I SA/Lu 69/26

I SA/Lu 69/26 - Wyrok WSA w Lublinie
Data orzeczenia
2026-04-17
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2026-02-18
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Sędziowie
Jakub Polanowski.
Marcin Małek
Monika Kazubińska-Kręcisz /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy
Dz.U. 2025 poz 163
art. 30c, art. 30h
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Kazubińska-Kręcisz (sprawozdawca) Sędziowie Sędzia WSA Marcin Małek Asesor sądowy Jakub Polanowski Protokolant starszy asystent sędziego Tomasz Woźny po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 kwietnia 2026 r. sprawy ze skargi S. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 16 grudnia 2025 r. nr 0601-IOD-1.4102.16.2025.14 w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty daniny solidarnościowej za 2020 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz decyzję Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w Lublinie z dnia 10 kwietnia 2025 r. nr 0612-SPV.4102.91.2025.10; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie na rzecz S. W. kwotę 4.125 zł (cztery tysiące sto dwadzieścia pięć złotych) z tytułu zwrotu kosztów postępowania.
Uzasadnienie
Zaskarżoną decyzją z dnia 16 grudnia 2025 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie, po rozpatrzeniu odwołania S. W. (podatnik, strona, skarżący) od decyzji Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w Lublinie z 10 kwietnia 2025 r w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty daniny solidarnościowej w roku kalendarzowym 2020 w kwocie 16.908 zł, utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji.
W uzasadnieniu decyzji wskazano, że decyzją z 10 kwietnia 2025 roku znak: 06i2-SPV.4102.91.2025.10 (doręczoną 22 kwietnia 2025 roku) Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w Lublinie odmówił skarżącemu stwierdzenia nadpłaty daniny solidarnościowej. W uzasadnieniu tej decyzji organ pierwszej instancji podniósł, że podstawę obliczenia daniny solidarnościowej stanowi nadwyżka ponad 1.000.000zł sumy dochodów pomniejszonych o możliwe odliczenia, zgodnie z art. 30h ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2019 r. poz. 1387 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym w 2020 r. - dalej u.p.d.o.f. Zgodnie z tym przepisem, w podstawie obliczenia daniny solidarnościowej nie uwzględnia się kosztów kwalifikowanych poniesionych na badania i rozwój.
W rozpoznaniu odwołania od tej decyzji organ odwoławczy wskazał, że skarżący złożył w dniu 1 czerwca 2020 r. korektę zeznania PIT-36L za 2019 rok, w której wykazał kwotę dochodu podlegającego opodatkowaniu 2.213.618,64 zł. W związku z powyższym powstał obowiązek zapłaty daniny solidarnościowej od nadwyżki ponad 1.000.000 zł. Następnie, 5 czerwca 2020 r., skarżący złożył deklarację o wysokości daniny solidarnościowej w roku kalendarzowym 2020 (DSF-1), w której wykazał należną daninę solidarnościową w kwocie 48.545 zł.
W wyniku złożonej korekty zeznania PIT-36L, w związku z uwzględnieniem ulgi badawczo-rozwojowej, dochód do opodatkowania wyniósł 1.790,915,33 zł. Po uwzględnieniu w podstawie obliczenia daniny solidarnościowej kosztów kwalifikowanych poniesionych na działalność badawczo-rozwojową, skarżący złożył również korektę deklaracji DSF-1, co wpłynęło na zmniejszenie daniny solidarnościowej do kwoty 31.637 zł.
Wnioskiem z 15 stycznia 2025 r skarżący zwrócił się o stwierdzenie nadpłaty daniny solidarnościowej w roku kalendarzowym 2019 w kwocie 17.122 zł. Następnie wpłynął kolejny wniosek z 29 stycznia 2025 r. o stwierdzenie nadpłaty daniny solidarnościowej za 2020 rok w wysokości 16.908 zł. Z doprecyzowania obu pism wynika, że wniosek z 29 stycznia 2025 r. stanowi korektę wniosku z 15 stycznia 2025r.
W uzasadnieniu wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatnik wskazał na uwzględnienie w rozliczeniu daniny solidarnościowej ulgi na prace badawczo-rozwojowe, które prowadzi od wielu lat, natomiast pierwotnie złożona deklaracja nie uwzględniała tej ulgi. Zdaniem strony, ulga badawczo- rozwojowa obniża podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym, więc również podstawa obliczenia daniny solidarnościowej powinna być niższa.
