Pełny tekst orzeczenia I SA/Lu 1503-1511/98

TEZY

1. Otrzymaniem towaru przy sprzedaży w znaczeniu art. 19 ust. 3a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ jest z reguły moment objęcia go w posiadanie w rozumieniu art. 348 i nast. Kc.

2. "Powierzeniem" jest dojście do skutku umowy z przewoźnikiem i doręczenie mu rzeczy.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy ze skargi Wiesława O. na dziewięć decyzji Izby Skarbowej w R. z dnia 30 września 1998 r. (...) w przedmiocie wymiaru zobowiązań w podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń-marzec, maj-wrzesień i grudzień 1995 r. - uchyla zaskarżone decyzje; (...).

UZASADNIENIE

I. Skarżący Wiesław O. prowadził w 1995 r. w spółce cywilnej z Elżbietą K. i Cecylią Z. - Punkt sprzedaży opału w zakresie sprzedaży detalicznej i hurtowej w R.

Za miesiące od stycznia do września i za grudzień 1995 r. - spółka złożyła deklaracje podatkowe dla podatku od towarów i usług, w których zadeklarowała: (...).

Kontrola pracowników Drugiego Urzędu Skarbowego w R. /w dniach od 30 lipca do 1 sierpnia 1996 r./ ujawniła, iż podatnik w miesiącach styczniu, lutym, marcu, maju, czerwcu, lipcu, sierpniu, wrześniu, październiku i grudniu 1995 r. zawyżył podatek naliczony przez odliczenie go z faktur VAT przed otrzymaniem towaru oraz w miesiącu sierpniu 1995 r. odliczył podatek naliczony z faktury za zakupione części do samochodu osobowego "Polonez" w kwocie 124,30 zł, w związku z czym ustalił podatek od towarów i usług za poszczególne miesiące odmiennie od złożonych przez podatnika deklaracji podatkowych w następującej wysokości:

Decyzjami z dnia 22 października 1996 r. (...) Drugi Urząd Skarbowy w R. stwierdził, że podatnik w poszczególnych miesiącach 1995 r. odliczył podatek naliczony z faktur, o łącznej wartości podatku VAT (...), przed otrzymaniem towaru.

W decyzji Drugiego Urzędu Skarbowego w R. z dnia 22 października 1996 r., Urząd Skarbowy określił podatek naliczony (...), podatek należny (...), sankcję (...) z art. 27 ust. 5 pkt 2 ustawy o VAT i podatek do wpłaty na konto US (...).

Od powyższych decyzji /7 listopada 1996 r./ Wiesław O., jako przedstawiciel spółki złożył odwołanie do Izby Skarbowej w R. Izba Skarbowa na podstawie art. 138 par. 1 pkt 2 Kpa uwzględniła odwołanie podatnika w całości za miesiące: październik i listopad 1995 r., umarzając jednocześnie postępowania. Natomiast we wszystkich pozostałych decyzjach dokonała zmian w części dotyczącej ustalenia sankcji. Izba wskazała, że w związku z tym, iż postępowanie podatkowe w sprawie określenia i ustalenia podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 1995 r. nie zostało zakończone decyzjami ostatecznymi do 31 grudnia 1996 r. stosownie do art. 3 ustawy z dnia 21 listopada 1996 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług i o zmianie ustawy karnej skarbowej /Dz.U. nr 137 poz. 640/, jeżeli urząd skarbowy lub organ kontroli skarbowej kontrolujący czynności podatnika za okres poprzedzający wejście w życie niniejszej ustawy stwierdzi, że podatnik naruszył obowiązki określone w art. 27 ust. 4 ustawy, stosuje się przepisy art. 27 ust. 5 i 6 w brzmieniu nadanym niniejszą ustawa, jeżeli kwota dodatkowego zobowiązania podatkowego z nich wynikająca jest dla podatnika korzystniejsza. Izba wskazała, że przepis ten stosuje się także do postępowań wszczętych i nie zakończonych decyzję ostateczną, do 31 grudnia 1996 r.

Po uwzględnieniu powyższego, Izba Skarbowa w R. zaskarżonymi decyzjami z dnia 10 lutego 1997 r. (...) określiła i ustaliła podatek od towarów i usług w następującej wysokości (...).

II. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 marca 1997 r. Wiesław O. wnosił o uchylenie wyżej wymienionych decyzji Izby Skarbowej w R. za: styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, grudzień 1995 r. jako sprzecznych z ustawą o podatku od towarów i usług i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia z następujących powodów: zarzut o nieprawidłowym odliczeniu podatku naliczonego kontrolujący ustalili tylko na podstawie dowodów PZ - magazyn przyjmie. Materiał opałowy dostarczany był transportem kolejowym. Zgodnie z art. 454 Kc świadczenie powinno być spełnione w miejscu, gdzie w chwili powstania zobowiązania dłużnik /w tym wypadku sprzedawca opału/ miał siedzibę, a więc z chwilą wydania towaru przewoźnikowi, stał się jego właścicielem i posiadaczem towaru. Data sporządzenia dowodu PZ nie ma istotnego znaczenia w kwestii ustalenia zobowiązań podatkowych. Odliczeń podatku naliczonego dokonywał prawidłowo, a więc brak jest podstaw do zmiany rozliczenia z deklaracji i obciążenia dodatkowego z powodu rzekomych nieprawidłowości.

