Pełny tekst orzeczenia I SA/Lu 88/25

I SA/Lu 88/25 - Wyrok WSA w Lublinie
Data orzeczenia
2025-06-04
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2025-02-11
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Sędziowie
Andrzej Niezgoda /przewodniczący/
Jakub Polanowski
Marcin Małek /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Sygn. powiązane
II FSK 1079/25 - Wyrok NSA z 2026-01-27
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżony akt
Powołane przepisy
Dz.U. 2024 poz 226
art. 30a ust. 6a
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Niezgoda Sędziowie WSA Marcin Małek (sprawozdawca) Asesor sądowy Jakub Polanowski Protokolant starszy specjalista Marta Ścibor po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 czerwca 2025 r. sprawy ze skargi M. spółki komandytowej z siedzibą w Z. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 6 grudnia 2024 r. nr 0113-KDIPT2-3.4011.673.2024.1.NM w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w [...] na rzecz M. spółki komandytowej z siedzibą w Z. kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.
Uzasadnienie
Przedmiotem skargi jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: organ) znak 0113-KDIPT2-3.4011.673.2024.1.NM z 6 grudnia 2024 r., dotycząca przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2024 r. poz. 226 ze zm., dalej: ustawa o PIT), uznająca stanowisko M. spółka komandytowa z siedzibą w Z. (dalej: spółka, skarżąca lub strona) za nieprawidłowe.
Organ wyjaśnił, że spółka przedstawiła okoliczności (zdarzenie przyszłe), w których wskazał, że jest spółka komandytową. Wspólnikiem w spółce jest komplementariusz będący osobą fizyczną. Spółka posiada nieograniczony obowiązek podatkowy na terytorium RP. Komplementariusz również posiada nieograniczony obowiązek podatkowy na terytorium RP, tak jak i pozostali wspólnicy spółki.
Spółka jest podatnikiem podatku CIT i rozlicza się, uiszczając zaliczki na poczet tego podatku. Jednocześnie, na podstawie art. 41 ust. 4e ustawy o PIT spółka będzie płatnikiem podatku PIT należnego od komplementariusza z tytułu wypłaty zysku na jego rzecz (udział w zysku spółki).
W trakcie trwania roku, w ramach uzyskanego zysku oraz możliwości płynnościowych spółka będzie wypłacać wspólnikom zaliczki na poczet zysku, które będą wypłacany wyłącznie z bieżących środków obrotowych należących do spółki.
W związku z takim zdarzeniem przyszłym spółka sformułowała pytanie: czy jako płatnik podatku dochodowego o osób fizycznych, wypłacając komplementariuszowi spółki będącemu osobą fizyczną w trakcie roku podatkowego zaliczki na poczet przyszłego zysku jest zobowiązana do pobierania od tych wpłata zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych i odprowadzania go na rachunek właściwego dla komplementariusza urzędu skarbowego, uwzględniając art. 30a ust. 6a ustawy o PIT, który pozwala na pomniejszenie podatku PIT o przypadający na komplementariusza CIT.
Zdaniem spółki, w opisanych okolicznościach nie spoczywa na niej obowiązek pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od zaliczek wypłacanych przez spółkę komplementariuszom na poczet zysku danego roku obrotowego. Jak argumentowała obowiązek pobrania takiego podatku, nałożony został w art. 41 ust. 4e ustawy o PIT. Jednoznacznie wynika z niego, że pobór zryczałtowanego podatku powinien nastąpić z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e tejże ustawy. Ustawodawca wprost zatem wskazał, w jaki sposób płatnik powinien obliczyć podatek. Przepis ten odnosi się natomiast do podatku należnego obliczonego według art. 19 ustawy o CIT, to znaczy, że chodzi wyłącznie o zaliczenie na poczet PIT (tj. podatku zryczałtowanego od przychodów komplementariusza z tytułu udziału w zysku spółki) podatku CIT mającego odzwierciedlenie/wynikającego z zeznania rocznego spółki komandytowej (CIT-8). Tym samym do obliczenia wysokości PIT od komplementariusza, zgodnie z art. 30a ust. 6a ustawy o PIT, konieczne jest poznanie wysokości CIT należnego samej spółki. W konsekwencji dopiero w tym momencie płatnik będzie mógł zrealizować swój obowiązek w postaci obliczenia PIT, a w dalszej kolejności pobrania go i wpłacenia właściwemu organowi podatkowemu, tylko w taki sposób płatnik zrealizuje wynikający z art. 41 ust. 4e ustawy o PIT obowiązek pobrania podatku z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e ustawy o PIT.
