I SA/Lu 163/07

I SA/Lu 163/07 - Wyrok WSA w Lublinie
Data orzeczenia
2007-05-23
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2007-02-19
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Sędziowie
Bogusław Wiśniewski /sprawozdawca/
Danuta Małysz
Krystyna Czajecka-Szpringer /przewodniczący/
Symbol z opisem
6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne
Podatek akcyzowy
Skarżony organ
Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku
Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy
Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
art. 81 ust. 1 pkt 1
Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
Dz.U. 2004 nr 87 poz 825
art. 75 ust. 3
Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego
Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
art. 72 par. 1 pkt 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Czajecka-Szpringer, Sędziowie NSA Danuta Małysz,, WSA Bogusław Wiśniewski (spr.), Protokolant specjalista Iwona Lachowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 maja 2007 r. sprawy ze skargi [...] s.c. M. B., G. B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w L. z dnia [...], Nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz [...] s.c. M. B., G. B. kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.
Uzasadnienie
Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w L. z dnia [...] nr [...] odmawiającą [...] spółce cywilnej M. B., G. B. stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym w zakresie nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki AUDI.
W motywach decyzji podano, że dnia 9 lutego 2006r. wspólnicy złożyli w Urzędzie Celnym w L. deklarację uproszczoną nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki AUDI A4 rok produkcji 2003r., deklarując stawkę podatku 27,1 % oraz kwotę podatku akcyzowego w wysokości 12 518 zł.
Dnia 6 marca 2006r. do Naczelnika Urzędu Celnego w L. wpłynął wniosek wspólników o zwrot nadpłaconego podatku akcyzowego w powyższej wysokości wraz z ustawowymi odsetkami od chwili jego zapłaty .
W dniu [...] Naczelnik Urzędu Celnego w L. decyzją nr [...] odmówił stwierdzenia nadpłaty, a powyższe rozstrzygnięcie podtrzymał Dyrektor Izby Celnej.
Organ odwoławczy zaznaczył, ze stosownie do art. 72 § 1 pkt.1 ustawy Ordynacja podatkowa za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie nadpłaconego podatku. Jest nią świadczenie, które zostało uiszczone przez podatnika bez podstawy prawnej lub, gdy podstawa prawna odpadła po jego spełnieniu. Tymczasem w sprawie sytuacja taka nie ma miejsca. Przepisy ustawy o podatku akcyzowym wyraźnie stanowią, że podmioty dokonujące wewnątrzwspolnotowego nabycia samochodów osobowych nie zarejestrowanych na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, są zobowiązane po przywozie na terytorium kraju złożyć deklarację uproszczoną do właściwego Naczelnika Urzędu Celnego w terminie 5 dni licząc od dnia nabycia i dokonać zapłaty akcyzy nie później niż z chwilą rejestracji tego pojazdu ( art.81 ustawy z dnia 23stycznia 2004r. o podatku akcyzowym - Dz.U Nr.29, poz. 257 ze zmianami ).
Dyrektor Izby Celnej podzielił pogląd skarżącej spółki, iż zgodnie z zasadą nadrzędności i bezpośredniego skutku całości przepisów prawo Unii Europejskiej jest umiejscowione w hierarchii źródeł prawa ponad wszystkimi aktami prawa polskiego w tym Konstytucją RP. Zasada nadrzędności, inaczej pierwszeństwa prawa wspólnotowego przed prawem krajowym nie wynika z Traktatu o ustanowieniu Wspólnoty Europejskiej lecz została sformułowana przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości, który uznał, że prawo wspólnotowe, nawet bezpośrednio stosowane i wywołujące bezpośrednie skutki. nie mogłoby wywołać zamierzonych efektów, gdyby w przypadku konfliktu z normą prawa krajowego musiało przyznać jej pierwszeństwo. Tym samym ETS uznał nadrzędność prawa wspólnotowego ponad prawem krajowym za najistotniejszy warunek zapewniający funkcjonowanie wspólnot i realizację jej celów. Dlatego też państwa członkowskie nie mogą uchwalać aktów prawa wewnętrznego sprzecznych z prawem wspólnotowym już będącym w mocy.
Dyrektor Izby Celnej nie podzielił jednak opinii skarżącej, iż w sprawie będącej przedmiotem sporu doszło do kolizji przepisów ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz.U. 29 poz. 257 z późn. zm.) z przepisami wspólnotowymi.