III. Naczelny Sąd Administracyjny w W. Ośrodek Zamiejscowy w L. wyrokiem z dnia 18 marca 1998 r. I SA/Lu 239-248/97 - uchylił zaskarżone decyzje Izby Skarbowej w R. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku ad towarów i usług i ustalenia sankcji w tym podatku za miesiące od stycznia do marca oraz od maja do września i grudzień 1995 r.

IV. Izba Skarbowa w R. po ponownym rozpatrzeniu odwołania z dnia 7 listopada 1996 r. oraz uwzględniając wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego, 9 decyzjami z dnia 30 września 1998 r. (...) - uchyliła decyzje Drugiego Urzędu Skarbowego w R. w części dotyczącej ustalenia sankcji i określiła podatek od towarów i usług za poszczególne miesiące (...).,

V. W skardze do Sądu - złożonej w dniu 3 listopada 1998 r. Wiesław O. domaga się uchylenia wymienionych decyzji - jako sprzecznych z ustawą o podatku od towarów i usług. Zarzut o nieprawidłowym odliczeniu podatku naliczonego, przed otrzymaniem towaru, ustalono tylko na podstawie dowodów PZ - magazyn przyjmie. Materiał opałowy dostarczany był koleją. Wydanie towaru następuje przez przeniesienie posiadania, z tym że jego objęcie przez odbiorcę w obrocie handlowym następuje również w chwili, gdy dostawca /sprzedawca/ powierzył towar przewoźnikom, w celu dostarczenia na miejsce przeznaczenia. Stosownie do art. 454 Kc świadczenie powinno być spełnione w miejscu, gdzie dłużnik /w tym przypadku sprzedawca opału/ miał siedzibę. Zatem z chwilą wydania towaru przewoźnikowi stał się właścicielem i posiadaczem towaru. Data sporządzenia dowodu PZ nie ma istotnego znaczenia w kwestii ustalenia zobowiązań podatkowych, a więc nie naruszył art. 19 ust. 3a ustawy o podatku od towarów i usług.

VI. W odpowiedzi na skargę Izba wniosła o jej oddalenie, podtrzymując swoją argumentację zawartą w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji. Tak więc podniosła, przede wszystkim, iż zgodnie z art. 19 ust. 3a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ obniżenie kwoty podatku należnego nie może nastąpić wcześniej niż w miesiącu otrzymania przez nabywcę towaru lub wykonania usługi. Zakwestionowany przez kontrolę podatek naliczony, odliczony z faktur otrzymanych w miesiącu odliczenia, dotyczył towarów otrzymanych w miesiącu następnym.

Stosownie do par. 20 ust. 1 pkt 13 i ust. 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 8 grudnia 1994 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 133 poz. 688 ze zm./, faktura stwierdzająca dokonanie sprzedaży winna zawierać między innymi czytelne podpisy osób uprawnionych do wystawienia i otrzymania faktury lub podpisy oraz imiona i nazwiska tych osób: Gdyby kwestionowane faktury były podpisywane na miejscu u dostawcy w ww. sposób, byłby to bezpośredni odbiór towaru w siedzibie sprzedającego. Natomiast faktury te nie zawierały podpisów, ponieważ sprzedaż dokonywana była na podstawie oświadczeń nabywcy o uprawnieniu do otrzymywania faktur, na co zezwala par. 20 ust. 8 ww. rozporządzenia, a następnie towar przewożony był koleją. W związku z powyższym otrzymanie przez spółkę /nabywcę/ towaru następowało w momencie przyjęcia go do magazynu, co dokumentują dowody PZ - magazyn przyjmie i prawidłowo Drugi Urząd Skarbowy w R. i Izba Skarbowa w R. przyjęły datę otrzymania towaru według tych dowodów.

VII. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zarzutom skargi nie można zupełnie odmówić słuszności - jak czyni to organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę.

Wskazać trzeba przede wszystkim, iż podstawę materialnoprawną decyzji organów podatkowych stanowił m.in. przepis art. 19 ust. 3a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług - dodany ustawą z dnia 16 listopada 1994 r. /Dz.U. nr 132 poz. 670/, zgodnie z którym obniżenie kwoty podatku należnego, o której mowa w ust. 1 i 3, nie może nastąpić /jednak/ wcześniej niż w miesiącu otrzymania przez nabywcę towaru lub wykonania usługi albo otrzymania przedpłaty /zaliczki, zadatku, raty/ podlegającej opodatkowaniu na podstawie art. 6 ust. 8.

