Pełny tekst orzeczenia I SA/Kr 80/26

I SA/Kr 80/26 - Wyrok WSA w Krakowie
Data orzeczenia
2026-05-29
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2026-02-06
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Sędziowie
Jarosław Wiśniewski /sprawozdawca/
Piotr Głowacki
Waldemar Michaldo /przewodniczący/
Symbol z opisem
6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych, zabezpieczenie zobowiązań podatkowych
Hasła tematyczne
Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ
Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku
uchylono zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie organu I instancji
Powołane przepisy
Dz.U. 2026 poz 143
art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Waldemar Michaldo Sędziowie: WSA Piotr Głowacki WSA Jarosław Wiśniewski (spr.) po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 29 maja 2026 r. sprawy ze sprawy ze skargi M.G. przy udziale uczestników: [...] na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 17 kwietnia 2024 r. nr 1201-IEE.7113.2.6.2024.6.KN w przedmiocie podziału kwoty uzyskanej z egzekucji I. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu pierwszej instancji, II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie na rzecz skarżącej kwotę 597 zł (słownie: pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.
Uzasadnienie
M.G. (dalej: Skarżąca) wystąpiła do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Limanowej (dalej: Naczelnik US) z wnioskiem o wydanie postanowienia w sprawie podziału kwoty uzyskanej z egzekucji. Podstawą wniosku był art. 115a § 4 ustawy z 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2022 r., poz. 479 ze zm.; dalej: u.p.e.a.).
Naczelnik Urzędu Skarbowego w Limanowej w dniu 22 grudnia 2023 r. wydał postanowienie o nr 1214-SEE.7113.39.2023.1 w sprawie podziału kwoty uzyskanej z egzekucji. Jako podstawę prawną postanowienia organ wskazał art. 115a § 5 u.p.e.a. Podział dotyczył kwoty uzyskanej z egzekucji wierzytelności od spółki z ograniczoną odpowiedzialnością wobec zobowiązanego K.G. Organ przywołał art. 115 § 2 u.p.e.a. i na jego tle stwierdził, że w pierwszej kolejności zaspokojeniu podlegają należności z tytułu kosztów egzekucyjnych oraz kosztów upomnień poniesionych przez wierzycieli. W dalszej kolejności zaspokojeniu podlegały należności zabezpieczone, tj. należności:
- Naczelnika Urzędu Skarbowego w Limanowej, zabezpieczonej zastawem skarbowym z 9 maja 2011 r. i 11 września 2012 r.;
- Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, zabezpieczonej hipotekami z 6 maja 2009 r., 14 października 2010 r., 10 września 2019 r., oraz 19 lutego 2020 r.;
- Skarżącej, zabezpieczonej zastawem rejestrowym z 7 czerwca 2022 r.
W zażaleniu na powyższe postanowienie pełnomocnik Skarżącej podniósł zarzuty naruszenia:
- art. 115a § 5 w zw. z art. 115 § 2 u.p.e.a. poprzez ich nieprawidłowe zastosowanie polegające na uznaniu, że wierzytelność Skarżącej, zabezpieczona zastawem rejestrowym, wyprzedza wierzytelność Skarbu Państwa – Naczelnika Urzędu Skarbowego w Limanowej pomimo braku podstaw prawnych i faktycznych.
Wskazując na art. 115 § 1 u.p.e.a. pełnomocnik Skarżącej stwierdził, że przepis ten ustanawia kolejność zaspokajania wierzytelności w zależności od sposobu jej zabezpieczenia i jasno wskazuje, iż zaspokojeniu podlegają kolejno wierzytelności zabezpieczone hipoteką, zastawem, zastawem rejestrowym, zastawem skarbowym. Stąd też wierzytelność Skarżącej podlegała zaspokojeniu przed wierzytelnościami Naczelnika Urzędu Skarbowego w Limanowej zabezpieczonymi zastawem skarbowym. Wytknął również, że zastaw skarbowy zostaw skarbowy został ustanowiony na 11 lat przed podziałem koty uzyskanej z egzekucji, a jego przedmiotem jest samochód ciężarowy, który z uwagi na upływ czasu nie przedstawia żadnej wartości.
Dyrektor IAS postanowieniem z dnia 17 kwietnia 2024 r., nr 1201-IEE.7113.2.6.2024.6.KN utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji.
Organ odwoławczy stwierdził, że w niniejszej sprawie podział kwoty uzyskanej z egzekucji następuje na podstawie art. 115 § 2 u.p.e.a. Uznał, iż przepis ten przewiduje, że określone tą regulacją należności korzystają z ustawowo wyrażonego pierwszeństwa, ale nie wskazuje, że wierzytelności zabezpieczone z danej kategorii winny być zaspokajane w danej kolejności. Ponieważ sporna jest kolejność zaspokojenia wierzytelności zabezpieczonych zastawem rejestrowym i skarbowym, Dyrektor IAS przyjął, iż podział kwoty zależy od daty ustanowienia zastawu rejestrowego/skarbowego i hipoteki. W związku z tym kolejność zaspokojenia wierzytelności powinna wyglądać następująco: Naczelnika US zabezpieczone zastawem skarbowym z 9 maja 2011 r. i 6 maja 2012 r.; ZUS zabezpieczone hipoteką z 6 maja 2009 r., 14 października 2010 r., 10 maja 2019 r. i 19 lutego 2020 r.; Skarżącej, zabezpieczone zastawem rejestrowym z 6 lipca 2022 r.
