Lexedit
Wróć do analizy orzeczenia
Pełny tekst orzeczenia

I SA/Ol 202/26

Oryginalna, niezmieniona treść orzeczenia. Jeżeli chcesz przeczytać analizę (zagadnienia prawne, podstawa prawna, argumentacja, rozstrzygnięcie), wróć do strony orzeczenia.

I SA/Ol 202/26 - Wyrok WSA w Olsztynie
Data orzeczenia
2026-07-08
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2026-05-20
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Sędziowie
Andrzej Brzuzy
Anna Janowska /sprawozdawca/
Przemysław Krzykowski /przewodniczący/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ
Minister Finansów
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2025 poz 775
art. 5 ust. 5
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j.)
Dz.U. 2025 poz 111
art. 14b par. 5b pkt 3
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Przemysław Krzykowski Sędziowie sędzia WSA Andrzej Brzuzy sędzia WSA Anna Janowska (sprawozdawca) po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 8 lipca 2026 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi Gminy A. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 18 marca 2026 r., nr 0112-KDIL1-1.4012.685.2025.4.HW w przedmiocie odmowy wydania interpretacji indywidualnej oddala skargę.
Uzasadnienie
Gmina A. (dalej jako: "wnioskodawca", "Gmina", "skarżąca") zwróciła się o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług.
We wniosku, uzupełnionym pismem z 8 października 2025 r., przedstawiono stan faktyczny/zdarzenie przyszłe, z którego wynikało, że Gmina zrealizowała inwestycję pn. "Budowa oczyszczalni ścieków wraz z kanalizacją i przyłączami kanalizacyjnymi w [...]". Inwestycja w części polegała na budowie przyłączy kanalizacyjnych na rzecz mieszkańców. Przyłączenie do sieci kanalizacyjnej wykonano na podstawie oświadczeń mieszkańców o woli przyłączenia ich posesji do sieci kanalizacyjnej. Przedmiotowe przyłącza stanowią własność Gminy i są wykorzystywane wyłącznie w celu odpłatnego odbioru ścieków od mieszkańców. Czynsz dzierżawny z tytułu odpłatnego udostępnienia infrastruktury, powstałej w ramach ww. inwestycji, ustalony w wyniku rozstrzygnięcia przetargu nieograniczonego, wynosi 1 tys. PLN netto miesięcznie. Całkowita wartość nakładów poniesionych na realizację ww. inwestycji wyniosła 1.657.224,85 zł, natomiast roczna wartość wynagrodzenia dla Gminy z tytułu umowy dzierżawy wynosi 14.760 zł brutto. Gmina nie wyklucza jednak możliwości, że w ramach kolejnych zawieranych umów w kolejnych latach, kwota ta ulegnie zwiększeniu. W rezultacie, przy założeniu, że wysokość czynszu dzierżawnego w kolejnych latach, w ramach kolejnych zawieranych umów dzierżawy, pozostanie na tym samym poziomie wnioskodawca przyjął na chwilę obecną, że wysokość czynszu umożliwi zwrot poniesionych w ramach inwestycji nakładów oraz pokryje wydatki finansowane ze środków własnych Gminy w czasie ok. 112 lat.
Z wniosku wynika także, że Gmina zawarła umowę dzierżawy z Gminnym Zakładem Komunalnym Sp. z o.o. (dalej: "spółka"), w którym jest jedynym udziałowcem. Umowa została zawarta na czas określony, tj. do czasu rozstrzygnięcia przetargu na dzierżawę infrastruktury. W ramach przetargu wpłynęła jedna oferta przedstawiona przez spółkę. W konsekwencji, po przeprowadzaniu przetargu, Gmina zawarła ze spółką umowę dzierżawy na czas oznaczony wynoszący 3 lata.
W związku ze świadczeniem ww. usługi dzierżawy, Gmina wystawia/będzie wystawiać na dzierżawcę faktury VAT tytułem czynszu dzierżawnego, a VAT należny z tego tytułu jest/będzie ujmowany przez Gminę w plikach JPK_V7M i odprowadzany do właściwego urzędu skarbowego.
Gmina podkreśliła, że wybór dzierżawcy dokonany został w trybie przetargu zgodnie z przepisami ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. 2024 poz. 1145 ze zm.) i odpowiednich przepisów wykonawczych.
W odpowiedzi na wezwanie organu Gmina doprecyzowała m.in., że wysokość czynszu została/zostanie skalkulowana z uwzględnieniem realiów rynkowych, bowiem jej ustalenie dokonane zostało w oparciu o przetarg skierowany do nieograniczonego kręgu adresatów, którego jednym z głównych celów jest określenie rynkowego poziomu cen. Kwota czynszu za dzierżawę jest/będzie stała w okresie trwania umowy. Wysokość stawki amortyzacji rocznej dla infrastruktury wynosi 10%. Bazując na danych za rok 2024, tj. ostatni pełny rok finansowy Gminy, dochody z tytułu dzierżawy będą stanowiły ok. 0,4% dochodów ogółem Gminy. Na chwilę obecną Gmina przewiduje możliwość przedłużenia bieżącej umowy dzierżawy na kolejne 3-letnie okresy. Koszty utrzymania infrastruktury w odpowiednim stanie technicznym pokrywa/pokrywać będzie dzierżawca. Gmina nie analizowała hipotetycznego stanu faktycznego, w którym sama świadczyłaby usługi w zakresie oczyszczania i odprowadzania ścieków za pomocą majątku, który powstał w ramach inwestycji. Nie posiada bowiem odpowiedniego doświadczenia, zasobów kadrowych czy też parku maszynowego pozwalającego na zapewnienie oczyszczania i odprowadzania ścieków na odpowiednim poziomie i jakości wynikającej z przepisów prawa. Infrastruktura, która powstała w wyniku realizacji inwestycji, została oddana do użytkowania 31 lipca 2025 r. Do chwili obecnej wnioskodawca nie dokonywał odliczenia podatku VAT od wydatków ponoszonych w ramach realizacji inwestycji.
W związku z powyższym opisem zadano pytania:
1. Czy odpłatne udostępnienie infrastruktury, która powstała w ramach inwestycji, na rzecz spółki/dzierżawcy stanowi/będzie stanowiło działalność gospodarczą oraz czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia od podatku?
2. Czy Gminie przysługuje prawo do odliczenia pełnych kwot podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki związane z realizacją inwestycji?
Przedstawiając swoje stanowisko w sprawie, Gmina stwierdziła, że odpłatne udostępnienie infrastruktury, która powstała w ramach inwestycji, na rzecz spółki/dzierżawcy stanowi/będzie stanowiło działalność gospodarczą oraz czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia od podatku. Gminie przysługuje prawo do odliczenia pełnych kwot podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki związane z realizacją inwestycji.