Oznacza to, iż samo posiadanie faktury lub dokumentu odprawy celnej stwierdzających nabycie towarów lub usług nie jest warunkiem wystarczającym do skorzystania z uprawnienia zawartego w art. 19 ust. 1 ustawy.

Obniżenie kwoty podatku należnego nie może bowiem nastąpić wcześniej niż w miesiącu otrzymania przez nabywcę /podatnika/ towaru lub wykonania usługi lub otrzymania przedpłaty. Tak więc w świetle art. 19 ust. 3a w zw. z art. 19 ust. 3 obniżenie podatku należnego w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument odprawy celnej możliwe jest tylko w wypadku otrzymania w tym samym lub wcześniejszym miesiącu towarów lub wykonania usługi albo otrzymania przedpłaty podlegającej opodatkowaniu. Dla określenia zatem, czy podatnik zgodnie z art. 19 ust. 3a cyt. ustawy skorzystał z uprawnienia wynikającego z art. 19 ust. 1 ustawy konieczne jest ustalenie czy w miesiącu za który dokonuje obniżenia podatku należnego otrzymał już towar lub przedpłatę lub usługa została wykonana. Otrzymaniem towaru przy sprzedaży w znaczeniu art. 19 ust. 3a ustawy jest z reguły moment objęcia go w posiadanie w rozumieniu art. 348 i nast. Kc. Jak wynika z ustaleń faktycznych sprawy przedmiotem czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT była sprzedaż rzeczy oznaczonych co do gatunku.

Zgodnie z art. 535 Kc przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę.

Tak więc zgodnie z art. 155 par. 2 w zw. z art. 535 Kc przeniesienie własności rzeczy następowało z chwilą przeniesienia ich posiadania. Nie można odmówić słuszności stanowisku skargi, że objęcie towaru przez odbiorcę w obrocie handlowym następuje również w chwili, gdy dostawca /sprzedawca/ powierzył towar przewoźnikom, w celu dostarczenia na miejsce przeznaczenia. Stosownie do art. 454 Kc świadczenie powinno być spełnione w miejscu, gdzie dłużnik /w tym przypadku sprzedawca opału/ miał siedzibę.

Wskazać trzeba, iż objęcie rzeczy w posiadanie przez odbiorcę uzależnione jest od treści umowy łączącej strony.

W przypadku, gdy rzecz sprzedana ma być przesłana przez sprzedawcę do miejsca, które nie jest miejscem spełnienia świadczenia, poczytuje się w razie wątpliwości, że wydanie zostało dokonane z chwilą, gdy w celu dostarczenia rzeczy na miejsce przeznaczenia sprzedawca powierzył ją przewoźnikowi trudniącemu się przewozem rzeczy tego rodzaju - art. 544 par. 1 Kc.

W takiej sytuacji na równi z fizycznym wydaniem rzeczy traktuje się oddanie jej przez sprzedawcę przewoźnikowi. Sąd stoi na stanowisku, iż "powierzeniem" jest dojście do skutku umowy z przewoźnikiem i doręczenie mu rzeczy.

Ferując zaskarżone decyzje organy podatkowe skupiły się na ustaleniu w jakim dniu towary kupione przez skarżącą zostały przyjęte do magazynu na podstawie jej dowodów PZ, co nie odpowiada wymogom art. 19 ust. 3a w zakresie pojęcia "otrzymania towaru" w z. z art. 535 w zw. z art. 348 i nast. Kc, oraz art. 544 par. 1 Kc. Dla wykazania, iż podatnik naruszył dyspozycję art. 19 ust. 3a ustawy VAT, należało zatem omówić wszystkie kwestionowane umowy sprzedaży potwierdzone fakturami pod kątem momentu objęcia w posiadanie towaru przez skarżącą.

W ocenie Sądu zaskarżone decyzje wymogów tych nie spełniają.

Nie można także podzielić stanowiska Izby Skarbowej w R. zawartego w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji, jakoby faktury stwierdzające dokonanie sprzedaży nie zawierały podpisów osób uprawnionych do otrzymania faktury skoro, jak wynika z akt sprawy niniejszej na większości faktur zamieszczone jest nazwisko /firma/ wystawcy faktury i osoby otrzymującej towar.

W tym stanie rzeczy, stwierdzić także trzeba, iż zaskarżone decyzje wydane zostały z naruszeniem art. 7, art. 77 par. 1, art. 80 i art. 107 par. 3 Kpa.

VIII. Mając powyższe na uwadze Sąd, na mocy art. 22 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 i 3 oraz art. 55 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ orzekł jak w sentencji.