I SA/Ol 146/26

I SA/Ol 146/26 - Wyrok WSA w Olsztynie
Data orzeczenia
2026-06-17
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2026-04-14
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Sędziowie
Anna Janowska
Jolanta Strumiłło /sprawozdawca/
Przemysław Krzykowski /przewodniczący/
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2022 poz 2540
art. 12, art. 17 ust. 1 i 2
Ustawa z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne ( t. j.)
Dz.U. 2025 poz 111
art. 2a, art. 23 § 2 pkt 2, art. 120, art. 121 § 1, art. 124, art. 127, art. 191, art. 193 § 4 i 6, art. 233 § 1, art. 210 § 4.
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Przemysław Krzykowski Sędziowie sędzia WSA Anna Janowska sędzia WSA Jolanta Strumiłło (sprawozdawca) Protokolant specjalista Monika Rząp po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 czerwca 2026 r. sprawy ze skargi D. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 25 lutego 2026 r., nr 2801-IOD.4102.1.2026 w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2023 rok oddala skargę.
Uzasadnienie
Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (dalej jako WSA) w Olsztynie decyzją z 25 lutego 2026 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie (dalej jako Dyrektor IAS, Dyrektor, DIAS) rozpoznał odwołanie od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] (dalej jako Naczelnik US, Naczelnik, NUS) z 28 listopada 2025 r. określającej D. S. (dalej jako podatnik, skarżący, strona) ryczałt od przychodów ewidencjonowanych za 2023 r. w wysokości [...] zł od przychodów w łącznej kwocie [...] zł, odsetki za zwłokę z tytułu niezapłaconego miesięcznego ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za maj 2023 r. w kwocie [...] zł oraz ryczałt za 2023 r. w wysokości [...] zł od określonego niezaewidencjonowanego przychodu w łącznej kwocie [...] zł.
Jak wynika z akt sprawy, decyzję z 28 listopada 2025 r. Naczelnik US wydał w rezultacie przeprowadzonej kontroli podatkowej i postępowania podatkowego. Naczelnik ustalił, że podatnik:
1) w zeznaniu rocznym PIT-28 za 2023 r.:
- nieprawidłowo wykazał i rozliczył przychody w kwocie [...] zł opodatkowując je według stawki ryczałtu 5,5%;
- nie wykazał przychodów w łącznej kwocie [...] zł opodatkowanych według stawki ryczałtu 8,5%, otrzymanych z tytułu najmu lokalu mieszkalnego;
2) nie zaewidencjonował w 2023 r. przychodów:
- w łącznej kwocie [...] zł opodatkowanych stawką ryczałtu 8,5%;
- w kwocie [...] zł opodatkowanych stawką ryczałtu 3%.
Organ pierwszej instancji stwierdził, że kwota niezaewidencjonowanego przychodu: [...] zł, stanowi 243,18% przychodu wykazanego w ewidencji przychodów w kwocie [...] zł i nie uznał za dowód ewidencji prowadzonej przez podatnika w 2023 r. Jednocześnie, na podstawie art. 23 § 2 pkt 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.), dalej jako O.p., NUS odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, ponieważ dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania.
Na skutek odwołania Dyrektor IAS decyzją z 25 lutego 2026 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za 2023 r. w wysokości [...] zł od przychodów w łącznej kwocie [...] zł i ryczałtu za 2023 r. w wysokości [...] zł od określonego niezaewidencjonowanego przychodu w łącznej kwocie [...] zł, uchylił natomiast decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej odsetek za zwłokę z tytułu niezapłaconego miesięcznego ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za maj 2023 r. w kwocie [...] zł i umorzył postępowanie w sprawie.
W uzasadnieniu decyzji DIAS stwierdził, że Naczelnik US prawidłowo ustalił i ocenił rozliczenie podatku od zaewidencjonowanego przychodu na podstawie wystawionych faktur VAT z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w wysokości [...] zł i z tytułu najmu lokalu mieszkalnego w łącznej kwocie [...] zł. Prawidłowo też uznał, że należne kwoty za naprawę łodzi ([...] zł), remont altan ogrodowych i tarasu ([...] zł) oraz prace stolarskie i montaż mebli kuchennych ([...] zł) co do zasady opodatkowane są stawką ryczałtu 8,5%, a sprzedaż wyrówniarki-grubościówki ([...] zł) stawką 3%. Ustalenia te nie są przez stronę podważane, czego podatnik dał wyraz w nieskutecznie złożonej 19 września 2025 r. korekcie zeznania rocznego PIT-28 za 2023 r. wykazując w przychodach powyższe kwoty opodatkowane według wymienionych wyżej stawek ryczałtu. Powyższe ustalenia również nie zostały zakwestionowane w odwołaniu od zaskarżonej decyzji. Jako przedmiot sporu DIAS wskazał natomiast określenie przez organ pierwszej instancji zryczałtowanego podatku dochodowego według stawki sankcyjnej (pięciokrotność stawek) od niezaewidencjonowanego przychodu wskazanego już powyżej.
