I SA/Kr 940/24

I SA/Kr 940/24 - Wyrok WSA w Krakowie
Data orzeczenia
2025-04-23
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2024-12-12
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Sędziowie
Grzegorz Karcz
Grzegorz Klimek
Michał Niedźwiedź /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne
Podatek od nieruchomości
Skarżony organ
Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku
uchylono zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji
Powołane przepisy
Dz.U. 2024 poz 935
art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c), art. 135
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
Dz.U. 2016 poz 716
art. 2 ust. 2, art. 7 ust. 1 pkt 8
Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych.
Dz.U. 2017 poz 1821
art. 1 ust. 1
Ustawa z dnia 30 października 2002 r. o podatku leśnym - tekst jedn.
Dz.U. 2018 poz 646
art. 3 ust. 3
Ustawa z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców
Dz.U. 2023 poz 2383
art. 187 par. 1, art. 191, art. 210 par. 1 pkt 6, art. 210 par. 4
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
Sentencja
|Sygn. akt I SA/Kr 940/24 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 23 kwietnia 2025 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Michał Niedźwiedź (spr.), Sędzia: WSA Grzegorz Karcz, Sędzia: WSA Grzegorz Klimek, Protokolant: specjalista Renata Trojnar, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 kwietnia 2025 roku, sprawy ze skargi P. w Z., na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie, z dnia 14 października 2024 roku nr SKO.Pod/4145/729/2024, w przedmiocie podatku rolnego za 2019 rok, , I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji,, II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 997 zł (dziewięćset, dziewięćdziesiąt siedem złotych)., , , , ,
Uzasadnienie
1.1. Decyzją z 17 kwietnia 2024 r. (nr FP.3120.1.49.2022MK / FP.3120.10.2.2019.MK) Wójt Gminy Z. określił P. zobowiązanie w podatku rolnym za 2019 r.
Jako materialnoprawną podstawę decyzji organ wskazał między innymi art. 1 ustawy z 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. z 2018 r., poz. 1445 zm.; dalej jako "u.p.r.").
Wyjaśniając swoją decyzję organ zaznaczył, że zgodnie z art. 1 u.p.r. użytki rolne zajęte na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność rolnicza nie podlegają opodatkowaniu podatkiem rolnym. Uwaga ta była o tyle istotna, że zdaniem organu, Park prowadził na swoim terenie działalność gospodarczą polegającą w szczególności na:
- odpłatnym udostępnianiu szlaków na terenie Parku Narodowego;
- wynajmowaniu pokoi gościnnych na terenie Parku Narodowego;
- pobieranie opłat za wydawanie licencji i przeprowadzanie szkoleń przewodników, co pozwala na prowadzenie własnej działalności gospodarczej na obszarze Parku Narodowego.
Definiując pojęcie "działalności gospodarczej" organ odwołał się do art. 3 ustawy z 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2018 r., poz. 646 ze zm.; dalej jako "u.p.p."), akcentując przy tym, że działalność gospodarcza powinna cechować się charakterem zarobkowym, zorganizowaniem oraz ciągłością. Zdaniem organu, aktywność Parku spełniała te warunki, nawet biorąc pod uwagę ograniczenia nałożone na Park ustawą z 16 kwietnia 2004 r. o ochronie przyrody (Dz. U. z 2024 r., poz. 1478; dalej jako "u.o.p.").
O zorganizowanym prowadzeniu działalności miało przemawiać to, że Dyrektor Parku realizuje swoje działania przy pomocy komórek organizacyjnych zapewniających m.in. prowadzenie działalności edukacyjnej, udostępnianie Parku do celów edukacyjnych, rekreacyjnych, turystycznych i sportowych.
O zarobkowym charakterze działalności miały świadczyć zapisy regulaminu wprowadzającego opłaty, jak również wystawianie faktur (paragonów fiskalnych). Ponadto na terenie Parku odbywały się w 2019 r. imprezy rekreacyjno-sportowe, za które Park pobierał opłaty. Park pobierał także opłaty za fotografowanie i filmowanie dla celów komercyjnych.
O ciągłości prowadzonej działalności miało świadczyć prowadzenie jej przez cały rok.
Zdaniem organu, fakt zajęcia części gruntów na terenie Parku na prowadzenie działalności gospodarczej wynika także z aktywności podmiotów trzecich, tj.:
- przewodników posiadających licencje Parku (według oferty szkoleniowej licencje miały wiązać się ze zgodą na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie Parku);
- organizatorów imprez sportowo-rekreacyjnych organizowanych na terenie Parku;
- schroniska [...].
Dalej organ przedstawił zakres terenów, które zostały zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej – a przez to wyłączone z zakresu stosowania ustawy o podatku leśnym – stwierdzając, że obejmują one część płatnych szlaków oraz wskazane drogi dojazdowe do schroniska [...] oraz pokoi gościnnych Parku. Organ zakreślił następnie zasady, którymi kierował się przypisując poszczególnym częścią Parku cechy zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej. Przyjmując, że zajęcie wskazanych terenów na działalności gospodarczą wiązało się z ich udostępnianiem turystom, organ przyjął, że były to pasy ziemi "wzajemnego oddziaływania pomiędzy zasobami i walorami przyrodniczymi a turystami (lub pracownikami Schroniska [...]/pokoi gościnnych), poruszających się po szlakach i drogach dojazdowych w ramach przedmiotowych działek, poprzez ustalenie długości tych szlaków/dróg oraz przyjęcie szerokości pasa (zasięgu oddziaływania) na poziomie średnio 30m." (s. 15 decyzji, k. 112 akt podatkowych).
1.2. W odwołaniu od powyższej decyzji pełnomocnik Parku podniósł zarzuty naruszenia:
- art. 1 u.p.r. poprzez jego błędne zastosowanie;
- art. 122 w zw. z art. 187 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm.; dalej jako "O.p.") poprzez nierozpoznanie całego materiału dowodowego w sposób wyczerpujący i w konsekwencji błędne ustalenie stanu faktycznego;
- art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 O.p. poprzez niewskazanie w uzasadnieniu decyzji wyjaśnienia podjętego przez organ podatkowy rozstrzygnięcia w zakresie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w sytuacji gdy zobowiązanie nie powstało;
- art. 233 § 2 O.p. poprze niezastosowanie się przez Wójta Gminy Z. do zaleceń Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie zawartych w decyzji z 27 grudnia 2022 r. (nr SKO.Pod/4145/987/2022).
1.3. Decyzją z 14 października 2024 r. (nr SKO.Pod/4140/729/2024) Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Krakowie utrzymało w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.
W uzasadnieniu swojej decyzji SKO w Krakowie w pierwszej kolejności zrekapitulowało dotychczasowy przebieg postępowania.
Dalej zaś organ wyjaśnił między innymi, że grunty rolne i lasy podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości w sytuacji, gdy są one zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza lub leśna. Definiując pojęcie "zajęcia gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej" SKO w Krakowie odwołało się do słownikowego znaczenia słowa "zająć". Miało ono oznaczać "»zapełnić (zapełniać), wypełnić (wypełniać) sobą lub czymś jakąś przestrzeń, powierzchnię«, zaś zwroty »zająć się«, »zajmować się« oznaczają »zacząć coś robić lub pracować nad czymś, wykonywać jakąś pracę«. Ponadto »zająć« to także: »wziąć w użytkowanie, wziąć w posiadanie, zawładnąć czymś, zająć ziemię, grunt pod coś - obsiać, obsadzić czymś grunt, pole«" (s. 16 decyzji).