Jak wskazał organ odwoławczy, od 1 stycznia 2019 r. osoby fizyczne zobowiązane są do zapłaty daniny solidarnościowej w wysokości 4% od nadwyżki ponad 1.000000 zł sumy dochodów uwzględnianych do jej obliczenia, pomniejszonych o przysługujące odliczenia od tych dochodów. Sposób obliczania podstawy daniny solidarnościowej wynika z art. 30h ust. 2 u.p.d.o.f. Zgodnie z tym przepisem, przy obliczaniu podstawy daniny solidarnościowej uwzględniane są dochody opodatkowane na zasadach określonych w art. 27 ust. 1, 9, 9a (skala podatkowa), art. 30b (jednolita 19% stawka podatku od zysków kapitałowych), art. 30c (jednolita 19% stawka podatku m.in. od dochodów z działalności gospodarczej), art. 30f (19% stawka podatku od dochodów zagranicznej spółki kontrolowanej) u.p.d.o.f. Dochody te mogą być pomniejszone o: składki na ubezpieczenie społeczne określone w art. 26 ust. 1 pkt 2 i 2a oraz kwoty, o których mowa w art, 30f ust. 5 ustawy podatkowej. Powołany przepis zawiera zamknięty katalog odliczeń, które mogą pomniejszyć sumę dochodów będących podstawą obliczenia daniny solidarnościowej. Ulga na działalność badawczo- rozwojową (art. 26e u.p.d.o.f.) nie została wymieniona w tym przepisie, zatem nie można jej odliczyć od podstawy obliczenia daniny solidarnościowej. Zdaniem organu, gdyby celem ustawodawcy było zastosowanie w pełnym zakresie zasad ustalania dochodu, określonych dla poszczególnych form opodatkowania, to pominąłby w art. 30h odliczenia, które już raz zostały wymienione w art. 30c u.p.d.o.f. Taka konstrukcja przepisów regulujących zasady ustalania podstawy obliczenia daniny solidarnościowej pozwala stwierdzić, że są to przepisy szczególne, odrębne od przepisów regulujących zasady ustalania podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.
W tym względzie zarzuty skarżącego dotyczące zawężającej wykładni art. 30h ust. 2, jak również art. 30c ust.2 i art.26e u.p.d.o.f. poprzez ich niezastosowanie przy obliczaniu dochodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, nie zasługiwały w ocenie organu na uwzględnienie.
Uzyskane przez skarżącego dochody, po pomniejszeniu o kwoty z tytułów enumeratywnie wskazanych w art. 30h ust. 2 u.p.d.o.f., przekroczyły kwotę, powyżej której istnieje obowiązek zapłaty daniny solidarnościowej i wyniosły 2.213.618,64 zł. W związku z tym skarżący był zobowiązany do zapłaty daniny solidarnościowej w wysokości 4% podstawy jej odliczenia. W związku z powyższym organ pierwszej instancji zasadnie odmówił stwierdzenia nadpłaty z tytułu daniny solidarnościowej do zapłaty w roku kalendarzowym 2020 w kwocie 16.908 zł.
Niezależnie od tego organ wskazał, że zastosowanie w rozliczeniu rocznym odliczenia w postaci ulgi badawczo-rozwojowej, skutkującego zmniejszeniem dochodu do opodatkowania, nie jest tożsame z obniżeniem podstawy obliczenia daniny solidarnościowej. Jeżeli w zeznaniu rocznym podatek dochodowy obliczany jest od kwoty dochodu pomniejszonej o ulgę badawczo-rozwojową, ta kwota nie stanowi automatycznie podstawy obliczenia daniny solidarnościowej, gdyż takie odliczenie nie wynika wprost z art. 30h ust. 2 u.p.d.o.f.
W odpowiedzi na stawiane zarzuty prawnoprocesowe organ wskazał, że w zakresie interpretacji omawianych norm prawa podatkowego nie istnieje utrwalona praktyka interpretacyjna, która potwierdzałaby zasadność żądania skarżącego (art. 14n § 5 O.p.). Natomiast wskazane w odwołaniu od decyzji orzeczenia sądów administracyjnych zostały wydane w indywidualnych sprawach i nie stanowią źródeł powszechnie obowiązującego prawa.