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako: "organ", "Dyrektor") postanowieniem z 23 grudnia 2025 r. odmówił wydania interpretacji indywidualnej,
W uzasadnieniu organ wskazał, że z przedstawionego przez Gminę opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego nie wynika ekonomiczne lub gospodarcze uzasadnienie dla ustalenia wartości czynszu z tytułu dzierżawy na niskim poziomie. Wskazał, że gdyby wartość czynszu została ustalona na poziomie minimalnej wartości amortyzacji wynoszącej 2,5%, wówczas zwrot kosztów inwestycji nastąpiłby w okresie 40 lat. Zatem przyjmując nawet najbardziej korzystną stawkę amortyzacji, tj. 2,5%, to jest ona i tak wyższa od wartości wynagrodzenia za dzierżawę - ok. 0,89% wartości inwestycji. Wysokość stawki amortyzacji rocznej dla przedmiotowej infrastruktury, jak wskazano w uzupełnieniu wniosku, wynosi 10%. Powyższe może wskazywać, że wartość wynagrodzenia za dzierżawę nie będzie odpowiadać wartości rynkowej. Organ podkreślił, że ustalone w wyniku przeprowadzonego przetargu nieograniczonego wynagrodzenie należne Gminie na poziomie 1.000 zł netto miesięcznie, czyli 12.000 zł netto rocznie (14 760 zł brutto), będzie stanowić tylko 0,89% wartości inwestycji (1.657 224,85 zł). W ocenie organu, taka wysokość czynszu sugeruje, że faktyczną istotą czynności nie jest dzierżawa, lecz użyczenie, ponieważ ustalona wartość czynszu zapewni zwrot poniesionych nakładów przez Gminę w odległej perspektywie czasowej (ok. 112 lat). Ponadto kwota czynszu będzie stanowić 0,4% dochodów Gminy, a zatem nie będzie znacząca. Zaznaczono, że Szef Krajowej Administracji Skarbowej wydał w tej sprawie 8 grudnia 2025 r. opinię o nr [...], w której w odniesieniu do elementów stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawionych we wniosku stwierdził, że istnieją wystarczające przesłanki do stwierdzenia uzasadnionego przypuszczenia, że mogą one być nadużyciem prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o VAT.
Postanowieniem z 18 marca 2026 r. Dyrektor utrzymał w mocy ww. postanowienie z 23 grudnia 2025 r.
W uzasadnieniu organ przywołał treść art. 14b § 1, 3, 5b i 5c, art. 14c, art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm., dalej jako: "O.p."), art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 5 ust. 4 i 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2025 r. poz. 775, dalej jako: "ustawa o VAT"). Wskazał, że definicja nadużycia prawa została skonstruowana w oparciu o orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W ocenie organu, opisany stan faktyczny/zdarzenie przyszłe słusznie wzbudził wątpliwości organu pierwszej instancji, że jego elementy mogą stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o VAT. W świetle przedstawionych we wniosku okoliczności sprawy, transakcja, pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy o VAT (ustalenie odpłatności), ma zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych (odliczenie podatku naliczonego w pełnej wysokości w związku z wydatkami ponoszonymi na infrastrukturę), których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.
W ocenie Dyrektora, wbrew zarzutom, nie pominięto okoliczności związanych z realiami prowadzenia działalności kanalizacyjnej. Zarządzanie infrastrukturą bezpośrednio przez JST daje prawo do odliczenia podatku VAT, jednakże nie zawsze w pełnej wysokości. Oddanie infrastruktury w dzierżawę powoduje, że JST może odliczyć podatek naliczony VAT w całości. Jednakże, aby nie zachodziło podejrzenie stosowania sztucznej konstrukcji, za oddanie infrastruktury JST powinna otrzymywać wynagrodzenie ustalone na poziomie mającym uzasadnienie ekonomiczne. Trudno doszukać się takiego uzasadnienia dla czynszu, którego wysokość wynieść ma 1.000 zł netto miesięcznie, czyli 12.000 zł netto rocznie (14.760 zł brutto), co będzie stanowić tylko 0,89% wartości inwestycji. Zasadne było również powołanie się organu pierwszej instancji na opinię Szefa KAS zgodnie z art. 14b § 5c O.p. Zaskarżone postanowienie zawiera zarówno analizę i ocenę stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego dokonaną przez Dyrektora KIS, jak i przez Szefa KAS. Podkreślono jednocześnie, że wydane postanowienie nie rozstrzyga, czy wystąpiło nadużycie prawa, a jedynie że opisany stan faktyczny i zdarzenie przyszłe wzbudziło wątpliwości Dyrektora KIS, w związku z czym uzyskał opinię Szefa KAS.
Powyższe postanowienie zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie Gmina, wnosząc o uchylenie rozstrzygnięć organów obu instancji, zobowiązanie organu do wydania interpretacji indywidualnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.
Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie:
I prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:
1) art. 5 ust. 5 ustawy o VAT poprzez błędną ocenę co do możliwości zastosowania tego przepisu i jego błędną wykładnię poprzez nieprawidłowe uznanie, że w sprawie zachodzi uzasadnione przypuszczenie, że elementy stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji, stanowią nadużycie prawa w rozumieniu ustawy o VAT, a w konsekwencji tego błędne uznanie, że:
a) usługi odpłatnego udostępnienia Infrastruktury świadczone przez Gminę na rzecz spółki mają/będą miały na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, podczas gdy w rzeczywistości jest to normalne, typowe działanie Gminy jako podatnika VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, prowadzącego działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT;
b) świadczenie odpłatnych usług dzierżawy przez Gminę na rzecz spółki, które podlega opodatkowaniu VAT jako odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, będzie prowadziło do nadużycia polegającego na osiągnięciu korzyści podatkowej, podczas gdy w rzeczywistości jest to uzasadniona gospodarczo i organizacyjnie decyzja Gminy jako podmiotu zarządzającego swoim majątkiem, realizowana wielokrotnie przez inne JST;
c) realizacja podstawowego prawa Gminy jako podatnika VAT, tj. prawa do odliczenia VAT zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, stanowi nadużycie polegające na osiągnięciu korzyści podatkowych sprzecznych z celem przepisów o VAT, podczas gdy neutralność podatku VAT oraz prawo do odliczenia VAT naliczonego są podstawowymi prawami podatnika VAT i podstawowymi zasadami konstrukcyjnymi tego podatku, a analizowana przez Gminę transakcja nie ma na celu osiągnięcia "(...) korzyści podatkowych (odliczenie podatku naliczonego w pełnej wysokości w związku z wydatkami ponoszonymi na infrastrukturę), których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy" (s. 11 postanowienia);