Według spółki, opisana sytuacja jest adekwatna do rozpatrywanej przez Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie sygn. akt II FSK 2048/18. Stanowisko to można uznać za ugruntowane, co potwierdzają liczne orzeczenia sądów administracyjnych pierwszej instancji.
W zaskarżonej interpretacji organ nie zgodził się ze spółką. Jego zdaniem, spółka zgodnie z art. 41 ust. 4e ustawy o PIT będzie obowiązana pobierać jako płatnik zryczałtowany podatek dochodowy od przychodów wypłacanych komplementariuszom z tytułu wypłacanych im zaliczek na poczet zysku. Momentem powstania tego obowiązku będzie moment wypłaty komplementariuszom przychodu z udziału w zyskach osoby prawnej. Na moment wypłaty zaliczek na poczet zysku nie będzie możliwości faktycznego pomniejszenia wartości pobieranego zryczałtowanego podatku dochodowego o kwoty pomniejszenia z art. 30a ust. 6a-6c ustawy o PIT. Nie będzie bowiem jeszcze znana kwota podatku należnego od dochodu spółki komandytowej, obliczonego zgodnie z art. 19 ustawy o CIT, za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku (zaliczka na poczet udziału w zysku) został uzyskany. Jako płatnik spółka powinna zatem pobierać podatek według stawki 19%, bez tego pomniejszenia. Brak podstaw uwzględnienia kwoty pomniejszenia przez spółkę jako płatnika nie oznacza, że podatnik (komplementariusz) nie będzie miał możliwości skorzystania z uprawnienia, o którym mowa w art. 30a ust. 6a-6c ustawy. Kwestia sposobu realizacji tego uprawnienia jest indywidualną sprawą każdego z komplementariuszy, a nie spółki jako płatnika.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie na ww. interpretację indywidualną, spółka wniosła o jej uchylenie i zwrot kosztów postępowania według norm przepisanych.
W jej ocenie organ dopuścił się naruszenia:
1. art. 41 ust. 4 i ust. 4e ustawy o PIT w zw. z art.5a pkt 28 lit. c i pkt 31, art. 30a ust. 1 pkt 4 oraz art. 30a ust. 6a-6c ustawy o PIT, w zw. z art. 19 i art. 25 ustawy o ClT, a także w świetle art. 4, art. 5 i art. 8 O.p. poprzez dopuszczenie się błędu wykładni, polegającego na przyjęciu, że do czasu, kiedy będzie obliczony należny podatek od dochodu spółki komandytowej za rok podatkowy, z którego wypłacany jest zysk w formie zaliczek (co w praktyce następuje w złożonym przez spółkę zeznaniu CIT-8) zastosowanie przez płatnika odliczenia, o którym mowa w art. 30a ust. 6a- 6e ustawy o PIT, nie jest możliwe, a w konsekwencji spółka komandytowa jest obowiązana pobrać zryczałtowany podatek zgodnie z art. 41 ust. 4 ustawy o PIT od przychodów ze świadczeń wypłaconych komplementariuszowi z tytułu zaliczki na poczet przewidywanego podział u zysku bez stosowania przepisów art. 30a ust. 6a-6e ustawy o PIT, kiedy prawidłowa wykładnia powołanych przepisów wskazuje, że obowiązek podatkowy w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego zaistniały po stronie komplementariusza spółki komandytowej w związku z dokonanymi na jego rzecz w ciągu roku obrotowego wypłatami z tytułu zaliczek na poczet jego udziału w zysku spółki przekształci się w zobowiązanie podatkowe (tj. obowiązek zapłaty podatku zgodnie z regułami określonymi w art. 30a ust. 1 pkt 4 i ust. 6a-6c ustawy o PIT) dopiero w momencie ustalenia kwoty podatku dochodowego od osób prawnych należnego od dochodu spółki za rok podatkowy (obrotowy), którego dotyczą wypłacone komplementariuszowi zaliczki na poczet jego udziału w zysku spółki, tj. w dacie złożenia przez spółkę zeznania CIT-8 za ten rok podatkowy, a zatem przy wypłatach na rzecz komplementariusza zaliczek na poczet zysku dokonywanych do czasu obliczenia należnego podatku od dochodu spółki komandytowej za rok podatkowy, z którego wypłacany jest zysk, spółka komandytowa nie jest obowiązana pobierać zryczałtowanego podatku dochodowego, co skutkowało niewłaściwą oceną co do zastosowania art. 41 ust. 4 i ust. 4e ustawy o PIT;
