I SA/Bk 57/25

I SA/Bk 57/25 - Wyrok WSA w Białymstoku
Data orzeczenia
2025-04-16
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2025-02-10
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Sędziowie
Dariusz Marian Zalewski /sprawozdawca/
Justyna Siemieniako /przewodniczący/
Marcin Kojło
Symbol z opisem
6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne
Podatek akcyzowy
Skarżony organ
Izba Skarbowa
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2023 poz 1542
art. 104
Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Justyna Siemieniako, Sędziowie sędzia WSA Marcin Kojło, sędzia WSA Dariusz Marian Zalewski (spr.), Protokolant st. sekretarz sądowy Renata Kryńska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 kwietnia 2025 r. sprawy ze skargi W. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia 3 grudnia 2024 r. nr 2001-IOA.4105.17.2024 w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku akcyzowym od wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego oddala skargę.
Uzasadnienie
1. Decyzją z 12 sierpnia 2024 r. nr 2012-SPA.4105.12.2024 Naczelnik Urzędu Skarbowego w Suwałkach (dalej powoływany jako: "Naczelnik US", "organ I instancji") określił W. S. (dalej powoływany jako skarżący) wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym od nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Chevrolet Camaro nr VIN: [...] w kwocie 9.862 zł z terminem płatności na dzień 13 marca 2024 roku.
2. W następstwie wniesionego przez skarżącego odwołania od ww. decyzji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku (dalej powoływany jako: "DIAS", "organ odwoławczy") decyzją z 3 grudnia 2024 r. nr 2001-IOA.4105.17.2024 utrzymał w mocy ww. decyzję.
W uzasadnieniu decyzji DIAS wyjaśnił, że 21 lutego 2024 roku strona złożyła Naczelnikowi US deklarację uproszczoną w sprawie podatku akcyzowego od samochodu osobowego dotyczącą nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki Chevrolet Camaro nr VIN: [...], rok modelowy 2018 o pojemności silnika 3.640 cm2. W deklaracji wskazano datę powstania obowiązku podatkowego 12 lutego 2024 r., podstawę opodatkowania w kwocie 22.100 zł oraz podatek akcyzowy do zapłaty w kwocie 4.111 zł obliczony wg stawki 18,6%.
W toku postępowania Naczelnik US przeanalizował oferty sprzedaży samochodów Chevrolet Camaro rok produkcji 2017 na rynku amerykańskim. W wyniku powyższego uzyskano 3 oferty sprzedaży samochodów: (1) ofertę sprzedaży samochodu Chevrolet Camaro znajdującego się w Lithia Springs, stan Georgia, z ceną 25.774 dolarów (www.edmunds.com), (2) ofertę sprzedaży samochodu Chevrolet Camaro znajdującego się w Libertyville, stan Illinois, z ceną 17.395 dolarów (www. edmunds.com), (3) ofertę sprzedaży samochodu Chevrolet Camaro, z ceną 25.905 dolarów (www.cars.com).
Ponadto organ I instancji na internetowej stronie aukcyjnej www.bidhistory.org stwierdził, iż doszło do sprzedaży pojazdu będącego przedmiotem niniejszego postępowania w dniu 17 października 2023 r. za cenę 10.500 dolarów (na kodzie paskowym znajdującym się na pierwszej stronie świadectwa tytułu własności pojazdu jest wskazany ten sam numer aukcji, tj. 37060966). Cena samochodu uzyskana na ww. aukcji odzwierciedlała jego stan rzeczywisty, historię i specyfikę rynku, z którego auto pochodziło.
DIAS również dokonał analizy aktualnych ofert sprzedaży samochodów Chevrolet Camaro model 2018 na rynku amerykańskim. Ten rynek organ odwoławczy uznał za właściwy z uwagi na okoliczność, że samochód pomimo dopuszczenia do obrotu w Niemczech, przed dokonaniem nabycia wewnątrzwspólnotowego przez Stronę nie był zarejestrowany w żadnym państwie członkowskim Unii Europejskiej.
W wyniku powyższego DIAS uzyskał 9 zakończonych transakcji sprzedaży uszkodzonych samochodów Chevrolet Camaro model 2018 z cenami od 4.275 do 18.300 dolarów amerykańskich. Średnia cen ofertowych ustalonych przez organ odwoławczy wynosi 8.242 dolarów, a po odrzuceniu wartości skrajnych (najniższa cena 4.275 USD, najwyższa cena 18.300 USD) wynosi 6.761 dolarów, to jest ponad trzykrotnie więcej od deklarowanej ceny zakupu (2.250 USD).