W tym zakresie Dyrektor IAS powołał art. 17 ust. 1 ustawy z 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2022 r. poz. 2540 ze zm.), dalej jako u.z.p.d., § 11 rozporządzenia Ministra Finansów z 17 grudnia 2021 r. w sprawie prowadzenia ewidencji przychodów i wykazu środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (w skrócie: "r.p.e.") i art. 193 § 6 O.p. DIAS stwierdził, że Naczelnik US prawidłowo na podstawie art. 193 § 4 O.p. oraz § 11 ust. 3 pkt 1 r.p.e. nie uznał za dowód spornej ewidencji przychodów jako nierzetelnej, w związku z niezaewidencjonowaniem w niej przedmiotowych przychodów w łącznej kwocie [...] zł. Zasadnie też odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, zgodnie z art. 23 § 2 pkt 2 O.p., dysponował bowiem niekwestionowanymi dowodami, które uzupełniły dane z ewidencji przychodów, co pozwoliło na określenie prawidłowej wysokości podstawy opodatkowania.
Dyrektor przytoczył orzecznictwo sądowoadministracyjne, m.in. uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 października 2017 r., II FPS 4/17 i podał, że wbrew zarzutom odwołania nie ma żadnych wątpliwości, że nierzetelność ewidencji przychodów, stwierdzona w oparciu o przepisy art. 193 O.p., odnosi się również do przypadków nieewidencjonowania części przychodów (niektórych zdarzeń). Skoro nie ma sporu co do tego, że podatnik nie zaewidencjonował w ewidencji przychodów za 2023 r. zdarzeń, z których wynikają przychody w łącznej kwocie [...] zł, co stanowi 243,18% przychodu wykazanego w ewidencji przychodów, to Naczelnik miał podstawy do zastosowania, w trybie art. 17 ust. 1 u.z.p.d., sankcyjnych stawek podatku.
Nie było, zdaniem DIAS, konieczności zastosowania w przedmiotowej sprawie, podnoszonej przez podatnika, zasady określonej art. 2a O.p. (in dubio pro tributario). Obarczona rażącymi błędami ewidencja przychodów podatnika nie zawiera m.in. wszystkich zdarzeń gospodarczych, których wartość ekonomiczna wchodzi w skład podstawy opodatkowania. Gdyby zamiarem ustawodawcy było określenie sankcyjnego podatku z powodu całkowitej nierzetelności i wadliwości księgi podatkowej, przepisy O.p. oraz rozporządzenia wyraźnie wskazywałyby na nieewidencjonowanie wszystkich przychodów. Tymczasem użyte w § 11 ust. 3 pkt 1 r.p.e. stwierdzenie: "niewpisane lub błędnie wpisane kwoty przychodów łącznie nie przekraczają 0,5% przychodu wykazanego w ewidencji" – wyraźnie wskazuje na nieksięgowanie przychodów w części, skutkujące nieuznaniem księgi jako dowodu tego, co w niej zaewidencjonowano. Ponadto art. 17 ust. 1 u.z.p.d. wyróżnia dwa rodzaje nieprawidłowości ewidencji: prowadzenie księgi niezgodnie z warunkami wymaganymi do uznania jej za dowód w postępowaniu podatkowym oraz nieprowadzenie ewidencji, co w przypadku księgi, do której wpisuje się wyłącznie przychody, oznacza nieewidencjonowanie wszystkich przychodów. Przypadek ten wyraźnie zatem różni się od prowadzenia ewidencji z błędami bądź z nierejestrowaniem w niej wszystkich zdarzeń (przychodów).
Ponieważ w przedmiotowej sprawie nie doszło do naruszenia zasady in dubio pro tributario, za niezasadny DIAS uznał również zarzut naruszenia art. 210 § 4 O.p. Wobec jasnego brzmienia przepisów regulujących możliwość stosowania sankcji podatkowej w zryczałtowanym podatku dochodowym organ pierwszej instancji prawidłowo uzasadnił określenie podatku w trybie art. 17 ust. 1 u.z.p.d.
