Lexedit
Wróć do analizy orzeczenia
Pełny tekst orzeczenia

I SA/Lu 614/25

Oryginalna, niezmieniona treść orzeczenia. Jeżeli chcesz przeczytać analizę (zagadnienia prawne, podstawa prawna, argumentacja, rozstrzygnięcie), wróć do strony orzeczenia.

I SA/Lu 614/25 - Wyrok WSA w Lublinie
Data orzeczenia
2026-02-13
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2025-12-02
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Sędziowie
Andrzej Niezgoda /przewodniczący/
Grzegorz Wałejko /sprawozdawca/
Monika Kazubińska-Kręcisz
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2018 poz 2174
art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Andrzej Niezgoda Sędziowie: Sędzia WSA Monika Kazubińska-Kręcisz Sędzia WSA Grzegorz Wałejko (sprawozdawca) Protokolant: Starszy asystent sędziego Radosław Kot po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 lutego 2026 r. sprawy ze skargi K. F. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 6 października 2025 r. nr 0601-IOV-2.4103.40.2023.87 w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2019 r., styczeń-czerwiec 2020 r. oraz sierpień-grudzień 2020 r. oddala skargę.
Uzasadnienie
Zaskarżoną decyzją z dnia 6 października 2025 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie po rozpatrzeniu odwołania K. F. ("podatnik", "strona", "skarżący") od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Rykach ("organ podatkowy") z 17 lipca 2023 r. zmieniającej rozliczenie w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od listopada 2019 r. do czerwca 2020 r. i od sierpnia 2020 r. do grudnia 2020 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego za listopad 2019 r. i w tym zakresie umorzył postępowanie w sprawie, a w pozostałej części - grudzień 2019 r., od stycznia do czerwca 2020 r. i od sierpnia do grudnia 2020 r. utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego.
Decyzją z 17 lipca 2023 r. organ podatkowy zmienił podatnikowi rozliczenie w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od listopada 2019 r. do czerwca 2020 r. i od sierpnia 2020 r. do grudnia 2020 r. Decyzja ta wydana została w wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy przez organ podatkowy w następstwie decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z 20 grudnia 2022 r. uchylającej decyzję organu podatkowego. W wyniku kontroli organ podatkowy stwierdził, że podatnik zawyżył podatek naliczony w łącznej kwocie 76.545,98 zł, odliczając podatek VAT z 13 faktur wystawionych przez kontrahenta R. w R.. Zakwestionowane faktury miały dokumentować usługi podwykonawcze wyświadczone przez R. F. na rzecz podatnika na 4 budowach: budynku mieszkalnego przy ul. B. , Z. (bud. 1), budynku mieszkalnego wielorodzinnego przy ul. C. w W. etap Dl i D2 (bud. 2), budynku mieszkalnego na ul. Z. w W. (bud. 3) oraz budynku wielorodzinnego przy ul. H. w W. (bud 4). Z kolei podatnik świadczył usługi na tych budowach na rzecz: M. sp. z o.o. w W. (inwestycje 1, 2 i 4), B. sp. z o.o. w Ł. (inwestycja 3), A. sp. z o.o. w W. (inwestycja 3). Dodatkowo podatnik świadczył usługi budowlane na rzecz: P. sp. z o.o. sp. k. w W. oraz C. sp. z o.o. sp. k. w W..
Od decyzji organu podatkowego pełnomocnik strony złożył odwołanie w którym wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Zarzucił naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art 180, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 197 § 1, art. 210 § 1 pkt 6 w zawiązku z § 4 w zw. z art. 124 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r., poz. 111 ze zm.), art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2025 r., poz. 1480 ze zm.) w związku z art. 121 § 1 w związku z art. 2a Ordynacji podatkowej i art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 8 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w związku z art. 86 ust. 1 w związku z ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług o podatku od towarów i usługi (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm., Dz. U. z 2020 r., poz. 106 ze zm.) oraz art. 1,167 oraz 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28.11.2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie po rozpatrzeniu całości materiału dowodowego na wstępie odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych. Zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, termin przedawnienia zobowiązania za listopad 2019 r. co do zasady upłynąłby 31.12.2024 r., za grudzień 2019 r., czerwiec 2020 r., sierpień 2020 r., listopad 2020 r. upłynąłby 31.12.2025 r., za grudzień 2020 r. – 31.12.2026 r. Jednak 27 września 2021 r. w odniesieniu do okresów od listopada 2019 r. do stycznia 2021 r. Prokuratura Rejonowa w R. wydała postanowienie o wszczęciu śledztwa o sygn. akt [...] w sprawie:
1. zaistniałego w okresie od 29 listopada 2019 r. do 20 stycznia 2021 r. w R. woj. lubelskiego wielokrotnego użycia faktur nie odzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych o nr [...] z dnia 29.11.2019 r., [...] z dnia 31.12.2019 r., [...] z dnia 31.01. 2020 r., [...] z dnia 29.02.2020 r, [...] z dnia 31.03.2020 r., [...] z dnia 30.04.2020 r., [...] z dnia 29.05.2020 r., [...] z dnia 30.06.2020 r., [...] z dnia 31.08.2020 r., [...] z dnia 30.09.2020 r., [...] z dnia 30.10.2020 r., [...] z dnia 30.11.2020 r., [...] z dnia 30.12.2020 r., wystawionych w imieniu firmy U. z/s w S. , zawierających łączną kwotę należności w wysokości brutto 1.033.367,78 zł, poświadczających nieprawdę co do okoliczności mających znaczenie dla określenia wysokości podatku od towarów i usług, to jest o czyn z art. 271 a § 1 kk zw. z art. 12 § 1 kk;
2. zaistniałego w okresie od 29 listopada 2029 r. do 20 stycznia 2021 r. w R. woj. lubelskiego wielokrotnego użycia wystawionych w sposób nierzetelny, nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych faktur wymienionych w pkt. 1, tj. o czyn z art. 62 § 2a kks w związku z art. 6 § 2 kks;
3. nierzetelnego prowadzenia rejestru firmy F. z/s w S. w formie plików JPK_VAT za okres listopad 2019 r. - czerwiec 2020 r. i sierpień 2020 r. - grudzień 2020 r., poprzez ujęcie w nich faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, to jest o czyn z art. 61 § 1 kks w związku z art. 6 § 2 kks;
4. zaistniałego w okresie listopad 2019 r. - czerwiec 2020 r. i sierpień 2020 r.-grudzień 2020 r. w R. woj. lubelskiego, złożenia nieprawdziwej informacji JPK_VAT Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w R. przez osobę działającą w imieniu F. z/s w S. tj. o czyn z art. 80 § 3 kks w związku z art. 80 § 1 kks w związku z art. 6 § 2 kks;
5. zaistniałego w okresie od października 2020 r. do stycznia 2021 r., w R. woj. lubelskiego przesłania nierzetelnych JPK_V7M-część ewidencyjna Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w Rykach, tj. o czyn z art. 61a § 1 kks w zw. z art. 6 § 2 kks;
6. wprowadzenia w błąd Naczelnika Urzędu Skarbowego w Rykach w okresie od 22 grudnia 2019 r. do 20 stycznia 2021 r. poprzez podanie danych niezgodnych z rzeczywistością w deklaracjach dla podatku od towarów i usług przez F. z/s w S. za miesiące listopad 2019 r.- czerwiec 2020 r. i sierpień 2020 r.-grudzień 2020 r. w wyniku posłużenia się przy rozliczaniu w deklaracjach dla podatku od towarów i usług za powyższy okres fakturami nieodzwierciedlającymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych wymienionych w pkt 1, przez co doszło do uszczuplenia należności publicznoprawnej w wysokości 77.745 zł, tj. o czyn z art. 56 § 2 kks w związku z art, 6 § 2 kks.