W konsekwencji, zdaniem organu, przez "zajęcie gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej" należy rozumieć faktyczne wykonywanie konkretnych czynności, działań na gruncie, powodujących osiągnięcie zamierzonych celów lub konkretnego rezultatu związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Zwrot ten oznacza grunty, na których faktycznie realizuje się czynności powodujące osiągnięcie zamierzonych celów lub konkretnego rezultatu, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Odwołując się do orzecznictwa (wyrok WSA w Warszawie z 10 kwietnia 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 2663/14) SKO w Krakowie stwierdziło, że "«zajęcie gruntów na działalność gospodarczą« oznacza rzeczywiste, obiektywne i empirycznie weryfikowalne wykorzystywanie gruntów rolnych na tę działalność, a nie tylko samo ich posiadanie albo podejmowanie pewnych czynności przygotowawczych mających za przedmiot tenże grunt". Dalej, w kontekście art. 2 ust. 2 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 716 ze zm.; dalej jako "u.p.o.l."), organ przywołał szereg orzeczeń, w których sądy administracyjne wypowiadały się co do znaczenia omawianego wyrażenia. Końcowo organ sformułował następującą myśl: "aby użytek rolny, las lub nieużytek mógł być obciążony podatkiem od nieruchomości, grunt taki musi być faktycznie zajęty na działalność gospodarczą, czyli taka działalność musi być faktycznie na tym gruncie prowadzona. Prowadzenie tej działalności na gruncie powinno mieć również charakter dominujący i trwały, a nie incydentalny." (s. 17 decyzji).
Następnie SKO w Krakowie omówiło konstytutywne cechy działalności gospodarczej, w tym cechę zarobkowego charakteru działalności.
Według organu "o zarobkowym charakterze działalności można mówić wtedy, gdy jest ona zdatna do potencjalnego generowania zysku, a jej przeznaczeniem jest zapewnienie określonego dochodu. Ta cecha działalności gospodarczej jest spełniona zarówno wówczas, gdy jej prowadzenie przynosi rzeczywisty zysk, jak również wtedy, gdy pomimo jego nieosiągnięcia, przedsiębiorca nastawiony jest na uzyskanie dochodu. Do zachowania ciągłości wystarczające jest, aby z całokształtu okoliczności wynikał zamiar powtarzania określonego zespołu konkretnych działań w celu osiągnięcia efektu w postaci zarobku. W orzecznictwie i literaturze przedmiotu podkreśla się, że cechami działalności gospodarczej są jej zawodowy (stały) charakter, związana z nią powtarzalność działań, podporządkowanie zasadzie racjonalnego gospodarowania oraz uczestnictwo w obrocie gospodarczym. Zawsze więc powinna być ona prowadzona racjonalnie, ale nie zawsze jej celem jest osiągnięcie zysku. Podkreśla się także, że działalność gospodarczą mogą również prowadzić podmioty, których celem podstawowym nie jest jej prowadzenie i które zgodnie z przepisami regulującymi ich działanie są ograniczone w korzystaniu z zysku osiągniętego w wyniku prowadzenia tej działalności. Jako przykład takich podmiotów wskazuje się stowarzyszenia i fundacje. Działalność gospodarcza musi być wykonywana na własny rachunek i ryzyko (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 18 września 2019 r., sygn. akt I SA/Bd 452/19 i wyrok WSA w Gliwicach z dnia 2 lipca 2019 r., sygn. akt I SA/GI 130/19). W judykaturze podkreśla się, iż każda działalność gospodarcza zmierza albo do pełnego osiągnięcia zamierzonego celu (zasada największego efektu), albo do osiągnięcia celu w określonym stopniu przy użyciu jak najmniejszych środków (zasada oszczędności środków). Zawsze więc powinna być ona prowadzona racjonalnie, ale nie zawsze jej celem jest osiągnięcie zysku. Prowadzący tę działalność może jedynie zmierzać do pokrywania wydatków związanych z dążeniem do osiągnięcia celu swojej działalności z przychodów z niej osiąganych (por. wyroki NSA z dnia 15 września 2005 r., sygn. akt FSK 2050/04 i z dnia 25 listopada 2010 r., sygn. akt II FSK 1206/09)." (s. 17).
Odnosząc się do formy organizacyjno-prawnej parków narodowych, organ wskazał, że są one państwowymi osobami prawnymi, mogącymi prowadzić działalność gospodarczą na zasadach określonych w przepisach ustawy o swobodzie działalności gospodarczej (art. 8b ust. 2 u.o.p.).
W tym kontekście organ wskazał na wyrok NSA z 3 kwietnia 2014 r. (sygn. akt II GSK 338/14), w którym sformułowano tezę, że gmina ma prawo do rekompensaty na podstawie art. 7 ust. 4 w zw. z art. 7 ust. 1 pkt 8 u.p.o.l., w odniesieniu do gruntów, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 9 i 10 u.p.o.l., gdyż parki narodowe jako państwowe osoby prawne mogą prowadzić działalność gospodarczą w ograniczonym zakresie stosownie do art. 8a ust. 1 oraz art. 8b ust. 2 u.o.p. Z innego wyroku miało wynikać, że "nie można a priori, uznać, że Park Narodowy, niejako »z góry«, nie może w ogóle prowadzić działalności gospodarczej, bowiem każda z prowadzonych przez Park działalności determinuje potrzeby przyrody, oraz że wszystkie działania Parku zamykają się w granicach ustawowych, podejmowane są w wykonaniu ustawy, w celach ochronnych a nie w celu osiągnięcia zysku. Zgodnie z treścią przepisu z art. 8a ust. 2 ustawy o ochronie przyrody, parki narodowe mogą wykonywać działalność gospodarczą na zasadach określonych w przepisach u.s.d.g. (obecnie: ustawa - Prawo przedsiębiorców), ale z ograniczeniami wynikającymi z przepisów ustawy o ochronie przyrody. Tak więc ustawodawca wprowadził istotne ograniczenia prowadzonej przez parki działalności gospodarczej, niemniej jednak, jeśli działalność ta spełnia warunki wskazane w art. 2 u.s.d.g. (obecnie: art. 3 ustawy - Prawo przedsiębiorców), będzie to działalność gospodarcza pomimo istniejących ograniczeń w możliwościach jej prowadzenia." (wyrok WSA w Warszawie z 11 stycznia 2018 r., sygn. akt V SA/Wa 472/17).
Dalej SKO w Krakowie wspomniało, że w z art. 7 ust. 1 pkt 8 u.p.o.l. przewidziano zwolnienie od podatku od nieruchomości gruntów położonych na obszarach objętych ochroną ścisłą, czynną lub krajobrazową, jak również budynków i budowli trwale związane z gruntem – jeżeli znajdują się one w parkach narodowych lub rezerwatach przyrody i służą bezpośrednio i wyłącznie osiąganiu celów z zakresu ochrony przyrody. Przy czym, według organu, owo zwolnienie nie wyklucza jego zastosowania w stosunku do nieruchomości zajętych lub związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Dodał następnie, że nawet jeżeli priorytetowym zadaniem Parku jest realizowanie celów z zakresu ochrony przyrody, posiadane przez niego grunty, budynki i budowle mogą być związane, jak i zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, zarówno prowadzonej bezpośrednio przez podatnika, jak realizowane i przez podmioty trzecie na gruntach i budynkach.
Powyższego nie przekreśla również to, że Park został powołany do istnienia i działa zgodnie z regulacjami zawartymi w ustawie o ochronie przyrody. Część działań wykonywanych przez Park nosi bowiem znamiona specyficznej działalności gospodarczej w zakresie turystyki polegającej w szczególności na: udostępnianiu szlaków na terenie Parku Narodowego, wynajmowaniu pokoi gościnnych na terenie Parku Narodowego, pobieraniu opłat za imprezy sportowo-rekreacyjne organizowane na terenie Parku Narodowego, pobieraniu opłat za wydawanie licencji i przeprowadzanie szkoleń przewodników, co pozwala im na prowadzenie własnej działalności gospodarczej na obszarze Parku Narodowego.
W tym kontekście SKO w Krakowie wskazało, że w toku postępowania ustalono, że "część działek oznaczonych jako las, użytki rolne i nieużytki była w roku 2019 faktycznie trwale zajęta i wykorzystywana na działalność gospodarczą Podatnika wykraczającą poza działalność ustawową Parku." (s. 19). Organ podkreślił przy tym ponownie, że w świetle art. 8b ust. 2 u.o.p. parki narodowe mogą wykonywać działalność gospodarczą na zasadach określonych w przepisach ustawy z 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców z ograniczeniami wynikającymi z ustawy. W dalszej części motywów decyzji organ powtórzył w ślad za Wójtem Gminy Z. przejawy działalności gospodarczej Parku (sprzedaż biletów wstępu do Parku; udostępnienie terenu na zawody biegowe, pobieranie opłat za filmowanie i fotografowanie dla celów turystycznych.
