I SA/Ol 189/25

I SA/Ol 189/25 - Wyrok WSA w Olsztynie
Data orzeczenia
2025-07-02
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2025-04-25
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Sędziowie
Jolanta Strumiłło
Katarzyna Górska
Przemysław Krzykowski /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne
Podatek akcyzowy
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2023 poz 1542
art. 109 ust. 2, art. 100 ust. 4
Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t. j.)
Dz.U. 2025 poz 111
art. 306a
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Przemysław Krzykowski (sprawozdawca) Sędziowie sędzia WSA Katarzyna Górska sędzia WSA Jolanta Strumiłło po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 2 lipca 2025 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi W. B. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 12 lutego 2025 r., nr 2801-IOA.4055.4.2024 w przedmiocie odmowy wydania dokumentu oddala skargę.
Uzasadnienie
Zaskarżonym postanowieniem z 12 lutego 2025 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie (dalej: Dyrektor) po rozpatrzeniu zażalenia W.B. (dalej: strona, skarżący) utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Olsztynie z 13 grudnia 2024 r. (dalej: Naczelnik, organ I instancji) w sprawie odmowy wydania dokumentu potwierdzającego brak obowiązku zapłaty akcyzy na terytorium kraju za pojazd [...], z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu ciężarowego lub specjalnego o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,51.
Z akt sprawy i uzasadnienia zaskarżonego postanowienia wynika, że 16 listopada 2024 r. strona złożyła wniosek o wydanie dokumentu potwierdzającego brak obowiązku zapłaty akcyzy. Do wniosku dołączona została faktura nr [...] z 30 września 2024 r., zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym oraz dokumentacja fotograficzna pojazdu. Postanowieniem z 13 grudnia 2024 r. Naczelnik odmówił wydania dokumentu potwierdzającego brak obowiązku zapłaty akcyzy. Organ I instancji zaklasyfikował pojazd jako pojazd posiadający nadwozie typu pick-up oraz uznał, iż brak jest podstaw prawnych do wydania ww. zaświadczenia. Po rozpatrzeniu zażalenia, Dyrektor utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. Powołując się na art. 306a § 1 i § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Tj. Dz.U. z 2025 r., poz. 111, dalej: "O.p.") oraz orzecznictwo sądowe Dyrektor wskazał, że w postępowaniu o wydanie zaświadczenia organ nie jest uprawniony do dokonywania ocen prawnych w zakresie zgodności z przepisami prawa tego, co w przedmiocie objętym żądaniem wynika z materiałów, na których opiera się organ. Następnie organ odwoławczy przytoczył treść art. 1 ust.1, art. 3 ust. 1, art. 100 ust. 1 pkt 2, ust. 4 , art. 109 ust. 1 i 2, ust.2a ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. z 2025 r. poz. 126 zwana dalej: "u.p.a".). Wyjaśnił, że u podstaw prowadzonego postępowania leżało ustalenie klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) przedmiotowego pojazdu. O zaklasyfikowaniu dla celów poboru podatku akcyzowego danego wyrobu jako wyrobu akcyzowego, zgodnie z przepisami ustawy wyłączne znaczenie ma klasyfikacja dokonana w oparciu o Nomenklaturę Scaloną (CN). Zatem klasyfikacji pojazdów dla celów ustalenia wyrobów akcyzowych nie dokonuje się na podstawie żadnych innych przepisów, w tym np. odnoszących się do rejestracji pojazdu. Organ podniósł, że Klasyfikację towarową przeprowadza się w oparciu o Scaloną Nomenklaturę Taryfową zawartą w Taryfie Celnej Wspólnot Europejskich, która stanowi załącznik 1 do rozporządzenia Rady (EWG) 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, ze zmianami; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zmianami). Część drugą niniejszej Taryfy Celnej stanowi Tabela stawek celnych, w której wyszczególniono, uszeregowane w sekcjach (od I do XXI) i działach (od 1 do 98), towary wraz z przypisanymi do nich kodami taryfy celnej i odpowiednimi stawkami celnymi. Tabelę stawek celnych poprzedza Część Pierwsza - Przepisy wstępne, zawierają między innymi Ogólne Reguły Interpretacji Nomenklatury Systemu Zharmonizowanego. Dyrektor zwrócił uwagę, że ogólne reguły zapewniają jednolitą klasyfikację towarową, co oznacza, że dany towar jest zawsze przyporządkowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem wszystkich innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Zgodnie z regułą nr 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (dalej: ORINS) dla celów prawnych klasyfikację przeprowadza się w oparciu o nazwy pozycji i uwagi do sekcji i działów. Analiza pozycji CN 8703 i pozycji CN 8704 wskazuje, że do pozycji CN 8703 można zakwalifikować jedynie pojazd, który jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Natomiast do pozycji CN 8704 pojazdy silnikowe do transportu towarów. Posłużenie się w brzmieniu pozycji CN 8703 formułą zasadniczego przeznaczenia, odróżnia brzmienie tej pozycji od brzmienia pozycji CN 8704, co oznacza, że pozycja 8703 dopuszcza aby pojazdy nią objęte służyły nie tylko do przewozu ludzi, ale do innych celów przy czym cele te mają charakter poboczny, wobec przeznaczenia głównego w postaci przewozu osób. Należy podkreślić, że zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób stanowi najistotniejsze kryterium klasyfikacji pojazdów, które powinno być w pierwszej kolejności brane pod uwagę w chwili przyporządkowania określonego pojazdu do pozycji CN 8703.