Wobec tego Dyrektor IAS uznał, że rozstrzygnięcie Naczelnika US w zakresie określenia sankcyjnych stawek ryczałtu za 2023 r. od niezaewidencjonowanych przychodów ma uzasadnione podstawy i nie uchybia przepisom prawa podatkowego.
Dyrektor wyjaśnił ponadto, że jest zobowiązany uchylić decyzję Naczelnika US w zakresie określenia odsetek od niezapłaconego ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za maj 2023 r. w kwocie [...] zł z uwagi na brak podstaw do wydania rozstrzygnięcia w tym zakresie, co szczegółowo wyjaśnił w końcowej części uzasadnienia decyzji.
W skardze do WSA w Olsztynie skarżący, reprezentowany przez doradcę podatkowego, zarzucił decyzji Dyrektora IAS z 25 lutego 2026 r. naruszenie:
1. art. 2a O.p. w związku z art. 17 ust. 1 u.z.p.d. oraz art. 193 § 6 O.p., poprzez odmowę zastosowania dyrektywy rozstrzygania niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika, mimo że w toku postępowania (w szczególności w odwołaniu) wskazano konkurencyjne sposoby rozumienia relacji art. 17 ust. 1 u.z.p.d. do art. 193 § 6 O.p., a w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie przedstawiono toku rozumowania eliminującego korzystniejszy dla podatnika sposób wykładni;
2. art. 210 § 4 O.p. w związku z art. 2a O.p., art. 120 O.p., art. 121 § 1 O.p., art. 124 O.p., art. 127 O.p., art. 191 O.p. oraz art. 233 § 1 O.p., poprzez sporządzenie uzasadnienia zaskarżonej decyzji w sposób niewyjaśniający podstawy prawnej rozstrzygnięcia i uniemożliwiający odtworzenie toku rozumowania organu, w szczególności przez brak merytorycznego odniesienia się do argumentacji odwołania i niewykazanie, dlaczego alternatywny i korzystniejszy dla podatnika sposób rozumienia przepisów jest nie do przyjęcia, a także przez nierozpoznanie zarzutu odwołania w tym zakresie w ramach ponownego merytorycznego rozpoznania sprawy w instancji odwoławczej.
Mając na uwadze wskazane naruszenie prawa, strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji.
W treści skargi strona wskazała, że istota sporu dotyczy wykładni przepisów, a w szczególności relacji art. 17 ust. 1 u.z.p.d. do art. 193 § 6 O.p., i sprowadza się do pytania, czy, i w jakich warunkach, częściowa nierzetelność ewidencji przesądza o zastosowaniu sankcji z art. 17 u.z.p.d. Spór ten ma bezpośrednie znaczenie na gruncie art. 2a O.p., gdyż w toku postępowania przedstawiono co najmniej dwa racjonalne i wzajemnie wykluczające się sposoby rozumienia tej relacji, a w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie wykazano, by wątpliwość interpretacyjna została rzeczywiście usunięta metodami wykładni.
Pierwszy (węższy) sprowadza się do uznania, że sama "częściowa nierzetelność" ujawniona i opisana protokołem badania ksiąg, nie przesądza jeszcze automatycznie o zastosowaniu sankcji, jeżeli ewidencja – po wyłączeniu zakwestionowanego fragmentu – pozostaje dla organu źródłem danych, które (wraz z innymi dowodami) pozwalają na określenie podstawy opodatkowania.
Drugi (szerszy) przyjmuje, że stwierdzenie nierzetelności ewidencji (choćby w części) jest równoznaczne z "prowadzeniem jej niezgodnie z warunkami wymaganymi do uznania jej za dowód" w rozumieniu art. 17 ust. 1 u.z.p.d., co z kolei uruchamia sankcję co do ujawnionego niezaewidencjonowanego przychodu. Ten kierunek – jak wynika z uzasadnienia decyzji – został przyjęty przez organy w sprawie, mimo zakresowej konstrukcji art. 193 § 6 O.p. i mimo faktycznego wykorzystania ewidencji w pozostałym zakresie. Należało natomiast zastosować wykładnię korzystniejszą dla podatnika. Jednak organ nie wykazał, dlaczego odrzuca korzystniejszy dla podatnika sposób rozumienia relacji art. 17 ust. 1 u.z.p.d. do art. 193 § 6 O.p.
