I SA/Ol 219/26

I SA/Ol 219/26 - Wyrok WSA w Olsztynie
Data orzeczenia
2026-07-22
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2026-06-05
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Sędziowie
Andrzej Brzuzy
Anna Janowska /sprawozdawca/
Jolanta Strumiłło /przewodniczący/
Symbol z opisem
6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych, zabezpieczenie zobowiązań podatkowych
Hasła tematyczne
Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2026 poz 268
art. 64cd par. 1
Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j.)
Dz.U. 2025 poz 1071
art. 359, art. 481
Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Jolanta Strumiłło Sędziowie sędzia WSA Andrzej Brzuzy sędzia WSA Anna Janowska (sprawozdawca) po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 22 lipca 2026 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi A. B. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 1 kwietnia 2026 r., nr 2801-IEE.7192.31.2026 w przedmiocie zwrotu kosztów egzekucyjnych wraz z ustawowymi odsetkami oddala skargę.
Uzasadnienie
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie (dalej jako: "organ odwoławczy", "Dyrektor") postanowieniem z 1 kwietnia 2026 r. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Olsztynie (dalej jako: "organ pierwszej instancji", "Naczelnik") z 9 lutego 2026 r., wydane wobec A. B. (dalej jako: "strona", "skarżąca") w sprawie zwrotu kosztów egzekucyjnych w kwocie 7.773,41 zł wraz z ustawowymi odsetkami naliczonymi od dnia ich wyegzekwowania do dnia zwrotu w kwocie 3.672,60 zł.
Z przedłożonych Sądowi wraz ze skargą akt administracyjnych wynikał następujący stan prawny i faktyczny sprawy:
Naczelnik prowadził w stosunku do strony postępowanie egzekucyjne na podstawie tytułów wykonawczych o numerach: [...] (dalej jako: "tytuły wykonawcze") obejmujących podatek od towarów i usług za okresy od października 2014 r. do listopada 2015 r. Podstawą dochodzenia należności była decyzja Naczelnika z 13 maja 2019 r., utrzymana w mocy przez Dyrektora decyzją z 10 grudnia 2019 r. Z związku z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 listopada 2024 r., sygn. akt I FSK 1465/20, oraz wydaną następnie decyzją Dyrektora z 3 czerwca 2025 r., Naczelnik w dniu 21 października 2025 r. wydał ostateczną decyzję, którą umorzył postępowanie podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług za okresy od października 2014 r. do listopada 2015 r.
Pismem z 27 października 2025 r. strona wniosła o zwrot kosztów egzekucyjnych wyegzekwowanych na podstawie ww. tytułów wykonawczych.
Naczelnik zawiadomieniem z 18 grudnia 2025 r., poinformował stronę o zwrocie kosztów egzekucyjnych w kwocie 7.773,41 zł wraz z ustawowymi odsetkami naliczonymi od dnia ich wyegzekwowania.
Pismem z 7 stycznia 2025 r. strona zwróciła się o wydanie postanowienia w sprawie zwrotu kosztów egzekucyjnych.
Naczelnik postanowieniem z 9 lutego 2026 r. orzekł o zwrocie kosztów egzekucyjnych w kwocie 7.773,41 zł wraz z odsetkami ustawowymi w wysokości 3.672,60 zł naliczonymi od dnia uzyskania kwot pieniężnych do dnia ich zwrotu. W uzasadnieniu Naczelnik przedstawił szczegółowe rozliczenie każdej kwoty uzyskanej i zaliczonej na poczet kosztów egzekucyjnych, wraz ze wskazaniem daty jej uzyskania oraz wysokością naliczonego oprocentowania w odniesieniu do każdej uzyskanej kwoty. Ponadto wskazał, że wraz z kwotą wyegzekwowanych kosztów egzekucyjnych należą się stronie odsetki ustawowe naliczone od dnia uzyskania kwot pieniężnych do dnia ich zwrotu.
Utrzymując w mocy powyższe postanowienie, Dyrektor przywołał treść art. 64cd § 1, 3 i 5 pkt 1 ustawy z 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2026 r., poz. 268 ze zm., dalej jako: "u.p.e.a.") i ocenił, że kwota kosztów egzekucyjnych ustalona w postanowieniu została prawidłowo wykazana i zwrócona stronie. Kwestią sporną jest natomiast wysokość odsetek, które - w ocenie strony - powinny być odsetkami za opóźnienie, a nie kapitałowymi.