Postępowanie sądowe toczy się w Sądzie Rejonowym w R. II Wydział Karny, sygn. akt II K [...].
Pismem z 26 lipca 2022 r. doręczonym stronie 27.07.2022 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w R., zgodnie z art. 70c w związku z art. 70 § 6 pkt 1, § 7 pkt 1 Ordynacji podatkowej powiadomił, że termin przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku VAT za listopad i grudzień 2019 r. oraz styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2020 r. został zawieszony 27.09.2021 r. w związku z wszczęciem śledztwa przez Prokuraturę Rejonową w R. pod sygnaturą [...] w sprawie o przestępstwo skarbowe.
Organ odwoławczy wskazał, że w toku postępowania podatkowego (także na etapie odwołania i postępowania przez organem odwoławczym) strona reprezentowana była przez pełnomocnika (pełnomocnictwo szczególne z 25.11.2021 r, wpływ do US w Rykach - 3.12.2021 r.). Tymczasem zawiadomienie w trybie art. 70 c Ordynacji podatkowej dotyczące zobowiązań podatkowych za listopad i grudzień 2019 r. oraz styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2020 r. doręczono bezpośrednio stronie 27.07. 2022 r., co czyni nieskutecznym zawieszenie biegu terminu przedawnienia za listopad 2019 r. Dlatego zobowiązanie za ten miesiąc uległo przedawnieniu z końcem 2024 r. i nie jest możliwe orzekanie przez organ odwoławczy w tym zakresie.
Organ odwoławczy wskazał, że w kontrolowanym okresie podatnik prowadził działalność gospodarczą pod firmą "F. i wykonywał usługi budowlane w postaci robót żelbetowych oraz wznoszenia konstrukcji budynków dokumentując je fakturami ze stawkami podatku VAT 8% lub 23%: Głównymi kontrahentami podatnika byli: M. sp. z o.o., P. sp. z o.o. sp. k., B. sp. z o.o., A. sp. z o.o., C. sp. z o.o. sp. k. Natomiast na rzecz strony usługi budowlane świadczył tylko jeden podwykonawca: R. prowadzący jednoosobową działalność gospodarczą (od 1.02.2019 r. do 8.02.2021 r. - data zawieszenia działalności) w zakresie robót budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych.
Organ na podstawie zeznań: podatnika, R. F., pracowników podatnika L. P., G. S., M. B., A. F., P. D., P. P., W. N., R. K., P. K., a także opinii biegłego rzeczoznawcy kosztorysowego SKB mgr inż. K. K. uznał, że wskazany na fakturach podwykonawca przy użyciu narzędzi podatnika we wskazanych roboczogodzinach wynikających z protokołów stanu wykonania robót nie był w stanie faktycznie wykonać usług budowlanych we wskazanych ilościach na poszczególnych budowach. W ocenie organu dokumentacja została wskazana przez podatnika jedynie celem uprawdopodobnienia świadczenia i tym samym uwiarygodnienia przebiegu zafakturowanych operacji gospodarczych. Analiza opinii biegłego potwierdziła finalnie nierzeczywisty charakter tych transakcji. Kto, w jakim udziale procentowym rzeczywiście wykonał sporne usługi, nie miało znaczenia, w ramach tego postępowania ocenie podlegało jedynie czy podatnik nabył usługi budowlane od R. F. w wielkościach wskazanych w protokołach wykonania usług wystawionych przez podwykonawcę.
Nadto organ miał na uwadze dane z bazy SEKOCENBUD dotyczące średnich stawek robocizny w kategorii "roboty ogólnobudowlane-inwestycyjne" w regionie mazowieckim (stolica). W bazie brak było - w zakresie stawek robocizny - czynności ściśle odpowiadających pracom jakie miał wykonać R. F. na rzecz K. F.. Jednak zgodnie z informacją zawartą na stronie internetowej SEKOCENBUD przez roboty ogólnobudowlane-inwestycyjne należy rozumieć roboty polegające na wykonaniu lub montażu, a także obudowie, rozbudowie czy nadbudowie budynku wraz ze związanymi z nim obiektami małej architektury i ogrodzeniami, bez instalacji i urządzeń technicznych. Zatem są to prace o szerszym zakresie, aniżeli prace, które są przedmiotem spornych faktur. W okresie od 1.11.2019 r. do 31.12.2020 r. ustalono, że średnie stawki robocizny dla robót ogólnobudowlanych-inwestycyjnych wynosiły od 24,36 zł/rg do 25,86 zł/rg netto, natomiast maksymalne od 29,00 zł/rg do 30,00 zł/rg. Organ odniósł je do zgromadzonego materiału dowodowego, gdzie podano, że stawka za roboczogodzinę wskazana między R. F. a K. F. wynosiła 100-120 zł netto, podczas gdy z innych protokołów, do których strona wystawiła fakturę na rzecz inwestorów stawka wynosiła 33 zł/rg. Nadto z zeznań świadka - M. B. będącego pracownikiem strony (cieśli szalunkowego) wynika, że K. F. płacił pracownikowi stawkę godzinową, która wynosiła wówczas 23 zł netto.