Organ odwoławczy podkreślił, że zakres przedmiotowy opodatkowania wyrobów podatkiem akcyzowym obejmuje wyroby zharmonizowane jak i niezharmonizowane. Pierwsze z nich objęte są Dyrektywą Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania, która ma zastosowanie na obszarze całej Unii.
Samochody osobowe (w tym używane) są natomiast zaliczane do wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych, a zatem zgodnie z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C- 343/90 podatek nakładany na te wyroby jest podatkiem wewnętrznym i należy do wyłącznej kompetencji danego państwa. Także art.90 TWE pozostawia państwom członkowskim swobodę w kształtowaniu krajowych przepisów podatkowych , w tym stawek podatku VAT i akcyzy. Nie mogą one jedynie nakładać bezpośrednio lub pośrednio na produkty innych państw członkowskich jakiegokolwiek podatku wewnętrznego, który byłby wyższy od podatku nałożonego na podobny produkt krajowy.
Zdaniem Dyrektora Izby Celnej prawo wspólnotowe nie nakłada zatem zakazów dotyczących opodatkowania akcyzą samochodów osobowych nabytych w innych państwach członkowskich, chyba że podobne produkty krajowe byłyby traktowane w sposób protekcjonistyczny, co , jak wskazano, nie ma miejsca. Jedynym bowiem kryterium wyznaczającym obowiązek uiszczenia podatku akcyzowego od samochodu osobowego jest fakt jego nie zarejestrowania na terenie Polski zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, niezależnie od tego, czy został on zakupiony w kraju, importowany czy też nabyty wewnątrzwspólnotowo. Kryterium opodatkowania akcyzą nie stanowi zatem kraj pochodzenia pojazdu, ale inne zdarzenie, jakim jest pierwsza rejestracja w kraju. Organ podkreślił, że nabywane wewnątrzwspólnotowo nowe samochody osobowe są obciążone takim samym podatkiem akcyzowym, jak te sprzedawane w krajowych salonach.
Art. 25 TWE zawiera zakaz ceł przywozowych i wywozowych między państwami członkowskimi lub opłat o równoważnym skutku. Powyższy zakaz stosuje się także do ceł o charakterze fiskalnym. Cłem jednak jest nakładana przez Państwo opłata pieniężna pobierana z tytułu przekroczenia przez towar granicy , liczona od jego wartości, ilości lub wagi. Zupełnie inny charakter ma natomiast podatek akcyzowy. Nie jest on bowiem związany z przekroczeniem granicy, ale wyłącznie z pierwszą rejestracją pojazdu na terenie kraju i dotyczy zarówno samochodów krajowych jak i nabywanych wewnątrzwspólnotowo oraz importowanych.
Stąd też podatek akcyzowy ze sprzedaży samochodu używanego przed pierwszą rejestracją na terytorium Polski nie może być traktowany jako równoważny z cłem.
W przekonaniu organu polskie przepisy dotyczące podatku akcyzowego nie naruszają art. 90 Traktatu o ustanowieniu Wspólnoty Europejskiej. W polskim ustawodawstwie przypadki dyskryminacji bezpośredniej czy pośredniej nie mają miejsca, gdyż zarówno samochody używane znajdujące się na terytorium kraju, jak również nabywane wewnątrzwspólnotowo, podlegają temu samemu podatkowi. płaconemu przed pierwszą rejestracją na terytorium kraju i w takiej samej wysokości.
Podatek akcyzowy stosowany jednakowo bez zróżnicowania pomiędzy samochodami wyprodukowanymi w kraju, w którym jest on ustalany oraz samochodami zarówno nowymi jak i używanymi nabytymi w innych krajach członkowskich jest podatkiem wewnętrznym danego państwa członkowskiego, którego podstawą nie jest sam fakt pochodzenia produktu z innego kraju członkowskiego Wspólnoty, ale inne zdarzenie, jakim jest pierwsza rejestracja na terenie kraju.