Zdaniem organu odwoławczego, zarówno w ustawie o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, jak i w kodeksie postępowania administracyjnego, którego przepisy mają odpowiednie zastosowanie poprzez odesłanie zawarte w art. 18 u.p.e.a. nie zdefiniowano pojęcia odsetek ustawowych. W polskim systemie prawa kwestie odsetek ustawowych zdefiniowano w art. 359 § 2 kodeksu cywilnego, w którym ustawodawca wskazał, że jeżeli wysokość odsetek nie jest w inny sposób określona, należą się odsetki ustawowe w wysokości równej stopie referencyjnej Narodowego Banku Polskiego i 3,5 punktów procentowych. Tak zdefiniowane odsetki, nazywane ustawowymi, organ egzekucyjny przyjął do wyliczenia odsetek przysługujących stronie od pobranych kwot kosztów egzekucyjnych, co w sposób szczegółowy przedstawił w tabeli zawartej w uzasadnieniu postanowienia.
Dyrektor wskazał, że zgodnie z zasadą legalizmu Naczelnik zobowiązany był przyjąć wskazaną w art. 64cd § 1 u.p.e.a. metodę naliczenia odsetek. Gdyby celem ustawodawcy był zwrot nienależnie pobranych kosztów egzekucyjnych wraz z odsetkami za opóźnienie, to w art. 64cd u.p.e.a. posłużyłby się pojęciem odsetki za opóźnienie, a nie pojęciem odsetek ustawowych.
Na potwierdzenie powyższego stanowiska organ powołał uzasadnienie do projektu ustawy o zmianie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz niektórych innych ustaw w zakresie art. 64cd u.p.e.a., w którym wskazano: "Doprecyzowano, że zwrot kosztów egzekucyjnych nastąpi niezwłocznie na wniosek zobowiązanego, wierzyciela albo z urzędu. Za jak najszybszym zwrotem kosztów egzekucyjnych z urzędu przemawia bowiem konieczność naliczenia i wypłaty odsetek ustawowych od dnia pobrania kosztów egzekucyjnych do dnia obciążenia rachunku bankowego organu egzekucyjnego przekazywanymi środkami pieniężnymi" (Sejm RP VIII kadencji, nr druku 3379).
W związku z powyższym, Dyrektor stwierdził, że kwota przysługujących stronie odsetek została przez Naczelnika obliczona w sposób prawidłowy.
Powyższe postanowienie zaskarżyła strona, reprezentowana przez doradcę podatkowego, wnosząc o jego uchylenie wraz z poprzedzającym je postanowieniem organu pierwszej instancji w całości oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.
Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie:
- art. 138 § 1 pkt 1 w związku z art. 144 ustawy z dnia 14 czerwca 1960r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2025.. poz. 1691 ze zm., dalej jako: "k.p.a.") poprzez utrzymanie w mocy zaskarżonego postanowienia;
- art. 138 § 1 pkt 2 k.p.a. poprzez brak jego zastosowania, a w konsekwencji brak uchylenia zaskarżonego postanowienia w całości i orzeczenia co do istoty sprawy,
- art. 64cd § 1 i § 4 i § 5 pkt 1 u.p.e.a. w zakresie, w jakim obliczona i zwrócona kwota odsetek ustawowych w wysokości 3.672,60 zł nie odpowiada kwocie rzeczywiście należnych odsetek, co sprowadza się do zaniżonej kwoty zwróconych kosztów egzekucyjnych.
W uzasadnieniu powyższych zarzutów skarżąca podkreśliła, że nie wnosiła i nie wnosi obecnie zastrzeżeń co do wysokości kwoty kosztów egzekucyjnych, którą organ egzekucyjny określił w kwocie 7.773,41 zł. W dalszym ciągu zastrzeżenia wzbudza natomiast kwota odsetek. Analiza poszczególnych pozycji tabeli wskazała, że zostały one zaniżone przez organ egzekucyjny co najmniej o kwotę 1.021,96 zł. Przyczyn takiego stanu rzeczy należy upatrywać w błędnym przyjęciu przez organ egzekucyjny rodzaju odsetek przyjętych do obliczenia właściwej kwoty zwrotu.
Zdaniem skarżącej, w sprawie winny być zastosowane odsetki ustawowe za opóźnienie. Odsetki, które zastosował organ egzekucyjny i zaakceptował organ odwoławczy, są odsetkami za korzystanie z cudzego kapitału i są naliczane za czas, kiedy dłużnik legalnie korzysta z pieniędzy, przeważnie na podstawie umowy pomiędzy równoprawnymi uczestnikami obrotu. W przedmiotowej sprawie organ egzekucyjny nielegalnie korzystał ze środków pieniężnych należących do strony, uzyskując je w drodze przymusu administracyjnego, a nie w drodze umowy pomiędzy stronami. Dlatego organ w sposób nieuprawniony odwołuje się do art. 359 § 2 kodeksu cywilnego. Organ kompletnie pomija możliwość zastosowania w sprawie odsetek za opóźnienie, które również są rodzajem odsetek ustawowych uregulowanych w art. 481 § 1 kodeksu cywilnego.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje:
Sprawa została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym stosownie do art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2026 r. poz. 143 ze zm., dalej jako: "p.p.s.a.").
