I SA/Ol 180/22

I SA/Ol 180/22 - Wyrok WSA w Olsztynie
Data orzeczenia
2022-05-26
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2022-03-11
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Sędziowie
Andrzej Brzuzy
Anna Janowska
Katarzyna Górska /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatkowe postępowanie
Sygn. powiązane
I FSK 1490/22 - Wyrok NSA z 2026-05-27
Skarżony organ
Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2021 poz 1540
art. 123 par. 1, art. 178, art. 179 par. 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Katarzyna Górska (sprawozdawca) Sędziowie sędzia WSA Andrzej Brzuzy asesor WSA Anna Janowska po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 26 maja 2022r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi K. M. na postanowienie Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z dnia [...], nr [...] w przedmiocie odmowy udostępnienia akt sprawy oddala skargę.
Uzasadnienie
Skarga K. M. (dalej: "strona" lub "skarżący") dotyczy postanowienia Naczelnik Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Olsztynie (dalej: "NUCS", "organ" lub "organ podatkowy") wydanego wskutek zażalenia strony na postanowienie tego organu z 13 października 2021 r. nr 378000-CKK5.500.6.2021 o odmowie udostępnienia dokumentów znajdujących się w aktach kontroli celno-skarbowej nr [...] prowadzonej wobec strony, wyłączonych z akt sprawy ze względu na interes publiczny. Zaskarżonym postanowieniem NUCS:
1. uchylił własne postanowienie w części dotyczącej odmowy udostępnienia pism strony z 1 lipca 2020 r. oraz z 17 sierpnia 2020 r. wraz z załącznikami, wyłączonych z akt ww. kontroli celno-skarbowej i orzekł o umożliwieniu zapoznania się z tymi dokumentami;
2. utrzymał postanowienie w mocy w pozostałym zakresie.
Z akt sprawy wynika, że NUCS w ramach prowadzonej wobec strony kontroli celno-skarbowej w zakresie przestrzegania przepisów prawa podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia 2018 r. do stycznia 2020 r., dwoma odrębnymi postanowieniami (z 8 września 2021 r. oraz z 30 lipca 2021 r.), wskazując na potrzebę ochrony interesu publicznego tj. dóbr osób trzecich, wyłączył z akt tej kontroli kserokopie niektórych dokumentów, pozostawiając w aktach jedynie wyciągi z tych dokumentów. Postanowienie z 8 września 2021 r. dotyczyło dowodów z akt śledztwa o sygn. [...] prowadzonego przez Prokuratora Prokuratury Okręgowej w Warszawie oraz dowodów z akt kontroli celno-skarbowej nr [...] prowadzonej wobec W.M. Natomiast postanowienie z 30 lipca 2021 r. - akt kontroli celno-skarbowych nr [...] przeprowadzonych wobec Spółki R.
Wnioskiem z 4 października 2021 r. strona zwróciła się do NUCS o wgląd w akta kontroli celno-skarbowej prowadzonej wobec strony, a w tym o zapoznanie się ze znajdującymi się w aktach sprawy dokumentami zawierającymi informacje niejawne oraz innymi dokumentami, które organ wyłączył z akt sprawy ze względu na interes publiczny, sporządzania z nich notatek, kopii i odpisów lub wydania uwierzytelnionych odpisów.
Opisanym na wstępie postanowieniem z 13 października 2021 r. NUCS odmówił udostępnienia dokumentów wyłączonych z akt ww. kontroli celno-skarbowej, sporządzenia z nich notatek, kopii i odpisów lub wydania uwierzytelnionych odpisów. W uzasadnieniu wskazał, że część wyłączonych materiałów dowodowych to dokumenty z akt śledztwa o sygn. [...]. Podał, że w zakresie tych dowodów Prokurator wprawdzie zarządzeniem z 7 września 2021 r. wyraził zgodę na przekazanie kopii materiałów z akt śledztwa i ich wykorzystanie w kontroli celno-skarbowej prowadzonej wobec strony, lecz jednak zarządzeniem z 11 października 2021 r. zastrzegł wyraźnie, że nie wyraża zgody na ich udostępnianie innym podmiotom z uwagi na dobro pozostającego w toku śledztwa.