W skardze na powyższe postanowienie, wniesionej przez Skarżącą do WSA w Krakowie, sformułowano zarzuty naruszenia:
- art. 115a § 5 w zw. z art. 115 § 2 u.p.e.a. poprzez ich nieprawidłowe zastosowanie, polegające na uznaniu, że wierzytelność Skarżącej zabezpieczona zastawem rejestrowym wyprzedzona jest przez wierzytelność Skarbu Państwa pomimo braku podstaw prawnych i faktycznych dla takiego przyjęcia;
- art. 138 § 2 w zw. z art. 144 ustawy z 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2023 r., poz. 775 ze zm.; dalej jako "k.p.a.") w następstwie niezasadnej odmowy jego zastosowania i zaniechania uchylenia zaskarżonego postanowienia organu pierwszej instancji oraz przekazania sprawy do ponownego rozpoznania;
- art. 138 § 1 pkt 1 w zw. z art. 144 k.p.a. w następstwie jego niezasadnego zastosowania mimo braku podstaw prawnych i faktycznych do takiego postępowania.
W świetle powyższych zarzutów wniesiono o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz zasądzenie od organu na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.
W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko oraz wniósł o jej oddalenie.
Po rozpoznaniu skargi Skarżącej na ww. postanowienie DIAS z dnia 17 kwietnia 2024 r. w przedmiocie podziału kwoty uzyskanej z egzekucji, wyrokiem z dnia 22 października 2024 r., sygn. akt I SA/Kr 429/24 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie – uchylił zaskarżone postanowienie.
W zaskarżonym wyroku WSA podniósł, iż struktura wypowiedzi organu przyjęła w pewnym uproszczeniu konstrukcję, w której od przywołania treści przepisu organ bezpośrednio przeszedł do wyniku interpretacyjnego. Pominął przy tym tok rozumowania, który przywiódł go do zaprezentowanego wniosku. Tymczasem w sytuacji, gdy art. 115 § 2 u.p.e.a. milczy na temat kolejności zaspokajania wierzytelności w ramach tej samej kategorii, wywiedzenie z jego treści wniosku, zgodnie z którym kolejność zaspokajania wierzytelności zależna jest od tego, która z nich została wcześniej zabezpieczone zastawem lub hipoteką – wymagało od organu szerszego przedstawienia toku rozumowania, który doprowadził go do takiego, a nie innego rozumienia tego przepisu. Według Sądu, w ten sposób, równie uzasadnionym staje się stwierdzenie, że zaspokojenie tych wierzytelności powinno nastąpić według zasady proporcjonalności, albo pierwszeństwa (uprzywilejowania) należności ograniczonych praw rzeczowych takich jak hipoteka, zastaw rejestrowy i skarbowy.
Zdaniem Sądu właściwe rozumowanie powinno zostać opisane w motywach postanowienia i powinno wyraźnie wskazywać na jakich dyrektywach interpretacyjnych opierał się organ, jak również układać się w logiczną całość. Uzasadnienie prawne pozbawione tego rodzaju rozważań, WSA uznał za niekompletne w świetle art. 107 § 3 w związku z art. 126 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2023 r., poz. 775 ze zm., dalej: K.p.a.). Sąd stwierdził, że braki uzasadnienia postanowienia w zakresie podstawowych elementów przewidzianych w art. 107 § 3 K.p.a. uniemożliwiają mu dokonanie oceny zaskarżonego postępowania pod względem zgodności z prawem oraz że nie ma podstaw, aby w merytoryczny sposób ocenić trafność przedstawionego przez Dyrektora IAS rozumienia art. 115 § 2 u.p.e.a.
Skargę kasacyjną wniósł Dyrektor IAS. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r., poz. 935 ze zm., dalej: P.p.s.a.) zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a to:
1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 133 oraz art. 134 P.p.s.a. w związku z art. 107 § 3, art. 126 oraz art. 138 § 1 K.p.a. oraz w związku z art. 115 § 2 u.p.e.a., polegające na wadliwym przyjęciu przez WSA, że:
- "w uzasadnieniu postanowienia Dyrektora IAS nr 1201- IEE.7113.2.6.2024.6.KN z dnia 17 kwietnia 2024 r. zachodzą braki w zakresie podstawowych elementów przewidzianych w art. 107 § 3 K.p.a. uniemożliwiające dokonanie przez Sąd jego oceny pod względem zgodności z prawem ",
- "struktura wypowiedzi organu przyjęła konstrukcję, w której od przywołania treści przepisu, organ bezpośrednio przeszedł do wyniku interpretacyjnego, pomijając przy tym tok rozumowania, który przywiódł go do zaprezentowanego wniosku".
