Lexedit
Wróć do analizy orzeczenia
Pełny tekst orzeczenia

I SA/Lu 658/25

Oryginalna, niezmieniona treść orzeczenia. Jeżeli chcesz przeczytać analizę (zagadnienia prawne, podstawa prawna, argumentacja, rozstrzygnięcie), wróć do strony orzeczenia.

I SA/Lu 658/25 - Wyrok WSA w Lublinie
Data orzeczenia
2026-03-20
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2025-12-31
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Sędziowie
Andrzej Niezgoda /przewodniczący/
Grzegorz Wałejko
Marcin Małek /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2025 poz 163
art. 5a pkt 19a, art. 23 ust. 1 pkt 47a
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Niezgoda Sędziowie Sędzia WSA Marcin Małek (sprawozdawca) Sędzia WSA Grzegorz Wałejko Protokolant referent stażysta Magdalena Klimczuk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 marca 2026 r. sprawy ze skargi D. T. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 22 października 2025 r. nr 0112-KDIL2-2.4011.677.2025.2.IM w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. oddala skargę.
Uzasadnienie
Zaskarżoną interpretacją indywidualną z 22 października 2025 r. znak 0112-KDIL2-2.4011.677.2025.2.JM Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: organ) stwierdził, że stanowisko D. T. (dalej: wnioskodawca, skarżący) w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego przez niego we wniosku stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieprawidłowe.
W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia organ referując stan faktyczny i prawny sprawy wskazał, że wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym i prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą pod firmą T. . W 2025 r. wnioskodawca rozlicza się na zasadach podatku liniowego. Jednocześnie nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług (VAT), prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów, opłaca zaliczki na podatek dochodowy miesięcznie, nie prowadzi ewidencji przebiegu pojazdów, nie złożył i nie zamierza składać informacji VAT-26 dotyczącej pojazdów wykorzystywanych wyłącznie do działalności gospodarczej. Zgodnie z wpisem w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej (CEIDG) oraz stanem faktycznym przeważający rodzaj działalności wnioskodawcy klasyfikuje się pod kodem PKD 86.90.B - Działalność pogotowia ratunkowego. Działalność wnioskodawcy polega przede wszystkim na świadczeniu usług medycznych w zakresie:
- zabezpieczania imprez masowych i innych wydarzeń (m.in. rajdy, koncerty, wyścigi) w pomoc medyczną, na zlecenie fundacji, stowarzyszeń, jednostek samorządu terytorialnego oraz administracji rządowej,
- transportu medycznego pacjentów (ze szpitala do domu, między szpitalami),
- udzielania pomocy medycznej na miejscu zdarzenia,
- transport materiałów biologicznych/narządów.
Transport pacjentów realizowany jest na zlecenie m.in. szpitali oraz ubezpieczycieli, a także osób prawnych. Działalność jest wykonywana jednoosobowo, jednakże w celu realizacji usług medycznych wnioskodawca zawiera umowy cywilnoprawne z innymi ratownikami medycznymi prowadzącymi działalność gospodarczą w tym zakresie. Usługi świadczone są na terytorium całego kraju oraz incydentalnie, również poza jego granicami. Wszyscy ratownicy, którzy mogą prowadzić karetki, spełniają następujące warunki wymagane odpowiednimi przepisami prawa.
Wnioskodawca posiada flotę 6 karetek pogotowia w pełni wyposażonych i oznakowanych zgodnie z obowiązującymi przepisami, niezbędnych do świadczenia usług medycznych. W dowodach rejestracyjnych widnieją jako "samochód specjalny - karetka sanitarna" lub "samochód specjalny - sanitarny". Ponadto w dowodach rejestracyjnych pod pozycją J widnieje oznaczenie M1, tj. zgodnie z rozporządzeniem Ministra Infrastruktury z 31 sierpnia 2022 r. (Dz.U. z 2022 r. poz. 1849) w sprawie szczegółowych czynności organów w sprawach związanych z dopuszczeniem pojazdu do ruchu oraz wzorów dokumentów w tych sprawach (dalej: rozporządzenie) oznacza samochód osobowy lub specjalny. Karetki posiadają także stosowne zaświadczenie wydane przez stację kontroli pojazdów, które wskazuje, że są to pojazdy wielozadaniowe. Wszystkie karetki posiadają ważne decyzje administracyjne, uprawniające je do poruszania się po drogach publicznych jako pojazdy uprzywilejowane, zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa.
Wnioskodawca w przeszłości występował już z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych w podobnym obszarze działalności. Wniosek ten został rozpatrzony przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, a interpretacja została wydana pod sygnaturą 0115-KDIT3.4011.186.2023.2JS. Niemniej jednak, stan faktyczny przedstawiony w tamtym postępowaniu interpretacyjnym w istotny sposób odbiega od aktualnie przedstawionego stanu faktycznego. Zawarte w poprzednim wniosku informacje nie odzwierciedlają w pełni charakteru prowadzonej działalności, obowiązków administracyjnych oraz przepisów prawa materialnego, których spełnienie jest warunkiem koniecznym do świadczenia usług przez wnioskodawcę. W konsekwencji, tamta interpretacja nie może być uznana za wiążącą wobec wnioskodawcy w niniejszej sprawie, a tym bardziej wobec organów podatkowych.