Organ zaznaczył również, że Park jest czynnym podatnikiem VAT. To zaś miało mieć znaczenie, ponieważ we wnioskach o wydanie interpretacji indywidualnych podatnicy posiadający status parku narodowego rozróżniali działalność statutową parków narodowych od czynności odpłatnych opodatkowanych podatkiem VAT. Zaliczały do niej opłaty za udostępnienie obszaru parków w myśl art. 5 ust. 1 ustawy z 11 marca 2024 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2024 r., poz. 361; dalej jako "u.p.t.u."). Przepis ten znajdował również zastosowanie do wpływów z tytułu opłat związanych z działalnością edukacyjną, tj. biletów za wstęp na wystawy, sprzedaży materiałów edukacyjnych. Ponadto dotyczył on wpływów z: sprzedaży produktów uzyskanych w ramach realizacji zadań wynikających z planu ochrony, tj. drewna, tuszy zwierzyny łownej; opłat za noclegi w pokojach gościnnych. W konsekwencji w interpretacji indywidualnej wskazano, że nabycie towarów i usług następować miało zarówno dla celów działalności statutowych wnioskodawcy (Parku Narodowego), tak również w związku z wykonywaniem czynności odpłatnych opodatkowanych podatkiem VAT. (por. interpretacja indywidualna z 28 czerwca 2023 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. "Ol 12-KDIL3.4012.259.2023.I .MC").
SKO w Krakowie potwierdziło również stanowisko organu pierwszej instancji w zakresie zorganizowanego charakteru działalności Parku oraz jej ciągłości. W konsekwencji przyjęto, że działalność Parku polegająca na udostępnianiu określonych obszarów Parku spełnia komplet przesłanek nakazujących uznanie jej za działalność gospodarczą. Bez znaczenia pozostawał fakt, że działania Parku mieszczą się w granicach przewidzianych ustawą o ochronie przyrody. Przepisy ustawy Prawo przedsiębiorców, ustawy o podatku leśnym oraz ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nie przewidują bowiem wyjątku dla działalności tego rodzaju.
Na poparcie swojego stanowiska SKO w Krakowie kolejny raz przywołało orzeczenia sądów administracyjnych. Przykładowo, według organu, dla ustalenia czy dany podmiot prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy Prawo przedsiębiorców nie ma znaczenia na jaki cel wydatkuje przychody osiągane z działalności. Istotny jest fakt, że podmiot prowadzi działalność, która jest w stanie wygenerować dochód. Według organu, nawet jeżeli park narodowy prowadzi swoją działalność na podstawie przepisów ustawy o ochronie przyrody, fakt ten nie wyklucza, iż działalność ta stanowi działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy Prawo przedsiębiorców.
Organ skonkludował, że z orzecznictwa wynika, iż parki narodowe funkcjonują jako państwowe osoby prawne, które mogą prowadzić działalność gospodarczą (np. w formie sprzedaży biletów wstępu na szlaki, odpłatnej działalności edukacyjnej, sprzedaży informatorów i wydawnictw, organizacji odpłatnych imprez na terenie parku itp.). Wpływy z takiej działalności przeznaczają z kolei na realizację powierzonych im celów z zakresu ochrony przyrody. Nie można więc przyjąć założenia, że wszystkie działania parku zamykają się w granicach ustawowych, tj. podejmowane są w wykonaniu ustawy w celach ochronnych. Ochrona przyrody jako działalność służąca osiąganiu celów ustawowych nie jest sprzeczna z prowadzeniem działalności gospodarczej, a wypracowywane w ten sposób dochody przeznaczane są m.in. na realizację ustawowych celów.
Powyższe dowodzi, że udostępnianie szlaków przez park narodowy jest przejawem działalności nakierowanej na turystykę, jednocześnie stanowiącej wywiązanie się Parku z zadania udostępniania parku, narzuconego przepisami ustawy o ochronie przyrody.
Ponadto jak wynika z zebranego materiału dowodowego — na terenie Parku Narodowego działalność gospodarczą prowadzą również podmioty trzecie, tj. w szczególności: przewodnicy, posiadający licencje Parku Narodowego, uprawniające do oprowadzania wycieczek na obszarze Parku Narodowego (tj. świadczenia usług w zakresie turystyki zorganizowanej na terenie Parku Narodowego). Zgodnie bowiem z opublikowaną przez Park Narodowy ofertą szkoleń na licencje dla przewodników, celem wprowadzenia uprawnień przewodnika po Parku Narodowym jest m.in. "zgoda na prowadzenie działalności gospodarczej na obszarze" Parku Narodowego. Działalność gospodarczą mieli również prowadzić organizatorzy imprez sportowo-rekreacyjnych organizowanych na terenie Parku Narodowego, a dodatkowo także Schronisko [...] [...] świadczące usługi w zakresie turystyki, tj. m.in. wynajmu miejsc noclegowych, wypożyczalni sprzętu zimowego (np. raki, kije, rakiety śnieżne), gastronomii, organizacji szeregu różnych imprez (np. prelekcji, koncertów, spotkań, warsztatów fotograficznych).
W dalszej części uzasadnienia SKO w Krakowie przedstawiło zasady, którymi kierowało się ustalając, jakie konkretnie części Parku Narodowego zostały zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Punktem odniesienia miał być "produkt turystyczny" oraz zakres percepcji turysty, który korzysta w ramach tego produktu z walorów przyrodniczych.
Ostatecznie SKO w Krakowie wskazało, że w sporne nieruchomości, skoro zostały zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność leśna, podlegają pod przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Równocześnie sporne nieruchomości objęte są zwolnieniem od tego podatku na mocy art. 7 ust. 1 pkt 8 u.p.o.l.
2.1. W skardze wywiedzionej od powyższej decyzji przez pełnomocnika Parku Narodowego sformułowano zarzuty naruszenia:
- art. 1 u.p.r. poprzez jego błędne zastosowanie;
- art 120, art. 121 § 1, art 122 w zw. z art. 180, art 187 § 1, art 191, art 188, art 210 § 4 O.p. poprzez brak zebrania, rozpatrzenia i oceny całości materiału dowodowego, jak również ocenę dowodów z przekroczeniem granic swobodnej ich oceny;
- art 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 O.p. poprzez brak wskazania podstaw prawnych do określenia powierzchni użytków rolnych zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej oraz określenie wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości w oparciu o subiektywne wyliczenia organu pierwszej instancji;
- art. 233 § 2 O.p. poprzez wydanie decyzji, w której w sposób niewłaściwy zastosowano zalecenia Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie zawarte w decyzji z 27 grudnia 2022 r. (sygn. SKO.Pod/4145/1379/2022.).
2.2. Pełnomocnik strony skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, a także poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji w całości. Ponadto strona wniosła o zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych.
2.3. W odpowiedzi na skargę SKO w Krakowie wniosło o jej oddalenie.
3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:
3.1. Skarga miała usprawiedliwione podstawy, dlatego została uwzględniona.
3.2. Pomimo przedstawienia w skardze wielowątkowej argumentacji, w ramach której pełnomocnik strony podjął próby wykazana błędów popełnionych przez organ począwszy na bezzasadności wszczęcia samego postępowania podatkowego, a skończywszy na zarzucie dowolnego określenia obszaru, który miałby zostać zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej przez Park Narodowy – na szczególną uwagę zasługuje ten aspekt sprawy, który dotyczy uznania, że strona skarżąca prowadzi w opisanym przez organ zakresie działalność zarobkową.
3.3. W tym miejscu należy pokrótce wyjaśnić i zasygnalizować kilka rzeczy. U podstaw sporu leży stwierdzenie organów, zgodnie z którym część użytków rolnych zadeklarowanych przez stronę skarżącą do opodatkowania podatkiem rolnym została zajęta na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność rolnicza. W konsekwencji sporna część użytków rolnych nie mogła podlegać opodatkowaniu podatkiem rolnym (art. 1 u.p.r.).
Właściwej podstawy do ich opodatkowania należało szukać w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych na co wskazuje treść art. 2 ust. 2 u.p.o.l. Przepis ten stanowi a contrario, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają użytki rolne zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej.