Następnie organ odwoławczy powołując się na treść Not wyjaśniających, zawartych w pozycji 8703 oraz pozycji 8704 oraz wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z 6 grudnia 2007 r. C-486/06 (strona skarżąca BVBA Van Landeghem) wskazał, że przedmiotowy pojazd posiada: konstrukcje o nadwoziu pick-up, silnik benzynowy o pojemności 5654 cm2, skrzynia ładunkowa otwarta, usytuowana za kabiną pasażerską, długość rozstawu osi: 356 cm, długość przestrzeni do przewozu towarów 193 cm, kabina pasażerska posiada cztery drzwi uchylne po dwa z każdej strony, w kabinie znajdują się dwa rzędy siedzeń, wszystkie fotele posiadają zagłówki i pasy bezpieczeństwa, fotele wykonane z materiału typu skaj, przednie siedzenia sterowane elektrycznie, stacja multimedialna, w tylnej części kabiny na całej długości jest zamontowana szyba, klimatyzacja automatyczna, zabezpieczenia "child safety locks", alufelgi, głośniki. Według dokumentu identyfikacyjnego pojazdu dopuszczalna ładowność pojazdu wynosi 700 kg w przeliczeniu na liczbę osób siedzących (6 x 75 kg = 450 kg), zaś dopuszczalna ładowności na przewóz towaru 250 kg (700 kg - 450 kg = 250 kg). Dyrektor mając na uwadze budowę oraz wyposażenie przedmiotowego pojazdu oraz ww. wyrok TSUE w sprawie C-486/06 z 6 grudnia 2007 r., za prawidłowe uznał postanowienie organu I instancji odmawiające wydania dokumentu potwierdzającego brak obowiązku zapłaty akcyzy na terytorium kraju z tytułu nabycia wewnątrzwspóinotowego samochodu ciężarowego lub specjalnego o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 t. Zdaniem organu zażaleniowego, przedmiotowy samochód posiada ogólny wygląd i cechy samochodu zasadniczo przeznaczonego do przewozu osób (kod CN8703). Tym samym od nabytego przedmiotowego pojazdu (kod CN8703) zgodnie z obowiązującymi przepisami powstał w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym. Dyrektor nie zgodził się z zarzutem strony dotyczącym błędnego zakwalifikowania pojazdu. Uwzględniając treść ww. wyroku TSUE C-486/06 z 6 grudnia 2007 r. organ za bezpodstawny uznał zarzut dotyczący pominięcia przez organ faktu, że długość podłogi powierzchni bagażowej przeznaczonej do przewozu towarów przekracza 50% długości rozstawu osi pojazdu. Dyrektor zwrócił uwagę, że klasyfikacja pojazdu do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami, co do głównej funkcji użytkowej samochodu, wskazującej, że jest nią przewóz osób. Świadczą o tym cechy konstrukcyjne pojazdu, jego wyposażenie i ogólny wygląd, które są podporządkowane przede wszystkim transportowi osób albo towarów. W sytuacji, gdy konstrukcja oraz wyposażenie pojazdu wskazuje, że dany pojazd jest w głównej mierze przeznaczony do przewozu osób, a przewóz towarów stanowi jego uboczną funkcję, to taki pojazd należy zaklasyfikować do samochodów osobowych CN 8703, podlegających akcyzie. Jeżeli głównym przeznaczeniem danego pojazdu jest przewóz towarów, a przewóz osób stanowi tylko uzupełnienie funkcjonalności pojazdu, wówczas taki pojazd należy klasyfikować do samochodów ciężarowych do kodu CN 8704, niepodlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Dyrektor zwrócił również uwagę, że zaświadczenie jest czynnością organu administracji publicznej o cechach całkowicie odrębnych od typowych aktów administracyjnych, poddanych kontroli sądów administracyjnych, jak decyzje czy postanowienia. Zgodnie z przepisami O.p., regulującymi wydawanie zaświadczeń (art. 306a-306n O.p.) oraz orzecznictwem - zaświadczenie jest urzędowym poświadczeniem określonych faktów lub stanu prawnego. Przy jego pomocy organ administracji publicznej stwierdza, co mu jest wiadome, nie rozstrzyga jednak żadnej sprawy. Zaświadczenie jest pochodną istniejących faktów lub stanu prawnego i wraz ze zmianą tych faktów lub stanu prawnego zaświadczenie staje się nieaktualne i może być wydane nowe, odpowiadające aktualnemu stanowi prawnemu lub aktualnym faktom. Możliwe jest ponowne wydanie zaświadczenia w tej samej sprawie, bez uprzedniego korygowania czy unieważnienia pierwotnie wydanego zaświadczenia, z tego względu, że jest ono rodzajem czynności faktycznej, a te nie korzystają z powagi rzeczy osądzonej. Właściwy organ może odmówić postanowieniem, na które służy zażalenie wydania zaświadczenia o żądanej treści, jeżeli miałoby to prowadzić do poświadczenia stanu prawnego niezgodnego z danymi wynikającymi z prowadzonej przez organ ewidencji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie strona zarzuciła zaskarżonemu postanowieniu naruszenie art. 120, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w związku z art. 306k O.p. co w efekcie doprowadziło do naruszenia także przepisów prawa materialnego, tj. art. 100 ust. 4 oraz art. 3 ust. 1 u.p.a. Zdaniem skarżącego, sporny pojazd jest samochodem ciężarowym i powinien być sklasyfikowany pod CN 8704. Strona zarzuciła, że organ podatkowy pominął kwestię rozmiaru części ładunkowej i rozstawu osi. W związku z powyższym strona wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę, organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje:
Skarga podlega oddaleniu. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty (art. 3 § 2 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm., dalej: p.p.s.a.). Wskutek takiej kontroli postanowienie może zostać uchylone, jeśli sąd stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a.). W przypadku kwalifikowanego naruszenia prawa sąd stwierdza nieważność postanowienia (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, które to zastrzeżenie nie ma zastosowania w rozpatrywanej sprawie. Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd nie stwierdził naruszenia prawa, które skutkowały koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonego postanowienia. Należy wskazać, że przedmiotem sporu jest ustalenie, czy zasadnie organy podatkowe odmówiły wydania dokumentu potwierdzającego brak obowiązku zapłaty akcyzy na terytorium kraju od samochodu [...] z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu ciężarowego lub specjalnego o dopuszczalnej masie nieprzekraczającej 3,5 tony. W pierwszej kolejności należy podkreślić, że wniosek skarżącego podlegał załatwieniu w ramach przepisów Ordynacji podatkowej, zawartych w Dziale VIIIA zatytułowanym "Zaświadczenia". Zgodnie z art. 306a Ordynacji podatkowej organ podatkowy wydaje zaświadczenia na żądanie osoby ubiegającej się o zaświadczenie (§ 1). Zaświadczenie wydaje się, jeżeli: 1) urzędowego potwierdzenia określonych faktów lub stanu prawnego wymaga przepis prawa; 2) osoba ubiega się o zaświadczenie ze względu na swój interes prawny w urzędowym potwierdzeniu określonych faktów lub stanu prawnego (§ 2). Zaświadczenie potwierdza stan faktyczny lub prawny istniejący w dniu jego wydania (§ 3); Zaświadczenie wydaje się w granicach żądania wnioskodawcy (§ 4). Z kolei przepisy art. 306b Ordynacji podatkowej stanowią, że w przypadkach, o których mowa w art. 306a § 2, organ podatkowy jest obowiązany wydać zaświadczenie, jeżeli chodzi o potwierdzenie faktów albo stanu prawnego, wynikających z prowadzonej przez ten organ ewidencji, rejestrów lub z innych danych znajdujących się w jego posiadaniu (§ 1). Organ podatkowy, przed wydaniem zaświadczenia, może przeprowadzić w niezbędnym zakresie postępowanie wyjaśniające (§ 2). Z przywołanych regulacji wynika, że podstawą wydania zaświadczenia przez dany organ są wyłącznie prowadzone przez ten organ "ewidencje, rejestry lub inne dane znajdujące się w jego posiadaniu". Innymi słowy, możliwość wydania zaświadczenia o określonej treści potwierdzającej fakty albo stan prawny, determinowana jest tym, co wynika z dokumentacji (ewidencji, rejestrów) i innych danych, które są w dyspozycji organu mającego wydać zaświadczenie. W takim stanie rzeczy obowiązkiem organu rozpatrującego wniosek o wydanie zaświadczenia jest sprawdzenie tego, co wynika z będących w jego dyspozycji materiałów w odniesieniu do przedmiotu objętego wnioskiem. Jeśli żądanie zawarte we wniosku o wydanie zaświadczenia ma potwierdzenie we wskazanych źródłach (dokumentach, danych lub informacjach), wówczas wydawane jest zaświadczenie o żądanej treści. W przeciwnym razie, organ ma obowiązek wydać zaskarżalne postanowienie o odmowie wydania zaświadczenia o żądanej treści. Warto podkreślić, że organ może w niezbędnym zakresie przeprowadzić postępowanie wyjaśniające. Przytoczone regulacje wskazują na ograniczenia organu, co do badania stanu faktycznego i prawnego wskazanego we wniosku podatnika. Celem procedury wydania zaświadczenia nie jest bowiem polemika z wnioskiem podatnika, lecz przytoczenie i wyjaśnienie przepisów prawa mających zastosowanie w sprawie wszczętej wnioskiem strony postępowania. Z art. 109 ust. 2 u.p.a. wynika, że dla celów związanych z rejestracją samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, naczelnik urzędu skarbowego jest obowiązany wydać na wniosek zainteresowanego podmiotu dokument potwierdzający brak obowiązku zapłaty akcyzy na terytorium kraju, z zastrzeżeniem art. 109a ust. 2, art. 110 ust. 6, art. 110a ust. 2a, art. 111 ust. 4 i art. 112 ust. 3a. Zgodnie zaś z art. 109 ust. 2a u.p.a. dla celów związanych z rejestracją samochodu ciężarowego lub specjalnego o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 t, o którym mowa w art. 72 ust. 1 pkt 6a ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2024 r. poz. 1251, z późn. zm.), niebędącego samochodem osobowym w rozumieniu art. 100 ust. 4, właściwy naczelnik urzędu skarbowego jest obowiązany wydać, na wniosek podmiotu dokonującego nabycia wewnątrzwspólnotowego tego samochodu, dokument potwierdzający brak obowiązku zapłaty akcyzy na terytorium kraju. Stosownie zaś do art. 100 ust. 4 u.p.a. samochodami osobowymi są pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Stosownie do art. 3 ust. 1 u.p.a., do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy, a także do więżących informacji akcyzowych, zwanych dalej "WIA", stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.). Zatem zadaniem organów podatkowych podejmujących rozstrzygnięcie, czy zgłoszony do procedury dopuszczenia do obrotu pojazd samochodowy podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, winno być dokonanie klasyfikacji taryfowej pojazdu, a ustalenia w tym zakresie powinny być poddane odpowiednim regułom, wśród których najistotniejsze jest przesądzenie o kryterium związanym z przeznaczeniem pojazdu. Ze względu na istotę sporu w sprawie szczególne znaczenie miały dwie pozycje taryfowe, tj.: pozycja CN 8703, która obejmuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi oraz pozycja CN 8704, która obejmuje pojazdy samochodowe do transportu towarowego. Spór w rozpatrywanej sprawie, dotyczy tego, czy zasadnym było zaliczenie przez organy nabytego wewnątrzwspólnotowo przez stronę samochodu do pozycji CN 8703, czy też nabyty został pojazd - jak utrzymuje strona będący samochodem ciężarowym, a więc kwalifikujący się do pozycji CN 8704. Analiza brzmienia tych pozycji prowadzi do wniosku, że taryfikacja jest oparta na kryterium przeznaczenia pojazdu. Pozycja CN 8703 obejmuje pojazdy zasadniczo przeznaczone do przewozu osób, co nie oznacza, że tymi pojazdami nie jest możliwy przewóz towaru, a jedynie to, że przewóz towaru nie ma zasadniczego - przeważającego znaczenie. Natomiast do pozycji CN 8704 są klasyfikowane pojazdy, których zasadniczą funkcją jest transport towaru. Prawidłowa klasyfikacja taryfowa pojazdu jest więc uzależniona od stanu pojazdu, a więc od jego ogólnych cech projektowych świadczących o jego zasadniczym przeznaczeniu (osobowym bądź towarowym). W ocenie Sądu, dokonana przez organy ocena stanu faktycznego jest w niniejszej sprawie prawidłowa i wynika ze zgromadzonych dowodów. Dokonując porównania wskazanych w skarżonym postanowieniu cech projektowych zawartych w Notach wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów - zamieszczonych w obwieszczeniu Ministra Finansów z 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej (M. P. Nr 86, poz. 880) - pojazdów klasyfikowanych do wskazanych pozycji (CN 8703 / CN 8704) z ustaleniami, jakie miały miejsce w sprawie, należy stwierdzić, że organy wykazały, że przedmiotowy pojazd był przeznaczony raczej do przewozu osób, co by uzasadniało jego klasyfikację do pozycji CN 8703. Zgodnie z treścią Not wyjaśniających zawartych w pozycji 8703 i obejmujących pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami osobowymi, klasyfikacja pewnych pojazdów mechanicznych objętych tą pozycją jest wyznaczana przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów. Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, których masa brutto wynosi do 5 ton i które posiadają pojedynczą zamkniętą przestrzeń wewnątrz dla kierowcy i zawierają inną przestrzeń dla pasażerów, którą można wykorzystać do transportu zarówno osób, jak i towarów. Do tej kategorii pojazdów mechanicznych włączone są te powszechnie znane jako pojazdy "wielozadaniowe" (np. pojazdy typu van, SUV-y [Sports Utility Vehicles), niektóre pojazdy typu pickup. Zgodnie z ww. wyjaśnieniami do Taryfy Celnej cechy, które wskazują, że pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu to: - obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. z pasami bezpieczeństwa lub punktami kotwiącymi oraz z wyposażeniem do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w tylnej przestrzeni dla kierowcy, i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składane lub składające się ze zdejmowanych punktów kotwiących [składane lub wyjmowane z punktów mocowania], - obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli, - obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi z oknami na bocznych panelach lub z tyłu, - brak stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów, - wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). Natomiast nota wyjaśniająca odnosząca się do pozycji 8704 obejmująca pojazdy mechaniczne do transportu towarów brzmi następująco: Klasyfikacja pewnych pojazdów mechanicznych do niniejszej pozycji zależy od pewnych cech, które wskazują na to, że pojazdy są przeznaczone głównie do transportu towarów, a nie do transportu osób (pozycja 8703). Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, których masa brutto nie przekracza 5 ton i które posiadają oddzieloną część tylną lub otwartą naczepę, normalnie wykorzystywaną do transportu towarów, ale mogącą posiadać tylne siedzenia-ławki, które nie mają pasów bezpieczeństwa, punktów mocowania ani wyposażenia kojarzonego z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów i które są składane płasko na boki w celu umożliwienia pełnego wykorzystania naczepy do transportu towarów. Do tej kategorii pojazdów mechanicznych należą tzw. pojazdy "wielozadaniowe" (np. pojazdy w typie vana, pojazdy typu pickup oraz niektóre SUVy (Sports Utility Vehicles)). O tym, że dany pojazd kwalifikuje się do tej pozycji świadczą następujące cechy: - siedzenia-ławki bez wyposażenia zabezpieczającego (np. pasów bezpieczeństwa lub punktów do zamocowania pasów bezpieczeństwa i potrzebnego do tego wyposażenia) ani bez wyposażenia kojarzonego z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów w części tylnej znajdującej się za siedzeniem kierowcy i przednimi siedzeniami pasażerów. Siedzenia te są zwykle składane tak, aby możliwe było pełne wykorzystanie tylnej części pojazdu (vany) lub naczepy (pojazdy typu pickup) do transportu towarów. - oddzielna kabina dla kierowcy i pasażerów oraz oddzielna otwarta naczepa z panelami bocznymi i nakładaną klapą (pojazdy typu pickup); - brak okien na bokach pojazdu; obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi bez okien na bokach pojazdu lub z tyłu, przeznaczonych do załadunku i rozładunku towarów (vany); - zamontowany na stałe panel lub przegroda pomiędzy częścią dla kierowcy i pasażerów siedzących z przodu a częścią tylną; - brak wyposażenia części załadunkowej pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki)." Ponadto jak wskazał Europejski Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z 6 grudnia 2007 r. o sygn. (ECLI:EU:C:2007:762): "...decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów, przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według obiektywnych cech i właściwości tego towaru". Na bazie Nomenklatury Scalonej wydawane są Noty Wyjaśniające, które wspomagają prawidłową klasyfikację. TSUE w powołanym wyroku w tezie 25, zauważa, że zgodnie z orzecznictwem Trybunału noty wyjaśniające opracowane w odniesieniu do CN przez Komisję, a w odniesieniu do HS przez WCO, w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji poszczególnych pozycji, jednakże nie są prawnie wiążące (por. ww. wyrok w sprawie C-400/05 B.A.S. Trucks, pkt 28). Ponadto nawet jeżeli opinie WCO dotyczące klasyfikacji towaru w ramach HS nie mają mocy wiążącej, to stanowią dla klasyfikacji tego towaru w CN wskazówki, które przyczyniają się w istotny sposób do interpretacji zakresu poszczególnych pozycji CN (por. ww. wyrok w sprawie C-15/05 Kawasaki Motors Europe, pkt 36). Należy zwrócić uwagę, że Trybunał w ww. wyroku podkreślił (pkt 31) że zgodnie z wyraźnym brzmieniem tych not wyjaśniających użyte w nich kryteria klasyfikacji nie są wyczerpujące oraz dotyczą niejednorodnych typów pojazdów ("pojazdy typu van, SUV-y [Sports Utility Vehicles], niektóre pojazdy typu pickup"). Tak więc należy zbadać, czy kryteria klasyfikacji użyte w notach wyjaśniających do HS są istotne i znaczące w odniesieniu do klasyfikacji danego typu samochodu. Ponadto wyliczenia cech pojazdów w notach