W odniesieniu do pozostałych dokumentów wyłączonych z akt kontroli, objętych wnioskiem strony, NUCS wyjaśnił, że są to dokumenty uzyskane z akt kontroli celno-skarbowych przeprowadzonych wobec innych podmiotów (tj. Spółki R oraz W. M.). Wskazał, że w świetle art. 179 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej: "Op") każdemu podatnikowi należne jest zagwarantowanie ochrony jego danych, danych osobowych i informacji przekazywanych organom podatkowym. Stwierdził, że dobro osób trzecich, których dotyczą informacje zawarte w wyłączanych dokumentach, wypełnia przesłankę interesu publicznego. Podkreślił również, że w przypadku, gdy dane i informacje danej osoby są wykorzystywane w postępowaniu prowadzonym w stosunku do innego podmiotu, bezpośredni dostęp do tego dokumentu mogą mieć tylko organy i osoby wskazane w przepisach regulujących tajemnicę skarbową (art. 293 § 1 w zw. z art. 293 § 2 pkt 3 Op). Uznał, że udostępnienie stronie informacji o danych na temat podmiotów nie będących stroną postępowania wykraczających poza wspólne transakcje, stanowiłoby naruszenie obowiązku zachowania tajemnicy skarbowej przez organ. Dodał, że pozostałe informacje związane ze sprawą, zawarte w dokumentach uzyskanych z akt kontroli celno-skarbowych przeprowadzonych wobec ww. podmiotów w zakresie niezbędnym do wyjaśnienia stanu faktycznego, pozostawiono w aktach sprawy w formie wyciągów sporządzonych z tych dokumentów.
W zażaleniu na powyższe postanowienie strona zarzuciła NUCS naruszenie: art. 120, art. 121, art. 122, art. 123 § 1, art. 178 oraz art. 179 § 1 Op poprzez bezzasadną odmowę udostępnienia akt postępowania we wnioskowanym zakresie, skutkującą naruszeniem zasad ogólnych prawa podatkowego. W oparciu o te zarzuty strona wniosła o uchylenie postanowienia NUCS i orzeczenie o możliwości zapoznania się z dokumentami wyłączonymi z akt kontroli celno-skarbowej ze względu na interes publiczny oraz sporządzania z nich notatek, kopii i odpisów lub wydania uwierzytelnionych odpisów.
Po rozpatrzeniu tego zażalenia NUCS wydał zaskarżone postanowienie, mocą którego umożliwił stronie zapoznanie się z niektórymi dokumentami wyłączonymi z akt kontroli celno-skarbowej (tj. pismami strony z 1 lipca 2020 r. oraz z 17 sierpnia 2020 r. wraz z załącznikami), a w pozostałym zakresie utrzymał w mocy postanowienie o odmowie udostępnienia dokumentów wyłączonych z akt kontroli. W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia NUCS wywiódł, że przewidziane w art. 178 Op prawo strony wglądu w akta sprawy nie ma charakteru absolutnego i doznaje ograniczeń w art. 179 § 1 Op m.in. co do dokumentów, które organ podatkowy wyłączy z akt sprawy ze względu na interes publiczny. Zauważył przy tym, że choć pojęcie interesu publicznego nie zostało zdefiniowane, to jednak w orzecznictwie sądowym tym pojęciem obejmuje się także ochronę danych osób trzecich, niezwiązanych ze sprawą, których dotyczyły wyłączone z akt dokumenty. Uznał, że w ramach tak rozumianego interesu publicznego mieści się także dobro śledztwa, a wyłączenie dokumentów z akt ze względu na interes publiczny może nastąpić również w przypadku, gdy organ ma do czynienia z tajemnicą skarbową, o której mowa w art. 293 Op. Podał, że w świetle tego przepisu, tajemnicę skarbową stanowi wyłączenie jawności indywidualnych danych zawartych we wszelkich dokumentach, jakie podatnik, płatnik, inkasent składa organowi podatkowemu, a także, jakie znajdują się w dokumentach tego organu lub pozyskanych przez organ informacji na temat tych danych. Wskazał, że niezależnie od ochrony związanej z tajemnicą skarbową, dane te podlegają ochronie na podstawie przepisów ustawy z dnia 10 maja 2018 r. o ochronie danych osobowych (t. j. Dz.U. z 2019 r., poz. 1781), przy czym przepisy Op stanowią wobec tej ustawy lex specialis. Dodał, że indywidualne dane podatnika, płatnika, inkasenta, znajdujące się w posiadaniu organu podatkowego, nie mogą być również ujawnione w trybie ustawy z dnia 6 września 2001 r. o dostępie do informacji publicznej (t. j. Dz.U. z 2020 r., poz. 2176), o czym stanowi art. 5 ust. 1 tej ustawy.