Organ niezasadnie ograniczył się do konkluzji, że wątpliwości interpretacyjne nie istnieją naruszając art. 210 § 4, art. 121 § 1 i art. 124 O.p. W sprawie, w której podatnik jednoznacznie wskazał konkurencyjną wykładnię i jej normatywne oparcie w art. 193 § 6 O.p., standard działania organu wymaga udzielenia merytorycznej, przekonującej odpowiedzi w uzasadnieniu decyzji nie zaś jedynie odnotowania, że organ nie dostrzega wątpliwości.
W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.
Pełnomocnik skarżącego w piśmie procesowym z 11 czerwca 2026 r. ustosunkował się do stanowiska organu przedstawionego w odpowiedzi na skargę. podtrzymując skargę w całości.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie, ponieważ zaskarżona decyzja nie narusza prawa.
W przedmiotowej sprawie strona skarżąca nie kwestionuje zasadności ustaleń organów podatkowych w związku z niezaewidencjonowaniem przychodów za 2023 r. Spór między stronami dotyczy wyłącznie kwestii skutków stwierdzenia nierzetelności ewidencji przychodów prowadzonej przez podatnika i zastosowania przez organy podatkowe sankcji z art. 17 ust. 2 u.z.p.d., po stwierdzeniu, że ewidencja przychodów podatnika za 2023 r. jest nierzetelna co powoduje, że nie stanowi dowodu w postępowaniu podatkowym wobec pominięcia przychodu w łącznej kwocie [...] zł. Organy podatkowe odstąpiły przy tym od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania i jednocześnie, obok przychodu niewykazanego przez podatnika, przyjęły udokumentowany przychód, który został przez podatnika zaewidencjonowany. Skarżący się temu sprzeciwia i podnosi, że organy stwierdziły w tej sytuacji częściową nierzetelność ewidencji oraz wadliwie interpretują przepisy na jego niekorzyść.
Podstawą materialnoprawną zaskarżonego rozstrzygnięcia stały się przepisy art. 12 ust. 1 pkt 4 lit. a), art. 12 ust. 1 pkt 7 lit. e), art. 17 ust. 1 u.z.p.d. i § 11 rozporządzenia Ministra Finansów z 17 grudnia 2021 r. w sprawie prowadzenia ewidencji przychodów i wykazu środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 2414 ze zm.), dalej jako r.p.e.
Zgodnie z art. 17 ust. 1 u.z.p.d. "W przypadku nieprowadzenia ewidencji lub prowadzenia jej niezgodnie z warunkami wymaganymi do uznania jej za dowód w postępowaniu podatkowym, a także w przypadku stwierdzenia istnienia powiązań, o których mowa w art. 23m ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym, organ podatkowy określi wartość niezewidencjonowanego przychodu, w tym również w formie oszacowania, i określi od tej kwoty ryczałt zgodnie z ust. 2.". "Ryczałt, o którym mowa w ust. 1, stanowi pięciokrotność stawek, o których mowa w art. 12, które byłyby zastosowane do przychodu w przypadku jego ewidencjonowania; ryczałt ten nie może być wyższy niż 75% przychodu, o którym mowa w ust. 1." (ust. 2).
Powołane przepisy art. 12 u.z.p.d. określają wysokość ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, które nie są przedmiotem sporu i zasadnie zastosowano je w sprawie. Do przychodów podatnika otrzymanych w maju w kwocie [...] zł, wrześniu w kwocie [...] zł i w listopadzie 2023 r. w kwocie [...] zł (za prace stolarskie i montaż mebli kuchennych) – należało zastosować stawkę ryczałtu 8,5% wynikającą z art. 12 ust. 1 pkt 5 lit. a) u.z.p.d., a do kolejnych przychodów otrzymanych w listopadzie 2023 r. w kwocie [...] zł (ze sprzedaży wyrówniarki-grubościówki) – stawkę ryczałtu 3%, wynikającą z art. 12 ust. 1 pkt 7 lit. e) u.z.p.d.
Stosownie do § 11 ust. 1 r.p.e., podatnik jest obowiązany prowadzić ewidencję rzetelnie i w sposób niewadliwy. Przy czym na podstawie ust. 2 tego przepisu: "Za niewadliwą uznaje się ewidencję prowadzoną zgodnie z przepisami ustawy i rozporządzenia. Za rzetelną uznaje się ewidencję, jeżeli dokonywane w niej zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty.". Z przepisu § 11 ust. 3 pkt 1 r.p.e. wynika natomiast, że ewidencję uznaje się za rzetelną i niewadliwą, również gdy niewpisane lub błędnie wpisane kwoty przychodów łącznie nie przekraczają 0,5% przychodu wykazanego w ewidencji za dany rok podatkowy lub przychodu wykazanego w roku podatkowym do dnia, w którym organ podatkowy stwierdził te błędy.