Zarówno zatem zasadność podatku jak i jego wysokość organ odwoławczy uznał za prawidłowe.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego [...] spółka cywilna M. B., G. B. zarzucając decyzji Dyrektora Izby Celnej naruszenie:
- przepisów Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejska w szczególności jego art. 23 ust.1 i 2, art.25, art.28 i art. 90, którego Polska jest stroną
- art. 72 § 1 pkt.1, art.73 § 2 pkt.2 i art. 75 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa ( tekst jedn. Dz.U z 2005r. Nr. 8, poz. 60 ) poprzez przyjęcie, ze w sprawie nie doszło do powstania nadpłaty podatku akcyzowego
- art.2 pkt.11 w związku z art. 4 ust.1 pkt.5 art.10, art.75, art.80 , art.81 ust.1 i art.82 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr. 29, poz. 257) poprzez przyjęcie , że w sprawie doszło do powstania obowiązku złożenia deklaracji uproszczonej i zapłaty akcyzy na skutek wewnątrzwspólnotowego nabycia przez stronę samochodu osobowego
wnosiła o jej uchylenie i nakazanie organowi celnemu zwrotu nadpłaconego podatku wraz z odsetkami, ewentualnie o stwierdzenie jej nieważności.
Skarżąca przypomniała, że prawo wspólnotowe jest prawem nadrzędnym wobec prawa krajowego, a zapisy TWE mają walor bezpośredniej stosowalności w państwach członkowskich. Potwierdzają to orzeczenia ETS, m. In. 26/62 Van Gend&Loos (1963) ECR 1 oraz 6/64 Costa/ENEL ( 1964) ECR1251, stwierdzające bezpośrednią skuteczność wspólnotowego porządku prawnego w państwach członkowskich odnośnie wszystkich zapisów TWE. Podobne stanowisko znalazło wyraz w wyroku z dnia 9 maja 1985r. w sprawie 112/84 Michel Humblot v. Directeur des Services fiscaux, w którym podkreślono bezwzględne obowiązywanie art.90 TWE względem wszystkich państw członkowskich. W wyroku tym ETS podniósł, że zabrania się różnicowania stawek podatku nakładanego na samochody , które dotyczy głównie samochodów importowanych z innych krajów członkowskich, gdyż stanowi to formę ukrytej dyskryminacji towarów pochodzących z innych krajów.
W ocenie skarżącej pojazdy używane zarejestrowane i niezarejestrowane na terytorium kraju ( Polski) są bez wątpienia towarami podobnymi. Stąd różnicowanie podatków wewnętrznych nakładanych na te pojazdy jest naruszeniem zakazu dyskryminacji podatkowej, określonej w art. 90 TWE. Obowiązek podatkowy w akcyzie nie powstaje w przypadku zakupu używanego samochodu , który wcześniej został zarejestrowany na terenie Polski. Tylko bowiem opłata, która jest stosowana bez zróżnicowania zarówno w stosunku do samochodów importowanych jak i krajowych, nowych i używanych, według obiektywnych kryteriów obliczana w jednakowy sposób i na podstawie jednakowych kryteriów nie może być uważana jako opłata o skutku równoważnym z cłem ( wyrok ETS 343/90 ). W wyroku ETS 387/01 Herald Weigeland Ingrid Weigel v.Finanzlandesdirektion fuer Voraalberg przyjęto, że fakt pierwszej rejestracji może stanowić takie kryterium obiektywne, ale tylko wówczas, gdy podatek jednakowo obciąża towary krajowe jak i importowane.
Skarżąca zaznaczyła, że ETS wielokrotnie podnosił, iż w cenie nabywanych na terenie kraju uprzednio zarejestrowanych samochodów używanych zawarty jest już podatek akcyzowy zapłacony przy pierwszej rejestracji samochodu nowego. Z naruszeniem art. 90 TWE nie ma się do czynienia tylko wówczas, gdy zawarty w cenie krajowego pojazdu używanego podatek, biorąc pod uwagę wiek pojazdu, odpowiada kwocie podatku, jaka została nałożona na podobny samochód importowany. Tymczasem § 7 ust.2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego wprowadza odrębny sposób obliczania stawek tego podatku w przypadku nabycia wewnatrzwspólnotowego, określając maksymalną wysokość akcyzy na 65 % ceny nabycia.