Zdaniem NUCS, organ pierwszej instancji, uwzględniając stanowisko Prokuratora, zawarte w zarządzeniu z 11 października 2021 r., że dobro prowadzonego śledztwa sprzeciwia się udostępnianiu stronie kontroli celno-skarbowej dokumentów stanowiących materiał dowodowy zgromadzony w ramach śledztwa, zasadnie wyłączył je z akt kontroli celno-skarbowej i w konsekwencji odmówił udostępnienia stronie tychże dokumentów. NUCS stwierdził bowiem, że w takiej sytuacji, wzgląd na interes publiczny, jakim było dobro postępowania prowadzonego pod nadzorem prokuratury, uzasadniał wydanie postanowienia organu pierwszej instancji. Przyjął bowiem, że w pojęciu interesu publicznego, o którym mowa w art. 179 § 1 Op, mieści się obowiązek ochrony informacji dotyczących niezakończonego postępowania prowadzonego pod nadzorem Prokuratury.
Uzasadniając natomiast częściowe uchylenie postanowienia, będącego przedmiotem zażalenia strony, i umożliwiając wgląd do pism strony z 1 lipca 2020 r. oraz z 17 sierpnia 2020 r. wraz z załącznikami, NUCS wyjaśnił, że choć ww. dokumenty pochodzą z akt kontroli innego podmiotu (tj. Spółki R) to zostały one przedłożone w ramach tej kontroli przez stronę, co oznacza, że treść tych dokumentów jest stronie znana, pochodzi od tej strony i w dodatku dotyczy (w części) okresu, za który była wobec strony prowadzona kontrola celno-skarbowa. NUCS za niezasadną uznał zatem odmowę udostępnienia stronie tych dokumentów.
W stosunku zaś do pozostałych dokumentów wyłączonych z akt kontroli celno-skarbowej, w tym pochodzących z akt kontroli celno-skarbowych prowadzonych wobec innych podmiotów (tj. Spółki R i W. M.), które zostały wyłączone z akt kontroli postanowieniami z 30 lipca 2021 r. oraz z 8 września 2021 r., NUCS stwierdził, że w aktach kontroli celno-skarbowej prowadzonej wobec strony pozostawiono sporządzone wyciągi z ww. dokumentów, pozbawione danych objętych tajemnicą skarbową, w tym dotyczące podmiotów nie związanych bezpośrednio ze sprawą (np. numery PESEL, NIP, telefonów, dane z deklaracji podatkowych, adresy zamieszkania) i są one dostępne dla strony (wynika to wprost z treści postanowień o wyłączeniu tych dokumentów).
W skardze na powyższe postanowienie, skierowanej do tutejszego Sądu, skarżący zarzucił NUCS naruszenie:
1. art. 233 § 1 Op poprzez utrzymanie w mocy postanowienia (w pkt 2), podczas gdy ww. postanowienie należałoby w całości uchylić oraz orzec o umożliwieniu zapoznania się z całością materiału dowodowego przez skarżącego;
2. art. 179 § 2 Op poprzez brak wskazania podstawy prawnej do związania stanowiskiem prokuratora w przedmiocie odmowy udostępnienia wskazanych dokumentów;
3. art. 179 § 1 Op poprzez błędne uznanie, że wystąpiły podstawy do odmowy umożliwienia zapoznania się przez skarżącego z całością zebranego materiału dowodowego, pomimo że interes publiczny nie uzasadnia wyłączenia ich w całości z akt sprawy, co w konsekwencji skutkuje naruszeniem zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, a podatnik nie posiada wiedzy na temat całości zebranego materiału dowodowego, co ogranicza jego prawo do obrony;
4. art. 217 § 2, art. 210 § 4 w zw. z art. 219 Op poprzez brak należytego uzasadnienia prawnego i faktycznego, tj. pobieżne wskazanie przyczyn odmowy udostępnienia skarżącemu poszczególnych dokumentów oraz zaniechanie odniesienia się do zarzutów przedstawionych w zażaleniu;
5. art. 120, art. 121 § 1 w zw. z art. 179 § 1 Op poprzez odmowę umożliwienia wglądu do części akt sprawy ze względu na interes publiczny oraz uznanie, że odmowa dostępu do dokumentów wyłączonych z akt sprawy nie stanowi naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, co w konsekwencji doprowadziło do bezzasadnej odmowy udostępnienia akt postępowania we wnioskowanym przez stronę zakresie, tj. bez dokonanej anonimizacji;
6. art. 120, art. 121, art. 122 i art. 123 Op poprzez naruszenie zasady praworządności, prawdy obiektywnej oraz zaufania obywateli do państwa co doprowadziło do wydania postanowienia sprzecznego z prawem oraz podstawowymi i naczelnymi zasadami prawa podatkowego;
7. art. 121 i art. 122 Op w zw. z art. 2 Konstytucji RP poprzez utrzymanie w mocy postanowienia (w pkt 2), pomimo naruszenia obowiązku prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz zapewniający stronie ochronę prawną.