wyjaśniających do HS dotyczących pozycji 8703 i 8704 nie należy rozszerzać w taki sposób, że zwykłe dodanie cech odpowiadających danym pojazdom byłoby samo w sobie decydujące dla ich klasyfikacji. Należy raczej dokonać oceny ogólnego wyglądu pojazdów będących przedmiotem sporu w postępowaniu przed sądem krajowym i ogółu cech tych pojazdów, mając w szczególności na uwadze relatywną wagę stosowanych do ich klasyfikacji kryteriów. Ponadto Trybunał w ww. wyroku w pkt. 36 wskazał, iż jeśli chodzi o argument Komisji, że pick-up mający przedział do przewozu towarów, którego długość podłogi jest większa niż 50 % rozstawu osi pojazdu należy klasyfikować w pozycji CN 8704, to należy wyjaśnić że noty wyjaśniające do CN 2007 zawierają takie stwierdzenie. Jednakże cecha ta nie może stanowić decydującego kryterium klasyfikacji takiego pojazdu. Takiej interpretacji sprzeciwia się fakt, że noty wyjaśniające do CN nie zastępują not do HS, lecz należy je traktować jako ich uzupełnienie, jak stanowi przedmowa do wydania not wyjaśniających do CN. Ponadto noty wyjaśniające do CN 2006 dotyczące poddyspozycji 8703 21 10- 8703-2490 wyraźnie zawierają odwołanie do noty wyjaśniającej do HS dotyczącej pozycji 8703, tak że zgodnie z tymi notami podnoszonego przez komisję kryterium nie można uznać za jedyne kryterium klasyfikacji. W wyroku wskazano na obecność siedzeń z pasami bezpieczeństwa o trzech punktach mocowania, znajdujących się za siedzeniem lub kanapą kierowcy jest cechą typową dla pojazdów przeznaczonych zasadniczo do przewozu osób. Trybunał zwrócił szczególna uwagę na wykończenie wnętrza pojazdu ("bardzo luksusowe wnętrz"), brak wyposażenia służącego do przytwierdzania towarów przy przewozie, silnik benzynowy, automatyczna skrzynia biegów, układ hamulcowy ABS i napęd na cztery koła, obecność luksusowych (sportowych) felg to cechy ewidentnie wskazujące, że pojazd jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób i należy go klasyfikować do pozycji CN 8703. Podsumowując należy podkreślić, ze Noty wyjaśniające nie stanowią zatem źródła prawa, ale w myśl orzecznictwa TSUE oraz sądów krajowych podczas klasyfikowania towarów stanowią wskazówki, które przyczyniają się w istotny sposób do interpretacji zakresu poszczególnych pozycji CN. Dlatego też winny być stosowane i są uwzględniane przy klasyfikacji towarowej dokonywanej przez organy administracji i sądy. Zatem podczas dokonywania takiej klasyfikacji, dokonując interpretacji poszczególnych pozycji CN, należy się nimi posługiwać. Zdaniem Sądu, organy obu instancji zasadnie oparły się zatem na Notach Wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego dotyczących pozycji CN 8703 i CN 8704. Powyższe stanowisko prezentowane jest również w orzecznictwie sądów administracyjnych: "...zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób bądź towarów ustalane jest na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu. Klasyfikacja pojazdu do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Muszą o tym świadczyć cechy konstrukcyjne, wyposażenie pojazdu i ogólny wygląd." (por.. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 lutego 2018 r., sygn. akt I GSK 1041/16 - CBOSA); "... zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób bądź towarów jest kategorią obiektywną i wynika z cech samego pojazdu."( wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 12.07.2018 r. sygn. akt I SA/Wr 218/18, CBOSA). Reasumując z przepisów prawa, tj. art. 109 ust. 2, ust. 2a, ust. 2c i art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym w związku z Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS), stanowiącymi element załącznika do rozporządzeń zmieniających Taryfę celną – wynika, że rolą organu podatkowego obowiązanego do wydania zaświadczenia, o którym mowa w art. 109 ust. 2a ustawy o podatku akcyzowym, jest dokonanie klasyfikacji taryfowej oraz statystycznej pojazdu, a ustalenia w tym zakresie powinny być poddane regułom, wśród których najistotniejsze jest przesądzenie o kryterium związanym z przeznaczeniem pojazdu. Stanowisko takie zostało wywiedzione w wyroku NSA z dnia 24 marca 2023 r., sygn. akt I FSK 2090/22 i zaaprobowane w kolejnych wyrokach NSA (m. in. z dnia 9 sierpnia 2023 r., sygn. akt I FSK 701/23 i 7 września 2023 r., sygn. akt I FSK 861/23), a tut. skład Sądu stanowisko z tego orzeczenia w pełni podziela i zarazem przyjmuje za swoje.