W tak zakreślonych ramach prawnych w rozpoznawanej sprawie zaistniała sytuacja niewpisania do ewidencji przychodów podatnika za 2023 r. przychodów w kwocie [...] zł. Wskazana kwota stanowi 243,18% przychodu wykazanego w ewidencji w wysokości [...] zł.
Wobec powyższego Sąd rozpoznając sprawę uznał zasadność stanowiska Dyrektora IAS, że Naczelnik US miał podstawy do zastosowania sankcyjnych stawek podatku w trybie art. 17 ust. 1 i 2 u.z.p.d. Naczelnik US prawidłowo na podstawie art. 193 § 4 O.p. oraz § 11 ust. 3 pkt 1 r.p.e., nie uznał za dowód spornej ewidencji przychodów jako nierzetelnej kierując się przesłanką niezaewidencjonowania w niej przedmiotowych przychodów w łącznej kwocie [...] zł, która przekracza próg 0,5% przychodu wykazanego w ewidencji ustanowiony w § 11 ust. 3 pkt 1 r.p.e.
Trafność przyjętego przez organy podatkowe stanowiska potwierdza dalsza ocena organów o odstąpieniu od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Podstawę do odstąpienia dawał art. 23 § 2 pkt 2 O.p., który wskazuje na sytuację, gdy dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Po analizie zdarzeń gospodarczych okazało się, że obok niewpisanych przychodów pozostałe przychody, które powinny być zaewidencjonowane, znalazły się w ewidencji przychodów podatnika za 2023 r., co pozwoliło na określenie podstawy opodatkowania. NUS dysponował niekwestionowanymi dowodami potwierdzającymi dane wynikające z ewidencji przychodów podatnika za 2023 r., w której podatnik nie zewidencjonował jednak wskazanego już wyżej przychodu w kwocie [...] zł.
W związku z tym Sąd uznał, że nie są zasadne zarzuty autora skargi, który odczytał stanowisko organów podatkowych w tym zakresie jako niekonsekwentne i wewnętrznie sprzeczne, wymagające rozważania wykładni przepisów art. 17 ust. 1 u.z.p.d. oraz art. 193 § 6 O.p. z perspektywy art. 2a O.p. zaprezentowanej najpierw w odwołaniu, a następnie w skardze. Wyjaśnić w tym zakresie należy, że Dyrektor IAS nie stwierdził w zaskarżonej decyzji częściowej nierzetelności ewidencji, jak to ujęto w skardze. Na podstawie § 11 ust. 3 pkt 1 r.p.e. Rozważając możliwość zastosowania sankcji z art. 17 ust. 2 u.z.p.d. z uwagi na nierzetelność ewidencji przychodów Dyrektor powołał orzecznictwo sądów administracyjnych i podał, że decydujące znaczenie ma to, czy dokonane w niej zapisy odzwierciedlają stan faktyczny oraz czy w oparciu o te zapisy można ustalić prawidłowo podstawę opodatkowania. W sytuacji gdy analiza zapisów w ewidencji wskazuje, że nie zarejestrowano w niej wszystkich zdarzeń gospodarczych, należy uznać ją za nierzetelną i nie może ona stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym (por. wyrok WSA w Krakowie z 20 października 2020 r., I SA/Kr 649/20, wyrok WSA w Bydgoszczy z 8 marca 2022 r., I SA/Bd 56/22 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 31 maja 2006 r., II FSK 850/05).
Z akt sprawy i stanowiska organów podatkowych jednoznacznie wynika, że poza przychodem w kwocie [...] zł pozostały przychód wyszczególniony w ewidencji należało uwzględnić i podatnik przychód ten ujął w ewidencji przychodów za 2023 r. Jednak właśnie niezarejestrowanie w ewidencji przychodów w kwocie [...] zł spowodowało, że organy podatkowe prawidłowo nie uznały ewidencji przychodów za dowód. Zgodnie bowiem z art. 193 § 4 O.p. "Organ podatkowy nie uznaje za dowód w rozumieniu przepisu § 1 ksiąg podatkowych, które są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy.". Ewidencja przychodów podatnika za 2023 r. zasadnie została uznana za nierzetelną, gdyż nie spełniała wymogów określonych w § 11 ust. 1, 2 i § 11 ust. 3 pkt 1 r.p.e., które Sąd wymienił powyżej.