Dlatego organ uznał, że nie ma uzasadnienia ekonomicznego dla racjonalnego przedsiębiorcy tak dużej różnicy pomiędzy stawkami za roboczogodzinę na jakie umówiła się z R. F., a stawkami jakie stosował we współpracy ze swoimi dalszymi kontrahentami, na rzecz których wykonywał usługi. Nawet przy założeniu hipotetycznej współpracy B2B pomiędzy podmiotami, tj. stroną a R. F., przyjmując maksymalną stawkę robocizny 30 zł/rg (z bazy SEKOCENBUD), jest to ponad trzykrotna, przebitka w stosunku do stawek wskazanych przez R. F. (100-120 zł/rg), jako podwykonawcy.
Podatnik prowadził faktyczną działalność gospodarczą w zakresie usług ogólnobudowlanych, posiadał pełną infrastrukturę dla prowadzenia tej działalności gospodarczej, zatrudniał pracowników. W toku postępowania nie zakwestionowano transakcji sprzedaży usług budowlanych dla głównych wykonawców, bowiem ich dostawa miała miejsce. Przedmiotem oceny był fakt wystawienia przez potencjalnego podwykonawcę na rzecz strony faktur, które nie dokumentowały faktycznego wykonania usług budowlanych. Dlatego organ uznał, że nie przysługiwało stronie prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych w okresie od grudnia 2019 r. do czerwca 2020 r. oraz od sierpnia do grudnia 2020 r. przez R. F. z uwagi na to, że faktury te stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Dodatkowo w rozliczeniu za czerwiec 2020 r. podatnik zewidencjonował w pliku JPK_VAT zakupy oraz rozliczył w deklaracji VAT za ten okres fakturę z 28.03.2020 r. wystawioną przez C. . Zgodnie z oświadczeniem podatnika złożonym 5.07.2021 r. otrzymał tę fakturę osobiście od sprzedawcy 28.03.2020 r., zatem nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego w czerwcu 2020 r. Prawo to przysługuje w miesiącu otrzymania faktury bądź dwóch kolejnych okresach rozliczeniowych (art. 86 ust 10 i 11 ustawy o VAT), a więc marzec-maj 2020 r., wobec czego, podatek naliczony z tej faktury zasadnie uwzględniono za marzec 2020 r.
W ocenie organu odwoławczego analiza całości zebranego materiału dowodowego w sprawie jednoznacznie potwierdza, że czynności widniejące na fakturach VAT wystawionych przez U. nie odzwierciedlały faktycznego przebiegu operacji gospodarczych. Zasadnym stało się zastosowanie w sprawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT i zakwestionowanie na tej podstawie prawa strony do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur. Nie było to działanie incydentalne czy przypadkowe, ale w ramach współpracy został opracowany schemat działania w taki sposób, aby były zachowane wszelkie pozory rzetelnych, rzeczywistych transakcji, udokumentowanych właściwymi i prawidłowo wystawionymi dokumentami. W świetle spełnienia warunków formalnych transakcje wskazywały na prawidłowość, jednakże dopiero analiza kompleksowa, wszelkich zgromadzonych zgodnie z prawem dowodów, pozwoliła na ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego w sprawie. Ustalony mechanizm transakcji jednoznacznie dowodzi, że celem tych transakcji nie był rzeczywisty obrót gospodarczy.
W ocenie organów podatkowych strona nadzorowała i kontrolowała działalność gospodarczą zarejestrowaną przez R. F.. Faktycznie, zgodnie z zeznaniami świadków R. F. przebywał na wskazanych budowach i wykonywał usługi szalunkowe, jednak w sposób oczywisty i jednoznaczny, nie wykazano, że wykonywał je jako podmiot prowadzących działalność gospodarczą we własnym imieniu i na własny rachunek.
Organ wykluczył też, że strona była ofiarą oszustwa. Podatnik zeznał bowiem, że zna osobiście R. F., to jego brat i wiedział, że może mu zaufać, miał duże doświadczenie w tych pracach, bo pracował wcześniej w firmie jego ojca, którą podatnik przejął. W ocenie organu odwoławczego, wpłynęło to na sposób ułożenia spraw między tymi podmiotami. Liczba i wartość kwestionowanych faktur nie może świadczyć o błędzie czy jednorazowym zaniedbaniu, lecz wskazuje na celowy proceder zmierzający do niezgodnego z prawem uzyskania korzyści podatkowych. Nie jest sprzeczne z prawem wymaganie, by przedsiębiorca podjął wszelkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w oszustwie podatkowym. Podatnik jako przedsiębiorca z wieloletnim doświadczeniem w branży budowlanej, potrzebujący podwykonawcy powinien poprawnie rozpoznać kontrahenta i wiedzieć, że jedna osoba bez zaplecza technicznego i kadrowego nie jest w stanie wykonać prac na taką skalę, jaka wynika z okazanych dokumentów. Dlatego organ uznał, że w sposób świadomy dokonał nienależnego odliczenia podatku naliczonego z wystawionych faktur VAT.