2) art. 2 pkt 27b oraz art. 32 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT poprzez zakwestionowanie rynkowości czynszu dzierżawnego oraz błędne twierdzenie, że Gmina powinna ustanowić wysokość wynagrodzenia za dzierżawę na wyższym poziomie, podczas gdy zgodnie z art. 2 pkt 27b ustawy o VAT poprzez wartość rynkową rozumie się w pierwszej kolejności całkowitą kwotę, jaką, w celu uzyskania w danym momencie danych towarów lub usług, nabywca lub usługobiorca na takim samym etapie sprzedaży jak ten, na którym dokonywana jest dostawa towarów lub świadczenie usług, musiałby, w warunkach uczciwej konkurencji, zapłacić niezależnemu dostawcy lub usługodawcy na terytorium kraju. Organ błędnie założył, że wartość rynkowa czynszu dzierżawnego powinna zostać ustalona na wyższym poziomie (organ powołał się na opinię Szefa KAS, w której uznano, że w sprawie nawiązać można do pojęcia amortyzacji znanego na gruncie podatków dochodowych i w oparciu o powyższe ustalić wysokość czynszu dzierżawnego), podczas gdy wartość rynkowa ustalana w oparciu o cenę nabycia towarów lub towarów podobnych, a w przypadku braku ceny nabycia, koszt wytworzenia, określone w momencie dostawy/całkowity koszt wykonanych usług poniesiony przez podatnika na wykonanie tych usług ustala się dopiero w przypadku, gdy nie można ustalić porównywalnej dostawy towarów lub świadczenia usług. Założenie organu, że Gmina powinna ustanowić cenę wyższą niż wynikająca z postępowania przetargowego wprost narusza art. 2 pkt 27b oraz art. 32 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT i nie ma uzasadnienia w przepisach;
II przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
1) art. 217 § 2 w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 14b § 5b pkt 3 w zw. z art. 14h O.p. poprzez brak należytego uzasadnienia stanowiska organu sprowadzającego się do uznania, że w sprawie zachodzi uzasadnione przypuszczenie, że analizowane elementy stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego stanowią nadużycie prawa w rozumieniu art. 5 ust. 5 ustawy o VAT. Wadliwość działań organu znalazła wyraz w braku przedstawienia właściwego poziomu wynagrodzenia przy udostępnieniu infrastruktury spółce, aby organ nie powziął wątpliwości w przedmiocie zgodności transakcji z celem, w jakim zostały wprowadzone przepisy ustawy o VAT, a więc stworzeniem podmiotom działającym na rynku krajowym równych warunków do prowadzenia działalności gospodarczej, uwzględniając przy tym różnorodność życia gospodarczego tych podmiotów;
2) art. 121 § 1 w zw. z art. 14b § 5b pkt 3 oraz w zw. z art. 14h O.p. poprzez utrzymanie w mocy postanowienia o odmowie wydania interpretacji indywidualnej w wyniku uznania, że zachodzi uzasadnione przypuszczenie, że analizowane elementy stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego stanowią nadużycie prawa w rozumieniu art. 5 ust. 5 ustawy o VAT, w przypadku, w którym organ nie dokonał analizy ogółu obiektywnych czynników stanowiących podstawę podjętej przez Gminę uzasadnionej gospodarczo decyzji o udostępnieniu infrastruktury spółce na podstawie odpłatnej umowy, która umożliwia prawnie wykorzystanie majątku Gminy, ignorując dochowanie należytej staranności Gminy przy ustaleniu wysokości czynszu dzierżawnego, polegającej na przeprowadzeniu postępowania przetargowego (pod kątem poszukiwania najlepszej z ofert przedstawionych przez wolny rynek);
3) art. 14b § 1 w zw. z art. 14b § 5b pkt 3 O.p. poprzez utrzymanie w mocy postanowienia o odmowie wydania interpretacji indywidualnej i uznanie, że w sprawie istnieje uzasadnione przypuszczenie, że analizowane elementy stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, pomimo spełnienia warunków formalnych wyrażonych na gruncie ustawy o VAT, tj. zamiaru wykonywania czynności opodatkowanych VAT przy pomocy majątku będącego przedmiotem Inwestycji (odpłatna dzierżawa ww. majątku na rzecz spółki), w wyniku których to czynności -zgodnie z brzmieniem art. 86 ust. 1 ustawy o VAT - powstałoby po stronie Gminy prawo do odliczenia VAT, stanowią nadużycie prawa w rozumieniu art. 5 ust. 5 ustawy o VAT, mające na celu zasadniczo osiągnięcie korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem któremu służą przepisy ustawy o VAT - w sytuacji, w której działanie Gminy nie jest nakierowane na osiągnięcie takiej korzyści, a stanowi wyłącznie prawnie dopuszczalne wykorzystanie infrastruktury gminnej, które to wykorzystanie jest również gospodarczo i organizacyjnie uzasadnione. W szczególności organ nie wyjaśnił, w jaki sposób w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym mogą zostać spełnione przesłanki zastosowania klauzuli nadużycia prawa określone w art. 5 ust. 5 ustawy o VAT;
4) art. 14b § 5b pkt 3 O.p. poprzez utrzymanie w mocy postanowienia o odmowie wydania interpretacji indywidualnej w sytuacji, w której organ powziął przypuszczenie nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o VAT, jednakże organ nie wykazał i w zaistniałych okolicznościach nie mógł wykazać, aby miało ono charakter uzasadniony, podczas gdy wyłącznie uzasadnione przypuszczenie nadużycia prawa może stanowić podstawę do odmowy wydania interpretacji. Wadliwość działania organu znajduje wyraz w szczególności w tym, że organ nie zweryfikował, czy przesłanki zaistnienia nadużycia prawa w ogóle mogą wystąpić w przedmiotowym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, tj. czy i jak może zrealizować się tu korzyść podatkowa, czy celem transakcji mogło być osiągnięcie takiej korzyści i czy mógł to być jej główny cel oraz czy osiągnięcie takiej korzyści byłoby sprzeczne z celem przepisów w zakresie VAT. Bez takiej weryfikacji nie można uznać przypuszczenia organu za uzasadnione, bowiem przypuszczenia te nie wynikają z racjonalnych podstaw mających oparcie w przepisach, a wyłącznie ze swobodnego uznania, czy wręcz z góry założonej tezy organu;
5) art. 14b § 5c O.p. poprzez podjęcie przez organ działań, o których mowa w tym przepisie, tj. bezpodstawne oparcie się na opinii Szefa KAS w sytuacji, w której organ powziął wyłącznie przypuszczenie nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o VAT, jednakże w żaden sposób nie wykazał i nie mógł wykazać w zaistniałych okolicznościach, aby przypuszczenie to miało charakter uzasadniony, podczas gdy wyłącznie uzasadnione przypuszczenie nadużycia prawa może stanowić podstawę do zastosowania tego przepisu. W konsekwencji doprowadziło to do odmowy wydania interpretacji w oparciu o opinię Szefa KAS, w sytuacji, w której nie było podstaw do powoływania się na taką opinię;
6) art. 14b § 5b pkt 3 oraz 5c O.p. poprzez utrzymanie w mocy postanowienia o odmowie wydania interpretacji indywidualnej na podstawie opinii Szefa KAS, podczas gdy art. 14b § 5c O.p. nie wskazuje, aby opinia ta mogła mieć decydujący wpływ na rozstrzygnięcie organu, a w szczególności nie zwalnia organu z wykazania, że przypuszczenie nadużycia prawa ma charakter uzasadniony oraz z weryfikacji opinii Szefa KAS pod tym kątem (czego nie uczyniono w ramach postępowania). Tymczasem konkluzja opinii Szefa KAS jest całkowicie błędna i podobnie jak samo postanowienie nie poddaje analizie przesłanek wystąpienia uzasadnionego przypuszczenia nadużycia prawa w kontekście realiów niniejszej sprawy.