W skardze na powyższą decyzję S. W. wniósł o jej uchylenie w całości wraz z decyzją organu pierwszej instancji oraz o zasądzenie od organu zwrotu kosztów postępowania. Zarzucił naruszenie:
1. przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy tj.:
a) art. 30h ust. 2 w związku z art. 30c ust. 2 u.p.d.o.f. poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że art. 30h ust. 2 u.p.d.o.f. zawiera autonomiczny i zamknięty katalog odliczeń, co doprowadziło do odmowy uwzględnienia kosztów kwalifikowanych (ulgi badawczo-rozwojowej), o których mowa w art. 26e u.p.d.o.f., przy ustalaniu "dochodu" stanowiącego podstawę obliczenia daniny solidarnościowej, mimo że orzecznictwo NSA jednoznacznie nakazuje uwzględniać pełne zasady ustalania dochodu wynikające z art. 30c u.p.d.o.f.;
b) art. 30c ust. 2 w zw. z art. 26e u.p.d.o.f. poprzez ich niezastosowanie przy ustalaniu podstawy obliczenia daniny solidarnościowej, podczas gdy art. 30h ust. 2 u.p.d.o.f. wprost odsyła do dochodów podlegających opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 30c u.p.d.o.f., co oznacza konieczność pomniejszenia dochodu o koszty kwalifikowane (ulgę B+R) już na etapie ustalania kwoty wyjściowej do obliczenia daniny;
2. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj.:
a) art. 121 § 1 w zw. z art. 120 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, polegające na braku merytorycznego odniesienia się do ugruntowanej linii orzeczniczej Naczelnego Sądu Administracyjnego (m.in. wyroki sygn. II FSK 452/22, II FSK 1172/22, II FSK 1072/22, II FSK 1099/22), którą skarżący przytoczył w odwołaniu i uznaniu przez organ, że wyroki te nie mają znaczenia jako wydane w indywidualnych sprawach, co narusza zasadę praworządności;
b) art. 2a O.p. poprzez rozstrzygnięcie niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na niekorzyść podatnika w sytuacji, gdy literalne brzmienie art. 30h ust. 2 u.p.d.o.f. w zestawieniu z art. 30c u.p.d.o.f. jest nieprecyzyjne, a sądy administracyjne konsekwentnie rozstrzygają te wątpliwości na korzyść podatników;
c) art. 14n § 4 pkt 2 O.p. poprzez odmowę ochrony wynikającej z zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, podczas gdy w obrocie prawnym funkcjonowała korzystna interpretacja Dyrektora KIS z 23 czerwca 2023 r. (nr 0112-KDIL2-2.4011.628.2021.7.AA) wydana po wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 lutego 2023 r. sygn. akt II FSK 1099/22, a organ powołał się na interpretacje z 2025 r. wydane post factum.
W uzasadnieniu skargi podatnik podkreślił, że jest opodatkowany podatkiem liniowym. Podstawą żądania była korekta deklaracji DSF-1, w której skarżący uwzględnił odliczenie kosztów kwalifikowanych na działalność badawczo-rozwojową (tzw. ulga B+R), o której mowa w art. 26e u.p.d.o.f., przy ustalaniu podstawy obliczenia daniny solidarnościowej. Spór sprowadza się do ustalenia czy pojęcie "sumy dochodów podlegających opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 30c u.p.d.o.f." (art. 30h ust. 2 u.p.d.o.f.) oznacza dochód ustalony zgodnie z regułami właściwymi dla podatku liniowego (tj. według mechanizmu art. 30c u.p.d.o.f. z uwzględnieniem przepisów kształtujących dochód do opodatkowania w tym reżimie, w tym odliczeń wpływających na dochód do opodatkowania), czy też jak przyjął organ jako dochód "oderwany" od tych reguł, ograniczony do prostego zsumowania kwot bez uwzględnienia pomniejszeń wynikających z konstrukcji podatku liniowego. Zdaniem skarżącego prawidłowa jest pierwsza z ww. interpretacji. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego konsekwentnie wskazuje się, że użycie w art. 30h ust. 2 u.p.d.o.f. odesłania do "dochodów podlegających opodatkowaniu na zasadach określonych m.in. w art. 30c u.p.d.o.f." oznacza konieczność ustalania dochodu według reguł właściwych dla wskazanego reżimu PIT, a nie wyłącznie "zsumowania kwot" w oderwaniu od zasad ustalania dochodu. Teza ta została wyrażona m.in. w wyrokach NSA o sygn. II FSK 452/22, II FSK 1172/22, II FSK 1072/22, II FSK 1099/22, przy czym choć część spraw dotyczyła strat bądź innych odliczeń, argumentacja ma charakter systemowy i odnosi się do sposobu rozumienia odesłania z art. 30h ust. 2 u.p.d.o.f. do zasad opodatkowania dochodu. Teza ta została potwierdzona w wyroku NSA z 14 lutego 2023 r. sygn. akt II FSK 1099/22.