Biorąc pod uwagę, że wskazane w decyzji użytki rolne miały być wykorzystywane przez Park Narodowy do prowadzenia działalności gospodarczej, powinny były zostać zgłoszone jako grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej – a przez to opodatkowane stawką przewidzianą w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. Równocześnie, według organów, wobec spornych użytków rolnych znajdowało zastosowanie zwolnienie od podatku, o którym jest mowa w art. 7 ust. 1 pkt 8 u.p.o.l., ponieważ znajdowały się one w parku narodowym i służyły bezpośrednio i wyłącznie osiąganiu celów z zakresu ochrony przyrody. Sens tego rodzaju rozstrzygnięcia sprawy ujawnia się, gdy uwzględnimy treść art. 7 ust. 4 u.p.o.l. w brzmieniu właściwym dla stanu prawnego obowiązującego w 2019 r. Przepis ten, z uwagi na utracony dochód samorządu, wprowadza swoistą rekompensatę dla jednostki samorządu terytorialnego z tytułu zwolnienia ustanowionego w art. 7 ust. 1 pkt 8 u.p.o.l., która wypłacana jest z budżetu państwa.
3.4. Przypomnijmy zatem: zasadniczym warunkiem opodatkowania użytków rolnych podatkiem od nieruchomości, a nie podatkiem rolnym jest "zajęcie na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność rolnicza".
Ustawa o podatku leśnym nie zawiera definicji legalnej pojęcia "działalności gospodarczej", niemniej jednak, biorąc pod uwagę wyłączenie z art. 2 ust. 2 u.p.o.l. oraz powiązanie obu ustaw, w sprawie znajduje zastosowanie art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. Przepis ten wprost stanowi, że przez pojęcie "działalności gospodarczej" należy rozumieć działalność, o której jest mowa w ustawie Prawo przedsiębiorców. Tym samym zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy nabiera właściwe wyłożenie art. 3 ust. 3 ustawy Prawo przedsiębiorców, tj. przepisu zawierającego definicję legalną działalności gospodarczej. W jego świetle "działalnością gospodarczą jest zorganizowana działalność zarobkowa, wykonywana we własnym imieniu i w sposób ciągły." Bezspornym jest przy tym to, że warunkiem uznania prowadzonej działalności za działalność gospodarczą jest łączne spełnienie tych przesłanek. Jeżeli zatem jedna z tych przesłanek się nie ziści, wówczas nie można uznać danej działalności za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 3 ust. 3 ustawy Prawo przedsiębiorców. Zdaniem Sądu tak też ma miejsce w sprawie. Działalności Parku Narodowego, w opisanym przez organy zakresie, nie można bowiem przypisać charakteru zarobkowego.
Wyjaśniając wspomnianą przesłankę organ wskazał między innymi, że "o zarobkowym charakterze działalności można mówić wtedy, gdy jest ona zdatna do potencjalnego generowania zysku, a jej przeznaczeniem jest zapewnienie określonego dochodu. Ta cecha działalności gospodarczej jest spełniona zarówno wówczas, gdy jej prowadzenie przynosi rzeczywisty zysk, jak również wtedy, gdy pomimo jego nieosiągnięcia, przedsiębiorca nastawiony jest na uzyskanie dochodu. Do zachowania ciągłości wystarczające jest, aby z całokształtu okoliczności wynikał zamiar powtarzania określonego zespołu konkretnych działań w celu osiągnięcia efektu w postaci zarobku." (s. 17 decyzji). Dalej zaś wyjaśnił, że "(...) powinna być ona prowadzona racjonalnie, ale nie zawsze jej celem jest osiągnięcie zysku. Prowadzący tę działalność może jedynie zmierzać do pokrywania wydatków związanych z dążeniem do osiągnięcia celu swojej działalności z przychodów z niej osiąganych" (s. 18 decyzji). W tym kontekście organ stwierdził, że nawet jeżeli przyjmie się, iż zasadniczym celem działalności strony skarżącej (jako parku narodowego będącego państwową osobą prawną powołaną na mocy ustawy) jest ochrona przyrody – może ona prowadzić działalność gospodarczą, co wynika za art. 8a ust. 2 u.o.p.
3.5. Zdaniem Sądu, badając przesłankę zarobkowego charakteru działalności, organy w niedostatecznym stopniu zwróciły uwagę na "nastawienie" danego podmiotu na uzyskanie dochodu.
Przykładowo w wyroku z 21 sierpnia 2024 r. (sygn. akt III FSK 125/24) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że "przesłanka zarobkowego charakteru jest spełniona wtedy, gdy prowadzenie działalności gospodarczej nastawione jest na uzyskanie dochodu, choć może się zdarzyć, że działalność ta w danym okresie przynosi straty. W tej mierze istotny jest jednak wyznaczony przez przedsiębiorcę cel, który przez realizację zamierzonych przedsięwzięć musi zakładać korzystny wynik finansowy. Zarobkowy charakter jest nastawiony na zysk, który powinien co najmniej pokryć koszty założenia i prowadzenia przedsięwzięcia". Nie jest to w orzecznictwie sądów administracyjnych pogląd odosobniony, przeciwnie podobnie wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z 30 marca 2023 r. (sygn. akt III FSK 4414/21, III FSK 4657/21, III FSK 4658/21).
Co istotne przesłanka zarobkowego charakteru działalności gospodarczej rozumiana jest podobnie przez Sąd Najwyższy, którego orzecznictwo w tym względzie jest jednolite. W wyroku z 14 lutego 2024 r. (sygn. akt II USKP 63/23) Sąd Najwyższy wskazał, że "przesłanka zarobkowego charakteru działalności zostaje (...) spełniona wówczas, gdy jej prowadzenie przynosi rzeczywisty zysk, a także wtedy, gdy mimo jego nieosiągnięcia, przedsiębiorca nastawiony był na uzyskanie dochodu. Cechą działalności gospodarczej jest prowadzenie jej dla zysku, który powinien wystarczyć na koszty działalności, utrzymanie przedsiębiorcy i dalszy rozwój." (tak też w wyrokach SN z: 12 stycznia 2023 r., sygn. akt I USKP 15/22; 14 września 2022 r., sygn. akt III USK 560/21 oraz postanowieniach SN z: 30 stycznia 2025 r., sygn. akt III USK 179/23; 22 maja 2024 r., sygn. akt III USK 264/23; 10 października 2023 r., sygn. akt III USK 121/22).
W podobny sposób rozumiany jest zarobkowy charakter na gruncie piśmiennictwa, w którym wskazuje się na ocenę charakteru działalności gospodarczej w dwóch aspektach - obiektywnym i subiektywnym. Aspekt subiektywny jest związany z celem podmiotu prowadzącego daną działalność, tj. działalnością zarobkową będzie działalność prowadzona z zamiarem osiągnięcia zysków. Podobnie orzecznictwo podnosi, że działalność jest zarobkowa, jeśli jest prowadzona w celu osiągnięcia dochodu (zarobku) rozumianego jako nadwyżka przychodów nad poniesionymi kosztami. Podkreśla się przy tym, że jeżeli podmiot zakłada osiągnięcie w związku z działalnością i w jej efekcie nadwyżki przychodów nad poniesionymi kosztami, a więc osiągnięcie dochodu, oznacza to, że został określony cel zarobkowy takiej aktywności (zob. A. K. Kruszewski [w:] Prawo przedsiębiorców. Komentarz, red. A. Pietrzak, Lex/el 2019, art. 3.).
Zwięźle konkludując: dana działalność może zostać uznana za działalność gospodarczą, o ile wpisany zostaje w nią cel w postaci osiągnięcia zysku, czy też inaczej: towarzyszy jej ukierunkowanie na zysk. Tylko wówczas można przypisać jej charakter zarobkowy.
W związku z powyższym, zdaniem Sądu, w sprawie doszło do naruszenia art. 3 ust. 3 ustawy Prawo przedsiębiorców w zw. z art. 2 ust. 2 u.p.o.l. oraz art. 1 u.p.r. poprzez ich błędną wykładnię. Przy czym naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy, co uzasadniało zastosowanie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r., poz. 935; dalej jako "P.p.s.a.") i uchylenie decyzji podatkowych wydanych w obu instancjach.
