Lexedit
Wróć do analizy orzeczenia
Pełny tekst orzeczenia

I SA/Kr 96/26

Oryginalna, niezmieniona treść orzeczenia. Jeżeli chcesz przeczytać analizę (zagadnienia prawne, podstawa prawna, argumentacja, rozstrzygnięcie), wróć do strony orzeczenia.

I SA/Kr 96/26 - Wyrok WSA w Krakowie
Data orzeczenia
2026-05-15
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2026-02-09
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Sędziowie
Borys Marasek /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2025 poz 775
art. 28e
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j.)
Dz.U. 2026 poz 143
art. 151
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi
Sentencja
|Sygn. akt I SA/Kr 96/26 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 15 maja 2026 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Borys Marasek (spr.), Sędzia: WSA Inga Gołowska, Sędzia: WSA Grzegorz Klimek, Protokolant: Specjalista Renata Trojnar, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 kwietnia 2026 roku, sprawy ze skargi J.P., na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, z dnia 18 listopada 2025 roku nr 0114-KDIP1-2.4012.557.2025.2.AP, w przedmiocie podatku od towarów i usług, , skargę oddala,
Uzasadnienie
Przedmiotem skargi wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie przez J.P. (dalej: skarżący) jest interpretacja indywidualna Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DKIS, organ) z dnia 18 listopada 2025 r., nr 0114-KDIP1-2.4012.557.2025.2.AP w części stwierdzającej, że stanowisko skarżącego, w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe w zakresie udokumentowania usług Plannera inwestycji budowlanych (tj. w zakresie objętym pytaniem nr 2 wniosku o wydanie interpretacji indywidulanej).
We wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej przedstawiono następujący stan faktyczny.
Skarżący jest przedsiębiorcą prowadzącym działalność gospodarczą, której przedmiotem jest wykonywanie usług Plannera w zakresie inwestycji budowlanych.
W zakres świadczonych usług wchodzi m.in.: planowanie robót budowalnych, tworzenie harmonogramów projektów obejmujących pełny zakres projektu budowlanego, ustalanie kamieni milowych i harmonogramów realizacji inwestycji budowalnych. Ponadto, w zakres świadczonych przez skarżącego usług wchodzi zarządzanie harmonogramem takiego konkretnego projektu budowanego i jego strukturyzacja w celu umożliwienia przeglądu na różnych poziomach i szczegółach, a także negocjowanie i mediacja harmonogramów oraz współzależności projektu, a także aktualizacja postępów w harmonogramie. Należne skarżącemu wynagrodzenie jest w całości powiązane z faktycznie wykonywanymi przez niego usługami, a zatem nie ma on prawa do żadnego wynagrodzenia za gotowość. Wszystkie świadczone usługi związane są z robotami budowlanymi mającymi na celu realizację konkretnej inwestycji budowlanej, a co za tym idzie związane są identyfikowalną nieruchomością, na której realizowana jest inwestycja budowlana. Usługi wykonywane są w oparciu o materiały (dokumentację budowalną) dostarczaną przez wykonawcę lub/i inwestora. W ramach prowadzonej działalności skarżący świadczy usługi m.in. na rzecz polskich firm współdziałających przy realizacji poszczególnych inwestycji budowlanych, a zatem jest ich podwykonawcą. Inwestycje są realizowane również poza terenem Polski, tzn. prace budowalne wykonawcy, z którym zawiera on umowę, są wykonywane na nieruchomościach położonych poza Polską. W ocenie skarżącego istotnym jest, że inwestorami realizującymi inwestycje poza terytorium Polski, a co za tym faktycznymi odbiorcami usług świadczonych przez cały łańcuch wykonawców i podwykonawców, są przedsiębiorcy będący czynnymi podatnikami podatku od wartości dodanej, którzy dokonują rozliczenia podatku od wartości dodanej związanego z takimi usługami świadczonymi przez polskich wykonawców i podwykonawców, a związanymi z przedmiotowymi inwestycjami. W związku z opisanymi powyżej usługami, w przypadku, gdy dotyczą one nieruchomości położonych poza Polską, skarżący wystawia faktury VAT na rzecz swojego zleceniodawcy, który działa na rzecz inwestora (jest wykonawcą głównym, lub jednym z podwykonawców posiadających uprawnienie do zatrudnienia dalszego podwykonawcy). W fakturach tych (również wystawianych na rzecz firm/podatników polskich, które działają jako wykonawcy na rzecz bezpośredniego odbiorcy usług (inwestora lub wykonawcy głównego), ponieważ faktura obejmuje usługi związane z nieruchomościami położonymi poza terenem Polskim zawarty jest zapis reverse charge (odwrotne obciążenie), a rubryce VAT % wpisane jest "np.".
W uzupełnieniu wniosku odpowiadając na pytania DKIS skarżący podał, że opisana we wniosku transakcja miała miejsce w 2024 r., jest zarejestrowany jako czynny podatnik VAT od 2 września 2021 r.; opisane we wniosku usługi "Plannera w zakresie inwestycji budowlanych" odnoszą się zawsze do konkretnej nieruchomości, spełniającej wskazane przez zleceniodawców warunki i parametry, które pozwalają na identyfikację jej/ich miejsca położenia (jest to zawsze konkretna nieruchomość, na której jest realizowana dana inwestycja), dotychczas nieruchomości objęte przedmiotem wniosku były położone w Niderlandach i Belgii; skarżący posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej tylko w Polsce i nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności poza Polską; nie jest zarejestrowany na potrzeby podatku od wartości dodanej lub innego podatku o podatku o podobnym charakterze poza Polską; zleceniodawca, dla którego skarżący świadczy usługi posiada stałe miejsce prowadzenia działalności w Polsce, przy czym usługi opisane we wniosku są związane z nieruchomością położoną poza Polską - na rzecz ostatecznego ich odbiorcy, który jest podatnikiem podatku od wartości dodanej w miejscu położenia tych nieruchomości; kontrahent skarżącego nie jest zarejestrowany w kraju położenia nieruchomości na potrzeby podatku od wartości dodanej lub innego podatku o podobnym charakterze, ponieważ jego usługa (do której skarżący jest podwykonawcą, a obejmująca również czynności wykonywane przez skarżącego) jest świadczona na rzecz podatnika podatku od wartości dodanej zarejestrowanego w kraju położenia nieruchomości.