W konsekwencji powyższego Gmina zarzuciła również naruszenie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 221 w zw. z art. 239 O.p. poprzez jego niezastosowanie, sprowadzające się do bezpodstawnego uznania, że w sprawie zachodzi uzasadnione przypuszczenie, że elementy stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego stanowią nadużycie prawa w rozumieniu art. 5 ust. 5 ustawy o VAT mające na celu zasadniczo osiągnięcie korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą przepisy ustawy o VAT, które to działanie doprowadziło do utrzymania w mocy zaskarżonego postanowienia o odmowie wydania interpretacji indywidualnej.
W obszernym uzasadnieniu skarżąca wskazała, że istota niniejszego sporu sprowadza się do jednej zasadniczej kwestii - czy świadcząc odpłatne usługi udostępnienia infrastruktury na rzecz spółki, dokonywać będzie nadużycia prawa w rozumieniu art. 5 ust. 5 ustawy o VAT. Gmina stoi w tym zakresie na stanowisku, że działanie to nie może zostać uznane za nadużycie prawa, ponieważ:
- odpłatne usługi dzierżawy infrastruktury świadczone na rzecz spółki powinny stanowić czynności opodatkowane VAT jako odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, ponieważ w każdej sytuacji świadczenie odpłatnych usług udostępnienia infrastruktury w oparciu o umowę dzierżawy (oraz usług o podobnym charakterze, np. przesył, najem) na rzecz podmiotów niepowiązanych z Gminą stanowi odpłatne świadczenie usług opodatkowane VAT;
- odpłatne usługi udostępnienia infrastruktury w oparciu o umowę dzierżawy są uzasadnione gospodarczo oraz organizacyjnie; nie jest tak, że jedynym celem świadczenia usługi dzierżawy jest wykreowanie prawa do odliczenia VAT;
- nie jest możliwe takie odpłatne udostępnienie infrastruktury spółce, które nie byłoby opodatkowane VAT, tak samo nie jest możliwe jakiekolwiek odpłatne udostępnienie infrastruktury podmiotom niepowiązanym z Gminą, które nie byłoby opodatkowane VAT. W każdym przypadku Gmina będzie działać jako podatnik VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT;
- ponieważ każde odpłatne udostępnienie infrastruktury na rzecz spółki byłoby opodatkowane VAT, to konsekwencją wykonywania czynności opodatkowanych VAT jest prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków z tym związanych; prawo do odliczenia ma na celu zapewnienie neutralności podatku VAT i jest podstawowym prawem podatnika, a nie nadużyciem prawa;
- wysokość wynagrodzenia należnego Gminie na podstawie umowy dzierżawy wynikała z procedury przetargu nieograniczonego, do której mógł przystąpić każdy podmiot, a w wyniku tego przetargu została podpisana umowa dzierżawy, w konsekwencji wynagrodzenie na rzecz Gminy zostało ustalone w oparciu o neutralne i obiektywne kryteria, czego organ nie wziął pod uwagę. Organ nie dokonał przy tym analizy, której przedmiotem byłyby transakcje przeprowadzane pomiędzy JST a spółkami komunalnymi na terenie kraju.
W konsekwencji, zdaniem skarżącej, w sprawie nie ma podstaw do przypuszczeń, że świadczenie odpłatnych usług udostępnienia infrastruktury ma zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych (odliczenie podatku naliczonego w pełnej wysokości w związku z wydatkami ponoszonymi na infrastrukturę), których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy. Organ winien przedstawić punkt odniesienia, tj. wysokość wynagrodzenia, które uznaje podatkowo za akceptowalne. Skarżąca podkreśliła, że zarówno na etapie wniosku, jak i odpowiedzi na wezwanie do uzupełnienia wniosku, przedstawiła wyjaśnienia w kwestii sposobu ustalania wynagrodzenia. W szczególności wskazała, że wybór dzierżawcy infrastruktury dokonany został w trybie przetargu nieograniczonego, a tym samym wartość czynszu została ukształtowana przez rynek.
W ocenie Gminy, z uwagi na brzmienie art. 14b § 5b pkt 3 i § 5c O.p., przed ewentualnym zwróceniem się do Szefa KAS o wydanie opinii, organ powinien był w pierwszej kolejności zbadać, czy faktycznie w realiach sprawy można mówić o "uzasadnionych przypuszczeniach", że analizowane elementy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego stanowią nadużycie prawa w rozumieniu art. 5 ust. 5 ustawy o VAT. W przypadku braku takiego badania organ nie ma prawa występować o opinię Szefa KAS/powoływać się na opinię wydaną uprzednio przez Szefa KAS w innej sprawie. W przypadku Gminy nie było podstaw do powzięcia przez organ owego uzasadnionego przypuszczenia.
Następnie skarżąca wskazała, że zgodnie z art. 5 ust. 5 ustawy o VAT, w celu stwierdzenia nadużycia prawa konieczne jest uznanie, że czynność miała zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych (przesłanka o charakterze obiektywnym). Alternatywnym sposobem wykorzystania inwestycji mogłoby być m.in. samodzielne świadczenie usług odbioru ścieków przez Gminę. Taki sposób wykorzystania również byłby opodatkowany podatkiem VAT, a zatem również w tej sytuacji Gminie przysługiwałoby co najmniej częściowe prawo do odliczenia podatku VAT. Tym samym w sytuacji Gminy nie występuje przypadek, w którym dążąc do prawa do odliczenia VAT, kreuje sztuczne struktury gospodarcze pozwalające na odliczenie VAT, którego odliczenie byłoby zupełnie niemożliwe, gdyby infrastruktura była wykorzystywana w innym modelu organizacyjnym. W konsekwencji, na gruncie sprawy nie znajduje uzasadnienia uznanie, że celowe działania Gminy powodują osiągnięcie korzyści podatkowej (przesłanka o charakterze obiektywnym).