DIAS stwierdził, że podobnie wygląda sytuacja dotycząca uszkodzonych samochodów Chevrolet Camaro model 2017. Uzyskano 7 zakończonych transakcji sprzedaży z cenami od 4.875 do 11.600 dolarów amerykańskich. Średnia cen ofertowych ustalonych przez organ II instancji wynosi 6.532 dolarów, a po odrzuceniu wartości skrajnych (najniższa cena 4.875 USD, najwyższa cena 11.600 USD) wynosi 5.850 dolarów, to jest ponad dwuipółkrotnie więcej od deklarowanej ceny zakupu (2.250 USD). Zdaniem organu odwoławczego deklarowana przez stronę cena zakupu samochodu nie może być więc uzasadniona ani specyfiką rynku samochodowego Stanów Zjednoczonych ani uszkodzeniami samochodu.
W ocenie organu odwoławczego w stanie faktycznym i prawnym niniejszej sprawy Naczelnik US prawidłowo określił stronie wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym w oparciu średnią wartość samochodu na rynku krajowym. Powołany w sprawie biegły zgodnie z wyceną nr 2024/07/062 z 4 lipca 2024 r. ustalił wartość rynkową nieuszkodzonego pojazdu w wysokości 111.800 zł brutto, a wartość w stanie uszkodzonym na kwotę 77.347 zł brutto. Organ I instancji przy ustalaniu podstawy opodatkowania przyjął wartość bazową samochodu z opinii biegłego 117.200 zł oraz uwzględnił korektę za wyposażenie dodatkowe - powiększenie o 2.040 zł, natomiast nie uwzględnił korekty za "brak rejestracji pojazdu na terenie RP".
W celu właściwego ustalenia wartości pojazdu uszkodzonego Naczelnik US dokonał technicznej czynności przeliczenia danych na podstawie sporządzonej wyceny uwzględniając obliczoną wartość bazową brutto w kwocie 119.240 zł. Po zastosowaniu przeliczników wynikających z opinii biegłego: stopnia uszkodzenia (0,0869), współczynnika stopnia uszkodzenia (0,74) i współczynnika uszkodzeń ukrytych (0,96) wyliczono wartość pojazdu w stanie uszkodzonym na kwotę 77.347 zł brutto (metodą stopnia uszkodzenia).
W ocenie DIAS z uwagi na dyspozycję art. 104 ust. 11 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2023 r. poz. 1542 ze zm., dalej jako: u.p.a.) współczynnik zbywalności przewidziany w instrukcji określania wartości pojazdów Stowarzyszenia Rzeczoznawców Techniki Samochodowej i Ruchu Drogowego nie ma zastosowania do określania podstawy opodatkowania w podatku akcyzowym. Współczynnik ten dotyczy w głównej mierze sytuacji przyszłej sprzedaży pojazdu, nie może więc mieć znaczenia w postępowaniu podatkowym, gdyż zgodnie z art. 104 ust. 11 u.p.a., średnią wartością rynkową samochodu jest wartość ustalona na podstawie średniej ceny pojazdu zarejestrowanego na terytorium kraju o przybliżonym stanie technicznym o takim samym wyposażeniu jeżeli jest to możliwe do ustalenia.
Zdaniem organu odwoławczego tylko te obiektywne kryteria mogą być uwzględnione przez organy podatkowe, współczynnik zbywalności nie ma natomiast związku ze stanem technicznym pojazdu. Zbywalność uszkodzonego pojazdu zależy między innymi od popularności rynkowej danego modelu pojazdu mierzonej łatwością zbycia pojazdu w stanie uszkodzonym lub po jego naprawie, możliwości pozyskania tanich, nowych części zamiennych pochodzących z obrotu poza siecią producenta lub odzyskiwanych z demontażu, wieku pojazdu, rozwiązań konstrukcyjnych i technologicznych, limitujących ich trwałość. DIAS uznał, że elementy te dotyczą przyszłej sprzedaży pojazdu, natomiast ceny zawarte w katalogach czy systemach informatycznych używanych przez rzeczoznawców (a takim jest system Info Ekspert) są uśrednionymi cenami używanych samochodów, uwzględniającymi standardowy przebieg, zużycie i wyposażenie tych pojazdów. Są to ceny ustalane przez ekspertów na podstawie monitoringu rynku samochodowego. Tak więc wpływ takich czynników, jak m.in. zbywalność pojazdu został już wcześniej uwzględniony przy określeniu średniej ceny katalogowej i nie powinien być brany pod uwagę w sytuacji gdy odnosi się do wartości rynkowej brutto, która już uwzględnia te elementy.
DIAS jako niezasadną ocenił argumentację odwołania dotyczącą określenia podstawy opodatkowania. Wskazał, że w obowiązującym stanie prawnym podstawą do podjęcia czynności sprawdzających przez organ podatkowy jest rozbieżność pomiędzy zadeklarowaną podstawą opodatkowania a średnią wartością rynkową samochodu osobowego, to jest wartością samochodu nieuszkodzonego na rynku krajowym. Uznał, że średnia wartość rynkowa z samej istoty tego pojęcia musi stanowić wartość przeciętną (uśrednioną) i tym samym nieprecyzyjną. Średnia jest pewnym przybliżeniem, ceną możliwie najbardziej prawdopodobną do uzyskania na rynku.