W konsekwencji, skoro art. 30h ust. 2 u.p.d.o.f. odsyła do dochodów opodatkowanych na zasadach art. 30c u.p.d.o.f., to dochód będący podstawą weryfikacji progu daniny solidarnościowej powinien zostać ustalony w sposób tożsamy z mechaniką podatku liniowego, a więc uwzględniający również odliczenia wpływające na dochód do opodatkowania w tym reżimie, w tym odliczenie z art. 26e u.p.d.o.f. (ulga B+R), kalkulowane na bazie kosztów kwalifikowanych.
Zdaniem skarżącego, w sprawie naruszono zasady: zaufania, in dubio pro tributario oraz utrwaloną praktykę orzeczniczą w sprawach tożsamych. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ nie odniósł się w sposób wyczerpujący i merytoryczny do zasadniczego argumentu skarżącego opartego na ugruntowanej linii orzeczniczej Naczelnego Sądu Administracyjnego, dotyczącej wykładni art. 30h ust. 2 u.p.d.o.f. w relacji do art. 30c u.p.d.o.f. Organ poprzestał na ogólnym stwierdzeniu, że przywołane wyroki zapadły w "indywidualnych sprawach" i "nie stanowią źródła prawa". Taki sposób uzasadnienia nie spełnia standardu rzetelnego rozpoznania argumentów strony i prowadzi do nieprzewidywalności stosowania prawa. W sytuacji, w której organ zamierza przyjąć wykładnię odmienną od prezentowanej w utrwalonym orzecznictwie NSA, powinien wykazać istnienie relewantnych różnic stanu faktycznego albo prawnego uzasadniających odstępstwo od tej wykładni, bądź przedstawić argumentację podważającą jej zastosowanie do rozpoznawanego zagadnienia. Powołanie się na interpretacje indywidualne z 2025 r. nie zastępuje wymaganej analizy prawnej, zwłaszcza że skarżący wskazywał także interpretację z 23 czerwca 2023 r., nr 0112-KDIL2-2.4011.628.2021.7.AA, uwzględniającą argumentację wynikającą z orzecznictwa NSA. Organ nie wyjaśnił, dlaczego ta interpretacja pozostaje irrelewantna w sprawie ani na czym miałaby polegać różnica względem spraw rozstrzyganych przez NSA.
Ponadto, zdaniem skarżącego, w niniejszej sprawie występuje wątpliwość co do zakresu odesłania zawartego w art. 30h ust. 2 u.p.d.o.f. - czy obejmuje ono jedynie identyfikację źródła dochodu i jego "zsumowanie", czy także reguły ustalania dochodu właściwe dla opodatkowania liniowego. Obie wykładnie były prezentowane w praktyce, co potwierdza sporność zagadnienia. Skoro wątpliwości te nie mogą zostać usunięte wyłącznie wykładnią językową, organ powinien - zgodnie z art. 2a O.p. - rozstrzygnąć je na korzyść podatnika.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, popierając stanowisko prezentowane w zaskarżonej decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:
Skarga jest zasadna, bowiem zaskarżona decyzja narusza prawo materialne, mające wpływ na wynik sprawy. Tożsame deficyty posiada decyzja organu pierwszej instancji, która także z tego względu została wyeliminowana z obrotu prawnego.
Przedmiotem sporu w sprawie jest zagadnienie związane z ustaleniem podstawy obliczenia daniny solidarnościowej.
Przypomnieć przy tym należy, że z dniem 1 stycznia 2019 r., na podstawie art. 33 ust. 1 ustawy o Funduszu Solidarnościowym, w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych (u.p.d.o.f.) dodano rozdział 6a (przepisy art. 30h-30i), który ma zastosowanie do dochodów (przychodów) uzyskanych od dnia 1 stycznia 2019 r.
W myśl art. 30h ust. 1 u.p.d.o.f., osoby fizyczne są obowiązane do zapłaty daniny solidarnościowej w wysokości 4% podstawy obliczenia tej daniny.
Natomiast na podstawie art. 33 ust. 3 ustawy o Funduszu Solidarnościowym, przy ustalaniu wysokości podstawy obliczenia daniny solidarnościowej podlegającej zapłacie w terminie, o którym mowa w ust. 2, uwzględnia się dochody uzyskane od dnia 1 stycznia 2019 r. i kwoty pomniejszające te dochody zgodnie z art. 30h ust. 2 ustawy zmienianej w art. 21, wykazywane w: 1) rocznym obliczeniu podatku, o którym mowa w art. 34 ust. 7 ustawy zmienianej w art. 21, 2) zeznaniach wymienionych w art. 45 ust. 1, ust. 1a pkt 1 i 2 oraz ust. 1aa ustawy zmienianej w art. 21, - których termin złożenia upływa w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do dnia 30 kwietnia 2020 r.