Powyższe uchybienie było wynikiem nieprawidłowo przeprowadzonej kontroli zaskarżonego postanowienia Dyrektora IAS i miało wpływ na wynik sprawy, ponieważ gdyby WSA prawidłowo dostrzegł, że organ egzekucyjny nie tylko przywołał treść przepisu art. 115 § 2 u.p.e.a., ale i wskazał, że przepis ten reguluje pierwszeństwo zaspokojenia kategorii wierzytelności w nim wymienionych, zastrzegając przy tym, że brak jest w tym przepisie reguły zaspokajania wierzytelności w ramach danej kategorii, to uznałby, że postanowienie Dyrektora IAS zawiera wszystkie wymagane przez art. 107 § 3 K.p.a. elementy i jest sporządzone prawidłowo, a w konsekwencji oddalił skargę na podstawie art. 151 P.p.s.a.;
2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 133, art. 134 i art. 141 § 4 P.p.s.a., polegające na wewnętrznej sprzeczności, a co najmniej niespójności stanowiska WSA, który w skarżonym wyroku z jednej strony uchylił się od merytorycznej kontroli zaskarżonego postanowienia Dyrektora IAS pod kątem jego zgodności z prawem, a z drugiej strony faktycznie dokonał tej kontroli, kwestionując przyjętą przez organ regułę chronologii zaspokojenia wierzytelności w ramach danej (tej samej) grupy i forsując regułę proporcjonalności albo pierwszeństwa.
Powyższe uchybienie powoduje, że organ, który zobowiązany został przy ponownym rozpoznaniu sprawy do zawarcia uzasadnienia prawnego, które będzie spełniało wymogi z art. 107 § 3 K.p.a., w istocie nie wie jak ma się zachować na dalszym etapie postępowania, tj. czy ma jedynie wzmocnić (rozwinąć) dotychczasową argumentację zastosowanej reguły chronologii przy zaspokojeniu wierzytelności w ramach danej (tej samej) kategorii, czy też zmienić ją na regułę proporcji albo pierwszeństwa.
Dyrektor IAS wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA oraz zasądzenie na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych. Oświadczył, że zrzeka się rozprawy.
Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 27 listopada 2025r., sygn. akt III FSK 588/25 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez WSA w Krakowie. W ocenie NSA, skarga kasacyjna jest zasadna. Na uwzględnienie w szczególności zasługuje zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 134 w związku z art. 107 § 3 i art. 126 K.p.a. w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Zaznaczono, że w skardze kasacyjnej nie podano jednostki redakcyjnej art. 134 P.p.s.a. (przepis ma dwa paragrafy), ale Naczelny Sąd Administracyjny poddał kontroli ten zarzut, ponieważ z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, iż zarzut dotyczy § 1 tego artykułu.
W niniejszej sprawie Sąd pierwszej instancji uznał, że zaskarżone postanowienie Dyrektora IAS w przedmiocie podziału kwoty uzyskanej z egzekucji narusza art. 107 § 3 K.p.a. w stopniu uniemożliwiającym dokonanie przez Sąd oceny tego postanowienia pod względem zgodności z prawem. Zdaniem WSA do naruszenia art. 107 § 3 K.p.a. doszło poprzez przejście od przywołania treści przepisu bezpośrednio do wyniku interpretacyjnego, a więc z pominięciem toku rozumowania, który przywiódł organ do zaprezentowanego wniosku. Tymczasem w sytuacji, gdy art. 115 § 2 u.p.e.a. milczy na temat kolejności zaspokajania wierzytelności w ramach tej samej kategorii, wyprowadzenie wniosku, iż kolejność zaspokajania wierzytelności zależna jest od tego, która z nich została wcześniej zabezpieczona zastawem lub hipoteką, wymagało od organu szerszego przedstawienia toku rozumowania, który doprowadził go do takiego, a nie innego rozumienia tego przepisu. W ocenie Sądu pierwszej instancji, w ten sposób, równie uzasadnionym staje się stwierdzenie, że zaspokojenie tych wierzytelności powinno nastąpić według zasady proporcjonalności, albo pierwszeństwa (uprzywilejowania) należności ograniczonych praw rzeczowych takich jak hipoteka, zastaw rejestrowy i skarbowy. WSA stwierdził, że właściwe rozumowanie powinno zostać opisane w motywach postanowienia i powinno wyraźnie wskazywać na jakich dyrektywach interpretacyjnych opierał się organ, jak również układać się w logiczną całość. Tych kryteriów, według WSA, nie spełnia uzasadnienie zaskarżonego postanowienia.
Stanowisko Sądu pierwszej instancji jest kontestowane w skardze kasacyjnej. Dyrektor IAS utrzymuje, że uzasadnienie zaskarżonego postanowienia zawiera elementy określone w art. 107 § 3 K.p.a. oraz że przedstawiona została wykładnia art. 115 § 2 u.p.e.a.
Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko wyrażone w skardze kasacyjnej. Przede wszystkim zgadza się z Dyrektorem IAS, że przedstawił on, jak ujął to WSA, "właściwe rozumowanie". W rzeczy samej organ wskazał, jak rozumie art. 115 § 2 u.p.e.a., uznał, że brakuje regulacji odnośnie do kolejności zaspokajania wierzytelności zabezpieczonej z danej kategorii i podał jakie rozwiązanie w takiej sytuacji przyjął.