Organ odwoławczy wskazał przy tym, iż odniesienie do średniej ceny na rynku krajowym czy cen właściwych dla rynku amerykańskiego miało faktyczne znaczenie jedynie jako przesłanka do wszczęcia postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w akcyzie. W toku postępowania podstawa opodatkowania została określona w oparciu o opinię powołanego biegłego, uwzględniającą konkretny model pojazdu, wyposażenie, stan uszkodzeń i zużycia określonych elementów.
Zarzuty pełnomocnika, co do nieuwzględnienia opinii przedstawionej przez stronę DIAS uznał za bezzasadne. Wycena nr 358/02/2024 z 14 lutego 2024 r. sporządzona przez Z. K. została wykonana metodą kosztu naprawy w oparciu o kosztorys naprawy. Natomiast ustalenie wartości rynkowej samochodu powinno nastąpić w oparciu o metodę stopnia uszkodzenia. Z definicji średniej wartości rynkowej samochodu osobowego zawartej w art. 104 ust. 11 u.p.a. zdaniem DIAS wynika, że przy jej ustalaniu należy wziąć pod uwagę cechy pojazdu stwierdzone w chwili nabycia wewnątrzwspólnotowego, porównując go z cechami innych, podobnych samochodów. Zatem koszty naprawy, jako element dotyczący stanu przyszłego, a w związku z tym niepewnego i nieistniejącego w chwili nabycia wewnątrzwspólnotowego, nie mogą mieć wpływu na ustalenie średniej wartości samochodu z chwili jego wewnątrzwspólnotowego nabycia. Prawidłowo zatem w ocenie DIAS organ I instancji odrzucił wycenę samochodu dokonaną w oparciu o metodę zredukowanego kosztu naprawy, przyjmując wartość ustaloną metodą stopnia uszkodzenia, nie uwzględniając przy tym współczynnika zbywalności.
3. Z takim rozstrzygnięciem nie zgodził się skarżący, w związku z czym złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku na ww. decyzję DIAS. Działający w imieniu skarżącego pełnomocnik zaskarżył decyzję DIAS w całości i podniósł zarzuty naruszenia:
1) art. 120 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 122 w zw. z art. 124 w zw. z art. 191 w zw. z art. 197 w zw. z art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm., dalej jako: o.p.) poprzez brak wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego sprawy oraz dokonanie nieprawidłowej oceny materiału dowodowego, co w konsekwencji doprowadziło do wydania nieprawidłowego rozstrzygnięcia, przede wszystkim w postaci uznania, że skarżący wskazał niewłaściwą wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym, podczas gdy pełne wyjaśnienie wszystkich faktów oraz swobodna a nie dowolna ocena materiału dowodowego prowadzi do innych wniosków, bowiem zadeklarowana wartość pojazdu jest nawet wyższa od rzeczywistej ceny jego nabycia i wynosi dokładnie 22.100 zł, co wynika wprost z opinii biegłej Ireny Kisielewskiej sporządzonej w dniu 14 lutego 2024 r.;
2) art. 210 § 1 pkt 6 o.p. poprzez brak rozważenia istnienia uszkodzeń spornego pojazdu i niewzięcia ich pod uwagę przy ocenie, na ile w odniesieniu do rynku zakupu samochodu stanowią uzasadnioną przyczynę odstępstwa ceny transakcyjnej od wartości rynkowej na rynku polskim i niewyjaśnienie w sposób należyty pojęcia "uzasadnionej przyczyny" na gruncie realiów sprawy, co doprowadziło także do naruszenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 o.p.) i zasady przekonywania (art. 124 o.p.);
3) art. 180 § 1 w zw. z art. 181 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 210 § 4 o.p. poprzez nieuwzględnienie dowodu opinii rzeczoznawcy Z. K. sporządzonej w dniu 14 lutego 2024 r., mającej na celu ustalenie wartości pojazdu będącej podstawą do określenia wysokości zobowiązania w podatku akcyzowym, a oparcie się w tym zakresie jedynie na opinii wydanej w toku postępowania podatkowego, bez jednoczesnego wskazania z jakich przyczyn opinia prywatna sporządzona na zlecenie podatnika nie została uwzględniona, a nadto oparcie się na wydrukach stron internetowych, na których licytowano podobne pojazdy bez jednoczesnego ustalenia, czy wskazywana cena jest kwotą wylicytowaną, czy też kwotą oferowaną w ramach opcji "kup teraz";
4) art. 104 ust. 8, ust. 9 i ust. 11 u.p.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że w ustalonym stanie faktycznym sprawy istniały podstawy do zakwestionowania wysokości podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym samochodu osobowego będącego przedmiotem dokonanego przez podatnika wewnątrzwspólnotowego nabycia, w sytuacji gdy organ podatkowy w sposób nieprawidłowy ustalił stan faktyczny sprawy i nie dokonał analizy materiałów dowodowych.