Skarżąca zauważyła, że przepisy ustawy o podatku akcyzowym oraz wspomnianego rozporządzenia zwalniają z akcyzy sprzedaż samochodów już zarejestrowanych w Polsce, niezależnie od ich wieku. Zwolnienie nie odnosi się natomiast do samochodów używanych sprowadzanych z państw członkowskich Unii Europejskiej. Stawka akcyzy w stosunku do aut krajowych przed pierwszą rejestracją wynosi 13,6 % dla samochodów o pojemności silnika powyżej 2000 cm 3 i 3,1 % dla pozostałych. Dla porównania skarżąca została obciążona stawką akcyzy w wysokości 15,1 %.
W ocenie skarżącej sprzeczny z prawem wspólnotowym jest także nałożony na podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych obowiązek składania deklaracji uproszczonych do właściwego naczelnika urzędu celnego w terminie 5 dni, licząc od dnia nabycia ( sprowadzenie) wynikający z art. 81 ustawy o podatku akcyzowym. Przepis ten łamie zasadę swobodnego przepływu towarów i stoi w sprzeczności z art. 28 TWE. Przepis ten stanowi, że ograniczenia ilościowe w przywozie oraz wszelkie środki o skutku równoważnym są zakazane między Państwami członkowskimi. Stąd też skarżąca podkreśliła, że nie powinna być obciążana opłatami uznanymi przez ustawodawstwo wspólnotowe za niedopuszczalne.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej podtrzymał swoje stanowisko w sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje :
Rację ma skarżąca dowodząc, ze od chwili przystąpienia do Unii Europejskiej (ogłoszenie w Dz.U. z 30 kwietnia 2004r. Nr 90, poz. 864) Polska została zobowiązana do respektowania prawa wspólnotowego i obowiązującej jego wykładni, a w konsekwencji także do stosowania prawa wspólnotowego.
Podstawową zasadą, jaką są obowiązane zachować organy administracji publicznej i sądy krajowe przy stosowaniu prawa wspólnotowego jest zasada bezpośredniego skutku prawa wspólnotowego. Traktowana jest ona jako następstwo bezpośredniego obowiązywania przepisów prawa wspólnotowego na terytorium państw członkowskich, przy czym uznaje się, że prawo wspólnotowe bezpośrednio obowiązujące stanowi część systemu prawa krajowego i powinno być bezpośrednio stosowane we wszystkich państwach członkowskich ( por. orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości dnia 14 grudnia 1971r. sprawa Politi s.a.s v. Ministry for Finance of the Italian Republic 43-71 ECR 1971 z którego wynika, że jednostka może powołać się na przepis prawa wspólnotowego w postępowaniu przed sądem krajowym). Warto zaznaczyć, że zasada ta nie została określona w Traktacie o ustanowieniu Wspólnoty Europejskiej. Jej treść została ukształtowana przez orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Fundamentem zasady bezpośredniego skutku był wyrok ETS z dnia 5 lutego 1963 r. w sprawie 26/62 NV Algemeine Transport en Expeditie Ondernemig van Gend & Loos v. Netherlands Inland Revenue Adinistration, ( Rec.1963, s. 3 powołany zresztą w skardze) w którym Trybunał stwierdził, że Europejska Wspólnota Gospodarcza stanowi nowy porządek prawa międzynarodowego, na rzecz którego państwa członkowskie przekazały część swoich suwerennych praw, zaś jego postanowienia wiążą nie tylko państwa członkowskie, ale także ich obywateli; niezależnie od ustawodawstwa państw członkowskich. Prawo wspólnotowe może nie tylko nakładać obowiązki na podmioty indywidualne, ale może im także przyznawać prawa , które stają się częścią ich statusu prawnego. Prawa te powstają nie tylko wtedy, gdy Traktat stanowi tak wprost, ale również na podstawie jasno sformułowanych obowiązków, jakie Traktat nakłada na podmioty indywidualne, państwa członkowskie oraz instytucje Wspólnoty.