W oparciu o powyższe zarzuty skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez NUCS.
W uzasadnieniu skargi podkreślono, że w wyłączonych materiałach mogą znajdować się informacje niezwykle istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, co stanowi okoliczność przemawiającą za udostępnieniem tych materiałów stronie. Zakwestionowano przy tym stanowisko organu w kwestii związania stanowiskiem prokuratora w przedmiocie odmowy udostępnienia wskazanych dokumentów podając, że żaden przepis prawa nie stanowi o takim związaniu. Oceniono, że przyjęcie przez organ, że udostępnienie dokumentów naruszyłoby dobro śledztwa, wymagało poczynienia stosownych rozważań przed załączeniem ich do akt sprawy. Stwierdzono, że organ nie określił, w czym miałby się przejawiać interes publiczny przemawiający za odmową udostępnienia wnioskowanych dokumentów, nie wykazał istnienia takiego interesu, ani w jaki sposób udostępnienie tych dokumentów miałoby zagrażać interesowi publicznemu. Końcowo zauważono, że organ nie dokonał pełnej analizy kwestii ewentualnego wpływu treści wyłączonego materiału na prowadzone postępowanie w sprawie skarżącego, a także, czy odmowa umożliwienia stronie zapoznania się z dokumentem mogła mieć wpływ na prowadzone postępowania, ani w jakim zakresie ewentualne zapoznanie z treścią dokumentu naruszałoby interes publiczny.
W odpowiedzi na skargę NUCS wniósł o jej oddalenie i rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym. Podtrzymał przy tym dotychczasowe stanowisko w sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje:
Przedmiotem sporu jest prawo skarżącego do wglądu w dokumenty wyłączone z akt kontroli celno-skarbowej.
Jedną z podstawowych zasad postępowania podatkowego jest zasada jawności wyrażona w art. 178 Op. Zgodnie z § 1 tego artykułu strona ma prawo wglądu w akta sprawy, sporządzania z nich notatek, odpisów oraz sporządzania kopii przy wykorzystaniu własnych przenośnych urządzeń. Prawo to przysługuje również po zakończeniu postępowania. Z kolei w art. 123 § 1 Op przyjęta została zasada czynnego udziału (organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań). Obie zasady mają charakter gwarancyjny dla strony postępowania.