Zaskarżone postanowienie dotyczy zwrotu zobowiązanej kosztów egzekucyjnych wraz z ustawowymi odsetkami. Nie jest przy tym kwestionowana przez stronę skarżącą wysokość kosztów egzekucyjnych podlegających zwrotowi. Przedmiotem sporu w sprawie jest natomiast kwestia, czy odsetki ustawowe, o których mowa w art. 64cd § 1 u.p.e.a., to odsetki kapitałowe unormowane w art. 359 k.c., czy też odsetki za opóźnienie unormowane w art. 481 k.c.
W obowiązującym prawie nie ma przepisu, który stanowiłby generalną podstawę dla domagania się od organu administracji publicznej zapłaty odsetek za korzystanie z cudzego kapitału na zasadach analogicznych do przewidzianych na gruncie prawa cywilnego w odniesieniu do wierzytelności pieniężnych, a więc roszczeń o charakterze cywilnoprawnym. Na przeszkodzie odpowiedniemu stosowaniu względem organu administracji publicznej przepisów kodeksu cywilnego jako podstawy zasądzenia odsetek stoi publicznoprawny, nie zaś cywilnoprawny, charakter należności, którymi zarządza organ. Przepisy kodeksu cywilnego, kształtują stosunki stron umowy na płaszczyźnie cywilnoprawnej; nie mogą zaś kształtować praw lub obowiązków w sferze publicznoprawnej. Należące do prawa publicznego - prawo administracyjne, w tym również postępowanie egzekucyjne w administracji, nie podlega modyfikacji ani ocenie przez pryzmat przepisów prawa cywilnego (por. wyrok NSA z 24 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 1917/08; CBOSA). Z tych względów tylko wyraźny przepis prawa może stanowić podstawę dla domagania się od organu administracji publicznej przyznania odsetek (por. wyrok NSA z 27 listopada 2008 r., sygn. akt II GSK 493/08, ONSAiWSA 2010, nr 2, poz. 29; CBOSA).
Zatem w stosunkach administracyjnoprawnych odsetki należą się wówczas, gdy konkretny przepis prawa tak stanowi lub odsyła w kwestiach nieuregulowanych w ustawie do stosowania w tym przedmiocie przepisów kodeksu cywilnego (wyrok NSA z 2 grudnia 2009 r., sygn. akt I OSK 708/09, Lex nr 579191).
Takim przepisem jest w niniejszej sprawie art. 64cd § 1 u.p.e.a., który stanowi, że jeżeli po wyegzekwowaniu lub uzyskaniu kosztów egzekucyjnych okaże się, że wszczęcie lub prowadzenie postępowania egzekucyjnego było niezgodne z prawem, w szczególności jeżeli w chwili wyegzekwowania lub uzyskania kosztów egzekucyjnych postępowanie egzekucyjne podlegało umorzeniu, organ egzekucyjny, który zakończył postępowanie egzekucyjne, zwraca zobowiązanemu lub wierzycielowi wyegzekwowane lub uzyskane koszty egzekucyjne wraz z ustawowymi odsetkami naliczonymi od dnia ich wyegzekwowania lub uzyskania do dnia obciążenia rachunku bankowego organu egzekucyjnego przekazywanymi środkami pieniężnymi.
Ustawodawca w treści art. 64cd § 1 u.p.e.a. posłużył się pojęciem odsetek ustawowych, nie definiując jednocześnie tego pojęcia w przepisach u.p.e.a.. Zdaniem Sądu, prawidłowo strony postępowania odwołują się do uregulowań z zakresu prawa cywilnego, na gruncie którego to pojęcie funkcjonuje. Skoro w przepisach u.p.e.a. nie sformułowano definicji legalnej "odsetek ustawowych", która ustanawiałaby normatywny obowiązek przypisania temu pojęciu znaczenia innego niż na gruncie prawa cywilnego, to z uwagi na zasadę spójności systemu prawa należy zastosować wykładnię systemową zewnętrzną sięgającą do przepisów kodeksu cywilnego.