Z zasadą bezpośredniego skutku ściśle wiąże się zasada pierwszeństwa prawa wspólnotowego. Powiązanie to polega na tym, że o ile doktryna bezpośredniego skutku zmierza do zagwarantowania przysługujących praw, o tyle doktryna pierwszeństwa ma na celu zapewnienie, że bezpośrednio skuteczne prawa mają pierwszeństwo przed jakimkolwiek przepisem prawa krajowego lub krajową praktyką (Tomasz T. Koncewicz - Zasada pierwszeństwa prawa wspólnotowego przed prawem krajowym w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich - Radca Prawny 2004/3 str. 38)
W doktrynie zgodny jest pogląd, że choć obydwa systemy, prawa wspólnotowego i prawa krajowego działają na tym samym terytorium, to jednak wywodzą się z różnych źródeł i trudno tu mówić o nadrzędności jednego nad drugim. Taki też pogląd dominuje w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, który zdaje się przyjmować nie tyle nadrzędność obowiązywania prawa wspólnotowego w stosunku do prawa wewnętrznego, co nadrzędność jego stosowania (Ryszard Mastalski Wykładnia prawa podatkowego po wejściu Polski do Unii Europejskiej - Przegląd podatkowy 2004/8 str.4). Polega ono przede wszystkim na tym, że w sytuacji gdy prawo krajowe uniemożliwia stosowanie prawa wspólnotowego należy ten brak usunąć na drodze stosowania tego prawa przed prawem krajowym. Trzeba w tym miejscu podkreślić, że sąd nie rozstrzyga w takim przypadku o obowiązywaniu przepisu, ale jedynie odmawia jego zastosowania, przy czym przepis ten nadal funkcjonuje w krajowym systemie prawnym. Stanowisko powyższe odpowiada treści art. 10 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską nakładającego na państwa członkowskie obowiązek podejmowania wszelkich działań w celu realizacji zobowiązań wynikających z Traktatu i innych aktów wspólnotowych.
Konsekwencją zasady pierwszeństwa prawa wspólnotowego przed prawem krajowym jest założenie, ze każda interpretacja prawa krajowego musi być interpretacją prowspólnotową . Musi być ona zgodna z prawem traktatowym i z naczelnymi zasadami prawa, które korzystają ze statusu nadrzędnego w stosunku do innych norm prawa. Każdy sędzia krajowy mający wątpliwości co do zgodności prawa krajowego z jakimikolwiek aktami prawa wspólnotowego, czy to z rozporządzeniami czy z postanowieniami Traktatu definiującymi podstawowe wolności ma obowiązek wystąpienia na podstawie art.234 Traktatu do Trybunału Sprawiedliwości w celu przedstawienia pytania co do prawidłowego sposobu jego interpretacji (Tomasz Koncewicz - Sędziowski obowiązek interpretacji prawa krajowego w zgodzie z prawem wspólnotowym Przegląd Sądowy 2000/6 str.19 ).
Z możliwości tej skorzystał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, który postanowieniem z dnia 22 czerwca 2005r. ( sygn. akt III SA/Wa 679/05 ) zwrócił się do Trybunału Sprawiedliwości z wnioskiem o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym czy pozostaje w zgodzie z art.25, 28 i 90 Traktatu oraz z art.3ust.3 dyrektywy Rady 92/12/EWG w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania , przepływu oraz kontrolowania ( Dz.U. L 76, str.11 ), by państwo członkowskie nakładało na samochody osobowe podatek akcyzowy, który jest pobierany od nabycia każdego samochodu, niezależnie od miejsca jego pochodzenia , przed pierwszą rejestracją w państwie członkowskim, który jest pobierany według stawki zależnej od wieku i pojemności silnika od używanych samochodów przywożonych z innych państw członkowskich, lecz nie jest pobierany od samochodów, które są już zarejestrowane w danym państwie członkowskim, od których został on już pobrany przed pierwszą rejestracją i który ma zatem wpływ na cenę ich późniejszej odsprzedaży i na którego potrzeby wymagane jest złożenie do organu celnego przez osoby nabywające samochody w innych państwach członkowskich deklaracji uproszczonej w terminie 5 dni od dnia nabycia.
W wyroku z dnia 18 stycznia 2007r. w sprawie C-313/05 Maciej Brzeziński v. Dyrektor Izby Celnej w Warszawie (LEX 207145) Europejski Trybunał Sprawiedliwości nawiązując do przedstawionych wyżej zasad stosowania prawa wspólnotowego uznał, że podatek akcyzowy, taki jak ustanowiony w Polsce ustawą z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, który nie jest nakładany na pojazdy osobowe w związku z przekroczeniem przez nie granicy, nie stanowi cła przywozowego ani opłaty o skutku równoważnym w rozumieniu art. 25 TWE oraz, że art.3 ust.3 dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania, nie sprzeciwia się deklaracji uproszczonej przewidzianej w art.81 ust.1 pkt.1 ustawy o podatku akcyzowym, czym częściowo potwierdził stanowisko Dyrektora Izby Celnej.