Drugą przesłanką konieczną do stwierdzenia, że doszło do nadużycia prawa jest cel danej transakcji (przesłanka o charakterze subiektywnym). Jak wskazywał przy tym TSUE, zakaz nadużyć jest bezprzedmiotowy wówczas, gdy dane transakcje mogą mieć inne uzasadnienie niż tylko osiągnięcie korzyści podatkowych. Tak więc zgodnie ze stanowiskiem TSUE, nawet jeżeli głównym celem jest osiągnięcie korzyści podatkowej, to wystąpienie innych gospodarczo uzasadnionych celów zrealizowanej transakcji powinno prowadzić do uznania, że dana transakcja nie miała na celu nadużycia prawa, lecz jest prawnie dopuszczalnym działaniem.
Skarżąca podkreśliła, że skoro w niniejszej sprawie nie występuje "korzyść podatkowa" (co wykazano powyżej), lecz następuje wyłącznie realizacja podstawowych zasad podatku VAT, to analizowanie przesłanki celu zrealizowania transakcji nie jest konieczne, gdyż występuje ona wyłącznie w powiązaniu z wystąpieniem pierwszej przesłanki (korzyści finansowej). Niemniej Gmina przedstawia poniżej argumenty również w tym zakresie w celu wykazania braku jakiegokolwiek uzasadnienia przypuszczeń wyrażonych w stanowisku organu.
Jak następnie wskazano, ostatnim warunkiem dla stwierdzenia nadużycia prawa jest sprzeczność z celem, któremu służą określone przepisy ustawy. Cel ten jest nieostry i w znacznym zakresie uznaniowy, jednakże powołując się na wyrok TSUE w sprawie C-255/02 Halifax, należy uznać, że odliczenie VAT w związku z nieruchomościami wykorzystywanymi co do zasady do działalności zwolnionej z opodatkowania VAT jest sprzeczne z celem prawa do odliczenia podatku naliczonego. Z kolei w przypadku Gminy, w związku z faktem, że infrastruktura jest wykorzystywana do działalności podlegającej opodatkowaniu VAT, to zgodnie z celem przepisów podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia VAT. Nie sposób więc uznać, że działanie Gminy, uwzględniające uwarunkowania obrotu gospodarczego, jak również strukturę prawno-gospodarczą Gminy, przekłada się na uznanie, że mamy do czynienia z uzasadnionym przypuszczeniem, że elementy stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego mają na celu osiągniecie korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą przepisy ustawy o VAT.
Podsumowując, zdaniem Gminy, w niniejszej sprawie nie można uznać, że wystąpiło choćby uzasadnione przypuszczenie nadużycia prawa w rozumieniu ustawy o VAT, gdyż nie zostały spełnione ustawowe przesłanki jego stwierdzenia określone w art. 5 ust. 5 ustawy o VAT.
Na poparcie swojego stanowiska skarżąca przywołała orzeczenia TSUE oraz sądów administracyjnych.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje:
Sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym na podstawie art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.; dalej jako: "p.p.s.a."), zgodnie z którym sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. Zgodnie z brzmieniem art. 120 p.p.s.a. w trybie uproszczonym sąd rozpoznaje sprawy na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów. Rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym na podstawie art. 119 pkt 3 p.p.s.a. (w przeciwieństwie do przypadków określonych w art. 119 pkt 2 p.p.s.a.) jest niezależne od woli stron (zob. wyroki NSA: z 16 lutego 2021 r., sygn. akt III FSK 2430/21; z 8 grudnia 2020 r., sygn. akt I FSK 1110/20, sygn. akt I FSK 1121/20, sygn. akt I FSK 1122/20, z 11 czerwca 2019 r., sygn. akt II OSK 1867/17; wszystkie przywoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).
Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.
Przedmiotem skargi było postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej utrzymujące w mocy postanowienie tego samego organu w przedmiocie odmowy wydania interpretacji indywidualnej dotyczącej skutków podatkowych odpłatnego udostępnienia infrastruktury oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki związane z realizacją inwestycji.
Materialnoprawną podstawę zaskarżonego postanowienia stanowił przepis art. 14b § 5b pkt 3 O.p., zgodnie z którym odmawia się, w drodze postanowienia, wydania interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.
Stosownie do art. 14b § 5c O.p., organ uprawniony do wydania interpretacji indywidualnej zwraca się do Szefa KAS o opinię w zakresie, o którym mowa w § 5b, chyba że stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe odpowiadają zagadnieniu, które było przedmiotem uzyskanej uprzednio opinii SKAS.
Zgodnie zaś z art. 5 ust. 5 ustawy o VAT, przez nadużycie prawa rozumie się dokonanie czynności, o których mowa w ust. 1, w ramach transakcji, która pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miała zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.
Organ interpretacyjny stanął na stanowisku, że z uwagi na opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku oraz w uzupełnieniu do wniosku, w niniejszej sprawie istnieje uzasadnione przypuszczenie, że elementy stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego mogą stanowić nadużycie prawa w rozumieniu cyt. wyżej art. 5 ust. 5 ustawy o VAT, co dotyczy prawa Gminy do odliczenia realizowanego w oparciu o faktury VAT dokumentujące wydatki związane z realizacją infrastruktury, oddanej następnie odpłatnie w dzierżawę spółce prawa handlowego, w której Gmina jest jedynym udziałowcem, a której zadaniem będzie świadczenie na rzecz mieszkańców Gminy odpłatnych usług w zakresie działalności kanalizacyjnej. Organ interpretacyjny powołał się przy tym na opinię Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z 8 grudnia 2025 r. o nr [...], w której w odniesieniu do elementów stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawionych we wniosku stwierdzono, że istnieją wystarczające przesłanki do stwierdzenia uzasadnionego przypuszczenia, że mogą one być nadużyciem prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o VAT.
Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutów skargi formułowanych w warstwie proceduralnej, a powiązanych z kwestią oparcia się w zaskarżonym rozstrzygnięciu na opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, Sąd podziela stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zaprezentowane w wyroku z 13 grudnia 2023 r., sygn. akt II FSK 1065/22 (opubl.: CBOSA; http://orzeczenia.nsa.gov.pl; podobnie jak inne orzeczenia sądowe powołane poniżej), że z punktu widzenia sądu administracyjnego rozpoznającego skargę na wydane na podstawie art. 14b § 5b pkt 1 O.p. postanowienie o odmowie wydania interpretacji indywidualnej, kwestia związania organu interpretacyjnego opinią Szefa Krajowej Administracji Skarbowej nie ma, sama w sobie, istotnego i rozstrzygającego charakteru. Niezależnie bowiem od tego, czy uznać, że organ uprawniony do wydania interpretacji, wydając postanowienie odmowne, jest związany opinią Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, czy przyjmując za stroną skarżącą za prawidłowy pogląd przeciwny, sąd administracyjny rozpatrujący skargę na takie postanowienie jest zobowiązany do dokonania pełnej merytorycznej oceny, czy w sprawie zaistniały przesłanki określone w tym przepisie uzasadniające wydanie takiego postanowienia. Jak wskazał NSA w wyroku z 21 sierpnia 2020 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 1886/18, dla stwierdzenia nadużycia prawa w rozumieniu art. 5 ust. 5 ustawy o VAT niezbędna jest wszechstronna analiza wszystkich elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego występujących zarówno po stronie podmiotowej jak i przedmiotowej. Oznacza to, że organ interpretacyjny obowiązany jest ocenić wszystkie elementy stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i nie jest wystarczające stwierdzenie, że Szef Krajowej Administracji Skarbowej wydaje opinię, która stanowi podstawę odmowy wydania przez organ interpretacji indywidualnej.