W zawiązku z tak przedstawionym stanem faktycznym skarżący zapytał:
1. Czy w przypadku usług Plannera usług budowlanych, które są realizowane na nieruchomościach położonych poza terytorium Polski, z uwagi na treść art. 28e ustawy z 11 marca 2024 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775) - dalej: u.p.t.u., ustawa o VAT, prawidłowo uznaje, że usługi te nie podlegają opodatkowaniu na terytorium Polski?
2. Czy w przypadku, gdy usługi skarżącego obejmujące czynności Plannera inwestycji budowanych są związane z nieruchomościami położonymi poza terytorium Polski i są usługami podwykonawcy świadczonymi na rzecz polskiego podatnika podatku VAT, który nie jest zarejestrowany jako podatnik podatku od wartości dodanej w miejscu położenia nieruchomości poza terytorium Polski, gdyż:
( jego stale miejsce prowadzenia działalności to Polska,
( jego usługa główna (obejmująca usługę skarżącego jako podwykonawcy) jest świadczona na rzecz podmiotu/odbiorcy końcowego będącego podatnikiem podatku od wartości dodanej w kraju położenia takiej nieruchomości, skarżący prawidłowo uznaje, że jego usługi (będące usługami podwykonawcy) nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT na terytorium Polski?
W zakresie pytanie nr 1, skarżący podał, że podstawowym przepisem regulującym kwestię miejsca świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT jest art. 28b ustawy o VAT. Jednym z wyjątków, na które wskazuje ust. 1 tego przepisu jest art. 28e, zgodnie, z którym miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości. Tak więc podatek VAT jest daniną o charakterze terytorialnym. Opodatkowaniu w danym państwie (na terytorium) podlegają bowiem tylko te czynności, które zostaną uznane na tle przepisów o miejscu świadczenia za wykonane w tym państwie (na terytorium). Zatem określenie miejsca świadczenia determinuje miejsce opodatkowania. Ustalenie miejsca świadczenia jest szczególnie istotne w przypadku usług, które odbywają się pomiędzy podmiotami podlegającymi różnym jurysdykcjom podatkowym lub usług, które mają charakter transgraniczny. Zatem, w świetle przepisu art. 28e ustawy o VAT, z uwagi na fakt, że usługi świadczone przez skarżącego są nierozerwalnie związane z nieruchomościami, dla kwestii ich opodatkowania kluczowe znaczenie ma kraj położenia nieruchomości, na których faktycznie są wykonywane roboty budowlane. Jeśli nie jest to Polska, to wówczas miejscem świadczenia przez niego usług jest kraj położenia danej nieruchomości. W konsekwencji, zważywszy, że art. 5 ust. 1 pkt 1) wprost stanowi, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej podatkiem, podlegają: odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, świadczone przez skarżącego usługi związane z nieruchomościami położonymi poza terytorium Polski, co do zasady nie podlegają opodatkowaniu na terenie Polski. Z przepisu tego wynika bowiem, że o miejscu świadczenia, a tym samym opodatkowania usługi związanej z nieruchomością decyduje wyłącznie miejsce położenia nieruchomości, z którą dana usługa jest ściśle związana, niezależnie od tego dla jakiego podmiotu jest wykonywana oraz gdzie znajduje się siedziba usługobiorcy Zasada ta ma zastosowanie wówczas, gdy usługę można przyporządkować do konkretnej nieruchomości, która jest możliwa do zlokalizowania, co do miejsca jej położenia. Przepis ten stanowi wyjątek od zasady. Przyjmuje jako kryterium, odniesienie się nie do podmiotu, lecz do przedmiotu, którym jest nieruchomość, przy czym usługi, które wprost dotyczą nieruchomości mają być opodatkowane według miejsca jej położenia. Zauważyć także należy, że zakres tych usług nie ma ograniczonego charakteru. Ich katalog zamieszczony w tym przepisie ma charakter otwarty.
W zakresie pytania nr 2 skarżący stwierdził, że dla kwestii świadczenia przez niego usług w charakterze podwykonawcy, w sytuacji, gdy polska spółka (polski podatnik podatku VAT) jest wykonawcą głównym (lub wykonawcą znajdującym się wyżej w łańcuchu wykonawców) inwestycji związanej z nieruchomością położoną poza terytorium Polski istotne jest ustalenie końcowego odbiorcy świadczonej przez niego usługi. Z Objaśnień podatkowych z 17 marca 2017 r. wydanych przez Ministra Finansów, odnoszących się do kwestii odwrotnego obciążenia w branży budowlanej, wynika, że w przypadku, jeżeli generalny wykonawca zleci wykonanie usług w ramach swojej umowy zwartej z inwestorem kolejnemu podatnikowi (podwykonawcy), a on podzleci wykonanie prac dalej, to każdy kolejny podatnik w takim szeregu zleceń staje się podwykonawcą w stosunku do generalnego, głównego wykonawcy. Czyli wówczas przyjmuje się w konsekwencji fikcję prawną, skutkującą uznaniem, że każdy podwykonawca świadczy usługi dla ich faktycznego odbiorcy, czyli inwestora, z którym główny wykonawca ma zawartą umowę. Taki wniosek przekłada się z kolei na prawidłowe zastosowanie przepisu art 194 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28.11.2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347. str. 1). Jeżeli więc, z przepisów o podatku od wartości dodanej właściwych dla kraju miejsce położenia nieruchomości z uwagi na konstrukcję schematu podwykonawca/wykonawca główny wynika, że odbiorcą usługi świadczonej przez wykonawcę głównego i jego podwykonawcę jest inwestor, który jest w związku z tą inwestycją podatnikiem podatku od wartości dodanej, to wówczas ani skarżący, ani polski podatnik będący wykonawcą głównym, mogą nie mieć obowiązku rejestracji jako podatnicy podatku od wartości dodanej w takim kraju. Brak takiego obowiązku może być konsekwencją braku posiadania przymiotu usługobiorcy, gdyż faktycznym usługobiorcą dla wszelkich usług świadczonych w związku z wykonaniem umowy głównej jest inwestor. Prawidłowość takiego stanowiska potwierdza interpretacja indywidualna z 15 lipca 2014 r., wydana przez Izbę Skarbową w Poznaniu, nr