Trybunał stwierdził jednak również, że artykuł 90 akapit pierwszy TWE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu w zakresie, w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy używane starsze niż dwa lata, nabyte w państwie członkowskim innym niż to, które wprowadziło taki podatek, przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek (podobne stanowisko Trybunał zajął w wyroku z dnia 5 października 2006r. w sprawie C-290/05 Ákos Nádasdi v. Vám- és Pénzügyőrség Észak-Alföldi Regionális Parancsnoksága oraz Ilona Németh v. Vám- és Pénzügyőrség Dél-Alföldi Regionális Parancsnoksága (LEX nr 193374).
Trybunał podkreślił, że art.90 akapit pierwszy TWE zostaje naruszony, gdy podatek nakładany na produkty przywożone z zagranicy i podatek nakładany na podobne produkty krajowe są obliczane w różny sposób i zgodnie z innymi zasadami, co prowadzi do wyższego opodatkowania towaru przywiezionego z zagranicy. Zatem podatek akcyzowy nie powinien obciążać produktów pochodzących z innych państw członkowskich bardziej niż obciąża on produkty krajowe. W ocenie Trybunału określony sposób opodatkowania można uznać za zgodny z art.90 TWE tylko wtedy, gdy zostanie wykazane, że jest on tak skonstruowany, iż wyklucza w każdym przypadku opodatkowanie przywożonych produktów w wyższym stopniu niż produktów krajowych oraz, że w związku z tym nie wywołuje ono w żadnym razie dyskryminujących skutków.
W świetle ustawy z dnia 23 stycznia 2004r o podatku akcyzowym ( Dz.U Nr. 29, poz. 257 ze zmianami ) w brzmieniu obowiązującym w 2004r. kwestia ta nie była jednak badana przez organy podatkowe. Podkreślić zatem trzeba, że według art.75 ust.1 tej ustawy, stawki podatkowe odnoszące się do samochodów nowych jak i używanych zarówno sprzedawanych w kraju, jak i sprowadzanych z krajów Unii Europejskiej są procentem podstawy opodatkowania, który ustawa określa maksymalnie w wysokości 65 % podstawy opodatkowania określonej w art.10 ustawy za wyroby nie zharmonizowane .
Z mocy delegacji ustawowej zawartej w przepisie art.75 ust.3 ustawy Minister Finansów wydal w dniu 22 kwietnia 2004r. Rozporządzenie wykonawcze w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U Nr.87, poz. 825 ze zmianami). Zgodnie z jego § 7 stawka podatku dla podobnych samochodów używanych i nowych sprzedawanych w kraju i nabywanych wewnątrzwspólnotowo była uzależniona od wieku pojazdu i pojemności skokowej silnika. Obowiązujący w dacie wydania decyzji § 7 ust.2 Rozporządzenia stanowił, że w przypadku sprzedaży samochodów osobowych, dostawy wewnątrzwspólnotowej, nabycia wewnątrzwspólnotowego lub ich importu, dokonywanych po upływie 2 lat kalendarzowych od ich produkcji, wliczając rok produkcji jako pierwszy rok kalendarzowy, stosuje się procentowe stawki akcyzy obliczone według wzoru wskazanego w tym akcie prawnym przy czym stawka akcyzy nie mogła być wyższa niż maksymalna – wynosząca 65 % podstawy opodatkowania. Dla pojazdów rocznych i dwuletnich stawka ta wynosiła 3,1 % lub 13,6 % podstawy opodatkowania i była uzależniona jedynie od pojemności silnika. W przypadku jednak samochodów używanych starszych niż 2-letnie stawka stosowana do używanych samochodów sprowadzonych z innych państw członkowskich nie była stawką stałą, lecz wzrastała rokrocznie dochodząc, aż do 65 % podstawy opodatkowania. Jak zauważył Trybunał, jeśli podatek od pojazdu nowego równy jest pewnemu ułamkowi jego ceny , to rezydualny podatek zawarty w cenie późniejszej odsprzedaży uwzględniającej deprecjacje wartości pojazdu jest równy temu samemu ułamkowi. Podatek taki staje się częścią składową wartości pojazdu i stanowi on nadal po deprecjacji ten sam ułamek wartości pojazdu. Jeśli chodzi o używane samochody sprzedawane po upływie roku następującego po roku produkcji, ułamek odpowiadający rezydualnemu podatkowi zawartemu w wartości samochodu opodatkowanemu na podstawie przepisów ustawy o podatku akcyzowym, kiedy był nowy, pozostawał niezmienny i wynosił 3,1% lub 13, 6 % (w zależności od pojemności silnika) wynagrodzenia sprzedawcy z uwzględnieniem obniżenia jego wysokości.