Zatem sąd administracyjny, dokonując kontroli legalności postanowienia o odmowie wydania interpretacji indywidulanej, obowiązany jest zbadać, czy zostały spełnione przesłanki uzasadniające wydanie postanowienia na podstawie art. 14b § 5b O.p., a zatem czy wystąpiły podstawy do uznania, że uzasadnione jest przypuszczenie, że elementy zdarzenia przyszłego przedstawione we wniosku mogą stanowić nadużycie prawa w rozumieniu art. 5 ust. 5 ustawy o VAT. W niniejszej sprawie organ interpretacyjny powołał się na fakt wydania przez Szefa Krajowej Administracji Skarbowej opinii z 8 grudnia 2025 r. o nr [...], przy czym we własnym zakresie dokonał oceny istotnych elementów stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w aspekcie przesłanki dotyczącej istnienia uzasadnionego przypuszczenie, że elementy te mogą wskazywać na nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o VAT. Organ nie ograniczył się zatem jedynie do powołania się na wydaną przez Szefa Krajowej Administracji Skarbowej opinię i jej przywołania, lecz przedstawił także własne stanowisko w przedmiotowej sprawie.
Istotne dla rozstrzygnięcia sprawy jest zatem ustalenie, czy wystąpiła przesłanka uzasadnionego przypuszczenia, o której mowa w art. 14b § 5b pkt 3 O.p. Wskazania przy tym wymaga, że prawidłowa wykładnia tego przepisu wymaga właściwego odczytania pojęcia "uzasadnione przypuszczenie" w odniesieniu do przesłanek wskazanych w art. 5 ust. 5 ustawy o VAT.
W orzecznictwie sądowym przyjmuje się, że wykładając zwrot "uzasadnione przypuszczenie", trzeba sięgnąć do językowego znaczenia tego pojęcia, zgodnie z którym "przypuszczenie" to nic innego jak pewien domysł, osąd, co do którego nie ma pewności, określa relację względem niedowiedzionego stanu. Aby przypuszczenie było uzasadnione, prawdopodobieństwo zajścia określonej sytuacji, której dotyczy owo przypuszczenie, musi zostać oparte na obiektywnych racjach i argumentach. "Uzasadnione przypuszczenie", o którym tu mowa, zachodzi, jeżeli na podstawie obiektywnych przesłanek, organ może dokonać stwierdzenia, że taka sytuacja może wystąpić (zob. wyroki: WSA w Krakowie z 20 marca 2024 r., sygn. akt I SA/Kr 19/24; WSA w Łodzi z 6 sierpnia 2024 r., sygn. akt I SA/Łd 366/24; WSA w Bydgoszczy z 19 marca 2025 r., sygn. akt I SA/Bd 100/25). Organ interpretacyjny nie musi zatem posiadać pewności, że taka sytuacja faktycznie będzie występować. Wystarczy, że na podstawie racjonalnych podstaw istnieje uzasadnione podejrzenie, że opisana czynność może stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o VAT. Warunkiem odmowy wydania interpretacji indywidualnej w oparciu o postanowienia art. 14b § 5b pkt 3 O.p. jest zatem przedstawienie przez organ przekonującej argumentacji, że w odniesieniu do choćby niektórych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego opisanych we wniosku o wydanie interpretacji może zaistnieć przesłanka nadużycia prawa, o której mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o VAT.
Jeżeli zaś chodzi o nadużycie prawa, to w świetle cyt. wyżej przepisu art. 5 ust. 5 ustawy o VAT wskazuje się, że stwierdzenie nadużycia skutkującego odebraniem prawa do odliczenia podatku naliczonego jest możliwe przy łącznym spełnieniu dwóch przesłanek:
- po pierwsze, transakcje, pomimo spełniania warunków formalnych ustanowionych przez odpowiednie przepisy wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (obecnie przepisy dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej) i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały osiągnięciem korzyści finansowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy (przesłanka obiektywna);
- po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności wynika, że zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej (przesłanka subiektywna).
Konstrukcja nadużycia prawa została ukształtowana jako doktryna orzecznicza Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax, do którego odwołały się również strony niniejszego postępowania w uzasadnieniu swoich stanowisk, TSUE wywiódł, że zasada zakazu nadużycia znajduje zastosowanie również w dziedzinie podatku od towarów i usług (pkt 70). To stanowisko zostało potwierdzone bogatym orzecznictwem Trybunału, m.in. w wyroku z 21 lutego 2008 r. w sprawie C-525/06 Part Service (por. pkt 42-45 i 58-63), z 22 maja 2008 r. w sprawie C-162/07 Ampliscientifica i Amplifin (pkt 27-32), z 22 grudnia 2010 r. w sprawie C-103/09 Weald Leasing (pkt 28-30), z 22 grudnia 2010 r. w sprawie C-277/09 RBS Deutschland (pkt 49), z 17 grudnia 2015 r. w sprawie C-419/14 WebMindLicences (pkt 36), z 3 września 2014 r. w sprawie C-589/12 (pkt 45), z 22 listopada 2017 r. Edward Cussens C-251/16, (pkt 70), z 16 czerwca 2022 r. w sprawie C-596/20 DuoDecad (pkt 41). Przy ocenie wystąpienia ewentualnego nadużycia należy brać pod uwagę ewentualny pozorny charakter transakcji, jej rzeczywisty cel oraz powiązania pomiędzy podmiotami będącymi stronami transakcji.
Przenosząc powyższe uwagi na grunt niniejszej sprawy, wskazać należy, że w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego Gmina podała, że zrealizowała inwestycję pn. "Budowa oczyszczalni ścieków wraz z kanalizacją i przyłączami kanalizacyjnymi w [...]". Infrastruktura została udostępniona odpłatnie komunalnej spółce prawa handlowego, w której Gmina jest jedynym udziałowcem, na podstawie umowy dzierżawy. Czynsz dzierżawny został ustalony w wyniku rozstrzygnięcia przetargu nieograniczonego (1.000 zł netto miesięcznie). Całkowita wartość nakładów poniesionych na realizację ww. inwestycji wyniosła 1.657.224,85 zł, natomiast roczna wartość wynagrodzenia Gminy z tytułu umowy dzierżawy wynosi 14.760 zł brutto. Tym samym roczne wynagrodzenie należne Gminie wynikające z umowy dzierżawy będzie stanowiło ok. 0,89% wartości inwestycji. Wartość czynszu zapewni zwrot poniesionych nakładów przez Gminę w perspektywie czasowej ok. 112 lat. Ponadto roczne wynagrodzenie z umowy dzierżawy będzie stanowiło 0,4% dochodów Gminy.