Zgodnie z kolei z art. 30h ust. 2 u.p.d.o.f., podstawę obliczenia daniny solidarnościowej stanowi nadwyżka ponad 1.000.000 zł sumy dochodów podlegających opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 ust. 1, 9 i 9a, art. 30b, art. 30c oraz art. 30f po ich pomniejszeniu o: 1) kwoty składek, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 i 2a, 2) kwoty, o których mowa w art. 30f ust. 5 - odliczone od tych dochodów.
Stosownie do treści art. 30h ust. 3 u.p.d.o.f., przy ustalaniu wysokości podstawy obliczenia daniny solidarnościowej w roku kalendarzowym, o którym mowa w ust. 4, uwzględnia się dochody i kwoty pomniejszające te dochody zgodnie z ust. 2 wykazywane w: 1) rocznym obliczeniu podatku, o którym mowa w art. 34 ust. 7, jeżeli podatek wynikający z tego rozliczenia jest podatkiem należnym, 2) zeznaniach wymienionych w art. 45 ust. 1, ust. 1a pkt 1 i 2 oraz ust. 1aa - których termin złożenia upływa w okresie od dnia następującego po dniu upływu terminu na złożenie deklaracji o wysokości daniny solidarnościowej w roku poprzedzającym ten rok kalendarzowy do dnia upływu terminu, o którym mowa w ust. 4.
Na podstawie art. 30h ust. 4 u.p.d.o.f., osoby fizyczne, o których mowa w ust. 1, są obowiązane składać urzędom skarbowym deklarację o wysokości daniny solidarnościowej, według udostępnionego wzoru, w terminie do dnia 30 kwietnia roku kalendarzowego i w tym terminie wpłacić daninę solidarnościową. Przepisy art. 45 ust. 1b i 1c stosuje się odpowiednio.
W myśl art. 30h ust. 5 u.p.d.o.f., deklaracja o wysokości daniny solidarnościowej zawiera dane umożliwiające prawidłową identyfikację osoby fizycznej i urzędu skarbowego, do którego kierowana jest deklaracja, oraz poprawne rozliczenie daniny solidarnościowej.
Stosownie do treści art. 30h ust. 6 u.p.d.o.f., minister właściwy do spraw finansów publicznych udostępnia na stronie podmiotowej urzędu obsługującego ministra właściwego do spraw finansów publicznych, w formie dokumentu elektronicznego, wzór deklaracji o wysokości daniny solidarnościowej.
W myśl art. 30i ust. 1 powołanej ustawy, do daniny solidarnościowej stosuje się odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 30i ust. 2 u.p.d.o.f., uprawnienia organu podatkowego przysługują naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu w sprawach podatku dochodowego od osób fizycznych, a w przypadku: 1) gdy jest to uzasadnione ochroną informacji niejawnych i wymogami bezpieczeństwa państwa – organowi wymienionemu w art. 13a Ordynacji podatkowej; 2) spraw, o których mowa w art. 119g § 1 Ordynacji podatkowej – Szefowi Krajowej Administracji Skarbowej.
Z przytoczonych przepisów wynika, że do zapłaty daniny solidarnościowej obowiązane są osoby fizyczne, których dochód przekroczył 1.000.000 zł. Osoby te, oprócz podatku dochodowego są obowiązane zapłacić dodatkowo daninę solidarnościową w wysokości 4% podstawy obliczenia oraz złożyć we właściwym urzędzie skarbowym deklarację o wysokości tej daniny solidarnościowej w terminie do 30 kwietnia roku kalendarzowego. W tym samym terminie upływa termin zapłaty daniny.
Zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f., opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Stosownie do art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f., dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 23o, art. 23u, art. 24-24b, art. 24c, art. 24e, art. 30ca, art. 30da oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym, jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., źródłem przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Szczególne zasady ustalania dochodu do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych zawarte zostały w rozdziale 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Znajdujący się w tym rozdziale art. 24 u.p.d.o.f., w ust. 1 stanowi, że u podatników, którzy prowadzą księgi rachunkowe, za dochód z działalności gospodarczej uważa się dochód wykazany na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg, zmniejszony o dochody wolne od podatku i zwiększony o wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów, zaliczone uprzednio w ciężar kosztów uzyskania przychodów. Natomiast stosownie do art. 26e ust. 1 u.p.d.o.f., podatnik uzyskujący przychody ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 odlicza od podstawy obliczenia podatku, ustalonej zgodnie z art. 26 ust. 1 lub art. 30c ust. 2, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej "kosztami kwalifikowanymi". Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekroczyć kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3. W ust. 2 przepisu art. 26e wymieniono koszty, które uznaje się za koszty kwalifikowane.
W rozpoznawanej sprawie, jak wskazano już powyżej, sporny jest sposób ustalenia podstawy obliczenia daniny solidarnościowej.
Zdaniem organu, przy ustalaniu podstawy obliczenia daniny solidarnościowej od sumy dochodów podlegających opodatkowaniu daniną solidarnościową podlegają odliczeniu wyłącznie składki na ubezpieczenie społeczne, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 i 2a u.p.d.o.f. oraz kwoty wymienione w art. 30f ust. 5 tej ustawy. Wynika to wprost z brzmienia art. 30h ust. 2 u.p.d.o.f. Obliczając zatem podstawę daniny solidarnościowej nie uwzględnia się podlegającej odliczeniu od dochodu ulgi B+R, gdyż nie została ona wymieniona w art. 30h ust. 2 u.p.d.o.f. Tym samym, w ocenie organu, skarżący nie może uwzględnić kosztów kwalifikowanych obniżających podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na potrzeby obliczenia daniny solidarnościowej.
Zdaniem skarżącego, inaczej niż uznały to organy podatkowe, był on uprawniony do uwzględnienia w podstawie opodatkowania ulgi B+R (art. 26e u.p.d.o.f.) i zmniejszenia z tego tytułu pierwotnie wykazanego w zeznaniu dochodu do opodatkowania, a w konsekwencji także do zmniejszenia podstawy obliczenia daniny solidarnościowej, przez co powstała w tym zakresie nadpłata podlegająca zwrotowi na jego rzecz, zgodnie z art. 72 O.p. w zw. z art. 30i ust. 1 u.p.d.o.f.
Przedmiotowa kwestia, obejmująca sposób ustalania podstawy opłaty solidarnościowej oraz dopuszczalności uwzględniania w tym procesie odliczeń (w tym również ulgi B+R), była już wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć sądów administracyjnych, na co zasadnie zwrócił uwagę skarżący, powołując w skardze m.in. wyroki NSA w sprawach sygn. akt II FSK 452/22, II FSK 1172/22, II FSK 1072/22 i II FSK 1099/22. Równocześnie jednak nie można uznać, aby organ naruszył utrwaloną praktykę interpretacyjną (art. 14n § 4 pkt 2 O.p.), skoro w obrocie prawnym występują równolegle interpretacje indywidualne odnoszące się do zbieżnych stanów faktycznych, ale o zasadniczo odmiennej treści. Jeden akt (wskazywany przez skarżącego i nie wydany z jego wniosku) nie tworzy bowiem stanu, o jakim mowa w art. 14n § 5 O.p. i nie daje skarżącemu ochrony, na jaką się powołuje w sprawie.
Niemniej jednak w przywołanych judykatach (szczególnie w wyroku NSA z dnia 14 lutego 2023 r., sygn. akt II FSK 1099/22, który wprost odnosi się do ulgi B+R, a którego tezy Sąd w całości aprobuje i przyjmuje jako własne) wyrażono jednolicie stanowisko, które nie powinno być pomijane w procesie wykładni prawa przez organy podatkowe. Wskazano w nich, że odliczenie z tytułu ulgi B+R odbywa się na wcześniejszym etapie ustalania dochodu do opodatkowania, zanim jeszcze miałyby mieć potencjalne zastosowanie odliczenia od podstawy obliczenia daniny solidarnościowej wymienione w art. 30h ust. 2 pkt 1 i 2 u.p.d.o.f. To stanowi o wadliwości wykładni dokonanej w sprawie przez organy podatkowe.