Rozważając bowiem relacje pomiędzy prawem administracyjnym a prawem cywilnym, należy zauważyć, że wprawdzie stanowią one dwie odrębne gałęzie prawa, normujące odmienne stosunki prawne, jednak obie te gałęzie stanowią część systemu prawa, który z założenia winien być spójny i zupełny oraz stanowić uporządkowany zbiór norm prawnych. Pomiędzy normami prawnymi w systemie prawa zachodzą związki treściowe takiego typu, że istnieją logiczne powiązania pomiędzy normami, tzn. treść jednej normy co do zasady pozostaje w zgodzie z treścią innej normy, a ponadto pojęcia stosowane przez ustawodawcę w przepisach zawierających elementy norm prawnych odznaczają się względną jednolitością terminologiczną (por. T. Chauvin, T. Stawecki, P. Winczorek, Wstęp do prawoznawstwa, Warszawa 2011, s. 131). Stosowanie względnie jednolitej terminologii oznacza, że ustawodawca nie przypisuje danemu pojęciu dwóch różnych znaczeń, mając na względzie komunikatywność przepisów prawa dla adresatów prawa. W myśl § 10 Zasad techniki prawodawczej, stanowiących załącznik do rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie "Zasad techniki prawodawczej" (Dz. U. Nr 100, poz. 908), do oznaczenia jednakowych pojęć używa się bowiem jednakowych określeń, a różnych pojęć nie oznacza się tymi samymi określeniami.
W dalszej kolejności wskazania wymaga, że nie tylko przepisy u.p.e.a., ale również kodeks cywilny nie formułuje legalnej definicji odsetek. Na gruncie k.c. ustawodawca poświęcił odsetkom cztery przepisy: art. 359, art. 360, art. 481 i art. 482 k.c. Próby zdefiniowania tego pojęcia podjęto w piśmiennictwie z zakresu prawa cywilnego, w którym wskazuje się, że odsetki to zwykle wynagrodzenie za korzystanie z cudzych pieniędzy lub z rzeczy oznaczonych co do gatunku. Jest ono obliczane według określonej stopy procentowej, tzn. w stosunku do wysokości kapitału (pieniędzy lub rzeczy oznaczonych co do gatunku) i w stosunku do czasu korzystania z niego (A. Brzozowski w: Kodeks cywilny. Komentarz do art. 1-449¹, red. K. Pietrzykowski, Warszawa, s. 884). Odsetki definiuje się jako wynagrodzenie za korzystanie z cudzych pieniędzy (albo też innych zamiennych rzeczy ruchomych) lub za obracanie własnymi pieniędzmi w cudzym interesie. Są to odsetki zwykłe, mające charakter kredytowy (odsetki kapitałowe), które zostały unormowane w art. 359 k.c.
Stosownie do art. 359 § 1 i 2 k.c., odsetki od sumy pieniężnej należą się tylko wtedy, gdy to wynika z czynności prawnej albo z ustawy, z orzeczenia sądu lub z decyzji innego właściwego organu (§ 1). Jeżeli wysokość odsetek nie jest w inny sposób określona, należą się odsetki ustawowe w wysokości równej sumie stopy referencyjnej Narodowego Banku Polskiego i 3,5 punktów procentowych (§ 2).
Od tego rodzaju odsetek należy odróżnić odsetki za opóźnienie w wykonaniu zobowiązania pieniężnego. Zgodnie z art. 481 § 1 k.c., jeżeli dłużnik opóźnia się ze spełnieniem świadczenia pieniężnego, wierzyciel może żądać odsetek za czas opóźnienia, chociażby nie poniósł żadnej szkody i chociażby opóźnienie było następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi. Stosownie do art. 481 § 2 k.c. jeżeli stopa odsetek za opóźnienie nie była oznaczona, należą się odsetki ustawowe za opóźnienie w wysokości równej sumie stopy referencyjnej Narodowego Banku Polskiego i 5,5 punktów procentowych. Jednakże gdy wierzytelność jest oprocentowana według stopy wyższej, wierzyciel może żądać odsetek za opóźnienie według tej wyższej stopy.
Odsetki za opóźnienie można traktować jako quasi-odszkodowanie, odszkodowanie ryczałtowe czy też swoistą represję cywilną (por. T. Wiśniewski w Komentarz do Kodeksu cywilnego. Księga trzecia. Zobowiązania, red. G. Bieniek, Warszawa 2005, s. 61). Odsetki za opóźnienie należą się wierzycielowi w każdym wypadku nieterminowego spełnienia świadczenia. Dla powstania roszczenia o odsetki nie ma znaczenia przyczyna niezachowania terminu przez dłużnika.