W uzasadnieniu skargi jej autor wskazał, że w sprawie nie podjęto ustaleń, czy rzekomo niższa cena samochodu miała uzasadnioną przyczynę. Wyjaśniał, że jeżeli podatnik sprowadza samochód uszkodzony, to podstawą opodatkowania będzie cena transakcyjna, czyli cena wynikająca z dokumentu potwierdzającego sprzedaż, a faktury zakupu nie zakwestionowano. Wskazał dalej, że organ podatkowy, wiedząc, że pojazd został zakupiony jako powypadkowy, a zatem charakteryzuje się znacząco niższymi cenami samochodów używanych (szczególnie powypadkowych, uszkodzonych), ma obowiązek uwzględnić tę okoliczność z urzędu. Pojęcie "kwota, jaką podatnik obowiązany jest zapłacić" zdaniem strony skarżącej oznacza cenę transakcyjną należną w dacie powstania obowiązku podatkowego.
Zauważono też, że średnie kwoty nabycia podobnych pojazdów, w oparciu, o które organ uznał za stosowne wszczęcie postępowania sprawdzającego wynikają z faktu, że podczas dokonywania analizy portalu aukcyjnego wzięto pod uwagę ceny nabycia w formie "kup teraz" nie zaś te, które wynikają z licytacji, prowadzonej przez użytkowników portalu, jak sama nazwa wskazuje – aukcyjnego.
Zdaniem skarżącego wydruk z BinHistoryCars nie jest wiarygodnym źródłem informacji i nie powinien być brany pod uwagę przez organy wydające zaskarżone decyzje. Skoro dla jednego pojazdu posiadającego określony numer VIN, można odnaleźć kilka różnych cen, za które ów został wylicytowany, to tym samym podana w wątpliwość jest podstawa wszczęcia przedmiotowego postępowania.
Podniesiono również, że nabycie pojazdu na rynku wspólnotowym za cenę niższą niż średnia cena w kraju nie jest naganne i nie uprawnia do każdorazowej i automatycznej zmiany podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym i wyrównania jej do podstawy, jaką jest średnia wartość na rynku krajowym. Zmiana podstawy opodatkowania jest uprawniona tylko wtedy, kiedy różnica w podstawie opodatkowania jest znaczna i nie ma uzasadnionej przyczyny.
Mając na uwadze powyższe skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania, ewentualnie przekazanie do ponownego rozpoznania przez organ I instancji, uchylenie decyzji poprzedzającej zaskarżoną decyzję w całości, a także o zwrot na rzecz skarżącego kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego.
Ponadto wniósł o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodów z dokumentów: (1) wydruków stron internetowych celem wykazania faktu wadliwości wydruków zgromadzonych w aktach sprawy, obrazujących rzekomą cenę sprzedaży spornego pojazdu; (2) wydruków portali aukcyjnych celem wykazania faktu wartości pojazdów podobnych do spornego; (3) kopii dokumentacji dotyczącej pojazdu celem wykazania faktu ceny uiszczonej tytułem nabycia spornego pojazdu.
3. W odpowiedzi na skargę DIAS podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie.
II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje:
1. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2024 r. poz. 1267) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2024 r. poz. 935, dalej jako: p.p.s.a.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, stosując środki przewidziane w ustawie.
2. W myśl art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Wykładnia powołanego przepisu wskazuje, że sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony, granicą praw i obowiązków sądu, wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami, mianowicie: legalnością działań organu oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia.
3. Rozpoznając sprawę według powyższych kryteriów należy uznać, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.
4. Poddana kontroli Sądu decyzja jest zgodna z prawem. Organy przeprowadziły prawidłowe postępowanie dowodowe. Zadeklarowana przez Skarżącego podstawa opodatkowania bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej samochodu. Skarżący nie dokonał jednak zmiany wysokości podstawy opodatkowania, ani nie wykazał skutecznie przyczyn uzasadniających podanie tak niskiej podstawy opodatkowania. Organ miał więc podstawy do wszczęcia postępowania podatkowego i decyzyjnego określenia wysokości podatku w oparciu o opinię powołanego biegłego rzeczoznawcy. Dokonując ustalenia podstawy opodatkowania organ prawidłowo przyjął metodę wyliczenia wartości pojazdu wedle metody stopnia uszkodzenia, pomijając przy tym współczynnik zbywalności pojazdu.