W nawiązaniu do twierdzeń wnioskodawcy, że posiada stosowne zaświadczenie ze stacji kontroli pojazdów, iż karetki są uznawane jako pojazdy wielozadaniowe organ wezwał go do wyjaśnienie nieścisłości, dlaczego w wydanych zaświadczeniach są zapisy, że karetki to pojazdy wielozadaniowe, a nie pojazdy specjalne, skoro w dowodach rejestracyjnych widnieją jako "samochód specjalny - karetka sanitarna" lub "samochód specjalny - sanitarny".
W odpowiedzi wnioskodawca wskazał, że wszystkie wskazane przez niego informacje się zgadzają. Posiada takie zaświadczenie, które zostało wydane przez stację kontroli pojazdów na podstawie przepisów, które ją obowiązują.
Na tle przedstawionego stanu faktycznego wnioskodawca zadał następujące pytanie:
Czy w przypadku samochodów będących samochodami specjalnymi (Karetki), które są wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika, nie znajduje zastosowania ograniczenie, o którym mowa w art. 23 ust. 1 pkt 47a ustawy o PIT, dotyczące zaliczania do kosztów uzyskania przychodów opłat leasingowych tylko do wysokości 150 000 zł wartości pojazdu?
W jego ocenie, ograniczenie w wysokości opłat wynikających z umowy leasingu dotyczy samochodów osobowych niebędących samochodami specjalnymi. W związku z powyższym ograniczenie to nie dotyczy karetek.
Uzasadniając to stanowisko wskazał, że z przepisów art. 5a pkt 19a oraz art. 5b ustawy o PIT wynika, że za samochód osobowy w rozumieniu ustawy uznaje się pojazd samochodowy, który: (1) ma dopuszczalną masę całkowitą nieprzekraczającą 3,5 tony oraz (2) jest konstrukcyjnie przeznaczony do przewozu nie więcej niż 9 osób łącznie z kierowcą. Niemniej jednak ustawodawca przewidział wyjątki - pojazdy, które mimo spełniania powyższych parametrów, mają określoną konstrukcję lub specjalistyczne przeznaczenie (np. pojazdy z jednym rzędem siedzeń i oddzieloną przestrzenią ładunkową, pojazdy z nadwoziem do przewozu ładunków), nie są uznawane za samochody osobowe, pod warunkiem że spełniają szczegółowe warunki techniczne oraz posiadają odpowiednią dokumentację potwierdzającą ich status. W przypadku pojazdów specjalnych wystarczające jest, aby ich przeznaczenie i klasyfikacja wynikały z dokumentów wydanych zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Takie pojazdy, mimo że formalnie mogą spełniać ogólne warunki (masa, liczba miejsc), nie są traktowane jako samochody osobowe w rozumieniu ustawy o PIT, ponieważ nie spełniają wszystkich kryteriów wskazanych w definicji ustawowej, z uwagi na ich specjalistyczne przeznaczenia lub wielozadaniowość. Należy zauważyć, że przepis wprost odwołuje się do ustawy oraz tym samym również rozporządzenia, które rozróżniają pojęcia takie jak "samochód osobowy" oraz "samochód specjalistyczny". Skoro zatem przepis odsyła do innego aktu prawnego, należy stosować definicje w nim zawarte w innym przypadku odesłanie do tych przepisów nie miałoby logicznego sensu.
Wnioskodawca wykorzystuje w swojej działalności gospodarczej samochody sanitarne (karetki) które, zgodnie z przepisami prawa o ruchu drogowym, tj. na podstawie art. 76 ust. 1 pkt 3 ustawy Prawo o ruchu drogowym oraz rozporządzenia, a także zgodnie z załącznikiem nr 6 tabela nr 3 rozporządzenia, zostały sklasyfikowane jako pojazdy specjalne, posiadające kod 521. Ich status znajduje również potwierdzenie w dowodach rejestracyjnych, w których widnieje adnotacja "samochód specjalny - karetka sanitarna" lub "samochód specjalny - sanitarny". Tym samym pojazdy takie jak karetki, które są przeznaczone do wykonywania określonych funkcji ratunkowych, nie mieszczą się w definicji pojazdu osobowego zgodnie z ustawą o PIT, mimo iż spełniają techniczne wymagania dotyczące masy i liczby pasażerów.
Wnioskodawca wskazał, że gdyby organ uznał powyższą argumentację za błędną (z czym się nie zgadza), to dodatkowo, zgodnie z tabelą nr 1 rozporządzenia oraz danymi z dowodu rejestracyjnego, przy przyjętej kategorii homologacji M1, w ocenie wnioskodawcy, karetkę należy zakwalifikować jako pojazd wielozadaniowy. Zgodnie z treścią tabeli nr 1 i kategorii homologacji M1 możliwymi wariantami są:
• Kareta (sedan),
• Hatchback,
• Kombi,
• Coupe,
• Kabriolet,
• Wielozadaniowy,
• Van,
• Terenowy.
Powyższe również potwierdza zaświadczenie ze stacji kontroli pojazdów, iż karetka to pojazd wielozadaniowy.
Zatem, zgodnie z powyższym, karetka powinna zostać zakwalifikowana jako pojazd wielozadaniowy, służący m.in. do ratowania życia i przewozu osób chorych/poszkodowanych co ma m.in. znaczenie w kontekście analizy art. 5a pkt 19a lit. a ustawy o PIT i spełnienia tamtejszych przesłanek.
W konsekwencji w przypadku pojazdów specjalnych, takich jak karetki, które zgodnie z danymi zawartymi w dowodzie rejestracyjnym są klasyfikowane jako pojazdy specjalne, limit 150 000 zł nie ma zastosowania. Ograniczenie to dotyczy bowiem jedynie samochodów osobowych, zgodnie z definicją zawartą w art. 5a pkt 19 ustawy o PIT. W związku z tym zakup i użytkowanie karetek, jako pojazdów specjalnych, nie podlega temu limitowi, co oznacza, że pełna wartość wydatków związanych z opłatami leasingowymi może być uznana za koszty uzyskania przychodu.