Dla rozstrzygnięcia powstałego w niniejszej sprawie sporu, czy odsetki ustawowe, o których mowa w art. 64cd § 1 u.p.e.a., to odsetki kapitałowe unormowane w art. 359 k.c., czy też odsetki za opóźnienie unormowane w art. 481 k.c., zasadnicze znaczenie ma zmiana instytucji odsetek dokonana przez ustawodawcę z dniem 1 stycznia 2016 r. na podstawie ustawy z dnia 9 października 2015 r. o zmianie ustawy o terminach zapłaty w transakcjach handlowych, ustawy - Kodeks cywilny oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r., poz. 1830). W wyniku wejścia w życie tej ustawy w art. 481 k.c. zmieniono § 2 oraz dodano do niego przepisy § 21–24. Aktualnie przepis art. 481 § 2 k.c. posługuje się pojęciem "odsetek ustawowych za opóźnienie".
W stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2015 r. pojęcie odsetek ustawowych było jednolite zarówno na gruncie poprzednio obowiązującego art. 481 § 2 k.c., a zatem w odniesieniu do odsetek za opóźnienie, jak i odnośnie do odsetek, o których mowa w art. 359 k.c. (odsetek kredytowych, kapitałowych). De lege lata pojęcie odsetek ustawowych bez dalszego dookreślenia odnosi się jedynie do odsetek kapitałowych unormowanych w art. 359 k.c. Jeżeli bowiem chodzi o odsetki przewidziane w art. 481 § 2 k.c., to ich nazwę zmieniono na "odsetki ustawowe za opóźnienie" (zob. T. Wiśniewski [w:] Kodeks cywilny. Komentarz. Tom III. Zobowiązania. Część ogólna, wyd. II, red. J. Gudowski, Warszawa 2018, art. 481; wyrok Sądu Apelacyjnego w Warszawie z 22 lutego 2019 r., sygn. akt VII AGa 574/18; Lex nr 2673426).
Z powyższego wynika, że rację w niniejszej sprawie ma organ odwoławczy, przekonując, że gdyby celem ustawodawcy na gruncie art. 64cd § 1 u.p.e.a. był zwrot nienależnie pobranych kosztów egzekucyjnych wraz z odsetkami za opóźnienie, to w przepisie tym posłużyłby się pojęciem "odsetki ustawowe za opóźnienie", a nie pojęciem odsetek ustawowych bez dalszego dookreślenia. O ile argumentacja strony skarżącej, że odsetki za opóźnienie również są rodzajem odsetek ustawowych, mogłaby zasługiwać na uwzględnienie w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2015 r., to aktualnie nie ma wątpliwości, że pojęcie "odsetek ustawowych" należy odnosić wyłącznie do odsetek kapitałowych unormowanych w art. 359 k.c. Bez znaczenia jest również argumentacja pełnomocnika skarżącej, że organ egzekucyjny nielegalnie korzystał ze środków pieniężnych należących do strony, uzyskując je w drodze przymusu administracyjnego, a nie w drodze umowy pomiędzy stronami, co miałoby uzasadniać naliczanie odsetek za opóźnienie jako quasi-odszkodowania. Jak już wyżej wskazano, zasady ugruntowane na płaszczyźnie cywilnoprawnej nie kształtują praw lub obowiązków w sferze publicznoprawnej. Podstawę naliczania odsetek w stosunkach administracyjnoprawnych może stanowić jedynie konkretny przepis prawa, a takim w niniejszej sprawie jest art. 64cd § 1 u.p.e.a. Przepis ten wyraźnie stanowi o odsetkach ustawowych, a zatem o odsetkach kapitałowych unormowanych w art. 359 k.c.
Z powyższych względów nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 64cd § 1 i § 4 i § 5 pkt 1 u.p.e.a. W ocenie Sądu, bezzasadne były również zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 138 § 1 pkt 1 w zw. z art. 144 oraz art. 138 § 1 pkt 2 k.p.a., które - jak wynika z treści uzasadnienia skargi - miały charakter akcesoryjny w stosunku do zarzutu naruszenia prawa materialnego, któremu pełnomocnik skarżącej poświęcił całość uzasadnienia skargi. Zdaniem Sądu, dodatkowe negowanie stanowiska organu na płaszczyźnie materialnoprawnej przez stawianie zarzutów naruszenia prawa procesowego nie było konieczne.
Mając na względzie, że zarzuty podniesione przez skarżącą były niezasadne i nie znajdując innych powodów uzasadniających uchylenie zaskarżonego postanowienia, Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.