W przypadku jednak samochodów używanych sprowadzanych z innych państw członkowskich wspomniany ułamek ceny odpowiadający podatkowi rezydualnemu corocznie wzrastał.
Rzeczą organów podatkowych będzie zatem zbadanie, czy stawka podatku akcyzowego zapłacona przez skarżącego przewyższała ułamek odpowiadający rezydualnemu podatkowi zawartemu w wartości używanego samochodu, na który został nałożony podatek w Polsce kiedy był on nowy, a tym samym czy nie nastąpiła nadpłata podatku w rozumieniu art.72 § 1 pkt.1 Ordynacji podatkowej.
Podkreślić należy, że orzeczenie ETS jest prawnie wiążące dla sądu państwa członkowskiego, który zwrócił się z pytaniem prawnym. Wynika to z celów postępowania uregulowanego w art. 324 Traktatu o Utworzeniu Wspólnoty Europejskiej. Moc wiążąca tego orzeczenia nie może być przedmiotem ponownego wniosku w trybie art.234 TWE i wyraża się w tym, że sąd pytający jest obowiązany zastosować do ustalonego stanu faktycznego sprawy przepis prawa wspólnotowego w znaczeniu ustalonym w orzeczeniu Trybunału lub nie stosować przepisu prawa wspólnotowego uznanego za nieobowiązujący przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości. Taka interpretacja mocy wiążącej orzeczeń ETS jest ściśle związana z zasadą efektywności prawa wspólnotowego, która nakłada na państwa członkowskie obowiązek zapewnienia jak najdalej idącej ochrony uprawnieniom przyznanym podmiotom indywidualnym przez prawo wspólnotowe oraz wymaga, aby uprawnienia przysługujące podmiotom indywidualnym na podstawie prawa wspólnotowego były właściwie i skutecznie chronione przez prawo krajowe.
Dla skuteczności powołanego orzeczenia w rozpoznawanej sprawie nie ma znaczenia, że został on wydany po wydaniu ostatecznej decyzji o odmowie stwierdzenia nadpłaty podatku. W omawianym wyroku Trybunał podkreślił, że w ramach kompetencji przyznanej mu przez art.234 WE wyjaśnia i precyzuje w miarę potrzeb znaczenie oraz zakres tego przepisu tak jak powinien lub powinien był być rozumiany i stosowany od chwili wejścia w życie. Wynika z tego, że sądy mogły i powinny stosować taką wykładnię przepisu również do skutków prawnych powstałych przed wydaniem wyroku w przedmiocie wniosku o dokonanie wykładni , jeśli spełnione są wszystkie pozostałe przesłanki wszczęcia przed właściwym sądem postępowania w sprawie związanej z zastosowaniem takiego przepisu.
Orzekając w rozpatrywanej sprawie sąd nie może jednak stwierdzić nadpłaty w podatku akcyzowym, jak żąda tego skarżąca. Przypomnieć należy, ze stosownie do art.1 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U Nr. 153, poz.1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrole działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami, a organami administracji rządowej. Stosownie natomiast do § 2 tego przepisu, kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem, jeśli ustawy szczególne nie stanowią inaczej. Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się więc do zbadania, czy organy administracji publicznej w toku rozpoznawania sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. W razie stwierdzenia, że takie naruszenie nastąpiło orzeczenie sądu administracyjnego ma charakter jedynie kasacyjny.
Rozpatrzenie sprawy będzie zatem należało do organów administracji celnej.
Z tych względów na podstawie art. 145 § 1 pkt.1 lit. a) i art.135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. Nr 153, poz.1270 ze zmianami ) należało uchylić zarówno zaskarżoną decyzję jak i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w L. O kosztach orzeczono na podstawie art.200 i 205 § 1 powołanej ustawy.