Organ podkreślił także powiązania osobowe pomiędzy stroną i R. F. oraz wspólne działanie w ramach przedsięwzięcia budowlanego i jego aspekty podatkowe. Wskazał, że najczęściej świadomość podatnika można wnioskować w pośredni sposób, uwzględniając całokształt okoliczności jego zachowania: dobór kontrahentów, celowość ekonomiczną podejmowanych działań, zdarzenia towarzyszące nawiązaniu kontaktów handlowych, zawieraniu i wykonywaniu transakcji, w których uczestniczy, zachowania innych uczestników obrotu, o których podatnik wiedział albo mógł się dowiedzieć, to jest czy dana osoba może albo działać z pełnym rozeznaniem i zamiarem uczestnictwa w oszustwie podatkowym, albo nie mieć takiej świadomości.
Organ porównał także ilości prac budowlanych wykonanych samodzielnie przez R. F. w stosunku do pracy wykonywanych na rzecz inwestorów przez firmę podatnika zatrudniającego 5 do 8 pracowników - 85,8 % budowa w Z. , 81,1 % budowa ul. C. w W., 59,7 % budowa przy ulicy Z. w W., 100% budowa przy ulicy H. w W.. Dlatego organ nie dał wiary twierdzeniom, że R. F. to przedsiębiorca, który wykonywał na rzecz podatnika jednoosobowo usługi budowlane na skalę przedsiębiorstwa zatrudniającego wykwalifikowanych kilku pracowników. Nadto wątpliwości organu budziła okoliczność, że z przedłożonych dokumentów wynika, że podatnik oddawał od 60% do 100% otrzymanych od kontrahenta, na rzecz którego świadczył usługi środków - swojemu podwykonawcy – R. F., który nie posiadał ani zaplecza kadrowego do wykonania prac ani zasobów sprzętowych. Nadto organ wskazał na zastosowanie wyższych stawek za te same roboty budowlane, aniżeli stawek na jakie umówił się z pomiotami, na rzecz których sam jako podmiot gospodarczy wykonywał prace. Organ wskazał także na powiązania rodzinne pomiędzy podatnikiem a wystawcą faktur.
Dlatego organ nie zgodził się ze stanowiskiem podatnika i uznał, że przedstawiona dokumentacja miała jedynie uwiarygodnić nierealne transakcje. Liczba roboczogodzin (wynikająca z protokołów) w jakich R. F. miał wykonać roboty w poszczególnych miesiącach i latach w kontekście opinii biegłego zdecydowanie obala możliwość ich zrealizowania we wskazanych wielkościach. Stawki jakie podatnik zastosował z R. F. za wykonanie poszczególnych prac budowlanych są wyższe, aniżeli stawki na jakie umówił się ze swoim kontrahentem.
Także zeznania świadków będących pracownikami podatnika, których większość potwierdziła obecność R. F. na placach budów wskazała jednak, że był on postrzegany jedynie jako pracownik, a nie samodzielny przedsiębiorca zdolny wykonać prace w rozmiarach wskazanych w protokołach stanu wykonania robót. Biorąc pod uwagę intensywność rzekomo wykonanych przez R. F. prac, przejawiającą się czasem jaki miał spędzać na budowach oraz ilością robót jakie miał wykonać na podstawie opinii biegłego, wykluczono, że samodzielnie mógł on wykonać na rzecz podatnika roboty wynikające z wystawionych przez niego faktur.
Odnosząc się do zarzutów odwołania organ odwoławczy wskazał, że nierealnym było wykonanie usług ciesielskich w zakresie wykazanym w protokołach wykonania robót (o tym profesjonalnie wypowiedział się biegły w zakresie budownictwa lądowego), ponieważ R. F. nie zatrudniał w badanym okresie pracowników, dodatkowo jako jedyny samodzielny podwykonawca podatnika świadczył wykonanie usług w wielkościach wyższych niż pracownicy podatnika razem wzięci, stawki pomiędzy kontrahentami były mocno zawyżone zarówno w stosunku do odbiorców budów jaki i pracowników podatnika. Zatem współpraca podwykonawcza nie miała racjonalnego uzasadnienia. Fakt, że odbiorcy budów nie wiedzieli o korzystaniu przez podatnika z usług podwykonawców, zaś sam R. F. nie posiadał wystarczających narzędzi i nie ponosił kosztów prowadzonej działalności gospodarczej było dodatkowym uzasadnieniem stanowiska organu.
Dodatkowo faktury z 29.05.2020 r. oraz z 30.06.2020 r zostały wystawione po zakończeniu w kwietniu 2020 r. inwestycji, zaś po umownej dacie zakończenia robót firma podatnika stawiła się na miejscu budowy w październiku 2020 r. w celu naprawy powstałych wad - zatem skoro prace na tej budowie zakończyły się w kwietniu 2020 r. to R. F. nie mógł wykonać robót wynikających z tych faktur. Faktura z 30.10.2020 r. wystawiona przez R. F. dotyczy robót ciesielskich na ul. B. w Z. i odpowiada jej protokół stanu wykonania robót obejmujący okres od 1.10.2020 r. do 31.10.2020 r. dotyczący stropów (183,67 m2). Natomiast zgodnie z zeznaniami strony prace na tej budowie zakończono we wrześniu 2020 r. i udokumentowano je fakturą z 30.09.2020 r. wystawioną przez podatnika. Strona ponadto zeznała, że na tej inwestycji ktoś z jego firmy mógł pojawić się w celu dokonania poprawek. Nie jest zatem możliwe ani z uwagi na okres, ani na zakres robót - bez poprawek na wykonanie tych usług przez R. F. na rzecz podatnika.