Organ interpretacyjny uznał ww. stanowisko za nieprawidłowe.
Jak argumentował, ustawa o PIT w art. 5a pkt 19a zawiera definicję legalną (na użytek tej ustawy) samochodu osobowego. W przepisie tym ustawodawca wyjaśnił, kiedy dany pojazd na potrzeby tej ustawy jest uznawany za samochód osobowy. Wskazał także na wyjątki - sytuacje, w których samochód może być uznany za pojazd wielozadaniowy lub specjalny i nie stanowi wtedy samochodu osobowego.
Zatem, skoro ustawa o PIT zawiera definicję legalną samochodu osobowego, która wyjaśnia, kiedy dany pojazd może zostać uznany za specjalny lub wielozadaniowy, to nie ma możliwości odniesienia się do regulacji zawartych w odrębnych ustawach (np. w ustawie Prawo o ruchu drogowym lub rozporządzeniu Ministra Infrastruktury w sprawie szczegółowych czynności organów w sprawach związanych z dopuszczeniem pojazdu do ruchu oraz wzorów dokumentów w tych sprawach).
Jednocześnie organ podkreślił, że w art. 5a pkt 19a lit. c ustawy o PIT ustawodawca wskazał, jakie warunki musi spełnić pojazd specjalny, aby nie zostać zakwalifikowanym jako samochód osobowy i tym samym nie korzystać m.in. z ograniczeń dotyczących zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 47a tej ustawy. Wymienione warunki powinny być zrealizowane jednocześnie, o czym świadczy spójnik "i". Oznacza to, że pojazdem specjalnym w rozumieniu tej regulacji będzie wyłącznie pojazd o przeznaczeniu określonym w jednym z tiret, spełniający wymagania zawarte we właściwych przepisach, a także (jednocześnie) w przypadku którego status "pojazdu specjalnego" potwierdza stosowna dokumentacja wydana zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Stąd na podstawie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dla przyznania danemu pojazdowi przymiotu "pojazdu specjalnego" konieczne jest nie tylko wykazanie się wymaganymi dokumentami określonymi w przepisach o ruchu drogowym, ale także jednoczesne zakwalifikowanie pojazdu pod jedno z przeznaczeń wymienionych w przepisie art. 5a pkt 19a lit. c ustawy o PIT.
Natomiast w odniesieniu do art. 5a pkt 19a lit. a tiret pierwsze organ podkreślił, że aby stwierdzić, że mamy do czynienia z samochodem wielozadaniowym, podatnik musi posiadać potwierdzające ten fakt zaświadczenie z okręgowej stacji kontroli pojazdów (wydane prze tę stację na podstawie dodatkowego badania technicznego) oraz dowód rejestracyjny pojazdu zawierający stosowną adnotację.
W sprawie karetki posiadają stosowne zaświadczenie wydane przez stację kontroli pojazdów, które wskazuje, że są to pojazdy wielozadaniowe, jednakże nie mogą za takie zostać uznane, gdyż w dowodach rejestracyjnych pojazdy te widnieją jako "samochód specjalny - karetka sanitarna" lub "samochód specjalny - sanitarny".
Skoro zatem wskazane we wniosku pojazdy są samochodami osobowymi, to wnioskodawca zobowiązany jest do stosowania limitu 150 000 zł, o którym mowa w art. 23 ust. 1 pkt 47a ustawy o PIT, przy zaliczaniu opłat leasingowych w koszty podatkowe.
Nie zgadzając się z tym stanowiskiem organu wnioskodawca złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, wnosząc o uchylenie interpretacji indywidualnej i zwrot kosztów postępowania.
Jego zdaniem została ona wydana z naruszeniem:
1. art. 14b § 1 oraz art. 14c § 1 i § 2 O.p., polegającym na pominięciu istotnych elementów stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, a także na wykroczeniu poza granice tego stanu faktycznego poprzez jego samowolną modyfikację, tj. w szczególności poprzez pominięcie faktu, że wnioskodawca posiada stosowne zaświadczenie wydane przez autoryzowaną stację kontroli pojazdów potwierdzające spełnianie przez pojazdy określonych parametrów konstrukcyjnych;
2. art. 5a pkt 19a lit. a tiret pierwsze w związku z art. 5d ust. 1 pkt 1 oraz art. 23 ust. 1 pkt 47a ustawy o PIT, polegającym na uznaniu, że przedstawiony we wniosku stan faktyczny dokonaniu przez organ podatkowy wskazuje, że karetki nie podlegają pod wyłącznie wskazane w cytowanym przepisie art. art. 5a pkt 19a lit. a) tiret pierwsze;
3. art. 5a pkt 19a lit. a tiret pierwsze w związku z art. 5d ust. 1 pkt 1 oraz art. 23 ust. 1 pkt47a ustawy o PIT, polegającym na uznaniu, że cytowany przepis nie ma zastosowania w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym;
4. załącznika nr 6 rozporządzenia w zw. z art. 76 ust. 1 pkt 3 ustawy - Prawo o ruchu drogowym, w zw. z art. 5a pkt 19a lit. a, art. 5d ust. 1 pkt 1 oraz art. 23 ust. 1 pkt 47a ustawy o PIT, polegającym na przyjęciu, że pojedyncze pole w dowodzie rejestracyjnym przeznaczone na wskazanie rodzaju pojazdu przesądza o tym, czy pojazd może zostać uznany za pojazd specjalny, czy za pojazd wielozadaniowy;
5. art. 5a pkt 19a lit. a) tiret pierwsze, art. 5d ust. 1 pkt 1 oraz art. 23 ust. 1 pkt 47a ustawy o PIT, poprzez zaniechanie zastosowania wykładni funkcjonalnej tych przepisów oraz przyjęcie ich wykładni skrajnie zawężającej, pozostającej w oderwaniu od celu, dla którego przepisy te zostały wprowadzone
6. art. 120 i art. 121 § 1 O.p, polegającym na prowadzeniu postępowania w sposób sprzeczny z zasadą praworządności oraz zasadą budzenia i pogłębiania zaufania do organów podatkowych;
7. art. 5a pkt 19a lit. 1) tiret pierwsze i drugie ustawy o PIT poprzez jego błędną, nielogiczną i wewnętrznie sprzeczną wykładnię. Organ przyjął bowiem, że definicja samochodu osobowego zawarta w ustawie o PIT jest definicją autonomiczną i całkowicie odrębną, a zatem - według organu - nie ma możliwości odniesienia się do regulacji i definicji wynikających z m.in. z ustawy o Prawo o ruchu drogowym lub Rozporządzenia. Stanowisko organu jest całkowicie oderwane od literalnej treści przepisu, logiki systemowej oraz celu regulacji.
