definicji "dochodów podlegających opodatkowaniu", wskazują na systemową zależność pomiędzy zobowiązaniem podatkowym w podatku dochodowym od osób fizycznych a danina solidarnościową. Przyjęcie odmiennego założenia prowadziłoby nie tylko do niezasadnego dysonansu pomiędzy przepisami regulującymi zasady obliczania podstawy opodatkowania oraz obliczenia daniny solidarnościowej, ale także nakazywałoby uwzględnienie w podstawie obliczenia daniny solidarnościowej dochodu uzyskanego przez podatnika jedynie teoretycznie, chociaż istotą uiszczania daniny jest osiąganie wysokich - zdaniem Sądu - rzeczywistych dochodów (zob. wyrok tut. Sądu z 29 października 2025 r., sygn. akt I SA/Ol 358/25).
Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w jednolitym orzecznictwie wojewódzkich sądów administracyjnych odnoszącym się wprost do możliwości uwzględnienia innych niż wprost wskazane w art. 30h ust. 2 u.p.d.o.f. odliczeń (ulga B+R, ulga za złe długi) w ramach podstawy obliczenia daniny solidarnościowej (zob. wyroki: WSA w Gliwicach z 17 października 2024 r., sygn. akt I SA/Gl 575/24; WSA w Opolu z 27 listopada 2024 r., sygn. akt I SA/Op 699/24; WSA w Łodzi z 24 września 2025 r., sygn. akt I SA/Łd 417/25 i sygn. akt I SA/Łd 416/25; WSA w Krakowie z 15 października 2025 r., sygn. akt I SA/Kr 531/25; WSA w Olsztynie z 29 października 2025 r., sygn. akt I SA/Ol 385/25; WSA w Warszawie z 26 listopada 2025 r., sygn. akt III SA/Wa 2053/25; WSA w Białymstoku z 15 kwietnia 2026 r., sygn. akt I SA/Bk 402/25; WSA w Lublinie z 17 kwietnia 2026 r., sygn. akt I SA/Lu 69/26; WSA w Gliwicach z 21 kwietnia 2026 r., sygn. akt I SA/Gl 1234/25; WSA w Poznaniu z 23 kwietnia 2026 r., sygn. akt I SA/Po 266/26; WSA w Gliwicach z 21 maja 2026 r., sygn. akt I SA/Gl 1180/25 i I SA/Gl 1230/25), przy czym skarga kasacyjna organu administracji skarbowej od wyroku WSA w Warszawie z 26 listopada 2025 r., sygn. akt III SA/Wa 2053/25, została oddalona wyrokiem NSA z 7 lipca 2026 r., sygn. akt II FSK 228/26.
Z uwagi na powyższe stanowisko niezasadna była też argumentacja organu interpretacyjnego, który w odpowiedzi na skargę odwołał się do projektowanej zmiany art. 30h ust. 2 u.p.d.o.f., uwzględniającej możliwość pomniejszenia dochodów podlegających opodatkowaniu wyłącznie o straty z lat ubiegłych. Zauważenia wymaga, że uwzględniając orzecznictwo sądów administracyjnych, organy administracji skarbowej już wcześniej odstąpiły od wykładni przepisu art. 30h ust. 2 u.p.d.o.f. negującej możliwość pomniejszenia dochodów podlegających opodatkowaniu o straty z lat ubiegłych (odpowiedź Ministra Finansów z 27 lipca 2023 r. na interpelację poselską nr 42274). Niezależnie zaś od kierunku proponowanych rozwiązań w pracach nad nowelizacją u.p.d.o.f., które są aktualnie na etapie opiniowania, a które obejmują wyłącznie możliwość uwzględnienia straty podatkowej przy ustalaniu podstawy obliczania daniny solidarnościowej, zaś nie przewidują takiej możliwości w odniesieniu do innych przysługujących przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym odliczeń lub pomniejszeń, uzasadnieniem dla wykładni przedstawionej przez organ nie może być to, że projektowana zmiana ma charakter jedynie doprecyzowujący i nie wprowadza zmiany merytorycznej, a jedynie porządkuje zakres istniejącej regulacji. Zdaniem Sądu, wniosek organu o doprecyzowującym charakterze nowelizacji znajduje uzasadnienie wyłącznie w odniesieniu do kwestii pomniejszenia dochodów podlegających opodatkowaniu o straty z lat ubiegłych. Jest to bowiem sytuacja, w której projektodawca, kierując się wykładnią systemową przepisów u.p.d.o.f. dokonywaną przez sądy, proponuje zmianę tylko po to, aby usunąć wątpliwości co do jego rozumienia i stosowania. Projekt ustawy nie usuwa zaś istniejących wątpliwości co do możliwości uwzględnienia przy ustalaniu podstawy obliczania daniny solidarnościowej innych przysługujących przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym odliczeń lub pomniejszeń.
Z uwagi na powyższe za zasadny uznać należało zarzut naruszenia art. 30h ust. 2 i ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o Funduszu Solidarnościowymi, poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że przy obliczaniu podstawy obliczenia daniny solidarnościowej nie uwzględnia się kosztów kwalifikowanych na badania i rozwój. Zasadny okazał się również zarzut naruszenia art. 30c ust. 1 i ust. 2 oraz art. 26e i art. 30c w zw. z art. 30h ust. 2 u.p.d.o.f., a także art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f. przez ich błędną wykładnię i uznanie, że przepisy te nie znajdują zastosowania na potrzeby obliczenia daniny solidarnościowej.
Skład orzekający zauważa jednocześnie, że mimo dostrzeżonych opisanych powyżej naruszeń przepisów prawa materialnego, nie uznał za zasadne zarzutów naruszenia art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 120 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. oraz art. 14b-art. 14h O.p. oraz art. 210 § 4 O.p. Postępowanie interpretacyjne powinno być oczywiście prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, lecz o naruszeniu tej zasady nie świadczy fakt, że organ uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe i podjął rozstrzygnięcie odmienne od oczekiwanego przez podatnika, w sytuacji gdy rozstrzygnięcie uzasadnił w sposób pozwalający na poznanie motywów organu i umożliwiający kontrolę sądową tego stanowiska. Przy czym, jak wynika z treści uzasadnienia skargi, zarzut naruszenia art. 14c § 1 i 2 O.p. miał charakter akcesoryjny w stosunku do zarzutów naruszenia prawa materialnego, którym strona poświęciła znaczną część uzasadnienia skargi. Zdaniem Sądu, dodatkowe negowanie błędnego na płaszczyźnie materialnoprawnej stanowiska organu przez stawianie zarzutów naruszenia prawa procesowego jest zbędne i ten zarzut okazał się chybiony.
Rozpoznając ponownie sprawę, organ podatkowy uwzględni poczynione powyżej wskazania dotyczące wykładni wyżej przywołanych przepisów, w szczególności art. 30h ust. 2 u.p.d.o.f.
Z tych też przyczyn oraz na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. Sąd uchylił zaskarżoną interpretację, a o kosztach postępowania orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a.