3.6. Odnosząc się do orzeczeń sądów administracyjnych przywołanych przez SKO w Krakowie na poparcie własnego stanowiska, należy stwierdzić, że organ wywiódł z nich tezy w sposób wybiórczy, pomijając przy tym szerszy kontekst tych orzeczeń.
Przykładowo wskazując na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 8 czerwca 2022 r. (sygn. akt III SA/Wa 2107/21) organ zaznacza, że o tym, czy dany podmiot prowadzi działalność gospodarczą świadczy "rzeczywisty charakter tych czynności, a nie subiektywne przekonanie podatnika (organu podatkowego) decyduje o tym czy wykonywane przez daną osobę działania stanowią pozarolniczą działalność gospodarczą" (s. 18 decyzji).
Tyle tylko, że wyrok ten dotyczył tego, czy działania towarzyszące sprzedaży nieruchomości przez osobę fizyczną wystarczały, aby uznać je za prowadzenie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W tego rodzaju sprawach określenie granicy oddzielającej działalność zarobkową od niezarobkowej jest problematyczne i zasadniczo zależne jest od tego w jaki sposób kształtuje się jej stan faktyczny. Tak jak zauważył WSA w Warszawie w omawianym wyroku: "W przypadku sprzedaży majątku prywatnego oczywiste jest, że każdy właściciel chce dokonać tego z jak najwyższym zyskiem. Jest to zupełnie zrozumiałe i nie wykracza poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Innymi słowy sam fakt chęci uzyskania dobrej ceny za nieruchomość i dążenie do tego poprzez zatrudnienie pośrednika, który ma także zapewnić uatrakcyjnienie nieruchomości, jeśli nie są spełnione inne przesłanki działalności gospodarczej, nie świadczy o profesjonalnym działaniu podatnika w tym zakresie." W tym znaczenie poszukiwanie obiektywnych oznak prowadzenia działalności gospodarczej nabiera szczególnej wagi. Problem polega bowiem na tym, że osiągnięcie zysku można uznać za dopuszczalny cel zarządzania prywatnym majątkiem. Dopiero na podstawie obiektywnych okoliczności należy wnosić, czy "zamiarem podatnika było uczynienie sobie z odpłatnego zbycia nieruchomości stałego, tj. ciągłego źródła zarobkowania." – a w ten sposób stwierdzić, czy działalność podatnika nabrała charakteru zarobkowego we właściwym znaczeniu.
W związku z powyższym, zdaniem Sądu, rozważania przedstawione we wspomnianym wyroku raz że są nieadekwatne względem rozpoznawanej sprawy, dwa że nie wynika z nich, iż przy ocenie, czy dana działalność ma charakter zarobkowy nie ma znaczenia zamiar osiągnięcia zysku.
Jeżeli chodzi o wyrok WSA w Bydgoszczy z 18 września 2019 r. (sygn. akt I SA/Bd 452/19) oraz wyrok WSA w Gliwicach z 2 lipca 2019 r. (sygn. akt I SA/Gl 130/19), należy zwrócić uwagę, że zostały one uchylone przez Naczelny Sąd Administracyjny (odpowiednio wyrokami z: 26 stycznia 2022 r., sygn. akt III FSK 1732/21; 12 kwietnia 2022 r., sygn. akt III FSK 1511/21). Biorąc pod uwagę daty, w których zapadły powyższe wyroki NSA, można było oczekiwać od organu, że dostrzeże, iż wskazane orzeczenia sądów pierwszej instancji straciły swoje znaczenie.
Sąd dostrzega również, że w wyrokach NSA z 15 września 2005 r. (sygn. akt FSK 2050/04) oraz 25 listopada 2010 r. (sygn. akt II FSK 1206/09) mowa jest o tym, że nie zawsze celem działalności gospodarczej musi być osiągnięcie zysku. W tym przypadku przywołana przez organ wypowiedz została wyjęta z właściwego dla niej kontekstu. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczyły bowiem tego, czy Bank Narodowy oraz Miejski Ośrodek Sportu i Rekreacji – jako jednostki o charakterze publicznoprawnym, które zostały powołane do realizacji zadań publicznych – mogą prowadzić tego rodzaju działalność, która nosiłaby cech działalności gospodarczej. Zawarta w tych wyrokach wypowiedź, zgodnie z którą działalność gospodarcza zawsze powinna być "prowadzona racjonalnie, ale nie zawsze jej celem jest osiągnięcie zysku" – dotyczy rozdysponowania środków uzyskanych z działalności na cele niezwiązane z działalnością gospodarczą, a nie tego, czy w zakresie spornej działalności podatnicy dążyli do wypracowania zysku. Tak jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny we wcześniejszym z tych wyroków, chodzi o to, że "działalność gospodarczą mogą również prowadzić podmioty, których celem podstawowym nie jest jej prowadzenie i które zgodnie z przepisami regulującymi ich działanie są ograniczone w korzystaniu z zysku osiągniętego w wyniku prowadzenia tej działalności. Jako przykład takich podmiotów wskazuje się stowarzyszenia, fundacje".
Orzeczenia te dotyczą zatem podmiotów, których działalność nie ma jednolitego charakteru, podobnie jak ma to miejsce w przypadku parków narodowych, które zgodnie z art. 8b ust. 2 u.o.p. "mogą wykonywać działalność gospodarczą na zasadach określonych w przepisach ustawy z 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców z ograniczeniami wynikającymi z ustawy." W zakresie tego rodzaju podmiotów możliwym jest wyodrębnienie spośród podejmowanych przez nią działań takiej sfery, która mieści się w zakresie pojęcia "działalności gospodarczej". Niemniej jednak wymóg ukierunkowania swojej działalności na osiągnięcie zysku w obrębie danego wycinka aktywności tych podmiotów – nadal obowiązuje.
3.7. Pamiętając o powyższym należy zwrócić uwagę, że według organów jednym z zasadniczych przejawów działalności gospodarczej Parku Narodowego miało być odpłatne udostępnianie szlaków. Jak to ujęło SKO w Krakowie, "szlaki turystyczne oferują korzystającym z nich turystom zarówno bogate walory przyrodnicze, jak też elementy kulturowe, ściśle powiązane z obiektami kulturowymi położonymi na obszarze Parku Narodowego" – w ten sposób stając się dla Parku Narodowego oferowanym przezeń "produktem turystycznym". (s. 23 decyzji). W ten sposób turyści, korzystając z "produktu turystycznego", nabywać mieli dostęp do walorów przyrodniczych i kulturowych oferowanych przez Park Narodowy. Równocześnie Park Narodowy pobierał za to opłaty, co świadczyło o zarobkowym charakterze działalności strony skarżącej. Tym samym ścieżki turystyczne oraz przylegające do nich obszary, które znajdują się w określonym zasięgu percepcji turysty, zostały zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej – co uzasadniało wyłączenie spornych użytków rolnych z zakresu stosowania ustawy o podatku rolnym (art. 1 u.p.r.).
Rzecz jednak w tym, że w świetle przedstawionej wcześniej wykładni art. 3 ust. 3 ustawy Prawo przedsiębiorców, o tym czy dana działalność jest działalnością gospodarczą nie decyduje tylko to, czy jest ona "zdatna do potencjalnego generowania zysku" (s. 17 decyzji), ale również ukierunkowanie tejże działalności na jego osiągnięcie w opisanym powyżej znaczeniu.
3.8. W tym miejscu należy zwrócić uwagę, że prawidłowe zrozumienie przesłanek zawartych w przepisach prawa materialnego może wpływać na znaczenie poszczególnych faktów oraz wywodzonych na ich tle ocen prawnych. Ponadto pamiętać należy, że wykładnia przepisów prawa materialnego determinuje zakres postępowania wyjaśniającego w sprawie i koniecznych do przeprowadzenia w nim ustaleń. Ostatecznie bowiem celem postępowania dowodowego jest ustalenie, czy stan faktyczny sprawy (rozumiany jako zbiór relewantnych w sprawie faktów) urzeczywistnia daną normę prawa materialnego.