W rozwinięciu przywołanych zarzutów skarżący argumentował, że art. 14c § 1 i 2 O.p. wynika, że organ podatkowy rozpatrując wniosek o interpretację indywidualną związany jest stanem faktycznym lub zdarzeniem przyszłym przedstawionym przez wnioskodawcę. Organ nie jest uprawniony do jego modyfikowania, pomijania istotnych okoliczności ani tworzenia własnych ustaleń sprzecznych z opisem wniosku. Zadaniem organu jest odniesienie się do pełnego i rzeczywistego opisu przedstawionego przez wnioskodawcę oraz dokonanie jego oceny prawnej w kontekście wskazanych przepisów prawa podatkowego.
W niniejszej sprawie organ naruszył powyższe przepisy, albowiem dokonał dowolnej i wybiórczej oceny stanu faktycznego, pomijając kluczowe elementy opisu przedstawione przez wnioskodawcę. W szczególności poprzez pominięcie faktu, że ten posiada zaświadczenie wskazujące, że karetki to pojazdy wielozadaniowo, organ w sposób autonomiczny uznał, że nie mogą one być samochodami wielozadaniowymi, nie powołując się też na żadną podstawę prawną, w związku z tym organ całkowicie zmodyfikował stan faktyczny, aby ten odpowiadał jego z góry przyjętemu założeniu.
Dalej wskazał, że organ błędnie oparł swoje rozstrzygnięcie na założeniu, że zakwalifikowanie pojazdu jako "pojazdu wielozadaniowego" wymaga obecności określonej, szczegółowej adnotacji w dowodzie rejestracyjnym. Twierdzenie to nie znajduje żadnego oparcia ani w przepisach ustawy o PIT, ani w przepisach Prawa o ruchu drogowym. Przeciwnie - zgodnie z art. 76 ust. 1 pkt 3 ustawy - Prawo o ruchu drogowym oraz załącznikiem nr VI do rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 31 sierpnia 2022 r. klasyfikacja pojazdu w dowodzie rejestracyjnym pod symbolem "M1" obejmuje różne rodzaje pojazdów, w tym zarówno pojazdy specjalne, jak i pojazdy wielozadaniowe. Jest to klasyfikacja ogólna, która nie przesądza o szczegółowych cechach konstrukcyjnych pojazdu - te bowiem wynikają z dokumentacji technicznej oraz zaświadczenia z badania technicznego.
Ponadto organ wyprowadził całkowicie nieuprawniony wniosek, że skoro dowód rejestracyjny przewiduje tylko jedno pole oznaczenia rodzaju pojazdu, to pojazd nie może jednocześnie spełniać cech pojazdu specjalnego i wielozadaniowego. Taka teza nie wynika z żadnego przepisu prawa. Jest ona sprzeczna zarówno z konstrukcją dowodu rejestracyjnego, jak i z istotą klasyfikacji M1, która - zgodnie z przepisami - obejmuje szeroką grupę pojazdów o różnych funkcjach i cechach technicznych.
Kluczowe jest to, że ustawodawca świadomie ograniczył zakres danych zawartych w dowodzie rejestracyjnym. Dowód rejestracyjny nie ma charakteru dokumentu pełnej klasyfikacji technicznej pojazdu - tę funkcję pełnią zaświadczenia z badania technicznego oraz dokumentacja homologacyjna. Z tego względu interpretowanie jednego pola formularza jako elementu determinującego charakter pojazdu stanowi nadużycie i prowadzi do wypaczenia sensu przepisów prawa drogowego.