Natomiast art. 193 § 6 O.p., którego naruszenie zarzucono w skardze, stanowi: "Jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że księgi podatkowe są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy, to w protokóle badania ksiąg określa, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów.".
Protokół badania ksiąg stanowi element protokołu kontroli podatkowej z 12 sierpnia 2025 r. (str. 43-44 karta nr 268, tom I akt podatkowych). W protokole odnotowano, że ewidencja przychodów podatnika jest nierzetelna w związku z niezarejestrowaniem przychodu w kwocie [...] zł.
Biorąc powyższe pod uwagę Sąd uznał, że organy podatkowe nie miały podstaw do analizy podnoszonych przez podatnika konkurencyjnych sposobów rozumienia relacji art. 17 ust. 1 u.z.p.d. do art. 193 § 6 O.p. Nie ma miejsca w niniejszej sprawie opisywana w skardze częściowa nierzetelność ewidencji i związana z tym wątpliwość interpretacyjna co do treści przepisów prawa podatkowego. W efekcie nie ma podstaw do zastosowania art. 2a O.p., zgodnie z którym niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Wobec tego nie naruszono wymienionych w skardze art. 2a O.p. w związku z art. 17 ust. 1 u.z.p.d. i art. 193 § 6 O.p.
Nie naruszono również art. 210 § 4 O.p. w związku z art. 2a, art. 120, art. 121 § 1, art. 124, art. 127, art. 191 oraz art. 233 § 1 O.p., poprzez sporządzenie uzasadnienia zaskarżonej decyzji w sposób niewyjaśniający podstawy prawnej rozstrzygnięcia i uniemożliwiający odtworzenie toku rozumowania organu. DIAS wyjaśnił zasadność przyjętego przez organy stanowiska, które spowodowało niemożność uznania zarzutu i argumentacji skarżącego w zakresie alternatywnego i korzystniejszego dla podatnika sposobu rozumienia przepisów art. 17 ust. 1 u.z.p.d. do art. 193 § 6 O.p. Dyrektor obszernie odniósł się do tych zarzutów na str. 12-13 decyzji i wprost stwierdził, że nie podziela stanowiska zawartego w odwołaniu dotyczącego konieczności zastosowania w przedmiotowej sprawie zasady określonej art. 2a O.p. W przypadku stosowania stawki sankcyjnej, określonej art. 17 ust. 2 u.z.p.d., nie ma żadnych wątpliwości interpretacyjnych co do przesłanki nierzetelnej ewidencji w zakresie części przychodów (k. 41verte-40 akt odwoławczych).
To, że autor skargi nie zgadza się z treścią decyzji i jej uzasadnieniem nie oznacza automatycznie, że nie zrealizowano zasady legalizmu w postępowaniu podatkowym (art. 120 O.p.), zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie (art. 121 § 1 O.p.), zasady przekonywania strony w postępowaniu podatkowym (art. 124 O.p.), zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego (art. 127 O.p.) oraz zasady swobodnej oceny dowodów przez organ podatkowy (art. 191 O.p.). Sąd nie stwierdził naruszenia powyższych przepisów w rozpoznawanej sprawie. W konsekwencji nie naruszono także art. 233 § 1 O.p. powiązanego w skardze z art. 210 § 4 O.p. Przepisy te normują rodzaje rozstrzygnięć podejmowane przez organ odwoławczy w postępowaniu podatkowym oraz wyszczególnia elementy uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji.
Końcowo należy wskazać, że Sąd zobowiązany był do przeprowadzenia kontroli legalności decyzji organów podatkowych, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Dokonując kontroli w takich granicach Sąd nie stwierdził jednak naruszenia prawa, które w świetle art. 145 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi(Dz. U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.), dalej jako p.p.s.a., uzasadniałoby uwzględnienie skargi wniesionej w niniejszej sprawie. W ramach sprawowanej kontroli Sąd uwzględnił prawidłowość rozstrzygnięcia Dyrektora o uchyleniu decyzji Naczelnika US w zakresie określenia odsetek od niezapłaconego ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za maj 2023 r. w kwocie [...] zł z uwagi na brak podstaw do wydania rozstrzygnięcia w tym zakresie.
W związku z powyższym na podstawie art. 151 p.p.s.a., skarga została oddalona.
Przytoczone orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są na stronie internetowej bazy orzeczeń NSA: http://orzeczenia.nsa.gov.pl.