W skardze skarżący zarzucił naruszenie:
1) art. 127 w związku z art. 229 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności, przejawiające się przeprowadzeniem postępowania, w tym dowodowego w znacznej części przez organ odwoławczy;
2) art. 229 Ordynacji podatkowej poprzez zlecenie przeprowadzenia dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów Naczelnikowi US, podczas gdy zlecone czynności nie mieszczą się w zakresie takiego dodatkowego postępowania, a ewentualnie powinny zostać przeprowadzone przez Naczelnika US po uchyleniu wydanej przez niego decyzji na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej;
3) art. 120, art. 121 § 1 w związku z art.124 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady legalizmu, polegające na oparciu skarżonej decyzji o swobodne nieudowodnione przypuszczenia i domniemania organu, nieznajdujące odzwierciedlenia w zgromadzonym materiale dowodowym oraz prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania podatnika do organów podatkowych, jak również wydanie rozstrzygnięcia sprzecznego z zasadą przekonywania;
4) art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez bezpodstawne wykreowanie obrazu podatnika jako podmiotu świadomie uczestniczącego w rzekomo fikcyjnych transakcjach handlowych;
5) art. 122 w związku z art 187 § 1, art. 180 § 1, art. 181 oraz art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady prawdy materialnej przejawiające się niepełnym ustaleniem stanu faktycznego, nieprzeprowadzeniem wyczerpującego postępowania dowodowego oraz nieuwzględnieniem istotnych wniosków dowodowych;
6) art. 197 § 1 w związku z art. 188 Ordynacji podatkowej z uwagi na brak przeprowadzenia dowodu z eksperckiej opinii biegłego oraz wystosowania stosownych zapytań do pozostałych uczestników rynku w celu ustalenia rynkowego poziomu stawek godzinowych dotyczących czynności ciesielskich i porównania ich ze stawkami przyjętymi przez stronę;
7) art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez rozstrzygnięcie sprawy bez czynnego udziału podatnika;
8) art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów przejawiające się dokonaniem dowolnej a nie swobodnej ich oceny, w szczególności w zakresie wyjaśnień podatnika oraz zeznań świadków, w tym zatrudnionych u Podatnika pracowników;
3) art. 210 § 1 pkt 6 w związku z § 4 w zw. z art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez brak prawidłowego uzasadnienia faktycznego oraz prawnego skarżonej decyzji i naruszenie zasady przekonywania, ze względu na brak przedstawienia rzetelnych podstaw podjętego rozstrzygnięcia;
10) art. 10 ust 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 2a Ordynacji podatkowej poprzez rozstrzyganie wątpliwości co do stanu faktycznego sprawy na niekorzyść strony jako podatnika i przedsiębiorcy;
11) art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy o VAT poprzez wadliwe uznanie, że kwestionowane faktury VAT, wystawione na rzecz podatnika przez przedsiębiorstwo R. F., nie dokumentują rzeczywistego świadczenia usług w rozumieniu ustawy;
12) art 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w związku z art. 86 ust. 1 w związku z ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT oraz w związku, z art. 1, 167 oraz 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej poprzez bezpodstawne zakwestionowanie prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego ze spornych faktur, a dotyczących świadczenia usług ciesielskich w charakterze podwykonawcy.
Mając powyższe na uwadze wniósł o uchylenie skarżonej decyzji organu odwoławczego w części w jakiej utrzymała decyzję organu podatkowego. Dodatkowo wniósł o rozważenie możliwości uchylenie również decyzji organu podatkowego.
W uzasadnieniu skarżący argumentując odnośnie do naruszenia zasady dwuinstancyjności przytoczył liczne orzeczenia sądów administracyjnych. Nadto wskazał, że postanowieniem z 30.04.2024 r. organ odwoławczy określił szeroko działania, jakie należy podjąć w ramach postępowania dodatkowego a w ocenie skarżącego w zasadzie zlecił przeprowadzenie postępowania dowodowego przez organ podatkowy w całości. Zatem w zasadzie potwierdził, że dotychczas nie poczyniono w zasadzie żadnych ustaleń. Takie działanie organu narusza istotne gwarancje procesowe strony do rozpoznania jej w postępowaniu dwuinstancyjnym, w tym odbiera jej prawo do wniesienia odwołania, w którym mogłaby przedstawić stosowną argumentację i polemikę z twierdzeniami zawartymi w rozstrzygnięciu.
Skarżący podkreślił, że w dalszym ciągu w sprawie nie zostały poczynione ustalenia jakie usługi wykonywał R. F., ani też czy wykonywał je w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, czy jako pracownik. Nie dokonano także ustalenia w zakresie cen rynkowych, jakie są stosowane przez inne podmioty. Niezasadnie także porównano stawki R. F. prowadzącego działalność gospodarczą ze średnimi stawkami robocizny, jakie były w badanym okresie na rynku pracowników. Wykreowano w ten sposób niewłaściwy obraz kształtowania się cen, które nie miały znaczenia wobec opinii biegłego.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko i argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:
Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie, ponieważ zaskarżona decyzja nie narusza prawa.
Zagadnieniem spornym w sprawie było zakwestionowanie przez organy podatkowe podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego z 13 faktur wystawionych przez kontrahenta podatnika R. jako podwykonawcę (a nie pracownika) gównie na roboty ciesielskie i budowlane za okres od grudnia 2019 r., styczeń 2020 r. do czerwca 2020 r. i od sierpnia do grudnia 2020 r. w łącznej kwocie 76.545,98 zł. Należy zaznaczyć, że organ odwoławczy uchylił decyzję organu podatkowego w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego za listopad 2019 r. i w tym zakresie umorzył postępowania w sprawie. W tej części skarżący nie skarżył decyzji organu odwoławczego. Wyjaśnić należy, że podstawą rozstrzygnięcia organu odwoławczego w tej części, było prawidłowe ustalenie, że zobowiązanie podatkowe za listopad 2019 r. uległo przedawnieniu, bowiem zawiadomienie w trybie art. 70 c w związku z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej o zawieszeniu biegu terminu przedawniania spornych zobowiązań za wskazany wyżej okres, zostało doręczone stronie 27 lipca 2022 r. Natomiast w postępowaniu podatkowym stronę reprezentował pełnomocnik. Zatem prawidłowo uznał organ odwoławczy, że w dacie rozstrzygania przedawnieniu uległo zobowiązanie podatkowe za listopad 2019 r. Ta kwestia pozostawała poza sporem na obecnym etapie postępowania.
Następnie wskazać należy, gdyż zarzuty skargi koncentrują się wokół nieprawidłowości proceduralnych, że wbrew tym zarzutom w toku prowadzonego postępowania nie zostały naruszone przepisy Ordynacji podatkowej, a do ustalonego w sprawie stanu faktycznego zastosowane zostały odpowiednie przepisy prawa materialnego. Organy podatkowe zgromadziły wyczerpujący materiał dowodowy, z wykorzystaniem niezbędnych źródeł dowodowych: W ramach postępowania organy poczyniły niezbędne ustalenia dotyczące działań samej strony oraz jej kontrahenta. Ponadto oceny zgromadzonych dowodów dokonano w zgodzie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej), co znalazło odzwierciedlenie w obszernym uzasadnieniu decyzji (art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej).