Zdaniem skarżącego ustawodawca wprowadzając definicję pojazdu wielozadaniowego, zamierzał stworzyć wyjątek od generalnego ograniczenia kosztów samochodów osobowych, przewidując korzystniejsze zasady dla pojazdów o szczególnych cechach konstrukcyjnych, przystosowanych do wykonywania wielu funkcji. Intencją było objęcie preferencją tych pojazdów, których właściwości techniczne uzasadniają zastosowanie odmiennych zasad, gdyż mają one realnie odmienny charakter od typowych samochodów osobowych. Organ jednak całkowicie pominął wykładnię funkcjonalną. Przyjął natomiast wykładnię czysto formalną, sprowadzając ocenę pojazdu wyłącznie do treści jednego pola dowodu rejestracyjnego. Gdyby zaakceptować stanowisko organu, to pojazd bardziej wyspecjalizowany i zdolny do realizacji większej liczby zadań (np. transportowych, logistycznych, sanitarnych, ratowniczych) byłby traktowany mniej korzystnie podatkowo niż pojazd mający mniejsze możliwości użytkowe. Taka wykładnia prowadzi do rezultatu rażąco sprzecznego z ratio legis przepisu - preferencja dla pojazdów technicznie zaawansowanych zamienia się w sankcję za posiadanie pojazdu bardziej użytecznego.
W ocenie wnioskodawcy organ podatkowy naruszył art. 120 i art. 121 § 1 O.p. ponieważ w innej sprawie - dotyczącej tych samych przepisów, analogicznych stanów faktycznych oraz takich samych pojazdów sanitarnych - ten sam organ uznał, że pojazd sanitarny nie stanowi samochodu osobowego w rozumieniu ustawy o PIT (pismo Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej z 4 grudnia 2019 r. nr 0111-KDIB2-1.4010.461.2019.1.AP). Tymczasem w zaskarżonej interpretacji organ przyjął stanowisko diametralnie odmienne, nie wskazując żadnych nowych okoliczności faktycznych ani podstaw prawnych, które uzasadniałyby zmianę podejścia.
Ponadto organ wadliwie przyjął, że definicja samochodu osobowego w ustawie o PIT jest definicją całkowicie autonomiczną i nie ma żadnego związku z regulacjami Prawa o ruchu drogowym ani rozporządzeń wykonawczych. Podejście to jest nie tylko błędne, ale również sprzeczne z literalnym brzmieniem art. 5a pkt 19a ustawy o PIT, który expressis verbis odwołuje się do klasyfikacji pojazdów wynikających z przepisów prawa drogowego.
Ustawodawca nie stworzył żadnego odrębnego systemu klasyfikacji pojazdów na gruncie podatkowym. Przeciwnie - ustawa o PIT posługuje się pojęciami znanymi z prawa o ruchu drogowym, takimi jak pojazd specjalny, pojazd wielozadaniowy, samochód osobowy czy klasyfikacja M1. Zatem interpretacja tych pojęć musi odbywać się w oparciu o przepisy regulujące konstrukcję i klasyfikację pojazdów. Odmowa odniesienia się do tych przepisów powoduje, że definicja zawarta w art. 5a pkt 19a staje się martwa, niemożliwa do prawidłowego zastosowania, co jest sprzeczne z zasadą racjonalności ustawodawcy.
W odpowiedzi na skargę, organ wniósł o jej oddalenie z uwagi na bezzasadność podniesionych zarzutów. Wskazał, że wydając interpretację przepisów prawa podatkowego w sprawie skarżącego dokonał prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego. Mimo że wynik tej wykładni jest odbierany przez skarżącego jako niekorzystny, to w sprawie będącej przedmiotem złożonej skargi nie doszło do naruszenia w jakikolwiek sposób ww. przepisów prawa.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje.
Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.
W pierwszej kolejności należy wskazać, że indywidualna interpretacja prawa podatkowego nie jest aktem administracyjnym, a tym bardziej decyzją administracyjną, ponieważ nie rozstrzyga o prawach i obowiązkach jej adresata. Jest to czynność, która nie dotyczy uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa, lecz tylko o nich się wypowiada. W związku z tym, wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego nie tworzy w stosunku do jej adresata wiążących skutków prawnych. Organ interpretacyjny udziela jedynie informacji o możliwościach stosowania i wykładni prawa, do której jej adresat może się zastosować, choć nie ma bezwzględnego obowiązku.
Jednocześnie, co istotne stosownie do art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2026 r. poz. 143 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego, a sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
Oceniając zaskarżoną interpretację z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów, Sąd doszedł do przekonania, że skarga nie jest uzasadniona.
Przedmiotem skargi jest interpretacja indywidualna dotycząca kwalifikacji prawnej opisanego przez stronę stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych. Istotę zaistniałego sporu stanowi rozstrzygnięcie czy opisane we wniosku karetki pogotowia, w rozumieniu ustawy o PIT stanowią samochody osobowe, jak twierdzi organ, czy też są to pojazdy wielozadaniowe ewentualnie pojazdy specjalne, za czym obstaje skarżący. Od tego bowiem zależy zastosowanie ograniczenia w odliczeniu podatkowym, o którym mowa w art. 23 ust. 1 pkt 47a ustawy o PIT.
Sąd, w wyniku kontroli zaskarżonej interpretacji doszedł do wniosku, że to stanowisko organu jest prawidłowe.
Po pierwsze, racje ma skarżący wskazując, że organ podatkowy wydający interpretację indywidualną nie może ingerować w stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe, przedstawione przez wnioskodawcę, ani dokonywać własnych ustaleń co do tego stanu lub zdarzenia. Jego zadanie jest ograniczone do analizy okoliczności podanych w złożonym wniosku z punktu widzenia ich kwalifikacji podatkowej. Opisany we wniosku stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe stanowi jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji indywidualnej i tym samym wyznacza granice, w jakich interpretacja taka będzie mogła wywołać określone skutki prawne, przy zastosowaniu się do niej. W konsekwencji ani organ podatkowy, który wydaje interpretację, ani sąd administracyjny dokonujący jej kontroli, nie mogą przyjmować okoliczności odmiennych od tych przedstawionych przez wnioskodawcę (por. wyrok NSA z 1 lutego 2023 r., sygn. akt I FSK 2320/19; z 26 stycznia 2023 r., sygn. akt I FSK 1819/19).