ILPP/443-241/14-2/ISN. W ocenie skarżącego, w stanie faktycznym, w którym świadczone przez niego usługi jako podwykonawcy, związane są nieruchomościami położonymi poza terytorium Polski, prawidłowo wystawia on faktury, w których zawiera adnotację odwrotne obciążenie oraz oznaczenie VAT "np.". Gdyby bowiem wystawił na rzecz wykonawcy głównego (lub wykonawcy będącego wyżej w hierarchii wykonawców) fakturę ze stawką VAT 23 %, to wówczas i tak odbiorca tej faktury nie miałby prawa do odliczenia podatku VAT w niej wykazanego. Hipoteza art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy zakłada bowiem, że po stronie podatnika (nabywcy/wykonawcy głównego) pojawi się podatek naliczony, wynikający z konkretnego dokumentu (np. faktury, czy dokumentu celnego). Podatek naliczony nadający się do odliczenia w krajowym systemie podatku od wartości dodanej, może być generowany tylko w ramach krajowych transakcji opodatkowanych. Z sytuacją odmienną mamy do czynienia w niniejszym przypadku. Wprawdzie kontrahentami skarżącego są krajowi (polscy) podatnicy podatku VAT, to jednak usługi przez nich wykonywane nie podlegają jurysdykcji polskich przepisów z zakresu podatku VAT, albowiem ich usługi są również związane z nieruchomościami położonymi poza terytorium RP. Zatem z uwagi na miejsce położenia nieruchomości, z którymi związane są usługi świadczone przez skarżącego, bezspornie usługi te nie mogą być opodatkowane na terenie Polski. Tym samym wystawiane przez niego faktury prawidłowo nie zawierają kwoty podatku VAT. Natomiast, zważywszy, że zarówno skarżący, jak i jego kontrahenci (spółki polskie), są w krajach trzecich przedsiębiorcami zagranicznymi, którzy mogą świadczyć tam usługi na rzecz podatników podatku od wartości dodanej bez rejestracji jako tamtejszy podatnik podatku od wartości dodanej (co wynika wprost z zasady swobody przepływu towarów i usług na terenie UE), to w takim przypadku odpowiedzialność za rozliczenie podatku VAT może zostać przeniesiona na końcowego odbiorcę usług, tj. podatnika podatku od wartości dodanej zarejestrowanego w danym kraju. Ten bowiem podatnik odbiera rezultat usług świadczonych zarówno przez wykonawcę głównego, jak i podwykonawców i z tego tytułu odnosi korzyść ekonomiczną, która jest powiązana z daną nieruchomością i realizowaną na niej budową.
Organ w wydanej interpretacji uznał, że stanowisko skarżącego przedstawione we wniosku jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.
W uzasadnieniu organ wskazał na treść art. 5 ust. 1 pkt.1, art.2 pkt 1, pkt 3 i pkt 22, art. 7 ust.1, art. 8 ust.1, art. 28a, art.15 ust.2, art.28b ust.1 i ust.2, art.28e, art. 17 ust.1 pkt 4, art. 106a pkt 2, art. 106b ust.1 pkt 1, art. 106e ust.1, ust.5 pkt 1 i 2 ustawy o VAT, art. 13b, art. 31a ust.1, ust. 2, ust.3 rozporządzenia Rady (UE) nr 282/2011 z 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 z 23.03.2011, str. 1 ze zm.) – dalej: "rozporządzeniem 282/2011".
DKIS podał, że z art. 5 ust.1 ustawy o VAT wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie, z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają określone czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju (art. 2 pkt 1 VAT).
Zarówno dostawa towarów jak i świadczenie usług mieszczą się w definicji sprzedaży, określonej w art. 2 pkt 22 ustawy o VAT. Stosowanie zatem do tego przepisu odpłatne świadczenie usług, których miejsce świadczenia (opodatkowania) znajduje się poza terytorium kraju nie będą stanowić sprzedaży w rozumieniu ustawy.
W przypadku świadczenia usług, istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku VAT jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależy, czy dana usługa podlega opodatkowaniu tym podatkiem w Polsce, czy też nie.
Art. 28a ustawy o VAT wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalania miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji, jest podmiot wykonujący samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.
Zdaniem organu, z art. 28b ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT wynika, że co do zasady, usługa świadczona na rzecz podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy, inna niż wskazana w art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy podlega opodatkowaniu w miejscu siedziby działalności gospodarczej usługobiorcy, chyba że jest świadczona dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, wówczas miejscem świadczenia tej usługi jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego ta usługa jest świadczona.
Od powyższej zasady określania miejsca świadczenia usług, ustawodawca przewidział szereg wyjątków, także w przypadku, gdy świadczone usługi związane są z nieruchomościami.
Z treści art. 28e ustawy o VAT wynika, że o miejscu świadczenia, a tym samym opodatkowania usługi związanej z nieruchomością, decyduje wyłącznie miejsce położenia nieruchomości, z którą dana usługa jest ściśle związana, niezależnie od tego dla jakiego podmiotu jest wykonywana oraz gdzie znajduje się siedziba usługodawcy. Zasada ta ma zastosowanie wówczas, gdy usługę można przyporządkować do konkretnej nieruchomości, która jest możliwa do zlokalizowania, co do miejsca jej położenia. Przepis ten – jak wynika z jego brzmienia – stanowi wyjątek od zasady ogólnej, przyjmując jako kryterium odniesienie się nie do podmiotu, lecz do przedmiotu, którym jest nieruchomość, a usługi, które jej wprost dotyczą, mają być opodatkowane według miejsca jej położenia. Jednocześnie usługi te mogą mieć charakter nieograniczony, na co wskazuje ich otwarty katalog, zamieszczony w tym przepisie. Do zakresu tych usług ustawodawca zaliczył bowiem nie tylko usługi stricte dotyczące prac wykonywanych w nieruchomościach i obrotu nieruchomościami, ale także usługi, których wykonanie oparte jest na wykorzystaniu, używaniu i użytkowaniu nieruchomości.