Opisane powyżej błędnie odczytanie zakresu hipotezy wyinterpretowanej z przepisów prawa materialnego w odniesieniu do przesłanki zarobkowego charakteru – miało wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § pkt 1 lit. a) P.p.s.a. Gdyby bowiem organy właściwie wyłożyły przesłankę "zarobkowego charakteru" działalności gospodarczej – wówczas treść ich rozstrzygnięć była by inna.
W tym względzie należy zwrócić przede wszystkim uwagę na to, że zasady, na których Park Narodowy zobowiązany jest udostępniać swoje obszary, przeczą stwierdzeniu organów, zgodnie z którym w tym zakresie strona skarżąca podejmuje działania o charakterze zarobkowym. Jak trafnie podnosi strona skarżąca w swoim odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji a następnie powtarza to w skardze skierowanej do Sądu – Park Narodowy nie ma możliwości swobodnego kształtowania cen biletów uprawniających do wstępu na jego obszar. W art. 12 ust. 4 u.o.p. przewidziano wprawdzie, że wysokość opłat ustala dyrektor parku narodowego, niemniej jednak art. 12 ust. 5 u.o.p. stanowi, że opłata za jednorazowy wstęp do parku nie może przekraczać kwoty 6 zł waloryzowanej o prognozowany średnioroczny wskaźnik cen towarów i usług konsumpcyjnych ogółem, przyjęty w ustawie budżetowej. Należy również odnotować, że Park Narodowy związany jest wyjątkami od pobierania opłat wyliczonymi w art. 12 ust. 7 u.o.p., a ponadto ma obowiązek stosować wskazane w art. 12 ust. 8 u.o.p. ulgi – nie otrzymując przy tym żadnej formy rekompensaty.
Co więcej, możliwość ustanowienia opłat nie leży w gestii samego Parku Narodowego, ale ministra właściwego do spraw środowiska, o czym stanowi art. 12 ust. 10 u.o.p. oraz wydane na jego podstawie rozporządzenie Ministra Środowiska z 18 marca 2013 r. w sprawie parków narodowych lub niektórych ich obszarów, gdzie za wstęp pobiera się opłaty (Dz. U. z 2022 r. poz. 1030).
Trudno również odmówić racji stronie skarżącej, gdy podnosi ona, że jej dominującym zadaniem jest ochrona przyrody, o czym stanowi art. 8 ust. 2 oraz art. 2 ust. 1 u.o.p. Samo zaś udostępnianie wybranych obszarów Parku Narodowego do celów turystycznych w ramach wstępu (por. art. 5 pkt 26 u.o.p.) podporządkowane jest celowi ochrony przyrody, co wynika z art. 12 ust. 1 i 2 u.o.p. Artykuł 12 ust. 1 u.o.p. uzależnia możliwość udostępniania obszaru parku narodowego od tego, czy nie wpłynie to negatywnie na przyrodę. Natomiast art. 12 ust. 2 u.o.p. uzależnia zakres, w jakim udostępnia się obszar parku narodowego od postanowień planu ochrony, o którym jest mowa w art. 18 ust. 1 oraz art. 20 u.o.p. Podobną rolę pełnia zadania ochronne wspomniane w art. 22 ust. 1 u.o.p., które wytyczają kierunek działań parków narodowych do czasu ustanowienia planu ochrony.
Nie bez znaczenia pozostaje również to, że sporne opłaty pobierane są za "wstęp do parku narodowego" (art. 12 ust. 2 u.o.p.), natomiast w świetle art. 5 pkt 26 u.o.p. pojęcie to należy rozumieć jako "wejście lub wjazd na obszar objęty ochroną ścisłą lub czynną w celu naukowym, edukacyjnym, turystycznym lub rekreacyjnym". Tym samym wspomniana opłata nie jest równoznaczna tylko i wyłącznie z turystycznym udostępnieniem obszaru Parku Narodowego, nawet jeżeli poruszanie się po nim dozwolone jest – co do zasady – tylko w obrębie szlaków turystycznych.
Dodatkowo Sąd wskazuje, że przez pojęcie zysku – jak już było o tym mowa – należy rozumieć środki, które powinny przynajmniej pokryć koszty prowadzenia działalności, utrzymania przedsiębiorcy oraz jego dalszy rozwój, czy też inaczej nadwyżkę przychodów nad wydatkami. W tym przypadku, gdyby udostępnianie szlaków turystycznych miało mieć charakter komercyjny, Park Narodowy powinien móc tak ukształtować opłaty za wstęp (korzystanie z "produktu turystycznego"), aby potencjalnie pokryć koszty związane z utrzymaniem ścieżek, infrastruktury sprzedaży biletów, pilnowaniem wejść do Parku Narodowego, etc. Równocześnie opłaty te w swoim zamyśle powinny przynajmniej częściowo starczać również na utrzymanie Parku Narodowego. Dla przedsiębiorcy ich wysokość powinna wynikać z racjonalnego planowania, które uwzględniałoby ponoszone wydatki, cele, kierunki rozwoju.
Zdaniem Sądu, opisane powyżej ograniczenia wykluczały możliwość uznania działalności strony skarżącej za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 3 ust. 3 ustawy Prawo przedsiębiorców. Podążając za tokiem argumentacji organów należałoby przyjąć, że każdą działalność, w której pobierane byłyby opłaty, należałoby uznać za działalność gospodarczą.
Raz jeszcze należy zatem podkreślić: udostępnianie szlaków turystycznych nie jest zasadniczą częścią działalności Parku Narodowego, a pobierane z tego tytułu opłaty nie są ukierunkowane na osiągnięcie zysku.
3.9. Bez wpływu na ocenę działalności Parku Narodowego powinien pozostawać również fakt zarejestrowania strony jako podatnika VAT oraz opodatkowania tym podatkiem opłat za udostępnianie obszaru Parku Narodowego.
Przede wszystkim definicja legalna pojęcia "działalności gospodarczej" zawarta w art. 15 ust. 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2024 r., poz. 361; dalej jako "u.p.t.u.") różni się od definicji tego pojęcia z art. 3 ust. 3 ustawy Prawo przedsiębiorców. Różnica ta wynika chociażby z tego, że podatek od towarów i usług jest podatkiem wspólnotowym, a przez to używane w nim pojęcia muszą być zharmonizowane, a ich treść musi pozostawać w zgodzie z implementowanymi dyrektywami.
W uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 marca 2017 r. (sygn. akt I FPS 8/16) mowa jest o tym, że " pojęcie działalności gospodarczej na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług rozumiane jest w sposób autonomiczny w stosunku do ustawy Prawo o działalności gospodarczej, jak również ordynacji podatkowej czy innych ustaw podatkowych. Autonomia prawa podatkowego to swego rodzaju kompromis pomiędzy zasadami spójności i zupełności systemu prawa, do którego prawo podatkowe przynależy, a jego niezależnością w obrębie tego systemu, głównie zaś w stosunku innych dziedzin prawa, również należących do systemu prawa publicznego sensu largo (por. M. Zirk-Sadowski, Problem autonomii prawa podatkowego w świetle orzecznictwa NSA, "Kwartalnik Prawa Podatkowego" 2001, nr 2, s. 39-58; R. Mastalski, Autonomia prawa podatkowego a spójność i zupełność systemu prawa, "Przegląd Podatkowy" 2003, nr 10, s. 12, A. Gomułowicz [w:] A. Gomułowicz, J. Małecki, Podatki i prawo podatkowe, Warszawa 2002, s. 136 i n. oraz uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 kwietnia 2012 r., sygn. II FPS 3/11)."
3.10. W tym kontekście zupełnie chybionym jest również odwołanie się przez organy do orzeczeń sądów administracyjnych dotyczących zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej gruntów leśnych przez ośrodki wypoczynkowe.
Z wyroków tych wynikało, że "o faktycznym i rzeczywistym zajęciu spornych terenów na prowadzenie działalności gospodarczej świadczy to, że są one udostępnione gościom ośrodków do spacerów, jazdy rowerami, jazdy konnej i są miejscem organizacji działalności rekreacyjnej, a więc na tym terenie Spółka wykonuje czynności składające się na wykonywaną przez nią działalność gospodarczą. Możliwość rekreacyjnego korzystania z tych gruntów jest przez Spółkę podkreślana jako atut i istota funkcjonowania ośrodków wypoczynkowych. Wykorzystanie rekreacyjne spornych działek ma charakter trwały i wykluczający prowadzenie normalnej działalności rolniczej lub leśnej do czasu prowadzenia ośrodków rekreacyjno-wypoczynkowych." (wyrok NSA z 26 września 2018 r., sygn. akt II FSK 2770/16).