Jednakże, w ocenie Sądu całkowicie nietrafny jest zarzut - powiązany z naruszeniem art. 14b § 1 art. 14c § 1 i 2 O.p. - dotyczący pominięcia przez organ istotnych elementów stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie zaskarżonej interpretacji, poprzez pominięcie faktu, że skarżący posiada stosowne zaświadczenia wydane przez stację kontroli pojazdów, które wskazują, że przedmiotowe karetki to pojazdy wielozadaniowe. Analiza uzasadnienia zaskarżonego aktu jednoznacznie dowodzi, że przy ocenie stanu faktycznego przedstawionego przez skarżącego organ uwzględnił również tę okoliczność, nie przypisał jej jednak takiego znaczenia jak prezentował to wnioskodawca. Organ na stronie 15 odnosząc się do okoliczności sprawy wprost przyjął, że opisane przez skarżącego karetki posiadają stosowne zaświadczenie wydane przez stację kontroli pojazdów, które wskazuje, że są to pojazdy wielozadaniowe. Rzecz jednak w tym, czego zdaje się nie dostrzegać autor skargi, że posiadanie samego zaświadczenie o takiej treści nie jest wystarczające do uznania karetki za pojazd wielozadaniowy, o czym szerzej w dalszej części uzasadnienia.
Sięgając jednak początku wskazać należy, że trafnie organ wywiódł, że ustawa o CIT w art. 5a pkt 19a zawiera definicję legalną pojęcia samochodu osobowego.
W myśl tego przepisu: ilekroć w ustawie (podkreślenie Sądu) jest mowa o samochodzie osobowym - oznacza to pojazd samochodowy w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, konstrukcyjnie przeznaczony do przewozu nie więcej niż 9 osób łącznie z kierowcą, z wyjątkiem:
a) pojazdu samochodowego mającego jeden rząd siedzeń, który oddzielony jest od części przeznaczonej przewozu ładunków ścianą lub trwałą przegrodą:
- klasyfikowanego na podstawie przepisów o ruchu drogowym do podrodzaju: wielozadaniowy, van lub
- z otwartą częścią przeznaczoną do przewozu ładunków,
b) pojazdu samochodowego, który posiada kabinę kierowcy z jednym rzędem siedzeń i nadwozie przeznaczone do przewozu ładunków jako konstrukcyjnie oddzielne elementy pojazdu,
c) pojazdu specjalnego, jeżeli z dokumentów wydanych zgodnie z przepisami o ruchu drogowym wynika, że dany pojazd jest pojazdem specjalnym, i jeżeli spełnione są również warunki zawarte w odrębnych przepisach, określone dla następujących przeznaczeń:
- agregat elektryczny/spawalniczy,
- do prac wiertniczych,
- koparka, koparko-spycharka,
- ładowarka,
- podnośnik do prac konserwacyjno-montażowych,
- żuraw samochodowy,
d) (...).
Nie budzi zatem wątpliwości, że przepis ten ma charakter definicyjny, określając na użytek ustawy o PIT pojęcie "samochodu osobowego". W orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyrok NSA z 9 lipca 2024 r., wydany w sprawie o sygn. akt II FSK 397/24) powszechnie przyjmuje się, że dyrektywa przyznająca pierwszeństwo definicjom legalnym stanowi podstawową regułę ustalania znaczenia pojęć użytych w tekstach prawnych. Tam, gdzie ustawodawca w określonym akcie prawnym przewidział słowniczek pojęć to zawarte w nich pojęcia mają znaczenie w obrębie danego aktu prawnego. Tak też jest w analizowanej ustawie o PIT gdzie ustawodawca autonomicznie wyjaśnił, kiedy dany pojazd na potrzeby tej ustawy jest uznawany za samochód osobowy. Wskazał także na wyjątki - sytuacje, w których samochód może być uznany za pojazd wielozadaniowy lub specjalny i nie stanowi wtedy samochodu osobowego.
Przez takie działanie (definiowanie pojęć prawnych) prawodawca nie tylko realizuje postulat racjonalnego i zrozumiałego tworzenia prawa, ale uwzględnia wymogi zasad techniki prawodawczej
Przepis § 146 ust. 1 rozporządzenia w sprawie zasad techniki prawodawczej stanowi bowiem, że w ustawie lub innym akcie normatywnym formułuje się definicję danego określenia, jeżeli:
1) dane określenie jest wieloznaczne;
2) dane określenie jest nieostre, a jest pożądane ograniczenie jego nieostrości;
3) znaczenie danego określenia nie jest powszechnie zrozumiałe;
4) ze względu na dziedzinę regulowanych spraw istnieje potrzeba ustalenia nowego znaczenia danego określenia.
Zgodnie natomiast z § 147 ww. rozporządzenia:
1. Jeżeli w ustawie lub innym akcie normatywnym ustalono znaczenie danego określenia w drodze definicji, w obrębie tego aktu nie wolno posługiwać się tym określeniem w innym znaczeniu.
2. Jeżeli zachodzi konieczność odstąpienia od zasady wyrażonej w ust. 1, wyraźnie podaje się inne znaczenie danego określenia i ustala się jego zakres odniesienia.