DKIS wskazał też, że ustawa nie zawiera definicji pojęcia "nieruchomość" oraz pojęcia "usługi związanej z nieruchomościami". Niemniej jednak ustawodawca unijny wychodząc naprzeciw oczekiwaniom państw członkowskich wprowadził rozporządzeniem wykonawczym Rady (UE) nr 1042/2013 z 7 października 2013 r. (Dz. Urz. UE L Nr 284 z 26.10.2013 r., s. 1) zmianę do rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 z 23.03.2011, str. 1 ze zm.), jak również wyjaśnił, na czym polegają "usługi związane z nieruchomościami" (art. 13b, art. 31a ust. 1 rozporządzenia 282/2011).
W art. 31a ust. 2 rozporządzenia 282/2011 zawarto wykaz przykładowych usług, które należy uznać za związane z nieruchomościami, czyli usług objętych zakresem stosowania art. 47 dyrektywy 2006/112/WE. Co więcej w art. 31a ust. 3 rozporządzenia 282/2011 zawarto wykaz przykładowych usług, których nie należy traktować jako usług związanych z nieruchomościami, czyli usług nieobjętych zakresem stosowania art. 47 dyrektywy 2006/112/WE.
W art. 31a ust. 3 rozporządzenia 282/2011 zdefiniowano katalog przesłanek negatywnych, tj. usług, które nie są uznawane za związane z nieruchomościami.
Zatem szczególne miejsce świadczenia określone w art. 28e ustawy o VAT dotyczy wyłącznie usług, które ściśle odnoszą się do konkretnej nieruchomości określonej co do miejsca położenia. W konsekwencji usługą związaną z nieruchomością nie jest każda dowolna usługa wykazująca chociażby najmniejszy związek z daną nieruchomością, lecz jedynie usługa, która wprost odnosi się do konkretnej (określonej co do położenia) nieruchomości będącej też centralnym punktem usługi, bądź też, ma na celu zmianę prawnego lub fizycznego stanu konkretnej (określonej co do położenia) nieruchomości. Ponadto, za usługi związane z nieruchomościami nie uznaje się opracowywania planów budynku lub jego części, jeżeli nie są one przeznaczone na określoną nieruchomość. Rozwiązania wprowadzone powyższym rozporządzeniem mają na celu doprowadzić w całej Unii Europejskiej do wspólnej wykładni i spójnego stosowania przepisu szczególnego, jakim jest art. 47 Dyrektywy 2006/112/WE Rady.
Z opisu sprawy wynika, że jest skarżący jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT i prowadzi działalność gospodarczą, której przedmiotem jest wykonywanie usług Plannera w zakresie inwestycji budowlanych. W zakres świadczonych usług wchodzi m.in.: planowanie robót budowalnych, tworzenie harmonogramów projektów obejmujących pełny zakres projektu budowlanego, ustalanie kamieni milowych i harmonogramów realizacji inwestycji budowalnych. Ponadto, w zakres świadczonych przez niego usług wchodzi zarządzanie harmonogramem takiego konkretnego projektu budowanego i jego strukturyzacja w celu umożliwienia przeglądu na różnych poziomach i szczegółach, a także negocjowanie i mediacja harmonogramów oraz współzależności projektu, a także aktualizacja postępów w harmonogramie. Wszystkie świadczone usługi związane są robotami budowlanymi mającymi na celu realizację konkretnej inwestycji budowlanej, a co za tym idzie związane są identyfikowalną nieruchomością, na której realizowana jest inwestycja budowlana. Usługi wykonywane są w oparciu o materiały (dokumentację budowalną) dostarczaną przez wykonawcę lub/i inwestora. Opisane we wniosku usługi "Plannera w zakresie inwestycji budowlanych" odnoszą się zawsze do konkretnej nieruchomości, spełniającej wskazane przez zleceniodawców warunki i parametry, które pozwalają identyfikację jej/ich miejsca położenia (jest to zawsze konkretna nieruchomość, na której jest realizowana dana inwestycja).
W ramach prowadzonej działalności skarżący świadczy usługi m.in. na rzecz polskich firm (zleceniodawca), współdziałających przy realizacji poszczególnych inwestycji budowlanych na rzecz ostatecznego odbiorcy, a zatem jest podwykonawcą zleceniodawcy. Inwestycje są realizowane również poza terenem Polski, tzn. prace budowalne zleceniodawcy, z którym skarżący zawiera umowę, są wykonywane na nieruchomościach położonych poza Polską. Dotychczas nieruchomości objęte przedmiotem wniosku były położone w Niderlandach i Belgii. Skarżący nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności poza Polską oraz nie jest zarejestrowany na potrzeby podatku od wartości dodanej lub innego podatku o podatku o podobnym charakterze poza Polską. Zleceniodawca, dla którego skarżący świadczy usługi nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności poza Polską oraz nie jest zarejestrowany w kraju położenia nieruchomości na potrzeby podatku od wartości dodanej lub innego podatku o podobnym charakterze. Usługi opisane we wniosku są związane z nieruchomością położoną poza Polską. Inwestorami realizującymi inwestycje poza terytorium Polski, a co za tym faktycznymi odbiorcami usług świadczonych przez cały łańcuch wykonawców i podwykonawców, są przedsiębiorcy będący czynnymi podatnikami podatku od wartości dodanej, którzy dokonują rozliczenia podatku od wartości dodanej związanego z takimi usługami świadczonymi przez polskich wykonawców i podwykonawców, a związanymi z przedmiotowymi inwestycjami. Zleceniodawca skarżącego świadczy zatem usługi na rzecz ostatecznego ich odbiorcy, który jest podatnikiem podatku od wartości dodanej w miejscu położenia tych nieruchomości. W związku ze świadczonymi przez na rzecz polskiego zleceniodawcy usługami, w przypadku, gdy dotyczą one nieruchomości położonych poza Polską, skarżący wystawia faktury VAT na rzecz swojego zleceniodawcy, który działa na rzecz inwestora (jest wykonawcą głównym, lub jednym z podwykonawców posiadających uprawnienie do zatrudnienia dalszego podwykonawcy). Wątpliwości skarżącego dotyczą tego, czy w świadczone przez niego usługi "Plannera usług budowalnych", które odnoszą się do nieruchomości położonych poza terytorium Polski oraz są świadczone na rzecz jego zleceniodawcy (który realizuje usługę na rzecz inwestora – końcowego odbiorcy), są opodatkowane poza terytorium kraju.