W tego rodzaju sprawach, najogólniej rzecz ujmując, chodziło o to, czy lasy przylegające do ośrodków wypoczynkowych, po których mogli poruszać się ich goście zostały zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej.
Warto w tym miejscu szerzej przywołać wypowiedź Naczelnego Sądu Administracyjnego z wyroku z 26 września 2018 r. (sygn. akt II FSK 2770/16): "dokonując oceny, czy dany grunt został zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej trzeba kierować się specyfiką i charakterem działalności gospodarczej prowadzonej przez danego przedsiębiorcę. Zajęcie nie będzie zatem zawsze oznaczało fizycznej ingerencji w grunt poprzez np. wzniesienie budynków czy budowli, ale może także oznaczać samo udostępnienie takich gruntów. Biorąc pod uwagę, że profil działalności gospodarczej Spółki obejmuje także udostępnianie terenów w celu realizowania określonych form aktywności fizycznej zasadnym było przyjęcie, że samo udostępnienie spornych gruntów klientom Spółki jest równoznaczne z zajęciem tych gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej. Podkreślić należy, że nie mamy tutaj do czynienia z jakimś automatyzmem oceny, ale z zestawieniem określonego, wynikającego m. in. z wyjaśnień Spółki stanu faktycznego, z charakterem prowadzonej działalności." (podobnie w wyrokach NSA z: 15 maja 2019 r., sygn. akt II FSK 1660/17; 4 kwietnia 2019 r., sygn. akt II FSK 1444/17; 26 września 2018 r., sygn. akt II FSK 2770/16).
W tym kontekście SKO w Krakowie stwierdził, że skoro Park Narodowy pobiera opłaty za bilety wstępu i wystawia faktury (paragony fiskalne), działa "jak każdy inny przedsiębiorca, którego działalność polega na udostępnieniu odpłatnie jakiegoś obszaru na dostęp turystów (przykładowo komercyjne ogrody zoologiczne czy parki japońskie)." (s. 20 decyzji). Rzecz jednak w tym, że zasadniczym punktem przywołanych przez organ orzeczeń jest "specyfika i charakter" działalności gospodarczej, która w tych przypadkach polegała na świadczeniu usług hotelarskich przez ośrodki wypoczynkowe, czy też usług rekreacyjno-sportowych.
Otaczające je tereny (lasy), które należały do przedsiębiorców prowadzących te ośrodki, miały zatem zasadnicze znaczenie dla tego rodzaju działalności. Jak to ujął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 15 maja 2019 r. (sygn. akt II FSK 1660/17): "ta część nieruchomości podatnika niewątpliwie zachęca gości do przyjazdu i spędzenia czasu oraz, że teren ten swoimi walorami przyrodniczymi i krajobrazowymi bez wątpienia wpisuje się w zamierzenie gospodarcze spółki." Natomiast w wyroku z 4 kwietnia 2019 r. (sygn. akt II FSK 1444/17) Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że "jeżeli (...) przedmiotem działalności gospodarczej podatnika jest działalność rekreacyjna i sportowa to umożliwienie korzystania z gruntów właśnie w takim celu, klientom Spółki, jest tożsame z zajęciem tychże gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej.".
Stwierdzenie organu poczynione na tle tych wyroków, zgodnie z którym "Zdaniem sądów administracyjnych o faktycznym i rzeczywistym zajęciu gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej świadczy m.in. fakt, iż są udostępniane turystom za opłatą" (s. 21 decyzji) – dowodzi braku zrozumienia sensu przywoływanych wyroków, albo ich wybiórczego potraktowania. Organ pomija bowiem to, że według sądów administracyjnych o tym, że dane grunty zostały zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej wynika również z tego, iż wpisują się one w profil działalności. To zaś zasadniczo zmienia znaczenie wypowiedzi orzeczniczych sądów administracyjnych.
Stąd też, jak trafnie zauważył pełnomocnik strony skarżącej, "nie można zrównywać ustawowo narzuconego na Park obowiązku udostępniania parku turystom z działalnością gospodarczą w zakresie turystyki jaką prowadzą ośrodki wypoczynkowe" (s. 8 skargi). Podmioty, których dotyczyły wskazane sprawy z założenia bowiem prowadziły działalność gospodarczą i dążyły do uzyskania zysku. Temu też celowi zostały podporządkowane sporne grunty (w tym lasy) – a co za tym idzie można było uznać, że zostały one zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 2 ust. 2 u.p.o.l.
3.11. O tym, że Park Narodowy prowadzi działalność gospodarczą polegającą na udostępnianiu szlaków turystycznych (oferując w ten sposób "produkt turystyczny") miało świadczyć również to, że udostępnia je organizatorom imprez sportowo-rekreacyjnych, a z tego tytułu pobiera opłaty. Zasady pobierania tych opłat przez Park Narodowy miały wynikać z regulaminu udostępniania turystycznego P. z 19 marca 2019 r.
W tym zakresie rozważania organów zostały ograniczone do kilku ogólnikowych wypowiedzi, a to dlatego, że udostępnianie szlaków na potrzeby imprez sportowo-rekreacyjnych stanowiło dla organów jedynie uzupełnienie podstawowej formy działalności gospodarczej Parku Narodowego, jaką było prowadzenie ruchu turystycznego.
Z uwagi na odmienna wykładnię przepisów prawa materialnego, tj. art. 3 ust. 3 ustawy Prawo przedsiębiorców w zw. z art. 2 ust. 2 u.p.o.l. oraz art. 1 ust. 1 u.p.l., rozważania zaprezentowane przez organy w kontrolowanych decyzjach stały się niewystarczające, aby uznać, że Park Narodowy w tym zakresie prowadzi działalność gospodarczą (tj. czy działania strony miały "charakter zarobkowy" i jaki był ich stosunek względem art. 8b ust. 2 u.o.p.). To zaś oznacza, że doszło do naruszenia przepisów regulujących ustalanie stanu faktycznego sprawy. Błędne zakreślenie okoliczności faktycznych, które mogłyby być relewantne względem sprawy skutkowało tym, że nie zostały one ustalone. Tym samym organy naruszyły art. 191 O.p., ponieważ nie ustaliły czy dane okoliczności miały miejsce. Ponadto nie przeprowadziły w tym zakresie właściwego postępowania dowodowego, tak jak przewiduje to art. 187 § 1 O.p. W konsekwencji wystąpiły przesłanki do uchylenia decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a.
Tym bardziej zatem nie można było wywieść z motywów decyzji, że potencjalne udostępnianie szlaków na potrzeby imprez sportowo-rekreacyjnych równoznaczne było z zajęciem spornych nieruchomości na prowadzenie działalności gospodarczej.
3.12. Jeżeli zaś chodzi o prowadzenie działalności gospodarczej przez Park Narodowy polegającej na wynajmie pokoi gościnnych na [...] i na [...], należy odnotować, że według organów ruch osób korzystających z tych pokoi miał skutkować zajęciem dróg dojazdowych oraz przyległych do nich terenów na działalność gospodarczą.
Rzecz jednak w tym, że organy nie przedstawiły żadnych racji, które przemawiałyby za tym, że w tym zakresie strona skarżąca prowadzi działalność gospodarczą. Organy poprzestały na stwierdzeniu, że Park Narodowy dysponował pokojami gościnnymi, po czym tylko z tego faktu wywiódł przesłankę prowadzenia działalności gospodarczej przy użyciu obiektów, w których owe pokoje się znajdowały. Tak zdawkowa wypowiedź nie spełnia wymogów prawidłowego formułowania uzasadnienia faktycznego decyzji – a co za tym idzie oznacza to, że organy naruszyły art. 210 § 1 pkt 6 oraz art. 210 § 4 O.p. Tym bardziej nie można było wnosić, że pobyt gości w tych obiektach mógł prowadzić do przyjęcia, że sposób w jaki użytkowali oni szlaki turystyczne oraz drogi dojazdowe prowadził do ich zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej.