Dla jasności wywodu trzeba przytoczyć art. 115 § 2 u.p.e.a. Przepis ten stanowi, iż przy podziale kwoty uzyskanej z egzekucji z nieruchomości lub egzekucji przejętej po wystąpieniu zbiegu egzekucji administracyjnej z sądową, po kosztach egzekucyjnych i kosztach upomnienia powstałych w egzekucji należności pieniężnej innej niż należność celna zaspokaja się należności za pracę za okres 3 miesięcy do wysokości minimalnego wynagrodzenia za pracę określonego w odrębnych przepisach, renty z tytułu odszkodowania za wywołanie choroby, niezdolności do pracy, kalectwa lub śmierci, należności zasądzone na rzecz pokrzywdzonego lub osób wykonujących prawa pokrzywdzonego w postępowaniu karnym oraz koszty zwykłego pogrzebu zobowiązanego, a po należnościach zabezpieczonych hipoteką morską, przywilejem na statku morskim, hipoteką, zastawem, zastawem rejestrowym i zastawem skarbowym albo korzystających z ustawowego pierwszeństwa oraz prawach, które ciążyły na nieruchomości przed dokonaniem w księdze wieczystej wpisu o wszczęciu egzekucji lub przed złożeniem do zbioru dokumentów wniosku o dokonanie takiego wpisu - należności za pracę niezaspokojone w kolejności wcześniejszej.
W zaskarżonym postanowieniu, po zacytowaniu treści art. 115 § 2 u.p.e.a. organ stwierdził, że w przepisie tym ustawodawca wskazał, że przy podziale kwoty uzyskanej z egzekucji na zaspokojenie w pierwszej kolejności pokrywane są koszty egzekucyjne i koszty upomnienia, a po nich określił kolejność zaspokojenia według pewnych grup/kategorii należności wraz z kolejnością ich zaspokojenia (tj. za pracę, renty, niezdolności do pracy, należności zasądzone w postępowaniu karnym, koszty zwykłego pogrzebu zobowiązanego), w dalszej kolejności wskazał na zaspokojenie następnej kategorii - należności zabezpieczonych m.in.: hipoteką, zastawem rejestrowym i zastawem skarbowym. Dyrektor IAS uznał, że wprowadzenie kolejności zaspokojenia należności przy podziale kwoty egzekucji przejętej po wystąpieniu zbiegu egzekucji administracyjnej z sądową skutkuje tym, że określone tą regulacją należności podlegają zaspokojeniu przed innymi, a zatem korzystają z ustawowo wyrażonego pierwszeństwa. Wyraził pogląd, że pierwszeństwo to dotyczy jednak pewnych kategorii wierzytelności wymienionych w tym przepisie, a nie wskazuje, że wierzytelności zabezpieczone z danej kategorii winny być zaspokajane w danej kolejności. Zaznaczył przy tym, że jest to wykładnia przepisu tożsama z dokonaną przez organ pierwszej instancji.
Przyjmując takie stanowisko, Dyrektor IAS za zasadny uznał podział kwoty (w danej kategorii/grupie należności wg art. 115 § 2 u.p.e.a.) w tej sprawie w zależności od daty ustanowienia zastawu rejestrowego/skarbowego i hipoteki. Następnie przedstawił, w chronologicznej kolejności zależnej od daty powstania zastawu/hipoteki, dokonany podział kwoty uzyskanej z egzekucji na zaspokojone wierzytelności.
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie sposób uznać, że Dyrektor IAS nie przedstawił wykładni art. 115 § 2 u.p.e.a. Bezsprzecznie wykładnia została przedstawiona, a zważywszy na zawartą w niej regulację, należy uznać, iż jest ona kompletna. Inną rzeczą jest prawidłowość wykładni, ale jej ocena należy do WSA. Jak słusznie zauważono w skardze kasacyjnej, Sąd pierwszej instancji uchylił się od merytorycznej kontroli zaskarżonego postanowienia, przez co naruszył art. 134 § 1 i art. 3 § 1 P.p.s.a., aczkolwiek nie zarzucono naruszenia tego ostatnio wymienionego przepisu. Niemniej jednak obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego wynika z art. 134 § 1 P.p.s.a.
Zaskarżony wyrok narusza również art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 107 § 3 i art. 126 K.p.a., gdyż wbrew ocenie WSA zaskarżone postanowienie zawiera elementy określone w art. 107 § K.p.a., tj. uzasadnienie faktyczne i prawne. Wyjaśniona została podstawa prawna postanowienia i przytoczone są przepisy prawa mające znaczenie dla wyniku sprawy.
Co więcej, wyrok ten narusza w art. 141 § 4 P.p.s.a. WSA nie przedstawił bowiem podstawy prawnej i nie umotywował swojego stanowiska, w ramach którego stwierdził, iż: "art. 115 § 2 u.p.e.a. milczy na temat kolejności zaspokajania wierzytelności w ramach tej samej kategorii". Tymczasem jest to istotna teza, ponieważ organ przyjąłby ją jako potwierdzenie prawidłowości stanowiska wyrażonego w zaskarżonym postanowieniu. Dlatego powinna być ona poprzedzona wykładnią art. 115 § 2 u.p.e.a. oraz należycie uzasadniona, tak aby Naczelny Sąd Administracyjny mógł poddać kontroli prawidłowość tej tezy. Brak tego elementu uzasadnienia wyroku powoduje, że nie wiadomo, co Sąd pierwszej instancji rozumie przez "tę samą kategorię", szczególnie, że w niniejszej sprawie chodzi o wierzytelności zabezpieczone zastawem skarbowym, hipoteką oraz zastawem rejestrowym i w ramach każdego z tych zabezpieczeń nie ma konkurencyjności czasowej. Bez odpowiedzi pozostaje pytanie, czy zdaniem WSA wszystkie one należą do tej samej kategorii, podobnie jak i pytanie, czy znaczenie ma wymienienie ich w kolejności określonej art. 115 § 2 u.p.e.a., tj. wierzytelności zabezpieczone hipoteką, zastawem, zastawem rejestrowym i zastawem skarbowym. Przyjęcie przez organ własnej kolejności jest następstwem stwierdzenia przezeń, iż ta kwestia nie została uregulowana. Zatem przede wszystkim obowiązkiem WSA było odniesienie się do tej kwestii, szczególnie że to właśnie ona jest sporna w niniejszej sprawie. Dopiero po jej przesądzeniu możliwa jest ocena odnośnie do przyjętej przez organy kolejności zaspokajania należności. Dodać można, że przyjęta przez organ metoda nie wymaga szczególnego uzasadnienia, chociaż WSA uznał, że jego brak stanowi przeszkodę w skontrolowaniu sprawy. Metoda ta nie wynika z przepisu prawa, lecz mieści się w kategorii logiki. Rolą WSA jest ocena jej zastosowania, jeśli oczywiście uzna, że przepis nie normuje tej spornej materii.