Jak wskazano wyżej, zarówno akta podatkowe, jak i uzasadnienie zaskarżonej decyzji potwierdzają, że zgromadzone w sprawie dowody, były wystarczające do poczynienia właściwych ustaleń faktycznych. Sąd na podstawie analizy akt sprawy uznał, że wbrew podniesionym w skardze zarzutom, materiał dowodowy pozwalał na stwierdzenie, że zakwestionowane faktury wystawione przez R. F., na usługi budowlane, nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych. W całości podziela przy tym dokonane w sprawie ustalenia faktyczne oraz ocenę, jakiej poddane zostały zebrane dowody. Przedstawione przez organy stanowisko nie budzi zastrzeżeń, gdyż zostało oparte na całokształcie zebranego w sprawie materiału dowodowego i jego właściwej ocenie. Zauważyć przy tym trzeba, że stanowisko strony pozostaje w tym kontekście zasadniczo wyłącznie polemiczne. Zatem zarzuty naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 § 1 oraz art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej należy uznać za nieuzasadnione, gdyż nie znajdują one potwierdzenia zarówno w aktach sprawy, ani w treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji, która jest obszerna, zawiera odniesienia do poszczególnych zeznań świadków, opinii biegłego, eksponuje kwestie istotne dla podjętych ustaleń, wskazuje na treść zastosowanych w sprawie przepisów. Skarżący w skardze kumuluje zarzuty naruszenia przepisów postępowania wokół zasady dwuinstancyjności postępowania, o której mowa w art. 127 Ordynacji podatkowej poprzez wskazanie, że organ odwoławczy w zasadzie zlecił przeprowadzenie postępowania organowi podatkowemu, zamiast uchylić zaskarżoną decyzję i przekazać sprawę do ponownego rozpoznania temu organowi. Następnie zarzuca, że organ odwoławczy w zasadzie przeprowadził postępowanie dowodowe za organ podatkowy czym naruszył prawo strony do czynnego udziału w postępowaniu przed organami obu instancji. W ocenie Sądu trudno jednak zarzucić organowi, że decyzja wydana w postępowaniu odwoławczym pozbawiona jest cech autonomiczności, a odniesienia do decyzji wydanej w pierwszej instancji są o tyle istotne i potrzebne, że konieczne było rzetelne odniesienie się organu choćby do zarzutów odwołania, by skarżący miał poczucie wyczerpującego wyjaśnienia mu wątpliwości. Dlatego zarzuty skargi w tym zakresie są bezzasadne. Sąd zgadza się z organem, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy daje uzasadnione podstawy do podjęcia zaskarżonego rozstrzygnięcia. Jak wynika z treści zakażonej decyzji działając zgodnie z zasadą dwuinstancyjności na etapie postępowania odwoławczego poddano ocenie ustalenia organu podatkowego w zakresie zasadności odliczenia w deklaracji VAT-7 za sporny okres podatku naliczonego wynikającego z faktur dotyczących wykonania robót ciesielskich wystawionych przez R. jako podwykonawcy na rzecz skarżącego. Zakwestionowane faktury miały dokumentować usługi podwykonawcze świadczone przez R. F. na 4 budowach: budowa budynku mieszkalnego przy ul. B. , Z. , budowa budynku mieszkalnego wielorodzinnego przy ul. C. w W. etap Dl i D2, budowa budynku mieszkalnego przy ul. Z. w W., budowa budynku wielorodzinnego przy ul. H. w W.. Z kolei skarżący świadczył usługi na tych budowach na rzecz: M. sp. z o.o., B. sp. z o.o., A. sp. z o.o.
W ocenie Sądu po przeprowadzeniu szczegółowej analizy materiału dowodowego organy podatkowe prawidłowo ustaliły, że R. F. nie był w stanie sam wykonać robót udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami. K. F. wystawił faktury na roboty budowlane na łączną kwotę 1.146.350,93 zł przy zatrudnieniu 5-9 pracowników, natomiast R. F. działający samodzielnie wystawił faktury na rzecz skarżącego w łącznej kwocie 956.824,80 zł, co stanowiło 83% wartości usług. Udział procentowy faktur wystawionych przez R. F. w stosunku do wartości wystawionych przez stronę faktur na rzecz kontrahentów na poszczególnych budowach to odpowiednio: 85,8%; 81,1%; 59,7% i100%. Organ prawidłowo wywodził, że przyjmując 12-godzinny system pracy, R. F. w poszczególnych miesiącach od listopada 2019 r. do grudnia 2020 r. mógł przepracować: w listopadzie 2019 r. - 13,66 dnia, w grudniu 2019 r. - 11,08 dnia, w styczniu 2020 r. - 8,08 dnia, w lutym 2020 r. -14,66 dnia, w marcu 2020 r. - 9,75 dnia, w kwietniu 2020 r. - 5,25 dnia, w maju 2020 r. - 3,83 dnia, w czerwcu 2020 r. - 3,25 dnia, we wrześniu 2020 r. -13,33 dnia, w październiku 2020 r. -13 dni, w listopadzie 2020 r. -15,33 dnia, w grudniu 2020 r. -10,91 dnia. Uznał także że dane te przeczą jednak zeznaniom R. F., że na poszczególnych budowach pracował przez kilka miesięcy od poniedziałku najczęściej do soboty w godzinach od 7.00 do 19.00 (z wyjątkiem budowy przy ul. Z.), gdyż zgodnie z opisanymi w decyzji protokołami mógł w danym miesiącu pracować od 4 do 16 dni. Nadto prawidłowo organ odwoławczy poddał w wątpliwość zastosowaną przez skarżącego wysoką stawkę godzinową odmienną od tej stosowanej z innymi kontrahentami. Wyjaśnił, że zastosowana przez podwykonawcę skarżącego stawka w wysokości 100 -120 zł za roboczogodzinę była niewspółmiernie wysoka do stawki jaką stosował z dalszym odbiorcą, również w porównaniu ze średnimi stawkami robocizny robót ogólnobudowlanych z bazy SEKOCENBUD. Również firmy, na rzecz których skarżący świadczył usługi budowlane oraz jego pracownicy nie potwierdzili, że R. F. był podwykonawcą strony. Organ zasadnie podkreślił także, że R. F. nie pracował wcześniej w branży budowlanej, nie miał doświadczenia w wykonywaniu tego typu prac, (były to prace proste i K. F. wytłumaczył mu jak je wykonywać), nie posiadał do wykonania usług wystarczających narzędzi (posiadał jedynie proste narzędzia: wiertarkę, pilarkę, / szlifierkę kontową, młotek i ołówek), nie posiadał żadnych pojazdów maszyn i zaplecza budowlanego. Nadto nie ponosił żadnych kosztów prowadzonej działalności w okresie listopad 2019 r. - grudzień 2020 r. skarżący wykazał dostawy o wartości 1.146.350,93 zł i nabycia o wartości 1.021.104,39 zł, podczas gdy R. F. wykazał dostawy o wartości 956.824,80 zł i nabycia w wysokości 0 zł.