2. art. 4 i art. 5 w zw. z art. 8 O.p. w zw. z art. 41 ust. 4 i ust. 4e ustawy o PIT, poprzez niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania, polegającą na uznaniu, że obowiązek podatkowy z tytułu wypłaty zaliczki na poczet udziału w zysku komplementariusza przekształcił się w zobowiązanie podatkowe, a tym samym płatnik jest zobowiązany pobrać i odprowadzić zryczałtowany podatek dochodowy od przychodu z tytuł u wypłat na rzecz komplementariusza z pominięciem możliwości zastosowania odliczenia określonego w art. 30a ust. 6a-6c ustawy o PIT, podczas gdy, jak długo obowiązek podatkowy nie ulegnie przekształceniu w zobowiązanie podatkowe, tj. jak długo nie będzie możliwe obliczenie kwoty zryczałtowanego podatku dochodowego z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6c ustawy o PIT, a więc do chwili złożenia przez spółkę komandytową zeznania CIT-8 za dany rok podatkowy, spółka nie może być zobowiązana do pobrania i odprowadzenia zryczałtowanego podatku dochodowego z tytuł u wypłat komplementariuszowi zaliczek na poczet jego udziału w zysku spółki;
3. art. 42 ust. 1 w zw. z art. 41 ust. 4e ustawy o PIT, poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania tego przepisu, którego przyczyną była błędna wykładnia art. 41 ust. 4 i 4e, sprowadzająca się do przyjęcie, iż spół ka zobowiązana jest do pobierania i zapłaty zryczałtowanego podatku od wypłacanych komplementariuszom zaliczek na poczet zysku w miesiącu ich wypłacenia, pomimo że obowiązek podatkowy nie przekształcił się w zobowiązanie podatkowe;
4. art. 121 § 1 w zw. z art. 14h, art. 14c § 1, § 2 O.p., przez naruszenie zasady postępowania podatkowego, tj. zasady prowadzenia postępowania sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, polegające na całkowitym pominięciu i zignorowaniu wniosków wynikających z wyroków sądów administracyjnych zapadłych w sprawach dotyczących problemu, którego przedmiotem był wniosek o wydanie interpretacji.
W uzasadnieniu skargi spółka argumentowała, że wypłata zaliczek na poczet zysku komplementariuszowi nie powoduje powstania obowiązku podatkowego w trakcie roku podatkowego. Wynika to z faktu, że wysokość podatku CIT, który może pomniejszyć podatek PIT zgodnie z art. 30a ust. 6a ustawy o PIT, jest znana dopiero po zakończeniu roku podatkowego i złożeniu deklaracji CIT-8. W związku z tym, przed zakończeniem roku podatkowego nie jest możliwe obliczenie prawidłowej kwoty podatku PIT.
Ustawodawca nie nałożył na spółkę komandytową obowiązku pobierania zaliczek na podatek dochodowy od wypłat zaliczek na poczet zysku w trakcie roku. Przepisy nie przewidują takiego obowiązku.
Pomniejszenie podatku PIT o podatek CIT; zgodnie z art. 30a ust. 6a ustawy O PIT, jest możliwe dopiero po zakończeniu roku podatkowego, gdy znana jest kwota należnego podatku CIT. Mechanizm ten został wprowadzony w celu uniknięcia podwójnego opodatkowania zysku komplementariusza, co jest możliwe dopiero po prawidłowym ustaleniu wysokości dochodu spółki i należnego od niego podatku CIT.
Odmienna wykładnia przepisów prawa dokonana przez organ odchodzi od literalnego brzmienia przepisów ustawy podatkowej i prowadzi do nakładania obowiązku, który nie wynika wprost z norm prawnych. Taka praktyka godzi w konstytucyjnie chronioną zasadę pewności prawa. W konsekwencji stanowi to przekroczenie uprawnień interpretacyjnych i prowadzi do nieproporcjonalnego obciążenia podatnika wbrew wynikowi wykładni literalnej. Już z tego powodu interpretacja indywidualna powinna zostać uchylona.
Nadto podniosła, że sporne zagadnienie dotyczące było już przedmiotem rozważań w orzecznictwie sądów administracyjnych, gdzie prezentowane jest stanowisko analogiczne do tego zaprezentowanego przez spółkę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Argumentacja adekwatna do okoliczności niniejszej sprawy została przedstawiona również w wyroku NSA z 3 grudnia 2020 r., sygn. akt II FSK 2048/18 i z 9 maja 2023 r., sygn. akt II FSK 1326/22. Ukształtowała się zatem jednolita linia orzecznicza. Również organ w najnowszych interpretacjach indywidualnych stoi na takim samym stanowisku jak skarżący.