Zgodnie z art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a. (w stanie prawnym obowiązującym w dniu powstania obowiązku podatkowego) w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Nabycie wewnątrzwspólnotowe oznacza przemieszczenie wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju (art. 2 ust. 1 pkt 9 u.p.a.). Podstawę opodatkowania z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego reguluje w pierwszym rzędzie art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a. Przepis ten stanowi, że podstawą opodatkowania jest kwota, jaką podatnik jest obowiązany zapłacić za samochód osobowy w przypadku jego nabycia wewnątrzwspólnotowego, z tym, że w przypadku, o którym mowa w art. 101 ust. 2 pkt 3 u.p.a., podstawą opodatkowania jest średnia wartość rynkowa samochodu osobowego pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy.
Ustawodawca wprowadził jednocześnie dodatkową zasadę określania podstawy opodatkowania nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego – jeżeli pojazd jest przywożony z państwa innego niż członkowskie UE, a następnie po jego dopuszczeniu do obrotu w innym państwie członkowskim jest przemieszczany do Polski. W takiej sytuacji, stosownie do treści art. 104 ust. 6 u.p.a., podstawą opodatkowania jest wartość celna powiększona o należne cło oraz dodatkowo prowizje, koszty transportu i ubezpieczenia, jeżeli nie zostały uwzględnione w cenie, ale zostały już poniesione do miejsca, w którym nastąpiło objęcie towaru procedurą celną. Ustawa przewiduje procedurę weryfikacji podanej przez podatnika podstawy opodatkowania, która ma zastosowanie także w przypadku, o którym mowa w art. 104 ust. 6 u.p.a. (wyrok WSA w Warszawie z 15 października 2021 r., III SA/Wa 460/21).
Zgodnie z art. 104 ust. 8 u.p.a. jeżeli wysokość podstawy opodatkowania w przypadku czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 pkt 2 i 3 oraz ust. 2, bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego, organ podatkowy wzywa podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego. Według regulacji zawartej w art. 104 ust. 9 u.p.a. w razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie jej wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, organ podatkowy określi wysokość podstawy opodatkowania. Średnią wartość rynkową samochodu osobowego definiuje zaś art. 104 ust. 11 u.p.a., stanowiąc że jest to wartość ustalana na podstawie notowanej na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego, średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, tego samego modelu, rocznika oraz – jeżeli jest to możliwe do ustalenia – z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co nabyty na terytorium kraju lub nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy.
Procedura weryfikacyjna określona w art. 104 ust. 8, ust. 9 i ust. 11 u.p.a., jako ustanawiająca wyjątek od zasady ogólnej samoobliczenia podstawy opodatkowania, musi być interpretowana ściśle i wdrażana tylko wyjątkowo - gdy podana cena nabycia (podstawa opodatkowania) bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej samochodu. Celem przepisu jest bowiem przeciwdziałanie nadużyciom podatkowym i celowemu zaniżaniu ceny nabycia w stosunku do ceny rzeczywiście zapłaconej, dla późniejszego zaniżenia należnych opłat i podatków. Cel ten pozwala osiągnąć tylko właściwe rozumienie użytego w art. 104 ust. 8 u.p.a., określenia "uzasadniona przyczyna", z powodu której podstawa opodatkowania odbiega od średniej wartości rynkowej samochodu. Kiedy cena samochodu odbiega od średniej wartości rynkowej "z uzasadnionej przyczyny", jej weryfikacja w ogóle nie następuje.
Ze sformułowań powołanego przepisu nie wynika, że "uzasadniona przyczyna" różnicy między ceną samochodu, a jego średnią wartością na rynku krajowym ma wynikać tylko z cech samego samochodu, czyli jego stanu technicznego, napraw, wad fizycznych i prawnych itd. Oceniając "uzasadnione przyczyny" różnic cenowych należy brać pod uwagę też specyfikę i odmienności rynków, z których zostały nabyte samochody. Faktem notoryjnym jest, że ceny samochodów używanych, na rynku państw członkowskich lub trzecich bywają niższe niż w Polsce, a są znacznie niższe, jeżeli brać pod uwagę rynek amerykański (USA). Specyfika rynku nabycia w sposób oczywisty należy do "uzasadnionych przyczyn", dla których cena samochodu zakupionego za granicą może znacząco odbiegać od ceny takiego samego samochodu na rynku krajowym. Dopóki cena nabycia mieści się w granicach cenowych właściwych dla rynku państwa członkowskiego lub trzeciego, można mówić o "uzasadnionej przyczynie", o której mowa w art. 104 ust. 8 u.p.a. Podatnik ma zatem prawo wykazania, że cena transakcyjna, którą nabywca (podatnik) był zobowiązany zapłacić sprzedawcy pojazdu jest z uzasadnionych przyczyn niska i przez to może odbiegać od cen na rynku polskim, albowiem w państwie zakupu samochody danej marki, modelu, rocznika mają takie właśnie ceny.