Zasady te podlegają jednak ograniczeniu na podstawie art. 179 § 1 Op, w którym przyjęto, że art. 178 nie stosuje się do znajdujących się w aktach sprawy dokumentów zawierających informacje niejawne, a także do innych dokumentów, które organ podatkowy wyłączy z akt sprawy ze względu na interes publiczny. Intencją przytoczonego przepisu ograniczającego prawa strony - jest ochrona innych dóbr, mieszczących się w pojęciu "interes publiczny". Wobec braku definicji interesu publicznego należy pojęcie to interpretować z uwzględnieniem orzecznictwa sądowego. W wyroku III FSK 3958/21 z 29 marca 2022 r. (Baza CBOSA, https://cbois.nsa.gov.pl) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że "interes publiczny", o którym mowa art. 179 § 1 O.p., należy rozumieć jako korzyść służącą ogółowi, dyrektywę postępowania, nakazującą respektowanie takich wartości wspólnych dla całego społeczeństwa jak: sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej. Pod pojęciem "interesu publicznego" mieści się także dobro osób trzecich, niebędących stroną w toczącym się postępowaniu, których dotyczą informacje zawarte we włączonych do akt sprawy dokumentach, bowiem zawierają istotne dane o tych podmiotach (por. wyroki NSA: z 12 grudnia 2013 r. sygn. akt II FSK 3037/11 i z 30 marca 2012 r. sygn. akt II FSK 1876/10)". Podobne stanowisko zajęto w Komentarzu Ordynacja podatkowa red. H. Dzwonkowski Wydawnictwo CH Beck Warszawa 2020, Wydanie 9, str. od 1043 do 1046. W Komentarzu tym (pkt 5 str. 1044) podkreślono, że możliwość oceny istnienia przesłanki interesu publicznego nie oznacza jednak całkowitej swobody organów podatkowych w tym zakresie. Ograniczenie wglądu do dokumentów wynikające z art. 179 § 1 Op musi być oparte na wykazaniu konkretnego interesu publicznego. Nie może to być jedynie ogólnikowe powołanie się na istnienie takiego interesu.
Jednolite stanowisko zajmują także sądy w kwestii znaczenia odmowy udzielenia zgody przez prokuratora na udostępnienie materiałów pochodzących ze śledztwa – jako okoliczności mieszczącej się w przesłance interesu publicznego, o której mowa w art. 179 Op. Przykładowo w wyroku II FSK 939/19 z 18 października 2020 r. (Baza CBOSA, https://cbois.nsa.gov.pl) NSA stwierdził, że "decyzja prokuratora o odmowie udostępnienia stronie materiałów postępowań kontrolnych ma dla organów podatkowych charakter wiążący przy rozpatrywaniu wniosków o udostępnienie dokumentów z akt sprawy. Pogląd ten wyraził NSA m.in. w wyroku z 3 lipca 2018 r., I FSK 1700/16, stwierdzając, że charakter wiążący w takim przypadku ma wola dysponenta materiałów - tj. prokuratora. Sąd pierwszej instancji dodatkowo powołał tutaj następujące orzeczenia: wyrok WSA w Poznaniu z 22 grudnia 2017 r., I SA/Po 1160/17, wyrok WSA w Rzeszowie z 25 lipca 2017 r., I SA/Rz 336/17, wyrok NSA z 7 marca 2018 r., I GSK 592/16 (oba wymienione wyroki sądów pierwszej instancji są prawomocne). Za WSA w Poznaniu wyjaśnić tutaj można, że w judykaturze utrwalony i niekwestionowany jest pogląd, iż przez "interes publiczny" należy rozumieć korzyść służącą ogółowi, dyrektywę postępowania, nakazującą respektowanie takich wartości wspólnych dla całego społeczeństwa jak: sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej - (por. wyrok WSA w Rzeszowie z 27 maja 2010 r., I SA/Rz 210/10). W ramach tak rozumianego interesu publicznego, mieści się także dobro prowadzonego śledztwa. Ujawnienie przestępstw i skuteczne ściganie ich sprawców, jako element bezpieczeństwa i porządku publicznego, leży bowiem w interesie całego społeczeństwa. Potrzeba ochrony tego dobra może zatem stanowić uzasadnienie dla ograniczenia stronie postępowania podatkowego dostępu do niektórych dokumentów z akt sprawy podatkowej. O tym zaś, czy w konkretnej sprawie zachodzi potrzeba ochrony tego dobra, decyduje organ prowadzący dane postępowanie karne (wyrok WSA w Białymstoku z 5 stycznia 2010 r., I SA/Bk 514/09, wyrok WSA w Łodzi z 3 grudnia 2015 r., I SA/Łd 1147/15). W sytuacji kolizji interesów tajemnicy postępowania karnego i jawności postępowania podatkowego prymat został przyznany stanowisku organu prowadzącego śledztwo, choćby nawet stanowisko to ograniczało zasadę jawności postępowania podatkowego i czynnego udziału strony w tym postępowaniu."