Tym samym, w niniejszej sprawie organ w sposób błędny przyjął, że wypłata zaliczek na poczet zysku w trakcie roku podatkowego spółki komandytowej powinna być opodatkowana u komplementariusza będącego osobą fizyczną już w momencie każdej takiej wypłaty. Taka wykładnia nie uwzględnia treści art. 30a ust. 6a ustawy o PIT ani art. 41 ust. 4e tej ustawy, nakazujących zastosowanie mechanizmu pomniejszenia podatku od przychodu komplementariusza o część podatku należnego od dochodu samej spółki, obliczonego zgodnie z art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Obowiązek podatkowy komplementariusza, choć rzeczywiście powstaje z chwilą wypłaty zaliczek, nie przekształca się w zobowiązanie podatkowe w rozumieniu art. 5 O.p., dopóki nie ma możliwości rzetelnego wyliczenia i pobrania podatku z uwzględnieniem ustawowego pomniejszenia. Dopiero bowiem po złożeniu przez spółkę rocznego zeznania CIT-8 znana staje się ostateczna wysokość należnego podatku dochodowego od osób prawnych i można ustalić właściwą kwotę pomniejszenia, będącego iloczynem procentowego udziału komplementariusza w zysku i tego właśnie podatku.
Fakt powstania obowiązku podatkowego z chwilą wypłaty zaliczki nie oznacza automatycznego powstania zobowiązania podatkowego, co potwierdza art. 4 i art. 5 O.p. Zobowiązanie to nie może ukształtować się bez możności ustalenia wysokości należnego podatku. Gdyby przyjąć wykładnię organu, komplementariusz i płatnik byliby zmuszeni do dokonywania doraźnego, tymczasowego poboru podatku już w chwili wypłaty każdej zaliczki, co byłoby sprzeczne z mechanizmem redukowania faktycznego obciążenia podatkiem dochodowym (wyrażonym w art. 30a ust. 6a ustawy o PIT) i prowadziłoby do ryzyka nadpłat albo komplikowania rozliczeń. W konsekwencji prowadziłoby to również do niepewności podatkowej i potencjalnie do efektu tymczasowo wyższego, a przez to nieuzasadnionego, opodatkowania komplementariusza.
W świetle orzecznictwa sądowego, zwłaszcza wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 grudnia 2020 r., sygn. II FSK 2045/18, obowiązek poboru zryczałtowanego podatku powstaje w chwili, gdy płatnik może ustalić jego rzeczywistą wysokość, co w przypadku spółek osobowych opodatkowanych CIT (takich jak od 1 stycznia 2021 r. spółki komandytowe) wiąże się z ustaleniem wysokości należnego CIT za rok podatkowy.
Z art. 14e § 1 pkt 1 O.p. wynika natomiast obowiązek organu uwzględnienia orzecznictwa sądowego przy wydaniu interpretacji indywidualnej. Odejście od stanowiska prezentowanego przez NSA wymagało od organu przedstawienia konkretnych, przekonujących kontrargumentów. Tej treści obowiązek organu normuje art. 14c § 2 O.p. W zaskarżonej interpretacji indywidualnej organ tego nie uczynił, co świadczy o braku obiektywizmu przy ocenie zapatrywania prawnego spółki. Zgadnie z ugruntowanym orzecznictwem sądowym, sytuacja, w której w analogicznych sprawach i przy zastosowaniu takich samych przepisów prawa materialnego wydawane są w stosunku do różnych podmiotów decyzje o odmiennej treści, stanowi naruszenie normy prawnej wynikającej z art. 121 § 1 O.p.
W odpowiedzi na skargę, organ wniósł o jej odrzucenie, a w przypadku uznania jej dopuszczalności o jej oddalenia.
W zakresie wniosku o odrzucenie skargi organ wskazał, że skarga została złożona w formie dokumentu elektronicznego za pośrednictwem systemu e-Doręczenia.
Natomiast w zawartym w interpretacji pouczeniu o prawie do wniesienia skargi skarżąca została poinformowana, że skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej: w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres organu albo w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP.