W ocenie Sądu, organ interpretacyjny w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia przedstawił w sposób kompletny analizę przesłanek warunkujących odmowę wydania interpretacji indywidualnej. Argumentacja zawarta w motywach kontrolowanego postanowienia zasługuje na aprobatę. Ustalenie wynagrodzenia na wskazanym we wniosku poziomie, jak również relacje pomiędzy podmiotami powiązanymi, uzasadniają bowiem powstanie wątpliwości co do prawdziwej natury czynności pomiędzy Gminą a komunalną spółką prawa handlowego. Organ trafnie przyjął, że zachodzi uzasadnione przypuszczenie, że rozliczenia pomiędzy podmiotami transakcji nie będą miały rynkowego charakteru, tj. takiego, który wystąpiłby w transakcji pomiędzy niezależnymi podmiotami, kierującymi się własnym, indywidualnym interesem gospodarczym. Zasadnie zwrócił przede wszystkim uwagę na wskazaną przez skarżącą we wniosku wartość czynszu dzierżawnego i odniósł tę wartość do wartości wydatków na realizację inwestycji, stwierdzając, że skalkulowana przez strony umowy dzierżawy wysokość czynszu umożliwi zwrot wydatków na nabycie w bardzo odległej perspektywie czasowej, tj. ok. 112 lata. Ponadto wątpliwości co do tego, że umowa dzierżawy podyktowana jest wyłącznie celami gospodarczymi, wzbudza także strona podmiotowa, tj., fakt, że dzierżawcą jest podmiot powiązany, tj. komunalna spółka prawa handlowego, w której Gmina posiada 100% udziałów.
Co prawda, z wniosku wynika, że dzierżawca został wyłoniony w procedurze konkurencyjnej, tj. w wyniku rozstrzygnięcia przetargu nieograniczonego, niemniej zasadnie organ podniósł, że miał on uprzywilejowaną od początku pozycję nie tylko z racji dokonania rozruchu technicznego przed przeprowadzeniem przetargu, ale również z uwagi na to, że rynek gospodarki wodno-ściekowej jest specyficzny, m.in. w związku z ograniczoną liczbą działających na nim podmiotów, co jest konsekwencją szeregu wymogów technicznych oraz prawnych, które zainteresowany podmiot musi spełnić, aby mógł prowadzić działalność w ww. zakresie, jak i również skalą tej działalności, która dotyczy terenu Gminy. W takiej sytuacji zaproponowanie przez dzierżawcę w konkurencyjnej - co do zasady - procedurze ceny 1.000 zł netto miesięcznie samo w sobie nie oznacza, że wartość ta ma charakter rynkowy, w szczególności w sytuacji, gdy komunalna spółka prawa handlowego była jedynym oferentem w postępowaniu o udzielenie zamówienia publicznego. Oczywiście głównym celem przetargu nieograniczonego jest wyłonienie wykonawcy na najkorzystniejszych warunkach, ale dotyczy to rynku z konkurencyjnymi podmiotami, a i wtedy nie zawsze uzyskana cena odpowiada cenie rynkowej. Cena uzyskana w wyniku przetargu stanowi z reguły wypadkową konkurencji i kalkulacji oferentów i może odbiegać od średnich wartości rynkowych. To przede wszystkim otwarta konkurencja między uczestnikami, której w tej sprawie ze wskazanych wyżej przyczyn nie było, w naturalny sposób weryfikuje i zbliża oferty do realiów rynkowych. W praktyce stosowania przepisów ustawy z dnia 11 września 2019 r. - Prawo zamówień publicznych (Dz. U. z 2026 r., poz. 793) znany jest nawet problem oferowania rażąco niskiej ceny, któremu mają przeciwdziałać instrumenty unormowane w art. 224 tej ustawy. Zatem sam sposób określenia wysokości czynszu dzierżawnego w drodze przetargu nieograniczonego nie oznacza, że odpowiada on wartości rynkowej.
Organ uwzględnił ponadto, że stawka amortyzacji dla inwestycji wynosi 10%. Natomiast roczne wynagrodzenie należne Gminie wynikające z umowy dzierżawy będzie stanowiło ok. 0,89% wartości inwestycji. Zdaniem organu, "tempo zwrotu" wyrażone wskaźnikiem 0,89% nie jest adekwatne i budzi zastrzeżenia, ponieważ zapewni zwrot poniesionych nakładów w bardziej odległej perspektywie czasowej (ok. 112 lat), aniżeli w przypadku zastosowania nawet najniższego wskaźnika amortyzacji. W takim stanie organ prawidłowo ocenił, że nie sposób zatem nie odnieść wrażenia, że umowa dzierżawy może tylko stwarzać pozór komercyjnego wykorzystania infrastruktury.
Zdaniem Sądu, uwzględniając wskazany wyżej tok rozumowania, organ interpretacyjny zasadnie powziął przypuszczenie, że ustalona wartość wynagrodzenia za dzierżawę nie była podyktowana względnymi ekonomicznymi. Ustalona przez Gminę kwota za dzierżawę infrastruktury nie pokrywa kosztów związanych z realizowaną inwestycją, a jeśli ją pokryje - to w odległej perspektywie czasu. Oznacza to, że zamiarem Gminy nie jest osiągnięcie zysku. W istocie Gmina poniesie koszty inwestycji, a pożytki pobierać będzie spółka. Nie można również tracić z pola widzenia faktu, że spółki komunalne powoływane są w celu realizowania zadań, a wręcz "wyręczania" gmin w sferze użyteczności publicznej. Jeśli podmiot taki działa na warunkach bezkonkurencyjnych, to nie można uznać, że oszacowanie wartości wynagrodzenia uwzględnia w pełni realia rynkowe.