Tym samym - jak wynika z powyższego - jeśli ustawa o PIT dysponuje definicją legalną samochodu osobowego, która wyjaśnia, kiedy dany pojazd może zostać uznany za specjalny lub wielozadaniowy, to nie ma możliwości odniesienia się do regulacji zawartych w odrębnych ustawach, np. Prawo o ruchu drogowym i rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy. Specyfika prawa podatkowego dotyczy bowiem posługiwania się w tekście prawnym pojęciami charakterystycznymi dla innych gałęzi prawa, ale jednocześnie nadawania im, przez definicje legalne, innego - "podatkowego" znaczenia. W doktrynie prawa podatkowego jest to określane mianem "autonomii prawa podatkowego" (Zob. A. Bartosiewicz, R. Kubacki, Granice autonomii prawa podatkowego, "Glosa. Przegląd Prawa Gospodarczego" 2004, nr 1, s. 28).
W sprawie, jak już wskazano nie ma sporu, że karetki skarżącego posiadają zaświadczenia wydane przez stację kontroli pojazdów, które wskazują, że są to pojazdy wielozadaniowe oraz to, że z art. 76 ust. 1 pkt 3 ustawy - Prawo o ruchu drogowym oraz (załącznik nr VI) rozporządzeniem Ministra Infrastruktury z dnia 31 sierpnia 2022 r. w sprawie szczegółowych czynności organów w sprawach związanych z dopuszczeniem pojazdu do ruchu oraz wzorów dokumentów w tych sprawach (Dz.U. poz. 1849 ze zm.) jednoznacznie wynika, że oznaczenie pojazdu w dowodzie rejestracyjnym pod symbolem J - "M1" dotyczy klasyfikacji pojazdu, obejmującej zarówno pojazdy wielozadaniowe, jak i pojazdy specjalne.
Rzecz jednak w tym, że ustawa wskazuje na jakiej podstawie (w oparciu o jakie dokumenty) kwalifikuje się spełnienie wymagań do uznania pojazdu samochodowego za wielozadaniowy lub specjalny.
Mianowicie zgodnie z art. 5d ustawy o PIT spełnienie wymagań dla pojazdów samochodowych określonych w:
1) art. 5a pkt 19a lit. a i b stwierdza się na podstawie dodatkowego badania technicznego przeprowadzonego przez okręgową stację kontroli pojazdów, potwierdzonego zaświadczeniem wydanym przez tę stację, oraz (podkreślenie Sądu) dowodu rejestracyjnego pojazdu zawierającego odpowiednią adnotację o spełnieniu tych wymagań;
2) art. 5a pkt 19a lit. c stwierdza się na podstawie dokumentów wydanych zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.
Mając na uwadze przywołane regulacje, aby stwierdzić, że mamy do czynienia z samochodem wielozadaniowym (art. 5a pkt 19a lit. a tiret pierwsze) podatnik musi posiadać potwierdzające ten fakt zaświadczenie z okręgowej stacji kontroli pojazdów (wydane przez tę stację na podstawie dodatkowego badania technicznego) oraz dowód rejestracyjny pojazdu zawierający stosowną adnotację.
Z okoliczności sprawy wynika, że wszystkie pojazdy wykorzystywane przez skarżącego jako karetki posiadają stosowne zaświadczenie wydane przez stację kontroli pojazdów, które wskazuje, że są to pojazdy wielozadaniowe jednak w dowodach rejestracyjnych pojazdy te widnieją jako "samochód specjalny - karetka sanitarna" lub "samochód specjalny - sanitarny". Zatem brak jest stosownej, a jednocześnie koniecznej adnotacji, że karetki te to samochody wielozadaniowe.
Trafnie zatem organ uznał, że jedynym sposobem wykazania, że konkretny samochód nie jest samochodem osobowym jest przeprowadzenie badania technicznego i odpowiednie jego udokumentowanie, o którym to badaniu i udokumentowaniu traktuje powołany wyżej art. 5d ustawy o PIT.
Tym samym zupełnie bezpodstawne są twierdzenia skarżącego, że wykazanie, iż dany pojazd nie jest samochodem osobowym może nastąpić za pomocą wszelkich możliwych środków dowodowych i nie jest przy tym konieczne dokonanie odpowiedniej adnotacji w dowodzie rejestracyjnym pojazdu o spełnieniu tych wymagań.
Podsumowując, stwierdzenie cech określonych w art. 5a pkt 19a lit. a ustawy o PIT pojazdów, pozwalających na niezaliczenie ich do samochodów osobowych – z woli ustawodawcy - może nastąpić jedynie na podstawie badania technicznego, przeprowadzonego przez okręgową stację kontroli pojazdów, potwierdzonego wydanym przez tę stację zaświadczeniem oraz adnotacją w dowodzie rejestracyjnym samochodu.
Podkreślenie bowiem wymaga, że art. 5d u.p.d.o.f. jest przepisem prawa materialnego, dopełniającym warunków, od których ustawodawca uzależnia skorzystanie przez podatnika z prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów opłat leasingowych do określonej wysokości, w tym wypadku samochodów niebędących samochodami osobowymi. Nie sposób jest zatem uchylić się od obowiązku dochowania określonych w art. 5d ustawy i PIT warunków.
Dlatego też, konieczność posiadania odpowiedniego wpisu w dowodzie rejestracyjnym, celem wykazania spełnienia warunków, o których mowa w art. 5a pkt 19a lit. a tiret pierwsze ustawy o PIT została wyraźnie uregulowana w przepisach rangi ustawowej. Takim wpisem skarżący się natomiast nie legitymował. W konsekwencji pojazdy, o których mowa we wniosku nie mogły zostać uznane za pojazdy wielozadaniowe.
Trafnie uznał również organ, że pojazdów tych nie można było uznać za pojazdy specjalne.