Tym samym skuteczne wniesienie skargi w formie dokumentu elektronicznego jest możliwe jedynie za pośrednictwem elektronicznej skrzynki podawczej organu, co wynika z treści art. 54 §1a zd. 1 p.p.s.a. W rozpoznawanej sprawie bezsporne zaś jest, że skarżąca złożyła skargę za pośrednictwem systemu e-Doręczenia.
Wnosząc o oddalenie skargi organ podtrzymał w całości argumentację wyrażono w zaskarżonym akcie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:
Skarga spółki zasługuje na uwzględnienie, gdyż kontrolowana interpretacja indywidualna nie jest zgodna z prawem.
W pierwszej kolejności należało odnieść się do wniosku organu o odrzucenie skargi. Sąd orzekający w sprawie nie podziela stanowiska organu, że powodem tego powinno być złożenie skargi za pośrednictwem systemu e-Doręczenia.
Oczywistym jest, że zgodnie z art. 54 § 1a p.p.s.a. skargę w formie dokumentu elektronicznego wnosi się do elektronicznej skrzynki podawczej tego organu. Funkcję elektronicznej skrzynki podawczej organu i sądu administracyjnego dotychczas pełniła tylko elektroniczna Platforma Usług Administracji Publicznej, inaczej e-PUAP, czyli ogólnopolska platforma teleinformatyczna służąca do komunikacji obywateli i przedsiębiorców z jednostkami administracji publicznej w ujednolicony, standardowy sposób.
Niniejsza skarga została natomiast wniesiona do Sądu za pośrednictwem organu z wykorzystaniem usługi e-Doręczenia, na podstawie regulacji przewidzianej w ustawie z dnia 18 listopada 2020 r. o doręczeniach elektronicznych (Dz. U. z 2024 r., poz. 1045). Zważyć jednak należy, że usługa e-Doręczenia to usługa rejestrowanego doręczenia elektronicznego, która umożliwia wysyłanie i odbieranie korespondencji elektronicznie, ze skutkiem równoważnym z listem poleconym za potwierdzeniem odbioru. Docelowo usługa e-Doręczenia zastąpi tradycyjną, papierową korespondencję urzędową, a także korespondencję przez e-PUAP. Od dnia 1 stycznia 2025 r. radcowie prawni zobowiązani są do posiadania adresu do doręczeń elektronicznych (art. 2210 ust. 1 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o radcach prawnych, Dz.U. z 2024 r. poz. 499 ze zm.).
Mając na uwadze cel wprowadzenia tejże usługi oraz to, że już teraz stanowi ona przewidziany prawem sposób komunikacji z organami administracji, który nadto ma się stać docelowym sposobem komunikacji, oraz konieczność składania skarg do sądu administracyjnego za pośrednictwem organów Sąd uznał, że wniesienie skargi w niniejszej sprawie do sądu za pośrednictwem organu z wykorzystaniem tego systemu e-Doręczenia nie powinno skutkować jej odrzuceniem.
Dodać przy tym należy, że w aktach sprawy znajduje się potwierdzenie wysłania skargi oraz potwierdzenie jej otrzymania, który to dokument stanowi dowód jej otrzymania w rozumieniu art. 40 ustawy o doręczeniach elektronicznych. Zgodnie z tym przepisem operator wyznaczony w ramach świadczenia publicznej usługi rejestrowanego doręczenia elektronicznego wystawia dowody wysłania i dowody otrzymania zgodnie ze standardem, o którym mowa w art. 26a ustawy z dnia 5 września 2016 r. o usługach zaufania oraz identyfikacji elektronicznej. Ustawa o usługach zaufania oraz identyfikacji elektronicznej reguluje działanie kwalifikowanych usług zaufania, takich jak podpisy elektroniczne, pieczęcie elektroniczne i inne usługi zapewniające bezpieczne transakcje elektroniczne.
Z uwagi na powyższe Sąd uznał, że w sprawie spełnione zostały warunki prawidłowego podpisania skargi wniesionej w formie dokumentu elektronicznego za pośrednictwem usługi e-Doręczenia.
Nie znajdując zatem podstaw do odrzucenia skargi możliwym była merytoryczna ocena zaistniałego sporu. Jego istota sprowadza się natomiast do zagadnienia czy na spółce ciążą obowiązki płatnika w trakcie roku obrotowego (podatkowego) w związku z wypłatami komplementariuszom zaliczek na poczet udziałów w zysku spółki za ten rok podatkowy.
Według spółki, brak możliwości zastosowania art. 30a ust. 6a-6e ustawy o PIT w trakcie trwania roku podatkowego wprost prowadzi do stwierdzenia, że nie można przypisać jej statusu płatnika. Stanie się płatnikiem dopiero z upływem roku podatkowego, kiedy zostanie obliczony zysk i podatek należny od dochodu spółki.