Nie może budzić wątpliwości, że zaświadczenie, o którym mowa w art. 109 ust. 2a ustawy o podatku akcyzowym może być wydane tylko po dokonaniu przez organ oceny, czy wewnątrzwspólnotowe nabycie pojazdu, którego dotyczy wniosek o wydanie takiego zaświadczenia podlega obowiązkowi podatkowemu w podatku akcyzowym. Przy czym, jak wynika z art. 306b § 2 O.p., organ przed wydaniem zaświadczenia, o którym mowa w art. 109 ust. 2, ust. 2a ustawy o podatku akcyzowym ma prawo i obowiązek, przeprowadzić w niezbędnym zakresie postępowanie wyjaśniające. Zdaniem Sądu, w realiach sprawy brak było podstaw do uchylenia postanowień organów obu instancji. Z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, w tym z protokołu oględzin, że przedmiotowy pojazd posiada: konstrukcje o nadwoziu pick-up, silnik benzynowy o pojemności 5654 cm2, skrzynia ładunkowa otwarta, usytuowana za kabiną pasażerską, długość rozstawu osi: 356 cm, długość przestrzeni do przewozu towarów 193 cm, kabina pasażerska posiada cztery drzwi uchylne po dwa z każdej strony, w kabinie znajdują się dwa rzędy siedzeń, wszystkie fotele posiadają zagłówki i pasy bezpieczeństwa, fotele wykonane z materiału typu skaj, przednie siedzenia sterowane elektrycznie, stacja multimedialna, w tylnej części kabiny na całej długości jest zamontowana szyba, klimatyzacja automatyczna, zabezpieczenia "child safety locks", alufelgi, głośniki. Dopuszczalna ładowność pojazdu wynosi 700 kg w przeliczeniu na liczbę osób siedzących, zaś dopuszczalna ładowności na przewóz towaru 250 kg. Mając zatem na uwadze ww. szczegółowo opisaną budowę oraz wyposażenie przedmiotowego pojazdu, biorąc pod uwagę jego ładowność oraz obowiązujące ww. przepisy, orzecznictwo, w tym wyrok TSUE w sprawie C-486/06 z 6 grudnia 2007 r. organy zasadnie oceniły, że przedmiotowy pojazd objęty wnioskiem strony przeznaczony jest zasadniczo do przewozu osób i ma cechy pojazdu, który klasyfikować należy do kodu CN 8703. Stosownie do art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym pojazdy takie stanowią samochody osobowe. Wewnątrzwspólnotowe nabycie samochodu osobowego na podstawie art. 100 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym podlega opodatkowaniu akcyzą. Wobec tego należało stwierdzić, że organ zasadnie odmówił stronie wydania zaświadczenia. Sąd nie dopatrzył się uzasadnienia dla podniesionych w przez Stronę w skardze zarzutów naruszenia prawa procesowego jak i materialnego. Organ odwoławczy w oparciu o art. 100 § 4 u.p.a. przedstawił stanowisko jakiego rodzaju pojazdy są uznawana na potrzeby opodatkowania podatkiem akcyzowym za samochody osobowe odwołując się do pozycji 8703 Klasyfikacji Nomenklatury Scalonej. Wskazane zostało, że pozycja ta obejmuje samochody osobowe włącznie z samochodami osobowo-ciężarowymi. Następnie w oparciu o Noty wyjaśniające organ odwoławczy wskazał w zaskarżonym postanowieniu cechy zwykle stosowane do pojazdów osobowych zgodnie z kodem CN 8703, a także wyjaśnił cechy pojazdów ciężarowych z pozycji CN 8704. Następnie w postanowieniu wymienione zostały cechy pojazdu ustalone w postępowaniu. Zdaniem Sądu porównanie wskazanych w postanowieniu cech z Not wyjaśniających i cech spornego pojazdu jednoznacznie przemawiało, za zajęciem przez organ stanowiska, iż pojazd nabyty przez Stronę był pojazdem zasadniczo przeznaczonym do przewozu osób zgodnie z kodem CN 8703. Dokonując takiej oceny Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie miał na uwadze, że na etapie postępowania o wydanie zaświadczenia organy opierają się na dokumentacji przedstawionej także we wniosku, zdjęć pojazdu oraz protokołu oględzin. W odniesieniu do parametrów spornego pojazdu, a w szczególności długość podłogi powierzchni bagażowej przeznaczonej do przewozu