Zatem w sprawach takich jak obecnie rozpatrywana, organ podatkowy decyduje, które dobro (dobro strony czy interes publiczny) podlega większej ochronie, tj. czy jest to jawność postępowania i prawo strony do czynnego udziału, czy też jest to dobro śledztwa i związana z nim konieczność zapewnienia jego prawidłowego przebiegu bądź interes osób trzecich, pojmowany jako zapewnienie poszanowania ich prywatności.
Z zaskarżonego postanowienia wynika, że kopii materiałów pochodzących z akt śledztwa nie udostępniono z uwagi na brak zgody prokuratora i dobro śledztwa. Zaś co do dokumentów pochodzących z akt kontroli celno-skarbowej prowadzonej wobec innych podmiotów przyczyną odmowy była konieczność zapewnienia tym podmiotom ochrony ich danych, zawartych w wyłączonych dokumentach, stanowiących tajemnice skarbową. Z uzasadnienia postanowienia NUCS wynika również, że w aktach sprawy znajdują się jednak dostępne dla strony wyciągi z wyłączonych dokumentów, pozbawione danych objętych tajemnica skarbową.
Mając na względzie zaprezentowane wyżej stanowisko judykatury i doktryny co do interpretacji określenia "interes publiczny" i w pełni je podzielając, Sąd za prawidłową uznał odmowę skarżącemu dostępu do akt kontroli celno-skarbowej, wyłączonych z uwagi na interes publiczny.
W szczególności prawidłowo ocenił organ podatkowy, że odmowa dostępu do dokumentów ze śledztwa uzasadniona jest koniecznością ochrony interesu publicznego, związanego z dobrem śledztwa. Do takiej oceny uprawniał organ już sam fakt zastrzeżenia przez prokuratora (zarządzenie z 11 października 2021 r.) o braku zgody na udostępnianie dokumentów śledztwa innym podmiotom, co należy potraktować jako warunek dysponenta dokumentów, dotyczący zasad ich udostępnienia organowi. W ww. zarządzeniu brak zgody na udostępnianie dokumentów śledztwa innym podmiotom umotywowano dobrem śledztwa, co należy odnieść do całości tych dokumentów, wobec braku zgody prokuratora na ich udostępnienie na jakichkolwiek zasadach, a więc chociażby po anonimizacji.
Zatem to nie organ podatkowy lecz organ śledczy przesądził o braku możliwości udostępnienia skarżącemu (lub komukolwiek innemu) dostępu do dokumentów pochodzących ze śledztwa. Wobec tego organ podatkowy nie tylko nie mógł, lecz wręcz nie miał prawa (nie miał podstawy prawnej) do udostępnienia tych dokumentów. Dlatego w omawianym zakresie niezasadne okazały się zarzuty skargi oparte na naruszeniu art. 179 § 1 i 2 Op.
Także w drugiej spornej kwestii Sąd przyznał rację organowi podatkowemu. Bowiem art. 179 Op pełni funkcję ochronną wobec innych niż strona uczestników postępowania (kontroli), takich, jak kontrahenci. Wyżej wyjaśniono, że ograniczenie zasady jawności oraz czynnego udziału podyktowane jest koniecznością poszanowania prywatności innych uczestników postępowania, co przejawia się w ochronie ich danych osobowych czy handlowych. Zauważenia wymaga przy tym, że chociaż organ wyłączył szereg opisanych w postanowieniu o wyłączeniu dokumentów dotyczących osób trzecich, to jednak pozostawił skarżącemu dostęp do ich wyciągów. W tej części przynajmniej w ograniczonym zakresie skarżący mógł się zapoznać z treścią (wyciągi z dokumentów wyłączonych), co w pewnym stopniu łagodzi ograniczenia wynikające z art. 179 § 1 Op. Z kolei skarżący nie podaje w skardze, jakie konkretnie negatywne konsekwencje poniósł z powodu ograniczenia dostępu do części akt jedynie do wyciągów z dokumentów i co zmieniłoby jego sytuację, gdyby miał zapewniony pełny dostęp do tych dokumentów.
Skoro organ podatkowy postanowieniami z 8 września 2021 r. i 30 lipca 2021 r. wyłączył z akt sprawy (z akt kontroli celno-skarbowej) określone dokumenty, to żądając do nich dostępu, skarżący powinien wykazać, że ich wyłączenie było niezasadne (por. wyrok z 3 kwietnia 2012 r., II FSK 1958/10 Baza CBOSA, https://cbois.nsa.gov.pl). W rozpatrywanej sprawie oznacza to konieczność wykazania przez skarżącego, że nie było podstaw do wyłączenia dokumentów z akt prokuratorskich oraz z akt kontroli celno-skarbowej prowadzonej wobec innych podmiotów, z uwagi na brak interesu publicznego w ich wyłączeniu.