3.13. O zajęciu wskazanych użytków rolnych na prowadzenie działalności gospodarczej miała również świadczyć aktywność osób trzecich, tj.: przewodników z licencją Parku Narodowego; organizatorów imprez sportowo-rekreacyjnych; schroniska [...] [...].
W tym miejscu należy przybliżyć znaczenie przesłanki "zajęcia" nieruchomości na prowadzenie działalności gospodarczej. W orzecznictwie sądowym za utrwalony należy uznać pogląd, zgodnie z którym pojęcie gruntów "zajętych" na prowadzenie działalności gospodarczej oznacza faktyczne wykonywanie konkretnych czynności, działań na gruncie, powodujących dokonanie zamierzonych celów lub osiągnięcie konkretnego rezultatu, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Zasadnicze znaczenie ma zatem fakt ich zajęcia na działalność gospodarczą, czyli rzeczywiste wykonywanie na nich czynności składających się na prowadzenie działalności gospodarczej, przy czym czynności te muszą być wykonywane w sposób trwały (nieincydentalnie). W grupie wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczących opodatkowania gruntów leśnych obejmujących pas techniczny pod napowietrznymi liniami energetycznymi mowa jest z kolei o tym, że z "art. 2 ust. 2 u.p.o.l. nie wynika, aby na gruntach zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej nie mogła być prowadzona inna działalność, w tym leśna, o ile specyfika prowadzonej działalności gospodarczej na to pozwala. Nie ma to jednak wpływu na opodatkowanie takich gruntów, o ile są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej i jest to główny i podstawowy cel ich wykorzystywania." (por. wyrok NSA z 22 sierpnia 2024 r., sygn. akt III FSK 296/24).
Organy nie przedstawiły w motywach kontrolowanych decyzji szerszych rozważań w jaki konkretnie sposób miałoby przejawiać się "zajęcie" szlaków turystycznych oraz dróg dojazdowych do schroniska oraz budynku, w którym były pokoje gościnne Parku Narodowego w przypadku działalności przewodników z licencją Parku Narodowego, organizatorów imprez sportowo-rekreacyjnych oraz schroniska [...] [...]. Organy działalność tę powiązały ściśle z udostępnianie turystom wspomnianych szlaków i dróg przez Park Narodowy. Miałaby ona zatem polegać na korzystaniu z "produktu turystycznego", o czym świadczy stwierdzenie, że "udostępnianie terenów turystom umożliwia realizowanie różnego rodzaju aktywności turystyczno-rekreacyjnej, np. organizowanie odpłatnych wycieczek, wypożyczanie sprzętu turystycznego, organizowanie imprez sportowo-rekreacyjnych, świadczenie usług w zakresie wynajmu miejsc noclegowych (pokoi gościnnych) czy usług gastronomicznych. Podstawowym elementem działalności gospodarczej w zakresie turystyki jest bowiem istnienie określonego produktu turystycznego. Jego odpowiednie udostępnianie jest czynnikiem, który kreuje i umożliwia prowadzenie działalności w tym zakresie." (s. 23 decyzji).
Biorąc pod uwagę, że opisanej wcześniej aktywności Parku Narodowego nie można przypisać cech właściwych dla działalności gospodarczej – argumentacja organów zasadniczo traci na znaczeniu. Park Narodowy wskazanych części szlaków oraz dróg dojazdowych nie wykorzystuje bowiem do celów zarobkowych, a tym bardziej nie zajmuje ich na prowadzenie działalności gospodarczej.
Tym samym, aby móc stwierdzić, że – mimo to – są one jednak zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej przez przewodników oraz wspomnianego organizatora, organy powinny były wykazać przede wszystkim, że owe podmioty same z siebie prowadzą działalność gospodarczą. Ponadto powinny były wykazać, że wykonując tę działalność podmioty te korzystały ze spornych terenów w sposób faktyczny i trwały, prowadząc do tego, że ich działalność stała się głównym i podstawowym celem ich wykorzystywania.
Podobne spostrzeżenia można skierować względem działalności prowadzonej przez schronisko [...]. Miała ona obejmować "usługi w zakresie turystyki, tj. m.in. wynajmu miejsc noclegowych, wypożyczalni sprzętu zimowego (np. raki, kije, rakiety śnieżne), gastronomii, organizacji szeregu różnych imprez (np. prelekcji, koncertów, spotkań, warsztatów fotograficznych)." (s. 23 decyzji).
Tak zdawkowe wyjaśnienia mogłyby mieć znaczenie pod warunkiem współistnienia tej działalności z działalnością gospodarczą Parku Narodowego prowadzoną w sposób wskazany przez organy. Bez tego stają się one niewystarczalne i nie pozwalają na przyjęcie, że działalność schroniska [...] jest na tyle istotna, że może prowadzić do "zajęcia" określonych nieruchomości na prowadzenie działalności gospodarczej.
Sąd dostrzega również, że z motywów decyzji nie wynika, jakie konkretnie imprezy rekreacyjno-sportowe miałyby się odbywać na obszarze Parku Narodowego w 2019 r. Organy wskazały jedynie na "zawody biegowe w ramach »Festiwalu [...]«". Nie wiadomo również, czy ich organizatorzy prowadziły owe biegi w ramach działalności gospodarczej, czy też w przypadku stowarzyszeń lub fundacji był to przejaw ich działalności statutowej (np. propagowania biegów górskich, jako aktywności sportowej).
Zdaniem Sądu, również w tym zakresie w wyniku błędnej wykładni przepisów prawa materialnego, tj. art. 3 ust. 3 ustawy Prawo przedsiębiorców w zw. z art. 2 ust. 2 u.p.o.l. oraz art. 1 ust. 1 u.p.l. doszło do naruszenia art. 191 O.p., oraz art. 187 § 1 O.p. w sposób opisany w punkcie 3.10 motywów wyroku.
3.14. Biorąc pod uwagę dostrzeżone przez Sąd uchybienia, rozważanie kwestii dotyczących metody przyjętej przez organy w celu ustalenia sposobu odbierania wrażeń zmysłowych przez turystów i powiązaniu tych wrażeń z "systemem recepcji turystycznej", a następnie ustalenia za jej pomocą części, w jakiej tereny przylegające do szlaków turystycznych oraz dróg dojazdowych zostały zajęte na wykonywanie działalności gospodarczej – byłoby przedwczesne.
3.15. Ponieważ decyzje wydane w obu instancjach są zbieżne co do treści, jak również mając na względzie znaczenie dostrzeżonych uchybień – zasadnym stało się uchylenie obydwu decyzji. Podstawą dla tego rozstrzygnięcia jest art. 135 P.p.s.a., który przewiduje, że dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Obowiązkiem sądu administracyjnego jest bowiem stworzenie takiego stanu, aby w obrocie prawnym nie istniał i funkcjonował żaden akt organu administracji publicznej niezgodny z prawem (por. T. Woś (w:) T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2011, s. 629).
3.16. Ponownie rozpoznając sprawę organy wezmą pod uwagę przede wszystkim zakreśloną w motywach wyroku wykładnię art. 3 ust. 3 ustawy Prawo przedsiębiorców oraz jej wpływ na stosowanie art. 1 ust. 1 u.p.l. oraz art. 2 ust. 2 u.p.o.l. Organy uwzględnią również uwagi dotyczące właściwego zrozumienia pojęcia "zajęcia" na wykonywanie działalności gospodarczej, którym posłużono się w art. 1 ust. 1 u.p.l. oraz art. 2 ust. 2 u.p.o.l. W dalszej kolejności organy rozważą, jakie czynności dowodowe powinny podjąć, jak również dokonają ponownej oceny zebranego już w sprawie materiału dowodowego z uwzględnieniem właściwej wykładni przepisów prawa materialnego.
3.17. Mając na uwadze, że zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja naruszają prawo materialne oraz przepisy postępowania, Sąd, działając w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) w zw. z art. 135 P.p.s.a. orzekł o ich uchyleniu – tak jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 oraz art. 205 § 2 w zw. z art. 205 § 4 P.p.s.a.