Ponadto Sąd uznał za prawidłową dokonaną przez organ odwoławczy ocenę dopuszczonej na wniosek skarżącego opinii biegłego (postanowienie organu podatkowego z 4 grudnia 2024 r.), która obaliła możliwość wykonania przez R. F. robót wymienionych w protokołach stanu wykonania robót dotyczących budynków mieszkalnych przy ul. B., Zielonki-Parcela, ul. C. w W. etap Dl i D2 oraz wykonania stanu otwartego budynku mieszkalnego na ulicy Z. w W. we wskazanym czasie. Natomiast przeprowadzone postępowanie wykazało, że skarżący prowadził faktyczną działalność gospodarczą, w zakresie usług budowlanych, posiadał pełną infrastrukturę dla prowadzenia tej działalności gospodarczej, zatrudniał pracowników. W toku postępowania nie zakwestionowano transakcji sprzedaży usług budowlanych dla głównych wykonawców, bowiem ich dostawa miała miejsce. Zastrzeżenia organu dotyczyły jedynie wystawienia przez potencjalnego podwykonawcę (Rafała Filipka) na rzecz skarżącego faktur, które nie dokumentowały faktycznego wykonania usług budowlanych.
Stosowanie do art. 127 Ordynacji podatkowej postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne. Zgodnie z art. 229 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję.
Zatem każda sprawa rozstrzygnięta decyzją organu pierwszej instancji podlega w wyniku odwołania ponownemu rozpoznaniu i rozstrzygnięciu przez organ drugiej instancji. Jest to prawo strony postępowania do dwukrotnego rozpoznania i rozstrzygnięcia tożsamej pod względem podmiotowym i przedmiotowym sprawy administracyjnej. Dwukrotność rozpoznania sprawy oznacza, że organy obu instancji powinny poddać analizie i ocenie prawnej cały zgromadzony w sprawie i istotny dla rozstrzygnięcia materiał dowodowy. Gdy organ odwoławczy dojdzie do wniosku, że w postępowaniu pierwszoinstancyjnym nie wyjaśniono wszystkich istotnych okoliczności, ponieważ nie zebrano kompletnego materiału dowodowego, to w pierwszej kolejności powinien ocenić, czy wystarczającym będzie przeprowadzenie jedynie uzupełniającego postępowania dowodowego. Postępowanie uzupełniające organ odwoławczy może przeprowadzić samodzielnie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję w pierwszej instancji, co jak wynika z akt sprawy w niniejszej sprawie uczynił. Zatem wbrew zarzutom skargi, organ działał stosownie do regulacji Ordynacji podatkowej. Nadto w uzasadnieniu skarżonej decyzji organ odniósł się merytorycznie do zarzutów odwołania przede wszystkim tych zmierzających do podważenia ustalonego przez organ podatkowy stanu faktycznego sprawy, czego wynikiem było właśnie zlecenie przeprowadzenia dodatkowego postępowania celem uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie we wskazanym w tym postanowieniu zakresie. Po zwrocie przez organ podatkowy akt postępowania po przeprowadzonym dodatkowy postępowaniu skarżący 18 sierpnia 2025 r. zapoznał się z materiałem dowodowym w tym z materiałem uzupełniającym i wykonał dokumentację zdjęciową dokumentów, tj. protokołu przesłuchania z 20.08.2024 r. świadka R. F. i strony oraz opinii biegłego rzeczoznawcy kosztorysowego K. K.. Po okazaniu dokumentacji podatkowej podniósł, że zostaną wniesione uwagi na piśmie do 21.08.2025 r. w ramach wypowiedzenia się na podstawie art. 200 Ordynacji podatkowej. Jednak uwagi nie zostały wniesione. Dlatego Sąd nie podzielił zarzutów skargi w tym zakresie. Nie doszło do naruszenia wskazanych przepisów, jedynie przez wskazania przez organ odwoławczy rozszerzonego uzasadnienia w stosunku do treści uzasadnienia organu podatkowego w oparciu o dodatkowo zgromadzony materiał dowodowy. Podanie innych, nowych motywów rozstrzygnięcia w stosunku do uzasadnienia organu pierwszej instancji samo w sobie nie narusza zasady dwuinstancyjności postępowania. Naruszona zasada dwuinstancyjności postępowania podatkowego nie może być rozumiana jako nakaz przeprowadzania tych samych czynności i dowodów przez dwa organy różnych instancji. Z kolei ocena czy postępowanie dowodowe stanowić będzie jedynie dopełnienie już przeprowadzonego dotychczas w sprawie podatkowej, czy też będzie ono postępowaniem przeprowadzonym w znacznej części, zależy od okoliczności konkretnej sprawy i pozostawiona jest przede wszystkim do rozstrzygnięcia organowi odwoławczemu. W kontekście całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie można zgodzić się ze stanowiskiem, ze został przekroczony zakres okoliczności podlegających udowodnieniu na etapie odwoławczym w porównaniu z zakresem faktów wynikających z rozstrzygnięcia organu podatkowego. Zgromadzony dodatkowo materiał dowodowy stanowią bowiem kolejne przesłuchania skarżącego oraz świadka oraz dokumentacja źródłowa będącą podstawą do sporządzenia przez biegłego rzeczoznawcy opinii znak i wydruki z bazy SEKOCENBUD-NET. Dwukrotne rozpoznanie oznacza obowiązek przeprowadzenia dwukrotnie postępowania wyjaśniającego, gdyż przedmiotem postępowania odwoławczego nie jest weryfikacja decyzji organu podatkowego, lecz ponowne rozpatrzenie sprawy podatkowej. Granice rozpoznania i rozstrzygnięcia organu odwoławczego wyznacza rozstrzygnięcie decyzji pierwszej instancji. Przedmiot postępowania odwoławczego wyznacza więc tożsamość pod względem przedmiotowym i podmiotowym sprawy rozstrzygniętej decyzją organu pierwszej instancji, co oznacza, że organ odwoławczy nie może rozszerzyć rozstrzygnięcia na zakres nieobjęty decyzją organu podatkowego. W niniejszej postawie organ odwoławczy tego nie uczynił. Nie rozszerzył zakresu rozstrzygnięcia organu podatkowego. Przeprowadził natomiast, stosownie do art. 229 Ordynacji podatkowej, uzupełniające postępowanie dowodowe, w zakresie znacznie mniejszym, w relacji do całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego.