Jak wskazuje się jednolicie w judykaturze, jeżeli jednak organ podatkowy wykaże, że wskazana cena całkowicie odbiega od cen w państwie zakupu (w tamtym czasie, dla takich samochodów), to trudno mówić o istnieniu "uzasadnionej przyczyny", która pozwalałaby na przyjęcie jej jako podstawy opodatkowania (por. wyroki NSA: z 14 września 2011 r., I GSK 245/10; z 15 marca 2011 r., I GSK 183/10 i z 15 marca 2011 r., I GSK 103/10; z 17 września 2014 r., I GSK 632/13 oraz wyrok WSA w Olsztynie z 9 czerwca 2021 r., I SA/OI 265/21).
Kolejnym kluczowym oraz ocennym elementem stanu faktycznego jest "znaczność", istotność odstępstwa od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, tj. różnica między średnią wartością rynkową samochodu osobowego, a zadeklarowaną jego wartością. Pojęcie "znacznego" odstępstwa od średniej wartości rynkowej, do którego odwołują się przepisy art. 104 ust. 8 i ust. 9 u.p.a. nie zostało zdefiniowane w ustawie. Tym samym przy ustalaniu jego znaczenia sięgnąć należy do jego znaczenia językowego. Według internetowego Słownika języka polskiego "znaczny" to: dość duży pod względem liczby, natężenia, pokaźny, niemały. Tym samym znacznym odstępstwem od średniej wartości rynkowej będzie tylko takie odstępstwo, które jest dość duże (istotne).
W doktrynie wskazuje się, że znaczne odstępstwo od średniej wartości rynkowej powinno dotyczyć sytuacji, kiedy cena taka jest niższa o co najmniej 30% od średniej wartości rynkowej (por. Szymon Parulski, komentarz do art. 104 u.p.a.: "Akcyza, Komentarz", LEX 2010 wyd. Il). Pojęcie znaczności nie może się jednak sztywno zamykać w 30% różnicy. Jednak próg ok. 30% należy przyjmować jako próg wyznaczający granice znaczności, istotności różnicy. W judykaturze wypracowano też pogląd, iż w realiach każdej sprawy, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego należy indywidualnie zbadać, czy to odstępstwo jest istotne.
5. W niniejszej sprawie organy podatkowe przede wszystkim wykazały, że cena zakupu spornego pojazdu, mimo uszkodzeń, które ten pojazd posiadał znacznie odbiegała od średniej wartości rynkowej tego samochodu na rynku zakupu. Organy te miały więc dostateczne przesłanki do zastosowania procedury, o której mowa w art. 104 ust. 8 u.p.a.
Organ I instancji przeanalizował oferty sprzedaży samochodów Chevrolet Camaro z lat 2017–2018 na rynku amerykańskim, korzystając z portali takich jak www.edmunds.com, www.cars.com oraz aukcyjnego portalu www.bidhistory.org. Zebrano zarówno oferty sprzedaży, jak i dane o zakończonych transakcjach, aby uzyskać reprezentatywne ceny rynkowe dla podobnych pojazdów w podobnym stanie technicznym Organ wyszukał oferty handlowe, które uznano za dowód potwierdzający fakt, że cena zakupu przedmiotowego samochodu osobowego na rynku zakupu odbiega od cen samochodów tej samej marki, o zbliżonym stanie technicznym i z tego samego roku produkcji.
W sprawie W. S. dotyczącej podatku akcyzowego od wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu Chevrolet Camaro, kluczowe znaczenie miała różnica pomiędzy wartością samochodu zadeklarowaną przez skarżącego a wartością ustaloną przez organy podatkowe jako średnia wartość rynkowa. Skarżący S. w deklaracji uproszczonej wskazał podstawę opodatkowania w wysokości 2.250 USD, czyli 22.100 zł, w przeliczeniu na zł (deklaracja akcyzowa). Organ podatkowy (Naczelnik US w Suwałkach) ustalił wartość rynkową pojazdu na podstawie opinii biegłego oraz analizy rynku, przyjmując wartość pojazdu w stanie uszkodzonym na kwotę 77 347 zł.
Wielkość odstępstwa. Różnica pomiędzy deklarowaną przez S. wartością a ustaloną przez organ w przeliczeniu na złote wynosiła: 77 347 zł−22 100 zł=55 247 zł. W procentach, wartość zadeklarowana przez podatnika stanowiła zaledwie około 28,6% wartości ustalonej przez organ, co oznacza, że była niższa o ponad 71% od średniej wartości rynkowej przyjętej przez organ podatkowy. Zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą oraz interpretacją przepisów, za "znaczne odstępstwo" od średniej wartości rynkowej uznaje się sytuację, gdy cena jest niższa o co najmniej 30% od średniej wartości rynkowej. W tej sprawie różnica była znacznie większa, przekraczając nawet 70%, co uprawniało organ do zakwestionowania podstawy opodatkowania zadeklarowanej przez podatnika i ustalenia jej na poziomie średniej wartości rynkowej.