Ponownie rozpoznający niniejszą sprawę WSA zobowiązany jest poddać merytorycznej kontroli zaskarżone postanowienie, uwzględniając przy tym stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego.
W dniu 23 marca 2026r. skarżąca złożyła do WSA w Krakowie pismo, w którym podniosła m.in., że komentarze do art. 115 § 2 u.p.e.a. oraz do przepisów dotyczących zastawu rejestrowego i planu podziału sumy uzyskanej z egzekucji jednoznacznie potwierdzają pierwszeństwo wierzyciela, którego wierzytelność jest zabezpieczona zastawem rejestrowym na wierzytelności będącej przedmiotem egzekucji. W doktrynie podkreśla się, że wierzytelność zabezpieczona zastawem rejestrowym podlega zaspokojeniu z przedmiotu tego zastawu z pierwszeństwem przed innymi wierzytelnościami, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej. W żadnym przepisie, a w szczególności w przepisach dotyczących postępowania egzekucyjnego w administracji nie ma takiej normy prawnej, która zmieniałaby tę kardynalną zasadę. Komentarze wyraźnie wskazują, że zastaw rejestrowy i zastaw skarbowy nie mogą się znaleźć w tej samej kategorii zaspokojenia, jeśli dotyczą różnych przedmiotów. Zastaw skarbowy na samochodzie nie daje urzędowi skarbowemu pierwszeństwa do środków uzyskanych z egzekucji wierzytelności zabezpieczonej zastawem rejestrowym. W planie podziału sumy uzyskanej z egzekucji wierzytelności zabezpieczonej zastawem rejestrowym, wierzyciel zastawniczy korzysta z pierwszeństwa, o ile udowodni swoje prawo dokumentem urzędowym najpóźniej w dniu złożenia sumy na rachunek depozytowy Ministra Finansów. Komentarze do ustawy o zastawie rejestrowym podkreślają, że pierwszeństwo zaspokojenia dotyczy wyłącznie tego wierzyciela, którego zabezpieczenie rzeczowe ustanowione jest na przedmiocie egzekucji.
W związku z powyższym, w ocenie skarżącej, w niniejszej sprawie nie mamy sytuacji konkurencyjności wierzytelności w ramach tej samej kategorii. Przedmiotowa wierzytelność jest zabezpieczona na przedmiocie egzekucji, natomiast wierzytelność Urzędu Skarbowego nie jest zabezpieczona na przedmiocie egzekucji. Jak w takim wypadku Urząd Skarbowy miałby współuczestniczyć w podziale sumy uzyskanej z egzekucji. Inne rozumienie tej kwestii prowadziłoby do kuriozalnych wniosków i piramidalnych błędów. Skarżąca podała, że posiada zabezpieczenie na całym przedmiocie egzekucji, natomiast Urząd Skarbowy posiada lub też nie posiada zastaw skarbowy na pojeździe, którego najprawdopodobniej już dawno nie ma (prawdopodobnie został zezłomowany bez dopełnienia wszystkich formalności).
W dniu 17 kwietnia 2026r. organ odpowiedział na pismo skarżącej z dnia 23 marca 2026r., podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wskazano m.in., że kwota uzyskana z zajęcia wierzytelności u dłużnika nie wynikała z zabezpieczonego przedmiotu, co zdaje się mylnie sugerować skarżąca, przez to zarzucając organom nieprawidłowe rozumienie istoty zabezpieczenia hipotecznego, czy zastawowego. Z takim zarzutem nie sposób się zgodzić, gdyż dotyczy innej sytuacji faktycznej. Przedmiot sprawy, to podział kwoty uzyskanej z zajęcia wierzytelności z egzekucji przejętej po wystąpieniu zbiegu egzekucji administracyjnej z egzekucją sądową według art. 115 § 2 u.p.e.a. W świetle powyższego DIAS uznał, że prezentowane stanowisko w sprawie przez organ I i II instancji jest prawidłowe.
Pismem z dnia 13 maja 2026r. skarżąca odpowiedziała na pismo organu z dnia 17 kwietnia 2026r. wskazując, że organ błędnie przedstawia zaistniały stan faktyczny sprawy wskazując, że kwota podlegająca podziałowi nie została uzyskana z przedmiotu zastawu. Zdaniem skarżącej przedmiotem egzekucji była wierzytelność K.G., a ustanowiony zastaw na rzecz M.G. dotyczył tylko i wyłącznie egzekwowanej należności. W świetle powyższego skarżąca wniosła o zdecydowanie przez Sąd o dokonaniu planu podziału sumy uzyskanej z egzekucji, zgodnie z obowiązującym prawem.