Zdaniem DKIS w pierwszej kolejności należy rozważyć, czy świadczona przez skarżącego na rzecz zleceniodawcy (który dalej realizuje usługę na rzecz Inwestora – końcowego odbiorcy) usługa "Plannera inwestycji budowlanych" stanowi usługę, do której znajdują zastosowanie szczególne zasady ustalania miejsca świadczenia usług wynikające z art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy o VAT. W szczególnych zasadach ustalenia miejsca świadczenia usług jest wymieniony m.in. art. 28e ustawy, z którego wynika, że świadczenia określone w tym artykule dotyczą wyłącznie usług, które ściśle odnoszą się do nieruchomości. Ustalenie miejsca świadczenia wykonywanych przez skarżącego usług ma istotne znaczenie w kontekście opodatkowania transakcji. Istotny jest bowiem fakt, czy nabywane od skarżącego przez zleceniodawcę usługi podlegają opodatkowaniu w Polsce.
Z orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości wynika, że aby świadczenie usług mogło zostać uznane za związane z nieruchomością w rozumieniu tego przepisu, konieczne jest, by świadczenie to było związane z wyraźnie określoną nieruchomością i by sama nieruchomość stanowiła przedmiot owego świadczenia. Tak jest w szczególności wówczas, gdy wyraźnie określoną nieruchomość należy uznać za konstytutywny element świadczenia usług, jako że stanowi ona centralny i nieodzowny element tego świadczenia (zob. podobnie wyrok z dnia 27 czerwca 2013 r., RR Donnelley Global Turnkey Solutions Poland, C-155/12, EU:C:2013:434, pkt 34, 35).
Orzecznictwo to, jak wskazuje Trybunał w wyroku C-215/19, zostało zasadniczo skodyfikowane w art. 31a ust. 1 lit. a) i b) rozporządzenia 282/2011 wykonawczego, stanowiącym, że usługi związane z nieruchomością, o których mowa w art. 47 dyrektywy VAT, obejmują jedynie te usługi, które wykazują wystarczająco bezpośredni związek z nieruchomością, co ma miejsce, po pierwsze, w przypadku, gdy usługi te wywodzą się z nieruchomości, a dana nieruchomość stanowi element składowy usługi i jest elementem centralnym oraz niezbędnym z punktu widzenia świadczonych usług, a po drugie, w przypadku, gdy usługi te są świadczone w odniesieniu do nieruchomości lub dla niej przeznaczone i mają na celu zmianę prawnego lub fizycznego stanu danej nieruchomości.
Odnosząc się do usług świadczonych przez skarżącego na rzecz zleceniodawców (polskich firm współdziałających przy realizacji poszczególnych inwestycji budowlanych), DKIS zauważył, że wniosek skarżącego dotyczy usług świadczonych na ich rzecz, które są wykonywane w odniesieniu dla konkretnych nieruchomości położonych w Niderlandach i Belgii. W zakres świadczonych usług wchodzi m.in.: planowanie robót budowalnych, tworzenie harmonogramów projektów obejmujących pełny zakres projektu budowlanego, ustalanie kamieni milowych i harmonogramów realizacji inwestycji budowalnych, zarządzanie harmonogramem takiego konkretnego projektu budowanego i jego strukturyzacja w celu umożliwienia przeglądu na różnych poziomach i szczegółach, a także negocjowanie i mediacja harmonogramów oraz współzależności projektu, a także aktualizacja postępów w harmonogramie. Co istotne wszystkie świadczone usługi związane są robotami budowlanymi mającymi na celu realizację konkretnej inwestycji budowlanej, a co za tym idzie związane są identyfikowalną nieruchomością, na której realizowana jest inwestycja budowlana. Charakter wykonywanych przez skarżącego usług wpisuje się m.in. w zakres usług opracowania planów budynku lub jego części przeznaczonych na określoną działkę, bez względu na to, czy budynek został wzniesiony, wymienionych w art. 31a ust. 2 lit. a) rozporządzenia. W przypadku świadczonych przez skarżącego usług, dotyczących konkretnych nieruchomości zlokalizowanych w Niderlandach i Belgii, to nieruchomość stanowi centralny i nieodzowny element dokonywanych przez niego świadczeń. Zatem w przedmiotowym przypadku należy wskazać, że świadczone przez skarżącego usługi mają bezpośredni związek z nieruchomością w rozumieniu art. 28e ustawy o VAT. Usługi te będą więc opodatkowane w miejscu położenia nieruchomości – w tym przypadku na terytorium Niderlandów lub Belgii.
Tym samym stanowisko skarżącego w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.
Przechodząc natomiast do kwestii dotyczącej opodatkowania i dokumentowania usług związanych z nieruchomością, świadczonych na rzecz polskiego podmiotu (zleceniodawcy), DKIS wskazał na treść art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT dotyczący określenia, który z podatników, tj. świadczący usługę czy jej nabywca jest zobowiązany do rozliczenia podatku VAT. Powołany powyżej przepis odnosi się do sytuacji, gdy miejscem świadczenia a zarazem opodatkowania usług jest terytorium Polski.