W ocenie Sądu przedstawione w skardze zarzuty i argumenty nie potwierdzają tezy skarżącego o braku podstaw do wyłączenia z akt sprawy dokumentów wymienionych w postanowieniach z 30 lipca 2021 r. i z 8 września 2021 r. Wręcz przeciwnie, okoliczności rozpatrywanej sprawy wskazują na wystąpienie przesłanki interesu publicznego, nakazującej organowi wyłączenie dokumentów uzyskanych z akt śledztwa oraz z kontroli przeprowadzonych wobec innych podmiotów.
Dlatego też niezasadny okazał się zarzut naruszenia art. 179 § 1 i 2 Op.
Niezasadny jest także zarzut naruszenia art. 233 § 1 Op, gdyż nie było podstaw do uchylenia przez NUCS postanowienia wydanego w pierwszej instancji. Organ nie naruszył też art. 217 § 2, art. 210 § 4 w zw. z art. 219 Op. Bowiem wbrew stanowisku skarżącego zaskarżone postanowienie zawiera należyte uzasadnienie faktyczne i prawne, zgodne z wymogami określonymi w powołanym w skardze przepisie. Z treści zaskarżonego postanowienia wynika, na jakiej podstawie i z jakich przyczyn nastąpiła odmowa udostępnienia wglądu do akt. Stopień szczegółowości uzasadnienia jest wystarczający do poznania stanowiska zajętego przez organ. W rozpatrywanej sprawie organ podatkowy prawidłowo wyjaśnił, na czym polega interes publiczny zakazujący udostępnienia skarżącemu wnioskowanych dokumentów, a także wykazał zaistnienie potrzeby jego ochrony poprzez odmowę udzielenia dostępu do części akt.
Nie naruszono wreszcie wskazanych w skardze zasad ogólnych postępowania podatkowego zawartych w Ordynacji podatkowej: art. 120, art. 121 § 1 w zw. z art. 179 § 1, art. 122 i art. 123, a także art. 2 Konstytucji RP. Odmowa dostępu do części akt kontroli celno-skarbowej była bowiem uzasadniona i zgodna z obowiązującym porządkiem prawnym, i nie naruszała zasady proporcjonalności.
Warto też zauważyć, że wprawdzie dokumenty wyłączone nie mogą być dostępne dla skarżącego, niemniej jednak są (będą) one dostępne dla Sądu kontrolującego decyzję wydaną po zakończeniu kontroli celno-skarbowej. Jeżeli zostanie złożona skarga na decyzję, dokumenty te staną się przedmiotem kontroli Sądu.
Niezasadnie powołuje się skarżący na wyrok TSUE C-189/18 z 16 października 2019 r. Bowiem z pkt 55 tego wyroku wynika, że prawo podatnika do obrony nie ma charakteru absolutnego i może być ograniczone z uwagi na np. ochronę poufności lub tajemnicy zawodowej, życia prywatnego osób trzecich, ich danych osobowych lub skuteczności działania represyjnego. W wyroku z 23 kwietnia 2021 r. I FSK 345/21 (w sprawie odmowy zapoznania się strony z dokumentami wyłączonymi z akt postępowania podatkowego) NSA odniósł się do wyroku TSUE C-189/18 stwierdzając, że w jego świetle "nie budzi wątpliwości, iż zasady jawności postępowania podatkowego i czynnego udziału strony w prowadzonym postępowaniu mogą być ograniczone np. gdy istnieje konieczność zapewnienia ochrony danych innych osób. Z taką sytuacją mieliśmy do czynienia w niniejszej sprawie, bowiem skarżąca domagała się dostępu do materiału dowodowego z postępowań prowadzonych w stosunku do osób trzecich, które nie stanowiły materiału dowodowego w jej postępowaniu" (Baza CBOSA, https://cbois.nsa.gov.pl). To samo stwierdzenie należy odnieść do rozpatrywanej sprawy.
Mając na względzie powyższe Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 z późn. zm.).