Wyrokiem z dnia 29 maja 2026r., sygn. akt 80/26 WSA w Krakowie uchylił zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie organu I instancji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:
Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2026r., poz. 143 z późn. zm., dalej: "p.p.s.a.") sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania.
Z kolei zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, w tym także te niepodniesione w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych.
Na podstawie art. 135 p.p.s.a. Sąd podejmuje także środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy.
Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.), naruszenia prawa, dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. b p.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach, sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt. 2 p.p.s.a.). Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części (art. 151 p.p.s.a.).
Należy również wskazać, że w myśl art. 119 pkt 3 p.p.s.a. sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę, co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. W niniejszej sprawie, zaistniały zatem warunki do jej rozpoznania w trybie uproszczonym.
Zauważyć również należy, że zgodnie z art. 190 p.p.s.a. Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Artykuł ten znajduje zastosowanie, gdy doszło do orzeczenia, o którym mowa w art. 185 § 1 p.p.s.a., a mianowicie, gdy zaszła konieczność ponownego rozpoznania sprawy przez wojewódzki sąd administracyjny. Ta sytuacja ma miejsce w rozpoznawanej sprawie. Sąd pierwszej instancji rozpoznający sprawę ponownie nie może dokonać interpretacji przepisów w sposób odmienny, niż wynikająca z orzeczenia wydanego w wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej, nie może też ocenić prawidłowości rozstrzygnięcia sądu odwoławczego (por. wyrok NSA z dnia 12 października 2010r., sygn. II GSK 808/09).
Związanie wykładnią prawną dotyczy, zarówno sądu rozpoznającego sprawę ponownie, jak również organu administracyjnego, do czasu ostatecznego rozstrzygnięcia, chyba że nastąpi zmiana stanu prawnego, powodująca, że pogląd prawny NSA, staje się nieaktualny. Oznacza to, że orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wywiera skutki, wykraczające poza zakres postępowania sądowoadministracyjnego, a jego oddziaływaniem, objęte jest także przyszłe postępowanie administracyjne w sprawie. W tej sytuacji, Sąd nie może rozpoznawać sprawy z pominięciem oceny prawnej, wyrażonej w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego.
Sąd w składzie, rozpoznającym niniejszą sprawę, nie znajdując podstaw do zastosowania odstępstw od konieczności podzielenia poglądu prawnego, wyrażonego przez Naczelny Sąd Administracyjny, zobowiązany jest przyjąć wykładnię prawa tam przedstawioną.
Niniejsza sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie, wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 listopada 2025r., sygn. akt III FSK 588/25, wydanym na skutek skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 22 października 2024 r., sygn. akt I SA/Kr 429/24.
Wykonując zalecenia Naczelnego Sadu Administracyjnego, Sąd I instancji ponownie dokonał oceny przedmiotowej sprawy i w konsekwencji, wyrokiem z dnia 29 maja 2026r., sygn. akt I SA/Kr 80/26 uchylił zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie organu I instancji.
Przedmiotem kontroli Sądu w niniejszej sprawie jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 17 kwietnia 2024 r., nr 1201-IEE.7113.2.6.2024.6.KN, którym utrzymano w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Limanowej z dnia 22 grudnia 2023 r. o nr 1214-SEE.7113.39.2023.1.
Sporna w badanej sprawie jest kwestia kolejności zaspokojenia wierzytelności zabezpieczonych zastawem rejestrowym (wierzytelność M.G.) i zastawem skarbowym (wierzytelność Naczelnika Urzędu Skarbowego w Limanowej).
Organ egzekucyjny uznał, że wierzytelność Naczelnika Urzędu Skarbowego w Limanowej zabezpieczona zastawem skarbowym wyprzedziła wierzytelność M.G. zabezpieczonej zastawem rejestrowym, z czym nie zgadza się skarżąca.
W tak zarysowanych ramach sporu - rozpocząć należy od wskazania, że podział sumy uzyskanej z egzekucji następuje z uwzględnieniem zasady uprzywilejowania i zasady równorzędności mogącej mieć postać zasady proporcjonalności albo pierwszeństwa.
Zasada uprzywilejowania polega na tym, że pewne należności są uprzywilejowane względem innych. Zasada ta znalazła odzwierciedlenie w art. 115 u.p.e.a., gdzie ustawodawca podzielił należności według określonych kategorii, a następnie wskazał kolejność zaspokojenia należności w danej kategorii.