Z okoliczności sprawy wynika, że jest skarżący zarejestrowany jako podatnik VAT czynny w Polsce. Nie jest zarejestrowany na potrzeby podatku od wartości dodanej lub innego podatku o podatku o podobnym charakterze poza Polską. Świadczy usługi na nieruchomościach zlokalizowanych poza terytorium kraju (w Niderlandach oraz Belgii), które nie są opodatkowane na terytorium Polski. Kontrahent skarżącego (polska spółka będąca zleceniodawcą skarżącego) nie jest zarejestrowany w kraju położenia nieruchomości na potrzeby podatku od wartości dodanej lub innego podatku o podobnym charakterze, ponieważ jego usługa (do której skarżący jest podwykonawcą, a obejmująca również czynności wykonywane przez skarżącego) jest świadczona na rzecz podatnika podatku od wartości dodanej zarejestrowanego w kraju położenia nieruchomości.
W opisanym we wniosku zdarzeniu, będącym przedmiotem wątpliwości skarżącego, miejscem świadczenia usług Plannera w zakresie inwestycji budowlanych będzie terytorium innego niż Polska kraju (Niderlandy oraz Belgia). W związku z tym do rozliczenia przedmiotowej transakcji zastosowanie mają przepisy obowiązujące w kraju opodatkowania usługi, a nie przepisy polskie. Nie ma znaczenia, że skarżący prowadzi działalność jako polski podatnik podatku VAT i że dokonuje sprzedaży usług budowlanych na rzecz innego polskiego podatnika. Co do zasady rozliczenie podatku VAT ciąży na wykonawcy usługi, jednakże w szczególnych przypadkach rozliczenia tego może dokonać usługobiorca. Ponieważ z tytułu realizowanej przez niego transakcji krajem uprawnionym do poboru podatku VAT jest inny niż Polska kraj (Niderlandy oraz Belgia), to jedna ze stron transakcji musi ten podatek w tym kraju odprowadzić.
Zatem, z uwagi na powołane przepisy prawa oraz okoliczności sprawy, w sytuacji, gdy polski zleceniodawca, na rzecz którego skarżący świadczy usługi Plannera w zakresie inwestycji budowlanych, nie jest zarejestrowany dla potrzeb podatku od wartości dodanej w kraju położenia nieruchomości, zobowiązanym do rozliczenia podatku należnego jest skarżący jako wykonawca usługi budowlanej na nieruchomości. Oznacza to, że skarżący jako świadczący usługi Plannera w związku z transakcją realizowaną na rzecz polskiego podatnika, będzie zobowiązany do opodatkowania tej usługi w kraju położenia nieruchomości, tj. w Niderlandach oraz Belgii (według przepisów kraju, w którym położona jest nieruchomość).
Natomiast zasady wystawiania faktur regulują przepisy art. 106a-106q ustawy o VAT.
O konieczności rejestracji dla celów podatku VAT w związku ze świadczeniem usług budowlanych na terenie danego kraju decydują przepisy właściwe dla tego kraju. W sytuacji, gdy przepisy obowiązujące w krajach położenia nieruchomości nie zobowiążą skarżącego do rejestracji dla celów podatku VAT w tych krajach, a zobowiążą do tego nabywcę skarżącego, to wówczas skarżący będzie mógł wystawić fakturę na podstawie polskich przepisów z adnotacją "odwrotne obciążenie". W przypadku, gdy to skarżący będzie zobowiązany do rejestracji dla celów podatku od wartości dodanej w innym kraju będzie zobowiązany do dokumentowania świadczonej usługi na podstawie przepisów prawa obowiązujących w tym kraju.
Adnotację "odwrotne obciążenie", zgodnie z powołanym przepisem zamieszcza się na fakturze jedynie w sytuacji, gdy nabywca byłby zobowiązany do rozliczenia podatku w kraju, w którym ma miejsce opodatkowanie świadczonych usług (co zależy od przepisów obowiązujących w danym kraju).
W sytuacji skarżącego świadczone usługi Plannera w zakresie inwestycji budowlanych, realizowane na nieruchomościach położonych poza terytorium Polski (w Niderlandach oraz Belgii), nie podlegają opodatkowaniu na terytorium Polski, gdyż miejscem ich świadczenia jest miejsce położenia nieruchomości określone na podstawie art. 28e ustawy o VAT. Usługi te skarżący świadczy na rzecz zleceniodawcy - polskiego podatnika, który nie posiada siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w kraju położenia nieruchomości i nie jest w tych krajach zarejestrowany na potrzeby podatku od wartości dodanej, zatem usługi te powinny być opodatkowane i rozliczone w kraju położenia nieruchomości (Niderlandy oraz Belgia). Przy czym kwestie odnośnie tego jak powinien być rozliczony podatek od dokonanej przez skarżącego sprzedaży i który z podatników powinien go rozliczyć, nie regulują przepisy polskiej ustawy o podatku od towarów i usług, lecz obowiązujące przepisy ustawy o podatku od wartości dodanej obowiązujące w kraju położenia nieruchomości. Jednocześnie należy przy tym mieć na uwadze, że to na stronach transakcji spoczywa obowiązek prawidłowego jej rozliczenia. Nie można zatem zgodzić się ze stanowiskiem skarżącego, że w związku ze świadczoną usługą powinien wystawić fakturę z adnotacją "odwrotne obciążenie" oraz oznaczeniem "VAT np."
Tym samym – w ocenie organu, choć skarżący prawidłowo wywiódł, że świadczone przez niego na rzecz zleceniodawcy usługi, realizowane na nieruchomościach zlokalizowanych poza terytorium kraju, nie będą opodatkowane na terytorium Polski – to oceniając całościowo stanowisko w zakresie pytania nr 2 należy uznać je za nieprawidłowe. Skarżący nie będzie miał bowiem prawa do wystawienia na rzecz zleceniodawcy faktury z adnotacją "odwrotne obciążenie".