towarów, która przekracza 50% długości rozstawu osi pojazdu – Sąd pragnie podkreślić, że klasyfikacja pojazdu do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami, co do głównej funkcji użytkowej samochodu, wskazującej, że jest nią przewóz osób. Trybunał zaś w ww. wyroku z 6 grudnia 2007 r. podniósł, że cecha ta, nie może stanowić decydującego kryterium klasyfikacji takiego pojazdu. Sąd nie dopatrzył się również podstaw, aby przyjąć, że w sprawie organy naruszyły przepisy prawa procesowego, w tym art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego. Zawarte w zaskarżonym postanowieniu DIAS wyliczenie cech wskazanego przez stronę pojazdu jest wyczerpujące i adekwatne względem właściwych przepisów prawa materialnego (tj. pozostaje ono w związku z cechami wyszczególnionymi w Nomenklaturze Scalonej pod pozycją CN 8703). Sąd ocenił, że organy wszechstronnie rozpatrzyły w sprawie cały materiał dowodowy, w tym przedstawiony przez stronę, oceniając go w sposób swobodny, a nie dowolny czy arbitralny. Dokładnie wyjaśniły okoliczności sprawy i dokonały prawidłowych ustaleń faktycznych, co zaowocowało prawidłowym zastosowaniem przepisów prawa materialnego. Przyjęcie przez organy obu instancji odmiennego niż chciałaby strona stanowiska nie stanowiło zaś o naruszeniu prawa procesowego. Tym samym Sąd nie stwierdził by zaskarżone postanowienie uchybiało wskazywanym w skardze przepisom: art. 120, art. 187 § 1, art. 191 art. 306k O.p. oraz art.100 ust. 4 u.p.a. Również konstrukcja postanowienia organu odwoławczego zdaniem Sądu odpowiada wymogom zawartym w art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. zawiera bowiem uzasadnienie faktyczne i prawne z którego wynika dlaczego organ uznała pojazd nabyty wewnątrzwspólnotowo przez stronę za samochód osobowy (przeznaczony zasadniczo do przewozu osób) zgodnie z kodem CN 8703. Należy również podkreślić, że postępowanie dotyczące wydawania zaświadczeń, między innymi na gruncie Ordynacji podatkowej, stanowi rodzaj uproszczonego i w znacznym stopniu odformalizowanego postępowania o charakterze administracyjnym obowiązującego przy podejmowaniu czynności materialno-technicznych przez organy podatkowe, które to czynności polegają na urzędowym potwierdzeniu stanu faktycznego lub prawnego. Charakter prawny zaświadczenia determinuje zakres postępowania wyjaśniającego, jakie powinno toczyć się w tego rodzaju sprawach. względu na postępowanie wyjaśniające poprzedzające wydanie, bądź odmowę wydania zaświadczenia składają się czynności o charakterze materialno-technicznym. W ramach takiego postępowania organ bada, jakiego rodzaju źródło może zawierać żądane dane, a także czy dane te dotyczą stanu faktycznego bądź stanu prawnego, którego poświadczenia domaga się wnioskodawca. Postępowanie to sprowadza się zatem do badania okoliczności wynikających z posiadanych przez organ ewidencji, rejestrów i innych danych.
Na marginesie powyższych wywodów Sąd w składzie rozpoznającym sprawę pragnie zauważyć, że sporny pojazd [...] z dwoma rzędami siedzeń o analogicznych rozmiarach jak w rozpoznawanej sprawie oraz zbliżonego rocznika produkcji był już przedmiotem wnikliwej klasyfikacji prawnej dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny. Na szczególną uwagę zasługuje argumentacja zawarta w uzasadnieniach wyroków NSA: z 3 kwietnia 2025 r., sygn. akt I FSK 1940/24; z 27 marca 2025 r., sygn. akt I FSK 2163/21; z 5 grudnia 2024 r., sygn. akt I FSK 906/21- którą Sąd w pełni podziela.
Wziąwszy pod rozwagę wszystkie omówione okoliczności faktyczne i prawne oraz nie dopatrując się naruszeń prawa mogących skutkować uchyleniem zaskarżonego postanowienia, które Sąd jest zobligowany brać pod uwagę z urzędu, a zatem nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.