Jak celnie wskazał organ art. 5a pkt 19a lit. c ustawy o PIT wskazuje, jakie warunki musi spełnić pojazd specjalny, aby nie zostać zakwalifikowanym jako samochód osobowy i tym samym nie korzystać m.in. z ograniczeń dotyczących zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 47a tej ustawy.
W świetle brzmienia art. 5a pkt 19a lit. c wymienione warunki powinny być zrealizowane jednocześnie, o czym świadczy spójnik "i".
Zatem pojazdem specjalnym w rozumieniu omawianej regulacji będzie wyłącznie pojazd o przeznaczeniu określonym w jednym z tiret, spełniający wymagania zawarte we właściwych przepisach, a także (jednocześnie) w przypadku, którego status "pojazdu specjalnego" potwierdza stosowna dokumentacja wydana zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.
W związku z powyższym na gruncie omawianej ustawy dla przyznania danemu pojazdowi przymiotu "pojazdu specjalnego" konieczne jest nie tylko wykazanie się wymaganymi dokumentami określonymi w przepisach o ruchu drogowym, ale także jednoczesne zakwalifikowanie pojazdu pod jedno z przeznaczeń wymienionych w przepisie art. 5a pkt 19a lit. c ustawy.
Jak słusznie dostrzegł organ, powyższe rozumienie stanowi odzwierciedlenie regulacji zawartych w ustawie o VAT, na której zapisach wzorowano się przy tworzeniu definicji "samochodu osobowego" w podatkach dochodowych (w tym podatku dochodowym od osób fizycznych).
Zgodnie bowiem z brzmieniem art. 86a ust. 9 pkt 3 ustawy o VAT do pojazdów samochodowych, o których mowa w ust. 4 pkt 2, należą pojazdy specjalne, które spełniają również warunki zawarte w odrębnych przepisach, określone dla następujących przeznaczeń:
a) agregat elektryczny/spawalniczy,
b) do prac wiertniczych,
c) koparka, koparko-spycharka,
d) ładowarka,
e) podnośnik do prac konserwacyjno-montażowych,
f) żuraw samochodowy
- jeżeli z dokumentów wydanych zgodnie z przepisami o ruchu drogowym wynika, że dany pojazd jest pojazdem specjalnym.
Przedmiotowych pojazdów nie można było zatem uznać za samochody specjalne, ponieważ w art. 5a pkt 19a lit. c ustawy o PIT ustawodawca nie przewidział takiego przeznaczenia dla karetki.
Mając zatem na uwadze, że wskazane pojazdy są samochodami osobowymi, to skarżący jest zobowiązany do stosowania limitu 150 000 zł, o którym mowa w art. 23 ust. 1 pkt 47a ustawy o PIT, przy zaliczaniu opłat leasingowych w koszty podatkowe.
Tym samym nietrafne okazały się zarzutu strony podniesione w skardze.
Organ dokonał kompleksowej oceny stanowiska skarżącego i przytoczył obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa w sposób czytelny i zrozumiały. Zaskarżona interpretacja zawiera analizę wszystkich elementów stanu faktycznego przedstawionego we wniosku. Organ dokonał prawidłowej wykładni przepisów art. 5a pkt 19a lit. a tiret pierwsze, art. 5d ust. 1 pkt 1 oraz art. 23 ust. 1 pkt 47a ustawy o PIT przede wszystkim na podstawie wykładni językowej, która w realiach sprawy prowadziła do jednoznacznych wniosków interpretacyjnych. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych, jeżeli wynik wykładni językowej nie budzi wątpliwości, brak jest podstaw do sięgania po inne metody wykładni, w tym wykładnię funkcjonalną. Zatem zarzut dopuszczenia się błędu wykładni ww. przepisów prawa, przez zaniechanie zastosowania wykładni funkcjonalnej tych przepisów oraz przyjęcie ich wykładni skrajnie zawężającej, pozostającej w oderwaniu od celu, dla którego przepisy te zostały wprowadzone jest niezasadny.
Sąd nie dopatrzył się również rażącego naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 120 i art. 121 § 1 O.p., polegającego na prowadzeniu postępowania w sposób sprzeczny z zasadą praworządności oraz zasadą budzenia i pogłębiania zaufania do organów podatkowych.
Zasada praworządności oznacza nakaz przestrzegania prawa przez organy w ich działaniach. Natomiast postępowanie budzące zaufanie to postępowanie staranne i merytorycznie poprawne, w którym traktuje się równo interesy podatnika i Skarbu Państwa. O naruszeniu tych przepisów nie może jednak stanowić podjęcie przez organ interpretacyjny rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez wnioskodawcę. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, jednak przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni.
Jednocześnie w kontekście przywołanej przez skarżącego interpretacji mającej potwierdzać słuszność jego stanowisko, pamiętać należy, że wykładnia operatywna prawa dokonana w danej sprawie nie posiada formalnej mocy prawnej w innych postępowaniach. Nawet więc porównywalny stan faktyczny nie uzasadnia odniesienia go oraz przekazanych na jego podstawie informacji o ocenie możliwości zastosowania i wykładni prawa w relacji do innych podmiotów. Jak już wskazano, interpretacja indywidualna nie jest prawem ani też źródłem prawa, a z racji zawarcia jej w piśmie administracyjnym, stanowiącym wynik postępowania administracyjnego w indywidualnej sprawie, jest prawnie znacząca tylko dla jej adresata (tj. "zainteresowanego" w rozumieniu art. 14b § 1 O.p.).
Wobec niezasadności podniesionych w skardze zarzutów, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.