Wskazać też należy, że problematyka możliwości zaistnienia uzasadnionego przypuszczenia nadużycia prawa w okolicznościach jak w niniejszej sprawie była już przedmiotem rozważań w licznych orzeczeniach NSA, który przykładowo w wyroku z 29 listopada 2024 r., sygn. akt I FSK 1837/23, wskazał, że we wniosku o interpretację gmina przedstawiła pewien charakterystyczny schemat działania, który występuje w wielu wnioskach o interpretację indywidualną składanych przez inne jednostki samorządu terytorialnego, co uzasadniało odmowę wydania indywidualnej interpretacji prawa podatkowego z zastosowaniem art. 14b § 5b pkt 3 O.p. Istotna jest nie tylko bardzo niska wysokość czynszu dzierżawnego, ale również okoliczność, że nie pochodzi on od komercyjnego podmiotu gospodarczego, lecz podmiotu powiązanego, dla którego założycielem jest również gmina i którego działalność jest przez gminę finansowana. W istocie trudno podważyć ocenę, że wysokość czynszu nie ma dla gminy ekonomicznego uzasadnienia. Wyraźnie widoczny jest taki sam schemat działania jednostki samorządu terytorialnego, na który składają się: wysokie nakłady na realizację inwestycji, przekazanie inwestycji do wykorzystania przez jednostkę gminy w ramach umowy dzierżawy za (wobec wartości tych nakładów) symboliczną kwotę czynszu dzierżawnego dla zachowania odpłatności transakcji, dążenie do uzyskania prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego związanego z realizacją inwestycji. Gdyby gmina nie wydzierżawiła przedmiotowych obiektów spółce, lecz oddała je swojej jednostce do używania nieodpłatnie, wówczas nie uzyskałaby prawa do pełnego odliczenia podatku VAT z tytułu wysokich nakładów poniesionych na wytworzenie inwestycji (np. wyroki NSA: z 14 marca 2023 r., sygn. akt I FSK 36/23; z 18 października 2024 r. sygn. akt I FSK 409/21). Niezasadnie zatem skarżąca podnosi, że bez względu na przyjęty przez nią model organizacyjny (odpłatne czy tez nieodpłatne udostępnienie infrastruktury innemu podmiotowi) będzie jej przysługiwać prawo do odliczenia z tytułu wydatków na realizację infrastruktury.
Przenosząc te uwagi na grunt niniejszej sprawy, wskazać należy, że wysokość rocznego czynszu z tytułu dzierżawy skalkulowanego w taki sposób, że wynosi on 0,89 % wartości infrastruktury wskazuje na wątpliwości odnośnie do prawdziwej natury czynności pomiędzy Gminą a spółką. Nie można uznać, że czynsz dzierżawy ekonomicznie umożliwi zwrot wydatków poniesionych na inwestycję. To nie realia rynkowe rzutują więc na wysokość czynszu dzierżawnego i ekwiwalentność świadczenia. To oznacza, że zamiarem Gminy nie jest osiągnięcie zysku, ale faktycznie nieopłatne użyczenie (zob. wyrok NSA z 13 maja 2026 r., sygn. akt I FSK 1806/23). Przecież nieodpłatnie przekazując spółce inwestycję, w równym stopniu zrealizowane byłyby cele racjonalizacji bieżącego funkcjonowania Gminy poprzez odciążenie jej od bieżącego zajmowania się działalnością kanalizacyjną. W sprawie nie chodzi zatem o przekazanie inwestycji spółce. Organ nie wskazuje też, że Gmina powinna samodzielnie zajmować się działalnością kanalizacyjną. Organ zasadnie wskazuje natomiast, że przekazaniu inwestycji towarzyszy formuła prawna, która przede wszystkim jest ukierunkowana na uzyskanie zwrotu VAT, a cel gospodarczy i organizacyjny jest tu drugorzędny (vide: wyrok NSA z 13 maja 2026 r., sygn. akt I FSK 1806/23).
Skarżąca wskazała nadto, że oddanie w dzierżawę infrastruktury kanalizacyjnej jest normalną praktyką jednostek samorządu terytorialnego i nie stanowi rozwiązania nietypowego, nadmiernie skomplikowanego, tudzież nieuzasadnionego gospodarczo. Uwadze strony uszło, że organ takiej możliwości nie kwestionował, lecz odniósł się jedynie do podatkowych skutków jej zastosowania. Wbrew też zapatrywaniom skarżącej, organ nie był przy tym zobowiązany do wskazania w treści uzasadnienia zaskarżonego postanowienia wysokości wynagrodzenia, którą uznałby za akceptowalną, np. w odniesieniu do wartości inwestycji. Problematyka wysokości czynszu była już przedmiotem orzeczeń NSA, jak chociażby w wyroku z 27 stycznia 2026 r., sygn. akt I FSK 770/23. W wyroku tym jakkolwiek NSA za dopuszczalną uznał konstrukcję oddania wybudowanej przez gminę infrastruktury spółkom komunalnym, jednak zakwestionował dopuszczalność ustalenia czynszu na warunkach odbiegających od warunków rynkowych prowadzącą do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na realizację inwestycji. Symboliczna wysokość czynszu dzierżawy całej infrastruktury sugeruje bowiem, że faktyczną istotą czynności nie jest dzierżawa, lecz użyczenie.
Zdaniem Sądu, niezasadnie skarżąca podniosła również, że organ nieprawidłowo zrelatywizował wartość nakładów na inwestycję wyłącznie do dochodów całkowitych uzyskiwanych przez Gminę w związku z tą inwestycją. Z przeprowadzonego w zaskarżonym postanowieniu wywodu wynika, że organ nie uwzględnił nie tylko ustalenia dotyczące wysokości wydatków na inwestycję, ale również pozostałe czynniki wyłaniające się z okoliczności przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji, m.in. fakt zawarcia umowy z podmiotem powiązanym.
Zdaniem Sądu, organ interpretacyjny w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia dokładnie sprecyzował okoliczności, które według niego świadczą o uzasadnionym przypuszczeniu wstąpienia nadużycia prawa. Argumentacja ta jest przekonująca i zasługuje na aprobatę. Organ nie przesądził skarżonym postanowieniem, że w okolicznościach wskazanych we wniosku dojdzie do nadużycia prawa, a jedynie powziął takie uzasadnione przypuszczenie, co stanowiło powód odmowy wydania interpretacji indywidualnej. Dochował przy tym stosownej procedury, tj. powołał się na opinię Szefa KAS. Skoro opinia ta potwierdza przypuszczenia Dyrektora KIS, słusznie została przywołana na poparcie argumentacji zaskarżonego postanowienia.
Z uwagi na powyższe, zarzuty naruszenia art. 5 ust. 5 oraz art. 2 pkt 27b i art. 32 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT oraz art. 14b § 1, § 5b pkt 3 i § 5c O.p., należy uznać za niezasadne.
Wbrew zarzutom skargi zaskarżone postanowienie nie narusza też wskazanych w niej przepisów art. 121 § 1 w z art. 14h O.p. Postępowanie było prowadzone zgodnie z przepisami prawa procesowego, organ dokonał analizy wniosku skarżącej oraz jego uzupełnienia. Organ oparł się na stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym przedstawionym przez skarżącą i odniósł obowiązujące normy prawne do przedstawionych przez nią okoliczności. Organ uzasadnił swoje stanowisko, nie ograniczając się przy tym do analizy samej wysokości wynagrodzenia z tytułu umowy dzierżawy, a tym samym zarzut naruszania art. 217 § 2 O.p. nie zasługuje na uwzględnienie. W zaskarżonym postanowieniu oraz wcześniej wydanym rozstrzygnięciu w pierwszej instancji organ właściwe wyjaśnił powody, dla których odmówił wydania interpretacji na podstawie art. 14b § 5b pkt 3 O.p.
Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 151 p.p.s.a. Sąd oddalił skargę.