Z kolei organ opowiedział się za zasadniczo odmiennym rozwiązaniem, według którego spółka jako płatnik zobowiązana jest do pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od wysokości zaliczek na poczet zysku, tyle że bez pomniejszeń z art. 30a ust. 6a-6e ustawy o PIT, skoro nie można takich pomniejszeń dokonać.
Sąd ocenia, że w tak zarysowanym sporze rację należało przyznać skarżącej.
Po pierwsze odnotowania wymaga, że kwestia opodatkowania zaliczek wypłacanych w trakcie trwania roku podatkowego na rzecz komplementariuszy z tytułu udziału w zyskach spółki komandytowej była wielokrotnie jednolicie rozstrzygana przez sądy administracyjne i obecnie nie budzi wątpliwości.
Również sąd w składzie orzekającym w całości podziela wyrażane w tym zakresie stanowisko sądów administracyjnych i dlatego uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie posłuży się argumentacją zawartą w wydanych w tym przedmiocie wyrokach (np. wyrok NSA z 3 grudnia 2020 r., II FSK 2048/18, z 9 maja 2023 r., II FSK 1326/22, wyroki WSA: w Poznaniu z 22 kwietnia 2022 r., I SA/Po 701/21, w Szczecinie z 16 marca 2022 r., I SA/Sz 1024/21, w Bydgoszczy z 1 lutego 2022 r., I SA/Bd 842/21, w Krakowie z 8 grudnia 2021 r., I SA/Kr 1171/21, w Gdańsku z 10 listopada 2021 r., I SA/Gd 1126/21 oraz wyroki tutejszego sądu wydane w sprawach I SA/Lu 223/22, I SA/Lu 230/22, I SA/Lu 331/22, I SA/Lu 399-401/22, I SA/Lu 520/22 i I SA/Lu 457/23 jak również przywołane przez spółkę w skardze).
W tych ramach wskazać należy, że zgodnie z art. 4 O.p. obowiązek podatkowy to wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach.
W art. 5 O.p. ustawodawca zdefiniował zobowiązanie podatkowe jako wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego.
Natomiast w art. 6 O.p. ustawodawca przyjął, że podatkiem jest publicznoprawne, nieodpłatne, przymusowe oraz bezzwrotne świadczenie pieniężne na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu lub gminy, wynikające z ustawy podatkowej.
Z kolei według art. 9 ust. 1 ustawy o PIT opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.
Stosownie zaś do art. 5a ust. 28 lit. c, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce – oznacza to spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną mające siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Ponadto, w myśl art. 5a pkt 31 u.p.d.o.f., ilekroć w ustawie jest mowa o udziale w zyskach osób prawnych – oznacza to również udział w zyskach spółek, o których mowa w pkt 28 lit. c-e. W związku z wejściem w życie z dniem 1 stycznia 2021 r. przepisów ustawy zmieniającej, spółki komandytowe uzyskały status podatnika podatku dochodowego od osób.
Wynika to z art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT, który stanowi, że przepisy ustawy mają również zastosowanie do spółek komandytowych i spółek komandytowo-akcyjnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Spółki komandytowe stały się więc odrębnymi, samodzielnymi podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych. Innymi słowy spółka komandytowa przestała być spółką transparentną podatkowo. W konsekwencji, działalność prowadzona przez taką spółkę nie może być traktowana jak działalność prowadzona przez wspólnika. Natomiast wspólnicy tych spółek (w tym komplementariusze) będący osobami fizycznymi, uzyskują z tytułu uczestnictwa w tych spółkach przychody z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT. W myśl tego przepisu, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału (...). W dalszej kolejności art. 24 ust. 5 ustawy o PIT mówi o tym, że dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału.
Jak stanowi natomiast art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT, od uzyskanych dochodów (przychodów) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a. Uzupełnienie tego przepisu zawiera art. 30a ust. 6a ustawy o PIT, który stanowi, że zryczałtowany podatek, obliczony zgodnie z ust. 1 pkt 4, od przychodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c, pomniejsza się o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału komplementariusza w zysku tej spółki i podatku należnego od dochodu tej spółki, obliczonego zgodnie z art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany. Kwota pomniejszenia, o którym mowa w ust. 6a, nie może przekroczyć kwoty podatku obliczonego zgodnie z ust. 1 pkt 4 (art. 30a ust. 6b). W myśl zaś art. 30a ust. 6c ww. ustawy, przepisy ust. 6a i 6b stosuje się również w przypadku, gdy przychód z tytułu udziału w zysku spółki, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c, za dany rok podatkowy zostanie uzyskany przez komplementariusza w innym roku niż rok następujący po danym roku podatkowym, jednak nie dłużej niż przez 5 kolejnych lat podatkowych, licząc od końca roku podatkowego następującego po roku, w którym zysk został osiągnięty.