Podstawę obliczenia daniny solidarnościowej stanowi nadwyżka ponad 1.000.000 zł sumy dochodów podlegających opodatkowaniu na zasadach określonych: a) w art. 27 ust. 1, 9, 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dochody opodatkowane według skali podatkowej, m.in. ze stosunku pracy, działalności gospodarczej, rent i emerytur, umów o dzieło i umów zlecenia, itd.), b) art. 30b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (zyski kapitałowe opodatkowane według stałej stawki 19%), c) art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dochody z pozarolniczej działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej opodatkowane podatkiem liniowym według stawki 19%) oraz d) art. 30f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dochody zagranicznej spółki kontrolowanej opodatkowane według stałej stawki 19%) - pomniejszonych o możliwe do odliczenia od tych dochodów składki na ubezpieczenie społeczne, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 i 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o kwoty wymienione w art. 30f ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. z tytułu uwzględnionej w podstawie opodatkowania dywidendy otrzymanej od zagranicznej spółki kontrolowanej). Tym samym, jeżeli podstawę obliczenia daniny solidarnościowej stanowi nadwyżka ponad 1.000.000 zł sumy dochodów podlegających "opodatkowaniu na zasadach określonych" m.in. w art. 30c u.p.d.o.f. (adekwatnego dla oceny sprawy, bowiem podatnik podlega opodatkowaniu liniowemu), to przy ustaleniu dochodu (będącego z kolei podstawą ustalenia daniny solidarnościowej) należy odwołać się do wskazanego przepisu.
Jak wskazuje Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku sygn. akt II FSK 1099/22, przepisy o daninie solidarnościowej (rozdział 6a) nie definiują pojęcia dochodu i do takiej definicji nie odsyłają. Odsyłają tylko do pojęcia "dochodu opodatkowanego na zasadach określonych w art. 30c". Zatem, ten sam dochód, od którego obliczany i odprowadzany jest podatek zgodnie z art. 30c u.p.d.o.f., stanowi podstawę obliczenia daniny solidarnościowej i taka suma dopiero podlega ewentualnemu pomniejszeniu o kwoty wskazane w art. 30h ust. 2 u.p.d.o.f.
Kierując się wykładnią systemową wewnętrzną i założeniem o spójności sytemu prawa należy zakładać, że intencją ustawodawcy było wprowadzenie spójnych zasad systemu podatkowego, a nie wprowadzanie oddzielnych zasad obliczania dochodu na potrzeby podatku dochodowego i daniny solidarnościowej, zwłaszcza że zarówno podatek dochodowy, jak i danina solidarnościowa objęte są tą samą ustawą z 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ze względu na to, że danina solidarnościowa zasila specjalny Fundusz Solidarnościowy (a nie jest dochodem państwa czy jednostki samorządu terytorialnego), nie można jej uznać za podatek w znaczeniu wynikającym z art. 6 Ordynacji podatkowej. Skoro jednak regulacje dotyczące daniny solidarnościowej znalazły się w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych i wprost wskazują, że podstawę obliczenia tej daniny stanowi dochód podlegający opodatkowaniu według tej ustawy, to nie sposób uznać, że na potrzeby obliczenia daniny solidarnościowej dochód ma być rozumiany inaczej.
Podobnej oceny dokonano w wyroku NSA z dnia 19 lipca 2022 r. sygn. akt II FSK 452/22, w którym wskazano, że przepisy regulujące zasady ustalania podstawy obliczenia daniny solidarnościowej nie stanowią przepisów szczególnych określających możliwe do zastosowania przy tej daninie odliczenia i nie stanowią autonomicznych regulacji odrębnych od przepisów regulujących zasady ustalania podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Ustawodawca regulując kwestię sposobu ustalania dochodu przy obliczaniu daniny solidarnościowej odwołał się bowiem do całości przepisu art. 30c u.p.d.o.f. regulującego opodatkowanie dochodów podatkiem liniowym. Brak jest zatem podstaw do wyłączenia zastosowania poszczególnych regulacji odnoszących się do opodatkowania dochodów podatkiem liniowym. Wprawdzie zagadnienie rozpatrywane w przytoczonym wyroku dotyczyło możliwości odliczenia straty od dochodu przy ustalaniu wysokości podstawy opodatkowania daniną solidarnościową, jednak poczynione przez NSA uwagi mają walor ogólny odnoszący się do zasad ustalenia podstawy opodatkowania dochodu daniną solidarnościową (art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f., do którego odsyła art. 30c ust. 2 u.p.d.o.f.). Argumenty odnoszą się zatem także do innych odliczeń od podstawy opodatkowania, w tym do kosztów kwalifikowanych poniesionych na działalność badawczo-rozwojową.