Oferty wyszukane przez organ przewyższały zatem znacznie cenę nabycia wskazaną w umowie i przyjętą w deklaracji podatkowej. Wykazano zatem, że wskazana cena odbiega od cen amerykańskich w tamtym czasie dla takich samochodów. Tych ustaleń Skarżący nie potrafił podważyć – nie przedstawił oferty zbliżonej cenowo do deklarowanej wartości spornego pojazdu. Skarżący miał szansę, aby wykazać, że istnieją uzasadnione przyczyny różnicy pomiędzy ceną nabycia samochodu osobowego a jego średnią wartością na rynku krajowym.
W orzecznictwie przyjmuje się, że uzasadnione przyczyny wynikają nie tylko z – sygnalizowanej już – specyfiki rynku zakupu, ale również z okoliczności dotyczących samego samochodu, czyli jego stanu technicznego, napraw, wad fizycznych i prawnych, także z tego iż w państwie zakupu dalsza eksploatacja czy też naprawa pojazdu jest nieopłacalna ze względu na koszty usług mechaników lub drogie części zamienne (por. wyrok NSA z 15 stycznia 2013 r., I GSK 27/12).
W niniejszej sprawie Skarżący mimo wezwania organu nie dokonał zmiany wysokości podstawy opodatkowania. Powołał się natomiast na dołączoną do deklaracji opinię rzeczoznawcy, która według niego ma obrazować zakres uszkodzeń samochodu i określać wartość rynkową w stanie w jakim pojazd znajdował się po przywiezieniu do Polski (zob. pismo Skarżącego i opinia rzeczoznawcy z 14 lutego 2024 r.).
6. W ocenie Sądu, organ trafnie argumentuje, że wycenie wykonanej przez Z. K. nie można przypisywać waloru dowodu z opinii biegłego w rozumieniu art. 197 O.p. Nie umniejsza to rzecz jasna wiedzy fachowej Z. K., niemniej sporządzoną przezeń wycenę na gruncie procesowym można jedynie traktować – jak słusznie zauważył Dyrektor - jako wyjaśnienia stanowiące poparcie, rozwinięcie stanowiska strony, choć z uwzględnieniem wiadomości specjalnych. W sensie procesowym wycena taka ma walor dokumentu prywatnego i nie wiąże organu podatkowego. Jeżeli w sprawie wymagane są wiadomości specjalne dowód z prywatnej opinii nie może zastępować dowodu z opinii biegłego. Ocena wartości dowodowej opinii, jej wiarygodności i przydatności dla rozstrzygnięcia sprawy należy do obowiązków organu podatkowego, to bowiem organ podatkowy ostatecznie rozstrzyga sprawę (por. wyrok WSA w Warszawie z 9 stycznia 2023 r., III SA/Wa 1743/22).
W niniejszej sprawie organ ocenił wartość dowodową wyceny. Wbrew zarzutom skargi podlegała ona ocenie, tak jak każdy inny dowód w sprawie. Organ nie zdyskwalifikował zleconej przez Skarżącego wyceny tylko dlatego, że jest to dokument prywatny. Dyrektor zasadnie natomiast wytknął, że wspomniana wycena sporządzona została wyłącznie na podstawie zdjęć dostarczonych przez Skarżącego. Ma to zresztą odzwierciedlenie w rzeczonej opinii, z której jasno wynika, że opisu dotyczącego pojazdu dokonano "na podstawie zdjęć dostarczonych przez zlecającego".
Zgodzić się należy z Dyrektorem, iż na podstawie tych zdjęć trudno jednoznacznie stwierdzić, że przedstawiają samochód będący przedmiotem niniejszego postępowania. Z wyceny wynika jedynie wyliczenie wartości rynkowej pojazdu nieuszkodzonego i wartości pojazdu w stanie uszkodzonym przy zastosowaniu metody stopnia uszkodzenia. Jednocześnie wycena ta nie daje odpowiedzi na podstawowe pytanie, z jakich przyczyn wartość spornego pojazd znacznie odbiegała od średniej wartości rynkowej na rynku zakupu. Rzeczoznawca nie dokonał oględzin pojazdu, nie miał również dostępu do dokumentacji technicznej pojazdu, w tym do protokołu szkody czy dokumentacji naprawy. Wycena ta nie może zostać uznana za wiarygodną i miarodajną podstawę do określenia wartości pojazdu na potrzeby podatku akcyzowego.
Skarżący nie przedłożył innych, poza opisaną wyceną dowodów, które uzasadniałyby zachowanie wartości pojazdu w wysokości zadeklarowanej.
Wbrew zarzutom skargi organ uwzględnił specyfikę rynku amerykańskiego, na którym standardowo ceny zakupu są zdecydowanie niższe od średniej wartości pojazdu nabytego na rynkach europejskich, w tym w Polsce. Stosownej korekty dokonał zresztą w swojej opinii biegły rzeczoznawca A. K. Kryteria oceny biegłego obejmowały: wartość bazową pojazdu (wg katalogów i systemów eksperckich), korektę za wyposażenie dodatkowe, szczegółową ocenę stopnia i rodzaju uszkodzeń (przeliczniki techniczne), pominięcie współczynnika zbywalności, odniesienie do średnich cen rynkowych podobnych pojazdów w Polsce. Dzięki temu wycena była zgodna z przepisami podatkowymi i oparta na obiektywnych, rynkowych danych oraz technicznych parametrach konkretnego egzemplarza pojazdu.