Zdaniem DKIS, powoływane przez skarżącego konkluzje wynikające z Objaśnień podatkowych z 17 marca 2017 r. wydanych przez Ministra Finansów, odnoszących się do kwestii odwrotnego obciążenia w transakcjach dotyczących świadczenia usług budowlanych, nie będą miały zastosowania w przypadku, o którym mowa we wniosku skarżącego. Mechanizm odwrotnego obciążenia, który wskazany został w Objaśnieniach, na które powołuje się skarżący, dotyczył rozliczania niektórych usług budowlanych, tj. usług, o których mowa w załączniku nr 14 do ustawy VAT. Załącznik nr 14 do ustawy obowiązujący od dnia 1 stycznia 2017 r. zawierał (w poz. 2-48) zamkniętą listę usług identyfikowanych przy pomocy Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) podlegających mechanizmowi odwrotnego obciążenia w przypadku świadczenia tych usług przez podwykonawców. Zatem tylko te konkretne usługi, sklasyfikowane pod danym symbolem PKWiU, po spełnieniu innych przesłanek umożliwiałyby rozliczenie podatku na zasadzie odwrotnego obciążenia. Art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT wprowadzał mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego świadczona jest usługa wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli usługodawcą był podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie była zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, natomiast usługobiorcą był podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Przy czym, stosownie do art. 17 ust. 1h ustawy, mechanizm ten miał zastosowanie, jeżeli usługodawca świadczył usługi jako podwykonawca. Pomijając fakt, że mechanizm ten dotyczył ściśle określonych usług, wynikających z ustawy (załącznika nr 14 do ustawy) to ten stan prawny obowiązywał do 1 listopada 2019 r. (ustawa z dnia 9 sierpnia 2019 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw, Dz. U. z 2019 r. poz. 1751). Transakcje zaś opisane we wniosku miały miejsce w 2024 r., miejscem ich opodatkowania nie było terytorium kraju. A zatem Objaśnienia odnośnie rozliczania usług budowlanych nie miałyby zastosowania w przypadku skarżącego.
Odnosząc się natomiast do przywołanej przez skarżącego interpretacji indywidualnej, organ podał, że interpretacje indywidualne są wydawane w indywidualnych sprawach i nie wiążą w sprawach innych podatników. Ponadto wskazana przez skarżącego interpretacja dotyczy tego, czy Spółka prawidłowo wystawiła fakturę określając podatek VAT "np" (nie podlega) z formułą, że nabywca ma obowiązek rozliczenia podatku VAT (reverse charge), w związku ze świadczeniem usług sprzątania pomieszczeń inwentarskich związanych z nieruchomością, natomiast nie rozstrzyga kwestii prawidłowości wystawienia faktury przez podwykonawcę na rzecz Spółki.
W skardze na ww. interpretację indywidulaną skarżący podniósł zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawa z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2026 r., poz.622, dalej: o.p.) mające istotny wpływ na wynik sprawy przez:
1. niewskazanie w treści interpretacji sposobu postępowania, które umożliwiłoby mu udokumentowanie świadczenia usługi na potrzeby podatkowe w Polsce;
2. brak odniesienia się do całości przedstawionego przez skarżącego stanu faktycznego tj. pomięcia faktu, że jest od podwykonawcą.
Mając na uwadze powyższe zarzuty skarżący wniósł i uchylenie interpretacji indywidualnej w zaskarżonej części, tj. dotyczącej przedstawionego we wniosku pytania drugiego.
W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowanie w zaskarżonej interpretacji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, zważył, co następuje.
Stosownie do art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1267) w zw. z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143; dalej: p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, co oznacza, że sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły przepisów prawa materialnego w sposób, który miał wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także stosują środki określone w ustawie. Sąd administracyjny, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a. mającym zastosowanie w niniejszej sprawie.
Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.
Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest odpowiedź organu na sformułowane przez skarżącego pytanie nr 2.
Na wstępie Sąd wskazuje, iż zgodnie z art. 14b § 3 o.p., składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.
Zgodnie z treścią art. 14c § 1 i § 2 o.p., interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Organ może odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie, zatem wniosek powinien być tak sformułowany, aby odstąpienie przez organ od uzasadnienia prawnego z tej przyczyny, było możliwe. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy, interpretacja indywidualna winna zawierać wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.
Wymogi, jakie powinno spełniać uzasadnienie interpretacji podatkowej, formułuje liczne orzecznictwo sądowe podkreślając, że szczególna dbałość o wyczerpującą analizę podatkowo - prawnego stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, wymagana jest przede wszystkim w sytuacji uznania za nieprawidłową wykładni prawa, jaką we własnym zakresie przedstawił wnioskodawca. W orzecznictwie podkreśla się, że wypracowane na tle art. 14c § 1 i 2 o.p. standardy prawidłowo, pod względem formalnym, udzielonej interpretacji prawa podatkowego, potwierdzają konieczność uwzględnienia m.in. konkluzji dotyczącej prawnego zakwalifikowania określonego zdarzenia prawno-podatkowego oraz motywów prawnych, na których opiera się taka konkluzja. Uzasadnienie dokonanej oceny, winno nastąpić poprzez odniesienie się do argumentacji wnioskodawcy. Powyższe wynika z funkcji jaką pełni interpretacja indywidualna, tj. funkcji gwarancyjnej. Zgodnie bowiem z treścią art. 14k § 1 o.p., zastosowanie się do interpretacji indywidualnej przed jej zmianą, stwierdzeniem jej wygaśnięcia lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną, nie może szkodzić wnioskodawcy, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 5 listopada 2019 r., sygn. l SA/GI 646/19).