Zgodnie z brzmieniem art. 115 § 1 u.p.e.a., z kwoty uzyskanej z egzekucji zaspokaja się w następującej kolejności: 1) opłatę manipulacyjną; 1a) opłatę za czynności egzekucyjne; 1b) wydatki egzekucyjne; 1c) koszty egzekucyjne powstałe w postępowaniu egzekucyjnym umorzonym z przyczyny określonej w art. 59 § 2 w przypadku, o którym mowa w art. 64ca § 2; 1d) opłatę egzekucyjną od środków pieniężnych zapłaconych: a) wierzycielowi, b) organowi egzekucyjnemu albo wyegzekwowanych przez ten organ; 1e) koszty upomnienia; 2) należności zabezpieczone hipoteką morską lub przywilejem na statku morskim; 3) należności zabezpieczone hipoteką, zastawem, zastawem rejestrowym i zastawem skarbowym albo korzystające z ustawowego pierwszeństwa oraz prawa, które ciążyły na nieruchomości przed dokonaniem w księdze wieczystej wpisu o wszczęciu egzekucji lub przed złożeniem do zbioru dokumentów wniosku o dokonanie takiego wpisu; 4) należności, do których stosuje się przepisy działu III Ordynacji podatkowej, należności celne oraz należności z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne, o ile nie zostały zaspokojone w trzeciej kolejności; 4a) koszty egzekucyjne i koszty upomnienia powstałe w egzekucji należności celnej; 5) (uchylony); 6) inne należności i odsetki, z zastrzeżeniem § 2a i 3.
Wskazać również należy, że przy podziale sumy uzyskanej z egzekucji z nieruchomości lub egzekucji przejętej po wystąpieniu zbiegu egzekucji administracyjnej i sądowej zasady uprzywilejowania oraz pierwszeństwa określone zostały w art. 115 § 2 u.p.e.a., który stanowi, że przy podziale kwoty uzyskanej z egzekucji z nieruchomości lub egzekucji przejętej po wystąpieniu zbiegu egzekucji administracyjnej z sądową, po kosztach egzekucyjnych i kosztach upomnienia powstałych w egzekucji należności pieniężnej innej niż należność celna zaspokaja się należności za pracę za okres 3 miesięcy do wysokości minimalnego wynagrodzenia za pracę określonego w odrębnych przepisach, renty z tytułu odszkodowania za wywołanie choroby, niezdolności do pracy, kalectwa lub śmierci, należności zasądzone na rzecz pokrzywdzonego lub osób wykonujących prawa pokrzywdzonego w postępowaniu karnym oraz koszty zwykłego pogrzebu zobowiązanego, a po należnościach zabezpieczonych hipoteką morską, przywilejem na statku morskim, hipoteką, zastawem, zastawem rejestrowym i zastawem skarbowym albo korzystających z ustawowego pierwszeństwa oraz prawach, które ciążyły na nieruchomości przed dokonaniem w księdze wieczystej wpisu o wszczęciu egzekucji lub przed złożeniem do zbioru dokumentów wniosku o dokonanie takiego wpisu - należności za pracę niezaspokojone w kolejności wcześniejszej.
Jak wynika z treści ww. przepisu, określa on kolejność zaspokojenia należności przy podziale kwoty uzyskanej z egzekucji z nieruchomości lub egzekucji przejętej po wystąpieniu zbiegu egzekucji administracyjnej z sądową.
A zatem przepis ten ma zastosowanie z uwagi na przejęcie egzekucji po zbiegu egzekucji administracyjnej z sądową. Wprowadzenie kolejności zaspokojenia należności przy podziale kwoty egzekucji przejętej po wystąpieniu zbiegu egzekucji administracyjnej z sądową skutkuje tym, że określone tą regulacją należności podlegają zaspokojeniu przed innymi, a zatem korzystają w pewnym sensie z ustawowo wyrażonego pierwszeństwa.
Konstrukcja ww. przepisu wprowadza w sposób ewidentny swoistą gradację. Ustawodawca określa kolejność zaspokajania wierzytelności z kwoty uzyskanej z egzekucji, zaliczając jednocześnie te wierzytelności do określonych kategorii. Ustalając kolejność, zapewnia się szczególną ochronę niektórym należnościom przed innymi, np. o danej kolejności decydują względy natury socjalnej oraz zasada ochrony rodziny i dziecka, a w dalszej, zabezpieczenie prawami rzeczowymi, etc.
Podkreślenia wymaga, że przepis ten nie określa pod względem podmiotowym kolejności, w jakiej wierzyciele uczestniczą w podziale sumy egzekucyjnej, bowiem kolejność do zaspokojenia poszczególnych należności została określona przedmiotowo.
Analiza ww. przepisu wskazuje, że przykładowo: "Przy podziale kwoty uzyskanej z egzekucji z nieruchomości lub egzekucji przejętej po wystąpieniu zbiegu egzekucji administracyjnej z sądową, po kosztach egzekucyjnych i kosztach upomnienia (podkreślenie Sądu) powstałych w egzekucji należności pieniężnej innej niż należność celna zaspokaja się należności za (...) a po należnościach zabezpieczonych (podkreślenie Sądu) hipoteką morską, przywilejem na statku morskim, hipoteką, zastawem, zastawem rejestrowym i zastawem skarbowym (podkreślenie Sądu) albo korzystających z ustawowego pierwszeństwa oraz prawach, które ciążyły na nieruchomości przed dokonaniem w księdze wieczystej wpisu o wszczęciu egzekucji lub przed złożeniem do zbioru dokumentów wniosku o dokonanie takiego wpisu - należności za pracę niezaspokojone w kolejności wcześniejszej".
Sąd zauważa, że zastaw rejestrowy i zastaw skarbowy (co istotne z punktu widzenia kontrolowanej sprawy) został wymieniony w ww. przepisie przy pomocy alternatywny łącznej (zwykłej) przy zastosowaniu funktora zdaniowego, spójnika logicznego: "i", który łączy dwa warunki w jedno.