Sporne w sprawie obowiązki płatników normuje z kolei art. 41 ustawy o PIT, który przewiduje, że osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1 (art. 41 ust. 1). Płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4-5a, 13-16 oraz art. 30a ust. 1 pkt 1-11 oraz 11b-13, z zastrzeżeniem ust. 4d, 5, 10, 12 i 21 (art. 41 ust. 4). Spółki, o których mowa w art. 5a pkt 28 lit. c, obowiązane są jako płatnicy pobierać zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4, z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e (art. 41 ust. 4e).
Literalna (językowa) wykładnia rozpatrywanego stanu prawnego prowadzi do jednoznacznej konstatacji, że ustawa o PIT w art. 41 ust. 4e wymaga od płatników stosowania bez żadnych wyjątków art. 30a ust. 6a-6e tej ustawy przy obliczaniu, pobieraniu i odprowadzaniu zryczałtowanego podatku dochodowego od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułu określonego w art. 30a ust. 1 pkt 4.
Ponadto art. 30a ust. 6a ustawy o PIT również jednoznacznie i bez żadnych wyjątków zobowiązuje płatników do pomniejszenia podatku o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału komplementariusza w zysku spółki i podatku należnego od dochodu spółki, a więc niewątpliwie wymaga od płatników znajomości kwoty podatku należnego od dochodu spółki za rok podatkowy.
Tej treści rozwiązanie przyjęte w ustawie o PIT, co do zasady, wyklucza opodatkowanie zaliczek wypłacanych przez spółkę komplementariuszom w trakcie roku podatkowego na poczet udziałów w zysku spółki za ten rok. Brak możliwości pomniejszenia podatku przez płatnika zgodnie z art. 30a ust. 6a-6c ustawy o PIT w trakcie roku podatkowego jest równoznaczne z brakiem w ustawie o PIT mechanizmu kalkulacji w celu obliczenia, pobrania i odprowadzenia podatku przez płatnika na rzecz właściwego organu podatkowego przed zakończeniem roku podatkowego, jednocześnie przed zaistnieniem w obrocie prawnym skonkretyzowanej kwoty podatku należnego od dochodu spółki za ten rok podatkowy.
W rozważanym stanie prawnym art. 30a ust. 6a-6e ustawy o PIT stanowi ustawowy element konstrukcji podatku dochodowego. Z mocy art. 41 ust. 4e ustawy o PIT płatnik ma obowiązek bezwarunkowo zastosować ten mechanizm kalkulacyjny w celu obliczenia, pobrania i wpłacenia podatku właściwemu organowi podatkowemu. Płatnik w analizowanym zakresie nie ma żadnej swobody w tym znaczeniu, że nie jest uprawniony do przyjęcia innego, własnego sposobu obliczenia podatku.
Mechanizm odliczeń od podatku przewidziany w art. 30a ust. 6a-6e ustawy o PIT jest wpisany w stronę zarówno podmiotową opodatkowania przez nawiązanie do udziału komplementariusza w zysku spółki, jak i w stronę przedmiotową, skoro wymaga uwzględnienia wysokości kwoty podatku należnego od dochodu spółki.
Nie może budzić wątpliwości, że wypłata komplementariuszom już w trakcie roku podatkowego zaliczek na poczet udziałów w zysku spółki za ten rok powoduje powstanie obowiązku podatkowego zgodnie z art. 4 O.p. i art. 24 ust. 5 ustawy o PIT. Jednak z perspektywy art. 41 ust. 4e, art. 30a ust. 6a-6e ustawy o PIT i art. 5 O.p. zobowiązanie podatkowe komplementariuszy powstanie z tego tytułu dopiero wówczas, gdy obiektywnie możliwe stanie się obliczenie konkretnej kwoty podatku według ustawowego mechanizmu kalkulacyjnego, czyli znane będą wszystkie elementy kalkulacyjne wpisane w ten mechanizm. Do tego czasu na komplementariuszach o statusie podatników nie spoczywa zobowiązanie podatkowe, a na płatniku nie spoczywają obowiązki obliczenia, pobrania i odprowadzenia podatku na rzecz właściwego organu podatkowego.