Jak zasadnie wskazał Naczelny Sad Administracyjny w wyroku z dnia 20 marca 2013 r., sygn. II FSK 1510/11 (opubl. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej: CBOSA) stan faktyczny jaki powinien przedstawić podatnik we wniosku o udzielnie indywidualnej interpretacji podatkowej, zgodnie z art. 14b § 2 o.p., powinien dotyczyć zaistniałych lub przyszłych faktów, okoliczności faktycznych. Innym elementem wniosku, w myśl art. 14b § 3 o.p., jest "przedstawienie własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego". Co do zasady inną kwestią od stanu faktycznego są zatem zagadnienia prawne. Jednakże nie może i nie powinno tak być zawsze (tak stwierdził m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 16 stycznia 2013 r., sygn. II FSK 1079/11, CBOSA). W literaturze wskazuje się, że co do zasady "nie może być przedmiotem dowodu ustalenie stanu prawnego ani też interpretacja przepisów prawa. Opinia prawna nie może być zatem dowodem w sprawie. Wyjątkowo opinia prawna może być dowodem w sytuacji, gdy elementem stanu faktycznego podlegającemu udowodnieniu jest obce prawo - a opinia to prawo objaśnia" (B. Brzeziński, W. Nykiel, Ekspertyza prawna w postępowaniu w spawach podatkowych, "Przegląd Podatkowy" 2002, nr 11 s. 9). Podobnie wskazuje się w orzecznictwie zastrzegając, że biegły nie może być powołany do ustalenia treści prawa krajowego (zob. np. wyrok Naczelny Sad Administracyjny z dnia 19 stycznia 2005 r., sygn. FSK 1527/04, CBOSA). Z powyższych argumentów wynika, że wyjątkowo prawo obce może być elementem stanu faktycznego sprawy i może być przedmiotem ekspertyzy prawnej (opinii biegłego). W sytuacji, gdy stosownie do art. 14b § 3 o.p. to na wnioskodawcy ciąży obowiązek przedstawienia wyczerpującego stanu faktycznego, to ma on obowiązek przedstawienia w nim prawnych skutków określonego zdarzenia faktycznego i prawnego oraz konsekwencji wynikających z prawa obcego (w rozpoznawanej sprawie – z prawa niderlandzkiego i belgijskiego), czego bezspornie skarżący w niniejszej sprawie nie uczynił.
Organ prawidłowo zatem wskazał, że w opisanym we wniosku zdarzeniu, miejscem świadczenia usług Plannera w zakresie inwestycji budowlanych będzie terytorium kraju innego niż Polska (Niderlandy oraz Belgia). W związku z tym do rozliczenia przedmiotowej transakcji zastosowanie mają przepisy obowiązujące w kraju opodatkowania usługi, a nie przepisy polskie. Co do zasady rozliczenie podatku VAT ciąży na wykonawcy usługi, jednakże w szczególnych przypadkach rozliczenia tego może dokonać usługobiorca. Z tytułu transakcji realizowanej przez skarżącego, krajem uprawnionym do poboru podatku VAT jest inny niż Polska kraj (Niderlandy oraz Belgia), w związku z tym, jedna ze stron transakcji musi ten podatek w tym kraju odprowadzić.
W sytuacji, gdy polski zleceniodawca, na rzecz którego skarżący świadczy usługi Plannera w zakresie inwestycji budowlanych, nie jest zarejestrowany dla potrzeb podatku od wartości dodanej w kraju położenia nieruchomości, zobowiązanym do rozliczenia podatku należnego jest skarżący jako wykonawca usługi budowlanej na nieruchomości. Zatem skarżący, jako świadczący usługi Plannera w związku z transakcją realizowaną na rzecz polskiego podatnika, będzie zobowiązany do opodatkowania tej usługi w kraju położenia nieruchomości, tj. w Niderlandach oraz Belgii (według przepisów kraju, w którym położona jest nieruchomość).
O konieczności rejestracji dla celów podatku VAT w związku ze świadczeniem usług budowlanych na terenie danego kraju decydują przepisy właściwe dla tego kraju. W sytuacji, gdy przepisy obowiązujące w krajach położenia nieruchomości nie zobowiążą skarżącego do rejestracji dla celów podatku VAT w tych krajach, a zobowiążą do tego nabywcę skarżącego, to wówczas skarżący będzie mógł wystawić fakturę na podstawie polskich przepisów z adnotacją "odwrotne obciążenie". W przypadku, gdy to skarżący będzie zobowiązany do rejestracji dla celów podatku od wartości dodanej w innym kraju, będzie zobowiązany do dokumentowania świadczonej usługi na podstawie przepisów prawa obowiązujących w tym kraju.
Zgodnie z art. 106e ust. 1 pkt 18 w przypadku dostawy towarów lub wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze jest nabywca towaru lub usługi faktura powinna zawierać wyrazy "odwrotne obciążenie". Adnotację "odwrotne obciążenie" zatem, zgodnie z powołanym przepisem zamieszcza się na fakturze jedynie w sytuacji, gdy nabywca byłby zobowiązany do rozliczenia podatku w kraju, w którym ma miejsce opodatkowanie świadczonych usług (co zależy od przepisów obowiązujących w danym kraju).
W sytuacji skarżącego świadczone usługi Plannera w zakresie inwestycji budowlanych, realizowane na nieruchomościach położonych poza terytorium Polski (w Niderlandach oraz Belgii), nie podlegają opodatkowaniu na terytorium Polski, gdyż miejscem ich świadczenia jest miejsce położenia nieruchomości określone na podstawie art. 28e u.p.t.u. Usługi te skarżący świadczy na rzecz zleceniodawcy - polskiego podatnika, który nie posiada siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w kraju położenia nieruchomości i nie jest w tych krajach zarejestrowany na potrzeby podatku od wartości dodanej, zatem usługi te powinny być opodatkowane i rozliczone w kraju położenia nieruchomości (Niderlandy oraz Belgia). Przy czym kwestie odnośnie tego jak powinien być rozliczony podatek od dokonanej przez skarżącego sprzedaży i który z podatników powinien go rozliczyć, nie regulują przepisy polskiej ustawy o podatku od towarów i usług, lecz obowiązujące przepisy ustawy o podatku od wartości dodanej obowiązujące w kraju położenia nieruchomości. Jednocześnie to na stronach transakcji spoczywa obowiązek prawidłowego jej rozliczenia.
Organ natomiast nie ma kompetencji do interpretowania przepisów prawa obcego (obowiązujących w innych państwach), a tylko przepisów obowiązujących w Polsce.
Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd oddalił skargę jako bezzasadną.