7. Odnosząc się do pierwszego z zarzutów skargi, tj. naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej (art. 120, 121 § 1, 122, 124, 187 § 1, 191, 197). Sąd uznaje, że organ I i II instancji wyczerpująco zebrał i ocenił materiał dowodowy. W decyzji odwoławczej DIAS szczegółowo opisano: zakres i przyjęte do wartościowania oferty z rynku amerykańskiego, wyniki wyceny biegłego (metodą stopnia uszkodzenia) oraz przyczyny odrzucenia korekt prywatnej opinii (metoda kosztu naprawy) Inforlex. Swobodna ocena dowodów nie oznacza dowolności – organ wskazał, dlaczego przyjęto metodę stopnia uszkodzenia, a odrzucono metodę kosztu naprawy, co jest zgodne z linią orzeczniczą (por. wyrok NSA z 6 lipca 2023 r., w sprawie I FSK 464/23, powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne na internetowej stronie bazy orzeczeń: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).
8. Co do zarzutu nieuwzględnienia opinii prywatnej (art. 180 § 1, 181, 187 § 1, 210 § 4 o.p.). Opinia rzeczoznawcy sporządzona na zlecenie podatnika została wykonana metodą kosztu naprawy, odnoszącą się do stanu przyszłego, podczas gdy art. 104 ust. 11 u.p.a. nakazuje ustalać wartość rynkową pojazdu według cech technicznych i stanu z chwili nabycia. NSA w wyroku z 27 lutego 2019 r. jednoznacznie stwierdził, że średniej wartości rynkowej nie wolno pomniejszać o współczynniki, jak współczynnik zbywalności, ani koszt naprawy pojazdu Inforlex. WSA w Łodzi (I SA/Łd 64/23) potwierdził, że dla uszkodzonego samochodu właściwsza jest metoda stopnia uszkodzenia, a nie kosztu naprawy .
9. Odnosząc się zaś do zarzutu nierozważenia "uzasadnionej przyczyny" różnicy cen (art. 210 § 1 pkt 6 o.p.). W ocenie Sądu, organ odwoławczy dokonał analizy okoliczności uszkodzenia pojazdu, co znalazło odzwierciedlenie w przyjętych współczynnikach stopnia uszkodzenia. NSA w wyroku z 9 kwietnia 2021 r., I FSK 163/21 uznał, że różnica ceny z powodu uszkodzeń wymaga badania, lecz tu uszkodzenia zostały uwzględnione przez biegłego przy wycenie wartości bazowej i skorygowaniu jej współczynnikami uszkodzeń. Skarżący nie wskazał innych, niestandaryzowanych przyczyn uzasadniających znaczną rozbieżność, np. specyfiki rynku amerykańskiego – a rynek USA jako uzasadniona przyczyna mógłby być brany pod uwagę wyłącznie, gdyby ceny tam rzeczywiście mieściły się w granicach transakcyjnych, co organ wykluczył w oparciu o średnie ceny katalogowe rynku krajowego.
10. Finalnie odnosząc się do zarzutu błędnego zastosowania przepisów akcyzowych (art. 104 ust. 8–11 u.p.a.). Zgodnie z art. 104 ust. 8 u.p.a. organ wezwał podatnika do wykazania przyczyn różnicy lub zmiany podstawy – wezwanie miało miejsce i zostało zignorowane, co upoważniło organ do samodzielnego określenia podstawy. Sąd wyjaśniał tę kwestię szerzej w pkt 6 i 7 uzasadnienia, w jego części prawnej.
11. Wniosek strony o dopuszczenie dowodu z dokumentów znajdujących się w aktach sprawy został oddalony jako bezprzedmiotowy, ponieważ dokumenty te są już częścią materiału dowodowego, którym dysponuje sąd. Sąd rozpoznaje sprawę na podstawie akt przekazanych przez organ i nie jest zobowiązany do ponownego formalnego przeprowadzania dowodu z tych samych dokumentów. Stan faktyczny został prawidłowo ustalony przez organ na podstawie zebranego materiału dowodowego, a strona nie wykazała, by istniały okoliczności wymagające uzupełnienia postępowania dowodowego
W niniejszej sprawie Sąd nie dopatrzył się też innego naruszenia przepisów prawa materialnego ani procesowego, które miałyby wpływ na wynik sprawy. Organy prawidłowo ustaliły stan faktyczny oraz zastosowały odpowiednie przepisy prawa. Wobec powyższego, skarga podlega oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a.