W przeciwieństwie do alternatywy rozłącznej, w alternatywie łącznej sytuacje mogą zachodzić jednocześnie. W badanej sprawie jest to sytuacja, w której wybór jednej opcji nie wyklucza wyboru drugiej. Opcje mogą wystąpić jednocześnie, co nie stawia podmiotu posiadającego dany zastaw (rejestrowy/ skarbowy) w uprzywilejowanej/wyprzedzającej pozycji, jak zdają się twierdzić organy, uznając, że wierzytelność Naczelnika Urzędu Skarbowego w Limanowej zabezpieczona zastawem skarbowym wyprzedziła wierzytelność M.G. zabezpieczonej zastawem rejestrowym.
W kontekście powyższego należy przywołać oparty na ugruntowanej linii orzeczniczej Naczelnego Sądu Administracyjnego pogląd, wskazujący na prymat wykładni językowej, jako pierwszego i podstawowego etapu egzegezy tekstu prawnego oraz podstawowej metody wykładni prawa. W uchwale zapadłej w składzie siedmiu sędziów w dniu 22 czerwca 1998 r. (sygn. akt FPS 9/97) Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że dokonując interpretacji tekstu prawnego trzeba kierować się znaczeniem słów danego języka etnicznego (w jego specyficznej postaci, jaką jest język prawny) oraz tym, że ustawodawca był racjonalny, gdy używał takich, a nie innych słów i nie można a priori przyjmować, iżby określonych słów używano w tekście prawnym bez wyraźnej ku temu potrzeby.
Prymat wykładni językowej w szczególności uwidacznia się na gruncie prawa podatkowego, gdyż tam właśnie każde odejście od gramatycznej treści zapisu może powodować niepożądane konsekwencje praktyczne. Wykładnia przepisów tej gałęzi prawa powinna być precyzyjna, aby mogła doprowadzić do prawidłowego ich odczytania, wykluczone jest dokonywanie wykładni rozszerzającej, czy zawężającej mogącej spowodować skutki o charakterze prawotwórczym, przy czym organy podatkowe obowiązane są do stosowania przepisów prawa, zaś sądy do badania poprawności realizowania tego procesu (por. wyroki NSA: z dnia: 8 sierpnia 2013 r., sygn. akt II FSK 2201/12; 29 listopada 2013 r., sygn. akt II FSK 2996/11; 15 stycznia 2014 r., sygn. akt II FSK 344/12; 25 lutego 2014 r., sygn. akt II FSK 94/12).
Stąd też na gruncie badanej sprawy - konieczna okazała się wykładnia językowa i jednocześnie analiza konstrukcyjna ww. przepisu prawa materialnego, który stał się podstawą zaskarżonego rozstrzygnięcia, na co Sąd zwrócił uwagę powyżej.
Końcowo Sąd zauważa, że z uwagi na ustanowione zasady zaspokajania wierzycieli (kolejność, proporcjonalność, pierwszeństwo), postępowanie w przedmiocie podziału sumy uzyskanej z egzekucji musi być przeprowadzone w sposób prawidłowy i wnikliwy, a wszystkie kwestie związane z zaspokojeniem poszczególnych wierzycieli, jak i podjęte w tym zakresie czynności organu powinny być szczegółowo wyjaśnione i opisane w postanowieniu rozstrzygającym o podziale. Jakkolwiek przepisy rozdziału 9 u.p.e.a. dotyczące podziału kwot uzyskanych z egzekucji nie wskazują szczegółowo czynności organu egzekucyjnego, który jest zobowiązany podjąć, zmierzając do podziału kwot uzyskanych z egzekucji, to niewątpliwie istotne są czynności, zmierzające do ustalenia kręgu wierzycieli, jak i wierzytelności, w tym tych, które korzystają z ewentualnego pierwszeństwa zaspokojenia.
Organy egzekucyjne mają zatem obowiązek ustalić wszystkie wierzytelności i prawa osób uczestniczących w podziale – a w przypadku badanej sprawy, przy wydawaniu rozstrzygnięcia organy powinny uwzględnić wykładnię przepisów prawa materialnego, przedstawioną przez Sąd. Zaakcentowania przy tym wymaga, że z mocy art. 18 u.p.e.a., jeżeli przepisy tej ustawy nie stanowią inaczej, w postępowaniu egzekucyjnym mają odpowiednie zastosowanie przepisy k.p.a.
Przy ponownym rozpoznaniu sprawy, organy obowiązane będą uwzględnić ocenę prawną, zawartą w niniejszym wyroku.
Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., orzekł, jak w pkt I wyroku. O kosztach postępowania orzeczono w pkt II - zgodnie z treścią art. 200 w zw. z art. 205 § 2 w zw. z art. 209 p.p.s.a., w ten sposób, że zasądzono na rzecz strony skarżącej kwotę 597 zł, na którą składa się kwota uiszczonego wpisu od skargi w wysokości 100 zł, koszt zastępstwa procesowego w wysokości 480 zł, ustalony jako stawka minimalna na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz.U. z 2026 r., poz. 118) oraz kwota 17 zł stanowiąca równowartość opłaty skarbowej od pełnomocnictwa udzielonego radcy prawnemu (art. 1 ust. 1 pkt 2 w zw. z cz. IV załącznika do ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o opłacie skarbowej, t.j. Dz.U. z 2025 r., poz. 1154 z późn. zm.).