Zgodnie z art. 26e ust. 1 u.p.d.o.f., podatnik uzyskujący przychody ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 odlicza od podstawy obliczenia podatku, ustalonej zgodnie z art. 26 ust. 1 lub art. 30c ust. 2, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej "kosztami kwalifikowanymi". Podatnik, uzyskując przychody z prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej, pomniejsza podstawę obliczenia podatku o te koszty kwalifikowane. Koszty te są uwzględnione w dochodzie z pozarolniczej działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 30c u.p.d.o.f. i do którego odwołuje art. 30h u.p.d.o.f. Przewidziane w art. w art. 26e ust. 1 odliczenie kosztów poniesionych na prowadzoną przez podatnika działalność badawczo-rozwojową (kosztów kwalifikowanych) jest zatem etapem w procesie ustalania dochodu do opodatkowania. Skoro podstawa opodatkowania, o której mowa w art. 30c ust. 1 u.p.d.o.f., uwzględnia obniżenie dochodu o koszty kwalifikowane przewidziane w art. 26e, to nie sposób stwierdzić, że na potrzeby zastosowania art. 30h u.p.d.o.f. należy dokonać innego obliczenia podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 30c ust. 1 u.p.d.o.f.
Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że przepisy prawa podatkowego należy odczytywać w sposób kompleksowy, zakładając spójność systemu podatkowego i jego komplementarność. Skoro art. 30h u.p.d.o.f. odwołuje do dochodu opodatkowanego według art. 30c u.p.d.o.f. to oznacza, że na potrzeby ustalenia podstawy obliczenia daniny solidarnościowej należy przyjmować całość regulacji dotyczących dochodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, podlegającego opodatkowaniu podatkiem liniowym, a nie dokonywać odrębnych obliczeń podstawy opodatkowania tym podatkiem, by następnie tak ustaloną podstawę opodatkowania przyjąć do obliczenia daniny solidarnościowej.
Powyższe oznacza, że stanowisko organów podatkowych, które odmówiły stwierdzenia nadpłaty opłaty solidarnościowej jest wadliwe, bowiem błędnie odczytały one treść zasadniczej w tej sprawie normy prawnej zawartej w art. 30h ust. 2 u.p.d.o.f. Ulga B+R podlega odliczeniu od dochodu z poszczególnego źródła przychodów, a nie od sumy dochodów, na etapie wcześniejszym niż ten, do którego mogą znaleźć zastosowanie odliczenia z art. 30h ust. 2 pkt 1 i 2 u.p.d.o.f. Przepisy dotyczące daniny solidarnościowej (art. 30h ust. 2 u.p.d.o.f.) posługują się wyrażeniem "dochód podlegający opodatkowaniu". Skoro podatek dochodowy obliczany jest od kwoty przychodu pomniejszonej o koszty uzyskania przychodu, w tym koszty kwalifikowane, to ta właśnie kwota faktycznie stanowi dochód podlegający opodatkowaniu i powinna stanowić podstawę obliczenia daniny solidarnościowej.
Z tego względu za uzasadnione należy uznać zarzuty naruszenia przez organy przepisów prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy, tj. art. 30h ust. 2 i 3 w zw. z art. 30c i art. 26e u.p.d.o.f. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że przy obliczaniu podstawy obliczenia daniny solidarnościowej nie uwzględnia się kosztów kwalifikowanych poniesionych na badania i rozwój (ulga B+R).
W sprawie nie występują natomiast niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, które uzasadniałyby postulowane w skardze zastosowanie art. 2a O.p. Analizowany przepis ustawy podatkowej jest w ocenie Sądu jasny w swej treści, a na etapie rozstrzygania sprawy (podobnie jak na etapie wydania decyzji) w obrocie prawnym istniały prawomocne orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego, których treść kształtuje prawidłową wykładnię prawa. Organy podatkowe nie tylko nie uwzględniły tej wykładni, ale też zignorowały argumentację skarżącego wzmocnioną tym orzecznictwem. W tym zakresie naruszono zatem zarówno zasadę zaufania (art. 121 § 1 O.p.), jak i zasadę przekonywania (art. 124 O.p.).
Rozpoznając ponownie sprawę organ podatkowy uwzględni poczynione powyżej wskazania dotyczące wykładni wyżej przywołanych przepisów, w szczególności art. 30h ust. 2 i 3 u.p.d.o.f.
Z tych też przyczyn oraz na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i art. 135 p.p.s.a. Sąd uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. i § 2 ust. 1 lit e) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1687). Na zasądzoną od organu kwotę składają się: wpis od skargi – 508 zł, opłata skarbowa od pełnomocnictwa – 17 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika w osobie doradcy podatkowego – 3.600 zł.