Dlatego Sąd uznał, że w konsekwencji powyższych ustaleń organy podatkowe prawidłowo uznały, że faktury wystawione przez R. F. jako podwykonawcę na rzecz skarżącego nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, stwierdzają bowiem czynności, które nie zostały dokonane przez ich wystawcę w ramach działalności gospodarczej.
Zgodnie z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, z tytułu nabycia towarów i usług w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. W ramach przepisu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, prawo do odliczenia podatku od towarów i usług, gwarantujące realizację zasady neutralności podatku VAT, realizowane jest w oparciu o faktury dokumentujące transakcje, które muszą być wiarygodne tak od strony formalnej jak i materialnej. Oznacza to, że muszą one odzwierciedlać transakcje zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem, także co do tożsamości podmiotów ich dokonujących.
Od powyższej zasady dotyczącej prawa do odliczenia podatku naliczonego, ustawa przewiduje szereg ograniczeń i wyjątków, a dwa z nich uregulowane zostały w art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Zgodnie z pierwszym z przywołanych przepisów, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący. Z kolei, zgodnie z drugim z ww. przepisów znajdującym zastosowanie w niniejszej sprawie, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.
Odwołując się natomiast do odpowiednich regulacji unijnych, wskazać należy na Dyrektywę 2006/112/WE. Zgodnie z jej art. 167, prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Przepis art. 168 lit. a tej dyrektywy stanowi, że jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić – między innymi – VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika. Według zaś art. 178 lit. a dyrektywy 2006/112/WE w celu dokonania odliczenia, o którym mowa w art. 168 lit. a, w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług, podatnik musi posiadać fakturę sporządzoną zgodnie z tytułem XI rozdział 3 sekcje 3-6.
W judykaturze przyjmuje się, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika - wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Faktura nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu konkretnej operacji gospodarczej, między innymi wtedy, gdy opisane w tej fakturze zdarzenie gospodarcze nie miało miejsca pomiędzy wskazanymi w niej podmiotami. Stąd też ustalenie, że wystawca faktury nie wykonał czynności w tej fakturze wskazanych na rzecz jej odbiorcy, wystarcza dla pozbawienia tegoż odbiorcy faktury prawa do odliczenia podatku naliczonego z niej wynikającego. Pozbawieniu prawa do odliczenia nie przeszkadza to, że dany towar znalazł się w posiadaniu podatnika, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącej u sprzedawcy powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia danego towaru. Podobnie, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej konkretną fakturą, rodzącą u sprzedawcy powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia danych konkretnych usług, podatnik, na rzecz którego tych usług nie wyświadczono nie ma prawa do odliczenia (vide - wyrok NSA z dnia 23 maja 2018 r., sygn. akt I FSK 708/17). Podkreślić też należy, że zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT nie wymaga wykazania, że zakwestionowana transakcja doprowadziła do uszczuplenia należności publicznoprawnych Skarbu Państwa. Uprawnienie bowiem do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje wtedy, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego, w tym pod względem podmiotowym, takie sytuacje obejmuje art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT.
Także w orzeczeniach TSUE, np. w wyroku z dnia 13 grudnia 1989 r. w sprawie Genius Holding BV, C-342/87, wskazywano, że dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia. Nie stanowi to jednak uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności skutkującej u wystawcy faktury obowiązkiem podatkowym z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. TSUE wielokrotnie zwracał uwagę, że jedynie, gdy nie doszło do oszustwa lub nadużycia raz nabyte prawo do odliczenia trwa (por.: wyroki z dnia 8 czerwca 2000 r. w sprawie Breitsohl, C-400/98 oraz w sprawie Schlossstrasse, C-396/08. Zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i nadużyć podatkowych jest celem uznanym i propagowanym przez dyrektywę VAT (wcześniej VI dyrektywa, obecnie dyrektywa 112). Podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (vide wyroki TSUE z: dnia 12 maja 1998 r. w sprawie Kefalasi i inni, C367/96; dnia 23 marca 2000 r. w sprawie Diamantis, C-373/97; dnia 3 marca 2005 r. w sprawie Fini, C-32/03;).
Powyższe poglądy wyrażone w powołanych orzeczeniach sądów administracyjnych, Sąd orzekający w sprawie w pełni podziela.
W kontrolowanej sprawie, organ podatkowy prawidłowo uznał, że skarżącemu, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT., nie przysługuje prawo do odliczenia kwot podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez R. F..
Z tych wszystkich względów, Sąd na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2026 r. poz. 143) oddalił skargę.