W świetle powyższego spółka przy wypłacie komplementariuszom w trakcie roku podatkowego zaliczek na poczet udziałów w zysku spółki za ten rok nie ma statusu płatnika i obowiązku pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego z art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT, skoro nie ma obiektywnej możliwości obliczenia prawidłowej kwoty podatku ściśle według art. 41 ust. 4e i art. 30a ust. 6a-6e tej ustawy. Wysokość zysku spółki i podatku należnego od dochodu spółki za rok podatkowy, w trakcie którego spółka wypłaca komplementariuszom zaliczki na poczet udziałów w jej zysku, są jeszcze wielkościami otwartymi, które dopiero się kształtują do zakończenia roku podatkowego. Jednocześnie ustawodawca nie przewidział zaliczkowej zapłaty omawianego podatku w trakcie roku podatkowego.
W uzasadnieniu projektu zmian dotyczących podmiotowości podatkowej spółki komandytowej (druk sejmowy nr 1725 z 2013 r.) stwierdzono między innymi, że "Konsekwencją nadania S.K.A. podmiotowości na gruncie ustawy CIT jest wprowadzenie dwóch poziomów opodatkowania dochodu wypracowanego przez tą spółkę - podobnie jak ma to miejsce w odniesieniu do pozostałych spółek - podatników podatku CIT, tj. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i spółki akcyjnej. Wspólnicy S.K.A., tj. zarówno jej akcjonariusz, jak i komplementariusz, zostaną opodatkowani od faktycznie uzyskanego przez nich dochodu z uczestnictwa w zysku takiej spółki. W przypadku jednak wypłaty zysku na rzecz komplementariusza przyznane zostanie mu prawo do odliczenia od podatku naliczonego od wypłat z zysku kwoty podatku zapłaconego przez S.K.A. od własnych dochodów, w części, w jakiej zapłacony przez S.K.A. podatek ekonomicznie obniżał wypłacony komplementariuszowi zysk tej spółki. Żaden z nich nie będzie zatem opodatkowany na bieżąco z tytułu prowadzonej przez S.K.A. działalności gospodarczej".
Tak wyznaczone cele wykluczają opodatkowanie dochodu komplementariusza uzyskanego z tytułu uczestnictwa w zysku spółki komandytowej w trakcie roku podatkowego. Znalazły one odzwierciedlenie w treści art. 41 ust. 4e i art. 30a ust. 6a-6e ustawy o PIT, skoro ustawodawca przyjął wysokość podatku za wypadkową wielkości znanych dopiero po zakończeniu roku podatkowego.
Powyższe oznacza, że organ błędnie przyjął, że nie ma żadnych przeszkód do stosowania art. 30a ust. 1 pkt 4 i art. 41 ust. 1, ust. 4e z pominięciem art. 30a ust. 6a-6e ustawy o PIT. Ten sposób wyliczenia podatku - z pominięciem pomniejszeń - pozostaje w sprzeczności z treścią wymienionych przepisów ustawy o PIT.
Prawidłowa wykładnia powołanych przepisów wskazuje, że obowiązek podatkowy w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego zaistniały po stronie komplementariusza spółki komandytowej w związku z dokonanymi na jego rzecz w ciągu roku obrotowego wypłatami z tytułu zaliczek na poczet jego udziału w zysku spółki przekształci się w obowiązek zapłaty podatku (zgodnie z regułami określonymi w art. 30a ust. 1 pkt 4 i ust. 6a-6c ustawy o PIT) dopiero w momencie ustalenia kwoty podatku dochodowego od osób prawnych należnego od dochodu spółki za rok podatkowy, którego dotyczą wypłacone komplementariuszowi zaliczki na poczet jego udziału w zysku spółki, tj. w dacie złożenia przez spółkę zeznania podatkowego za ten rok podatkowy.
Mając powyższe na uwadze sąd, na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną (pkt I sentencji wyroku).
O kosztach postępowania (pkt II sentencji wyroku) sąd orzekł, na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych, zasądzając od organu administracji publicznej na rzecz skarżącej kwotę 697 zł, na którą składa się: wpis od skargi (200 zł), koszty zastępstwa procesowego (480 zł) oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa (17 zł).
Wydając ponownie interpretację, organ uwzględni stanowisko wyrażone przez sąd w uzasadnieniu niniejszego wyroku.
Przywoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl.