Lexedit
Wróć do analizy orzeczenia
Pełny tekst orzeczenia

I SA/Kr 609/25

Oryginalna, niezmieniona treść orzeczenia. Jeżeli chcesz przeczytać analizę (zagadnienia prawne, podstawa prawna, argumentacja, rozstrzygnięcie), wróć do strony orzeczenia.

I SA/Kr 609/25 - Wyrok WSA w Krakowie
Data orzeczenia
2025-11-14
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2025-09-10
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Sędziowie
Inga Gołowska
Piotr Głowacki /przewodniczący/
Waldemar Michaldo /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2025 poz 111
art. 14b par. 5 b pkt 1 i par. 5c
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Piotr Głowacki Sędziowie: WSA Inga Gołowska WSA Waldemar Michaldo (spr.) po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 14 listopada 2025 r. sprawy ze skargi G. Sp. z o.o. w B. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 4 lipca 2025 r. nr: 0111-KDIB1-1.4010.140.2025.4.MF w przedmiocie odmowy wydania interpretacji indywidualnej skargę oddala
Uzasadnienie
G. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w B. złożyła do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych
Ponieważ wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego Spółka została wezwana do jego uzupełnienia. Po uzupełnieniu wniosku, Dyrektor KIS na podstawie art. 14b § 5b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2025 r., poz. 111 ze zm., dalej "O.p.") zwrócił się do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej o opinię, czy w zakresie elementów zdarzenia przyszłego zawartych we wniosku o interpretację istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 O.p.
Szef Krajowej Administracji Skarbowej pismem z 20 maja 2025 r., na podstawie art. 14b § 5c O.p. – wydał opinię, w której potwierdził istnienie uzasadnionego przypuszczenia, o którym mowa w art. 14b § 5b pkt 1 Ordynacji podatkowej.
W związku z tym 22 maja 2025 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał postanowienie o odmowie wydania interpretacji indywidualnej, ponieważ opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego budził uzasadnione przypuszczenie, że może być czynnością określoną w art. 119a § 1 O.p. (unikaniem opodatkowania) lub elementem takiej czynności. Zasadność tych przypuszczeń potwierdza opinia Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z 20 maja 2025 r.
W uzasadnieniu postanowienia organ w pierwszej kolejności przedstawił zawarte we wniosku o wydanie interpretacji zdarzenie przyszłe / stan faktyczny:
Wnioskodawca jest podatnikiem ryczałtu od dochodów spółek. Ma nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm., dalej: "ustawa o CIT"). Głównym przedmiotem działalności Spółki jest sprzedaż hurtowa pozostałych maszyn i urządzeń. Wnioskodawca po zarejestrowaniu Spółki złożył zawiadomienie o wyborze opodatkowania według zasad z rozdziału 6b ustawy o CIT do właściwego naczelnika urzędu skarbowego.
Prezes zarządu Wnioskodawcy prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą pod nazwą M. (dalej "Prezes Zarządu"). Między Spółką a Prezesem Zarządu występują cztery transakcje:
1) Wynajem sprzętu ruchomego, określonego w załączniku do umowy z dnia 18 listopada 2022 r., obejmującego: Wiertnicę [...] model [...] gdzie cena za jeden dzień użytkowania wynosi 1100 zł.; [...] model [...], gdzie cena za jeden dzień użytkowania wynosi 300 zł.; [...] model [...], gdzie cena za jeden dzień użytkowania wynosi 200 zł.
2) Wynajem powierzchni magazynowej wraz z wyposażeniem, określony w umowie z 10 listopada 2022 r. w cenie 1000 zł za jeden miesiąc użytkowania, co w skali roku daje 12 000 zł + VAT.
3) Wynajem pracowników oraz zleceniobiorców zatrudnionych u Wnioskodawcy w oparciu o pisemną umowę o tzw. outsourcing pracowniczy z dnia 18 listopada 2022 r. (pracownik magazynowo-biurowy, pracownik techniczny).
4) Sprzedaż towaru, o ile jest on niezbędny dla Spółki w celu dalszej odsprzedaży lub realizacji zamówień.
Najemca będzie wykorzystywał przedmiot każdej z umów wyłącznie na cele własnej działalności gospodarczej. Podkreślić należy, iż Spółka sama staje się nabywcą coraz to większej liczby sprzętu oraz zatrudnia coraz więcej pracowników lub zleceniobiorców.
Ponadto Wnioskodawca zaznacza, że ceny wszelkich transakcji pomiędzy Wnioskodawcą a Prezesem Zarządu ustalane są w oparciu o cenę rynkową tych usług, a Spółka sama w sobie staje się coraz bardziej samodzielna. Wnioskodawca zwrócił uwagę na charakterystykę najmowanych urządzeń przez Wnioskodawcę, które są wysoko wyspecjalizowane. Nabycie - zakup przez Spółkę ww. maszyn nie miałby uzasadnienia gospodarczego, ponieważ poza okresowymi pracami narzędzia te nie byłyby wykorzystywane do celów przedmiotowej działalności. Najem umożliwia Wnioskodawcy oszczędność dzięki rozłożeniu kosztów urządzeń w czasie, a przeznaczenie pozostałych środków na zakup towaru. Również w przypadku usług mowa jest o wysokiej specjalizacji danych świadczeń. Wnioskodawca dzięki zleceniobiorcom jest w stanie być bardziej konkurencyjny co w dzisiejszych realiach gospodarczych ma kluczowe znaczenie dla prowadzenia działalności gospodarczej.
W uzupełnieniu wniosku Spółka udzieliła następujących odpowiedzi na skierowane do niej pytania organu:
1) Czy Prezes zarządu jest jednocześnie wspólnikiem Spółki?
Tak, Prezes Zarządu jest jednocześnie wspólnikiem Spółki od samego początku jej istnienia.
2) Jaka umowa łączy Prezesa ze Spółką (np. umowa o pracę, uchwała o powołaniu, itp.)?
Prezesa Spółki łączy zarówno umowa cywilnoprawna o świadczenie usług opisanych w przedmiotowym wniosku (z poziomu jego indywidualnej działalności gospodarczej) oraz uchwała o powołaniu zgodnie z art. 201 § 4 Kodeks spółek handlowych.
3) Czy Spółka posiadała/posiada składniki majątku, pozwalające na prowadzenie działalności gospodarczej (jeżeli tak, prosimy o wskazanie tych składników np. środki trwałe, samochody, maszyny, urządzenia, wyposażenie, itp.)?
Spółka wskazała na posiadane składniki majątku pozwalające na prowadzenie działalności. Wyjaśniła także, że pozostały sprzęt najmuje, a z biegiem czasu zamierza się w niego zaopatrzyć. Od początku swojego istnienia Wnioskodawca dokonuje regularnych zakupów wyposażenia i sprzętu, stając się coraz bardziej niezależnym i samodzielnym wykonawcą w zakresie prowadzonej działalności.
4) W przypadku, gdyby Spółka nie posiadała takich składników majątku, organ wezwał o doprecyzowanie, w jaki sposób Spółka prowadzi wskazaną we wniosku działalność gospodarczą?
Spółka wskazała, że przepisy ustawy o CIT nie wykluczają najmowania środków do wykonywania operacyjnej działalności gospodarczej, jest to powszechna praktyka stosowana przez podatników. Wykluczenie Wnioskodawcy w obecnych realiach gospodarczych od nabywania usług najmu mogłoby narazić go na problemy finansowe, w konsekwencji czego zaprzestanie operacyjnej działalności. Podkreśliła, że czas w jakim spółka prowadzi działalność gospodarczą jest o wiele krótszy niż prowadzi ją JDG wspólnika, stąd też proces akumulacji majątku i zysku będzie trwał, ale jest to proces powolny i stopniowy.
5) W odpowiedzi na pytanie dotyczące posiadanych nieruchomości Spółka podała, że nie posiada własnych nieruchomości.
6) Czy wynajmowana powierzchnia magazynowa oraz sprzęt ruchomy, o których mowa we wniosku, były wcześniej własnością Spółki, a wynajmowani pracownicy jej pracownikami?
Spółka podała, że wynajmowana powierzchnia magazynowa oraz sprzęt ruchomy, o których mowa we wniosku nie były nigdy wcześniej jej własnością. Również wynajmowani pracownicy nie byli wcześniej jej pracownikami, jednak stali się oni nimi następczo - po ustaniu umowy zostali oni zatrudnieni bezpośrednio w spółce.
7) Na pytanie dotyczące zatrudniania pracowników Spółka podała, że od 1 marca 2023 r. na czas nieokreślony zatrudnia pracownika technicznego oraz pracownika magazynowo-biurowego, którzy wcześniej byli wynajęci na podstawie umowy outsourcingu pracowniczego. Innymi słowy po okresie przejściowym, kiedy Spółka powstała, przejęła pracowników oraz zatrudniła kolejnych. Outsourcing pracowniczy był rozwiązaniem przejściowym, aby płynnie mogli oni zacząć docelowo pracę na rzecz Spółki - już jako jej bezpośredni pracownicy.
Spółka opisała także zakres obowiązków ww. pracowników i podała, że pracownik techniczny zajmuje się.:
- serwisem urządzeń elektrycznych, silników, falowników i osprzętu sterowniczego do pomp,
- montażem pomp głębinowych i studziennych wraz z osprzętem,
- montażem instalacji elektrycznej do 1000V,
- sprzedażą, montażem i serwisem pomp ciepła wraz z akcesoriami,
- wykonywaniem odwiertów pionowych i poziomych do studni głębinowych oraz pomp ciepła,
- innymi pracami budowlano-montażowymi.
Pracownik magazynowo-biurowy, którego obowiązki obejmują m.in.:
- sprzedaż pomp głębinowych i studziennych wraz z osprzętem elektrycznym i wodnym.
Dodatkowo Wnioskodawca zatrudnia pracownika magazynowo-technicznego, przedstawiciela handlowego oraz specjalistę ds. marketingu i sprzedaży.
8) Czy wypłacane na rzecz Prezesa Zarządu wynagrodzenie z tytułu zawartych umów, o których mowa we wniosku nie będzie w rzeczywistości służyło dokapitalizowaniu tego podmiotu powiązanego?
Nie, wypłacane na rzecz Prezesa Zarządu wynagrodzenie z tytułu zawartej umowy o świadczenie usług nie służy dokapitalizowaniu tego podmiotu. Jest ono wypłacane w wartości rynkowej, za faktycznie wykonane usługi, których w danym momencie Spółka nie jest w stanie zaspokoić bez zawarcia stosownych umów, ani nie jest w stanie zawrzeć ich na korzystniejszych warunkach z podmiotami niepowiązanymi.
9) Czy powiązanie Spółki z Prezesem Zarządu miało wpływ na warunki zawarcia umowy wynajmu sprzętu ruchomego wymienionego we wniosku, wynajmu powierzchni magazynowej wraz z wyposażeniem, wynajmu pracowników oraz zleceniobiorców zatrudnionych u Wnioskodawcy w oparciu o umowę outsourcingu?
Powiązanie z Prezesem Zarządu nie miało wpływu na warunki zawarcia umowy. Wnioskodawca wskazał we wniosku, że umowa zostałaby zawarta pomimo braku powiązania, ze względu na zapotrzebowanie Spółki na usługi oferowane przez podmiot powiązany. Bez nabycia przedmiotowych świadczeń Wnioskodawca nie mógłby prowadzić podstawowej działalności operacyjnej. Cena oraz wszystkie warunki umów pozostały rynkowe.
10) Czy Spółka zawarłaby ww. umowy z innymi podmiotami niepowiązanymi, gdyby Prezes Zarządu nie świadczył ww. usług na rzecz Spółki?
Tak, Spółka zawarłaby umowy z innymi podmiotami niepowiązanymi.
11) Czy przed zawarciem ww. umów najmu Spółka nabywała wskazane usługi od innego podmiotu?
Wnioskodawca nie nabywał usług od innego podmiotu - outsourcing pracowniczy był stosowany tylko w krótkim okresie. Natomiast wynajem sprzętu miała miejsce również incydentalnie, na potrzeby większych projektów. Z czasem Spółka wyposażyła się we własny sprzęt ruchomy - nie było w tym zakresie potrzeb, których na korzystnych warunkach nie byłby w stanie zaspokoić Wnioskodawca. Natomiast w przypadku wynajmu nieruchomości, Spółka korzysta z faktu, że Wnioskodawca posiadał większą przestrzeń niż wykorzystywał na potrzeby swojej działalności jednoosobowej, co pozwalało i pozwala na skonstruowanie korzystnej umowy wynajmu. Na ten moment Wnioskodawca nie posiada dostatecznego kapitału ani zdolności kredytowej by wybudować bądź nabyć analogiczny obiekt we własnym zakresie.
12) Kiedy zawarto umowy, o których mowa we wniosku?
Spółka wskazała daty zawarcia umów w przedziale czasowym od końca 2022 r. do początku 2024 r. i podała, że zgodnie z tymi datami, działanie Wnioskodawcy nie ma na celu unikania opodatkowania, lecz jest to rzeczywiste zapotrzebowanie, które Spółka na bieżąco praktykuje, bez względu na okoliczności dotyczące formy jej opodatkowania. Każda z nabywanych usług najmu nastąpiła długo przed zamiarem wyboru ryczałtu od dochodu spółek.
13) Czy Prezes Zarządu świadczy w ramach działalności jednoosobowej ww. usługi również dla innych kontrahentów niepowiązanych ze sobą oraz ze Spółką?
Tak, świadczy usługi najmu dla podmiotów niepowiązanych, na analogicznych, rynkowych zasadach. Jedynie usługa outsourcingu pracowniczego nie była świadczona na rzecz podmiotów niepowiązanych, jednak jak zostało wskazane wyżej, miała ona charakter jednorazowy, incydentalny.
14) Jakie przesłanki biznesowe/ekonomiczne i potrzeby Spółki stoją za koniecznością nabywania usług wskazanych we wniosku w kontekście aktualnie prowadzonej działalności?
Przesłanki biznesowe i ekonomiczne uzasadniające konieczność nabywania usług wskazanych we wniosku wynikają przede wszystkim z zapotrzebowania Spółki na te świadczenia w kontekście jej działalności operacyjnej. Bez ich nabycia Spółka nie mogłaby realizować podstawowych operacji gospodarczych, a wykluczenie jej z możliwości najmu w obecnych realiach rynkowych mogłoby doprowadzić do problemów finansowych, a w konsekwencji do zaprzestania działalności. Jednorazowy zakup najmowanych środków oraz zasobów ludzkich (zawarcie umów o pracę) naraziłoby Wnioskodawcę na obciążenie finansowe, które zachwiałoby stabilnością oraz płynnością finansową Spółki. Wnioskodawca podkreślił, że umowa zostałaby zawarta niezależnie od powiązań z Prezesem Zarządu, gdyż usługi te są niezbędne dla funkcjonowania Spółki, a ich ceny ustalane są na poziomie rynkowym. Wynajmowane urządzenia oraz usługi cechują się wysoką specjalizacją, a ich zakup przez Spółkę nie miałby uzasadnienia gospodarczego w tamtym momencie, ponieważ byłyby wykorzystywane jedynie okresowo. Najem pozwala na efektywne zarządzanie kosztami, rozłożenie wydatków w czasie oraz przeznaczenie środków na inne kluczowe obszary działalności, takie jak zakup towarów czy zatrudnianie pracowników i zleceniobiorców, co zwiększa konkurencyjność Spółki na rynku.
15) Czy zakres prowadzonej przez Prezesa Zarządu jednoosobowej działalności gospodarczej pokrywa się w całości z zakresem działalności prowadzonej przez Spółkę, czy też obejmuje inny zakres? Jaki?
Prowadzona JDG przez Prezesa Zarządu nie pokrywa się w części tj. Wnioskodawca w odróżnieniu od JDG Prezesa nie świadczy usług odwiertów pod pompy ciepła, sprzedaży internetowej, wynajmu nieruchomości, outsourcingu pracowniczego. Ze względu na znacznie dłuższy okres prowadzonej działalności, działalność JDG jest szersza, gdyż aktualnie JDG posiada większy zakumulowany majątek i doświadczenie w prowadzonej działalności gospodarczej. Należy jednak podkreślić, że Spółka stopniowo również rozszerza prowadzony zakres działalności oraz posiadany przez siebie majątek.
16) Jeżeli tak, to od kiedy i na jakich zasadach opodatkowana jest jednoosobowa działalność gospodarcza Prezesa Zarządu (czy jest opodatkowana na zasadach ogólnych, wg stawki liniowej, czy też ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych)?
Od wielu lat działalność gospodarcza Prezesa Zarządu jest opodatkowana na zasadach podatku liniowego.
W tak przedstawionym stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym Spółka zadała następujące pytania:
1) Czy wynagrodzenie, które Prezes zarządu Spółki otrzyma z tytułu umowy najmu sprzętu ruchomego będzie stanowiło dochód z ukrytych zysków, o którym mowa w art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT?
2) Czy wynagrodzenie, które prezes zarządu Spółki otrzyma z tytułu umowy najmu powierzchni magazynowej będzie stanowiło dochód z ukrytych zysków, o którym mowa w art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT?
3) Czy wynagrodzenie, które prezes zarządu Spółki otrzyma z tytułu umowy outsourcingu będzie stanowiło dochód z ukrytych zysków, o którym mowa w art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT?
Przedstawiając własne stanowisko w sprawie Spółka podała, że jej zdaniem wynagrodzenie, które Prezes Zarządu Spółki otrzyma z tytułu ww. umów nie będzie stanowiło dochodu z ukrytych zysków, o którym mowa w art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT.
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w dalszej części uzasadnienia postanowienia podał, że interpretacje indywidualne rozstrzygają o skutkach podatkowych czynności i zdarzeń, które wnioskodawca opisał we wniosku. Skutki podatkowe danej czynności lub zdarzenia wynikają z przepisów ustaw podatkowych – przepisów materialnoprawnych. Jednocześnie, ustawy podatkowe zawierają także przepisy szczególne, które przewidują, że w wyjątkowych sytuacjach organ podatkowy może określić inne niż "zwykłe" skutki podatkowe czynności prawnej. Taka szczególna sytuacja została wskazana m.in. w art. 119a O.p. regulującym unikanie opodatkowania. Dyrektor zaznaczył, że w interpretacji indywidualnej można ocenić wyłącznie "zwykłe" skutki podatkowe danej czynności prawnej opisanej w stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym). Nie można natomiast oceniać skutków tych czynności w kontekście art. 119a O.p. Z tego powodu interpretacje indywidualne nie są wydawane w sytuacji, gdy istnieją uzasadnione wątpliwości, czy czynność, o którą pyta wnioskodawca nie ma charakteru sztucznego i czy nie została/zostanie podjęta przede wszystkim w celu unikania opodatkowania. Organ wskazał na treść art. 14b § 5b pkt 1 O.p., który dotyczy odmowy wydania interpretacji w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1. Dla wydania postanowienia w tym przedmiocie wymagana jest opinia Szefa KAS (art. 14b § 5c O.p.).
Dyrektor podał, że powziął przypuszczenie, że głównym lub jednym z głównych celów czynności opisanych we wniosku może być osiągnięcie korzyści podatkowej na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem ustaw podatkowych lub ich przepisów, a sposób działania Spółki może być sztuczny. W związku z tym zwrócił się na podstawie art. 14b § 5b pkt 1 i § 5c O.p. do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej o opinię, czy w zakresie elementów stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego zawartych we wniosku istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 O.p.. Dyrektor zwrócił uwagę, że "uzasadnione przypuszczenie", o którym mowa w powyższym przepisie nie oznacza pewności. Wystarczy, że na podstawie racjonalnych podstaw istnieje podejrzenie, że opisana czynność może stanowić unikanie opodatkowania w rozumieniu art. 119a O.p. Organ wskazał także na treść art. 119c § 1 O.p., w którym ustawodawca określił przesłanki umożliwiające kwalifikację określonego działania jako nienoszącego znamion działania sztucznego. Zaznaczył również, że stosownie do treści art. 119d O.p. przy ocenie, czy osiągnięcie korzyści podatkowej było głównym lub jednym z głównych celów dokonania czynności, bierze się pod uwagę cele ekonomiczne czynności wskazane przez stronę. Dyrektor zauważył, że sztuczność konstrukcji prawnej prowadzącej do unikania opodatkowania można oceniać na płaszczyźnie prawnej oraz ekonomicznej. Na płaszczyźnie prawnej sztuczność konstrukcji wyraża się najczęściej w jej nadmiernej zawiłości przez np. występowanie podmiotów pośredniczących, niewnoszących jednak żadnych elementów gospodarczych, elementach prowadzących do uzyskania stanu identycznego lub zbliżonego do stanu istniejącego przed zastosowaniem tej konstrukcji prawnej (transakcje okrężne), elementach transakcji wzajemnie się znoszących lub kompensujących. Na płaszczyźnie ekonomicznej sztuczną transakcję charakteryzuje brak w niej treści ekonomicznej, np. przez ukrywanie prawdziwego celu i znaczenia zdarzenia gospodarczego, nieadekwatność lub zbędność do realizacji rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, zgodnie z jego celem i istotą oraz do uzyskania zamierzonego efektu gospodarczego. O sztuczności może też przesądzać występowanie w operacjach podejmowanych przez podatnika ryzyka gospodarczego przewyższającego spodziewane korzyści inne niż podatkowe w takim stopniu, że należy uznać, że rozsądnie działający podmiot nie wybrałby tego sposobu działania. Dyrektor wyjaśnił, że na gruncie postępowania dotyczącego wydawania interpretacji indywidualnych organ interpretacyjny nie ma uprawnień ani możliwości szczegółowego badania przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, gdyż opiera się jedynie na treści wniosku. Organ interpretacyjny nie jest zatem uprawniony do badania (uzupełniania) ekonomicznych i gospodarczych przesłanek podejmowanych działań przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Niemniej jednak określone konstrukcje prawno-gospodarcze mogą prowadzić do wniosku uzasadniającego przypuszczenie możliwości zastosowania w odniesieniu do opisywanych sytuacji art. 119a O.p.
Odnosząc się do okoliczności przedstawionych we wniosku organ wskazał, że Spółka powstała 10 listopada 2022 r. i po zarejestrowaniu jej w Krajowym Rejestrze Sądowym złożyła zawiadomienie o wyborze opodatkowania według zasad z rozdziału 6b ustawy o CIT. Podkreślił, że Spółka w uzupełnieniu wniosku wskazała, że "każda z nabywanych usług najmu nastąpiła długo przed zamiarem wyboru ryczałtu od dochodu spółek", natomiast z opisu sprawy jednoznacznie wynika, że Spółka zawarła umowę na wynajem sprzętu ruchomego 18 listopada 2022 r., umowę o wynajem powierzchni magazynowej wraz z wyposażeniem 10 listopada 2022 r., umowę o wynajem pracowników oraz zleceniobiorców tzw. outsourcing pracowniczy 18 listopada 2022 r. Wbrew zatem twierdzeniu Wnioskodawcy, ww. umowy najmu zostały zawarte już po dokonaniu wyboru opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek.
Dyrektor podał, że analiza przedstawionych we wniosku czynności, pozostawia wątpliwości odnośnie celu ich dokonania. Na podstawie przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, można domniemywać, że najem sprzętu ruchomego, powierzchni magazynowej oraz pracowników ma charakter sztuczny, przeprowadzony w celu uzyskania korzyści podatkowych. Organ zaznaczył, że ryczałt od dochodów spółek uregulowany w Rozdziale 6b ustawy o CIT – potocznie zwany estońskim CIT – jest preferencyjnym systemem opodatkowania, zaś zasadnicze założenia systemowe tego alternatywnego opodatkowania sprowadzają się do:
1) odroczenia opodatkowania dochodów spółki kapitałowej do momentu, w którym nastąpi wypłata zysku ze spółki na rzecz wspólnika lub zdarzenie z wypłatą zysku zrównane (poprzez zmianę momentu powstania obowiązku podatkowego),
2) opodatkowania na moment wyżej wymienionej wypłaty niższą stawką niż efektywna stawka podatkowa, wynikająca z dwukrotnego opodatkowania podatkiem dochodowym w ramach standardowego reżimu tego podatku (tj. na poziomie spółki – od jej dochodów oraz na poziomie wspólnika – na moment wypłaty dywidendy),
3) ograniczenia obowiązków administracyjnych oraz rachunkowości podatkowej poprzez uspójnienie z zasadami ustawy o rachunkowości.
W związku z faktem, że podatnicy nie muszą płacić podatku na bieżąco, ryczałt od dochodów spółek pozwala na znaczne oszczędności podatkowe, dzięki czemu podatnicy mogą przeznaczyć pieniądze na bieżącą działalność gospodarczą, reinwestowanie zysków, poprawę kondycji firmy czy przekazanie zysków na kapitał zapasowy. Ponadto, nie ma konieczności odprowadzania co miesiąc czy co kwartał zaliczek na podatek. Nie ma też obowiązku prowadzenia odrębnej rachunkowości, bo wszelkie rozliczenia i udokumentowanie operacji odbywa się na podstawie przepisów ustawy o rachunkowości.
W ocenie Dyrektora KIS, najem sprzętu ruchomego, powierzchni magazynowej, pracowników oraz zleceniobiorców, o którym mowa we wniosku, od podmiotu powiązanego (wspólnika Spółki będącego Prezesem zarządu) w okresie opodatkowania Spółki ryczałtem od dochodów spółek będzie miał na celu uzyskanie nieuprawnionej korzyści podatkowej. W ryczałcie od dochodów spółek nie funkcjonuje kategoria kosztu podatkowego, a opodatkowaniu podlegają wyłącznie kategorie wskazane w art. 28m ust. 1 oraz ust. 2 ustawy o CIT. Przedmiotem opodatkowania w systemie estońskiego CIT jest co do zasady efektywna dystrybucja zysku przez podmiot opodatkowany tym podatkiem. Opodatkowaniu podlega m.in. wysokość zysku netto wypracowanego w okresie opodatkowania ryczałtem w części, w jakiej zysk ten został uchwałą o podziale lub pokryciu wyniku finansowego netto przeznaczony do wypłaty udziałowcom, akcjonariuszom albo wspólnikom (dochód z tytułu podzielonego zysku). Następnie zysk Spółki wypłacony wspólnikom Spółki w formie dywidendy jest opodatkowany na poziomie wspólnika zryczałtowanym 19% podatkiem dochodowym za pośrednictwem płatnika. Korzystanie przez Spółkę z usług świadczonych przez podmiot powiązany, w rzeczywistości prowadzić może do wypłaty zysku wypracowanego przez Spółkę na rzecz podmiotu powiązanego (wspólnika) w formie innej niż dywidenda, tj. w postaci wynagrodzenia za ww. usługi najmu. Ponadto sprzeczne z intencją ustawodawcy jest sztuczne kreowanie sytuacji przez najem sprzętu ruchomego, powierzchni magazynowej, pracowników oraz zleceniobiorców na rzecz de facto "samego siebie". Wspólnik będący właścicielem sprzętu ruchomego czy magazynu będzie wynajmować je spółce z o.o., w której sam jest wspólnikiem. Zatem wystąpi on w podwójnej roli – wynajmującego i najemcy – posiadając w rzeczywistości ekonomiczne władztwo zarówno nad nieruchomością czy sprzętem, jak i spółką z o.o. Dodatkowo okoliczność, że świadczenie usług odbywa się pomiędzy podmiotami powiązanymi uzasadnia przypuszczenie, że działania stron są nakierowane na osiągnięcie korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem i celem ustawy podatkowej i jej przepisów, a zawarcie umów najmu od podmiotu powiązanego przy wybranej formie opodatkowania ryczałtem zostało wykonane wyłącznie po to, by zapewnić efektywny podatkowo sposób na wypłacanie środków pieniężnych ze Spółki w inny sposób niż wypłata zysków. Dyrektor podał, że analiza schematu opisanego we wniosku polegającego na najmie sprzętu ruchomego, powierzchni magazynowej, pracowników niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej w okresie opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek prowadzi do wniosku, że głównym lub jednym z głównych celów dokonania tej czynności jest osiągnięcie korzyści podatkowej. Organ zaznaczył, że nie neguje prawa Spółki do dowolnego kształtowania swojej sytuacji. Wskazał jednak, że przedstawiona we wniosku konstrukcja jest stworzona w celu czerpania korzyści w postaci minimalizacji obciążeń podatkowych. Istnieje uzasadnione przypuszczenie, że elementy stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej mogą być przedmiotem sztucznej konstrukcji. Nieuprawniona korzyść podatkowa powstanie na poziomie Wnioskodawcy, gdyż generuje koszty najmu, które z uwagi na specyfikę opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek są ujmowane zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości. W efekcie, koszty te będą wpływały na niższy wynik finansowy i ewentualne opodatkowanie ryczałtem z tytułu zysku netto będzie naliczane od niższej kwoty. Korzyść podatkowa, jaką osiągnie Wnioskodawca w wyniku realizacji czynności opisanych we wniosku będzie więc sprzeczna z przedmiotem i celem opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, w szczególności z art. 28m ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.
Z tych względów, w ocenie Dyrektora KIS, tak ukształtowana czynność wypełnia przesłankę sztuczności, o której mowa w art. 119c § 1 oraz § 2 pkt 2 O.p.
Dyrektor KIS podał, że Szef Krajowej Administracji Skarbowej pismem z 20 maja 2025 r. – na podstawie art. 14b § 5c O.p. – wydał opinię, w której odniósł się do przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego i potwierdził istnienie uzasadnionego przypuszczenia, o którym mowa w art. 14b § 5b pkt 1 O.p.
W uzasadnieniu przedmiotowej opinii wskazał m.in.: "przedmiotowa opinia dotyczy wyłącznie przepisów dotyczących stosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania i nie może stanowić podstawy do oceny prawidłowości stanowiska Wnioskodawcy, co może nastąpić wyłącznie w interpretacji indywidualnej, do której wydawania Szef KAS nie jest uprawniony. (...) W ocenie Szefa KAS korzystanie z usług świadczonych przez Prezesa Zarządu będącego jednocześnie wspólnikiem Spółki oraz prowadzącego jednoosobową działalność gospodarczą, może skutkować osiągnięciem korzyści podatkowej. Intencją racjonalnego ustawodawcy wprowadzającego w życie przepisy podatkowe było umożliwienie zaliczenia do kosztów podatkowych prowadzonej działalności gospodarczej celowych wydatków poniesionych w związku ze zdarzeniami mającymi w rzeczywistości swoje uzasadnienie gospodarcze, a nie wydatków wynikających ze sztucznych konstrukcji prawnych. W kontekście powyższego, zdaniem Szefa KAS, przedstawiona przez Wnioskodawcę w opisie stanu faktycznego sekwencja działań, obejmujących świadczenie usług na rzecz podmiotu powiązanego, wydaje się działaniem nieracjonalnym i nie posiadającym uzasadnienia ekonomicznego, zatem cechuje się sztucznością. Wnioskodawca nie przedstawił gospodarczej potrzeby prowadzenia niemal tożsamej działalności gospodarczej w formie JDG oraz Sp. z o.o., w sytuacji w której Wspólnikiem oraz Członkiem Zarządu Spółki i podmiotem prowadzącym JDG jest ta sama osoba.
Jak wynika z Wniosku - Wnioskodawca w odróżnieniu od JDG Prezesa nie świadczy usług odwiertów pod pompy ciepła, sprzedaży internetowej, wynajmu nieruchomości, outsourcingu pracowniczego. Powyższe nie pokrywa się jednak z kolejnym oświadczeniem, zgodnie z którym Wnioskodawca zatrudnia pracownika technicznego, który zajmuje się, min. wykonywaniem odwiertów do pomp ciepła oraz pracownika specjalistę ds. marketingu i sprzedaży.
Jak wskazano powyżej, specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega między innymi na tym, że organ wydający taką interpretację może poruszać się tylko i wyłącznie w granicach stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego przez zainteresowanego.
W konsekwencji, do stwierdzenia uzasadnionego przypuszczenia unikania opodatkowania w trybie art. 14b § 5c Ordynacji podatkowej wystarczające jest wykazanie pojawienia się niektórych tylko jego elementów.
Przedstawiony sposób działania w ocenie organu pozwala w sposób uzasadniony przypuszczać, iż mamy do czynienia z działaniem sztucznym i ukierunkowanym na osiągnięcie korzyści podatkowej poprzez umożliwienie generowania kosztów podatkowych w prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej. Takie ukształtowanie modelu prowadzenia działalności gospodarczej może prowadzić do obniżenia, a wręcz zniwelowania obciążenia podatkowego Wnioskodawcy, która to korzyść nie wystąpiłaby w oczekiwanym stopniu, gdyby Spółka nie nabywała usług od podmiotu powiązanego. W tym przypadku możliwe do osiągnięcia korzyści podatkowe wysuwają się na pierwszy plan, a gospodarcza racjonalność takiego działania budzi wątpliwości. Przedmiotem opodatkowania w systemie estońskiego CIT jest co do zasady efektywna dystrybucja zysku przez podmiot opodatkowany tym podatkiem. Opodatkowaniu podlega m.in. wysokość zysku netto wypracowanego w okresie opodatkowania ryczałtem w części, w jakiej zysk ten został uchwałą o podziale lub pokryciu wyniku finansowego netto przeznaczony do wypłaty udziałowcom, akcjonariuszom albo wspólnikom (dochód z tytułu podzielonego zysku). Następnie zysk Spółki wypłacony wspólnikom Spółki w formie dywidendy jest opodatkowany na poziomie wspólnika zryczałtowanym 19% podatkiem dochodowym za pośrednictwem płatnika.
Szef KAS podziela opinię organu interpretacyjnego, że świadczenie usług pomiędzy podmiotami powiązanymi uzasadnia przypuszczenie, że zawarcie umów najmu od podmiotu powiązanego przy wybranej formie opodatkowania ryczałtem zostało wykonane wyłącznie po to, by zapewnić efektywny podatkowo sposób na wypłacanie środków pieniężnych ze Spółki w inny sposób niż wypłata zysków. W sprawie zainicjowano sztuczne generowanie kosztów, przez możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów Spółki opłat za świadczone na rzecz Wnioskodawcy usługi przez jej Wspólnika, tym samym kwota wypłaconego wynagrodzenia obniży dochód do opodatkowania w Spółce, a wynagrodzenie za świadczone usługi będzie opodatkowane jednokrotnie. Korzyść podatkowa, jaką osiągnie Wnioskodawca w wyniku realizacji czynności opisanych we wniosku będzie więc sprzeczna z przedmiotem i celem opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, w szczególności z art. 28m ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.
Mając na uwadze przedstawione okoliczności można stwierdzić, że gdyby nie perspektywa osiągnięcia potencjalnej korzyści podatkowej, racjonalnie działający podmiot, nie zastosowałby tego sposobu działania (art. 119c § 1 Ordynacji podatkowej). Schemat działania wypełnia przesłanki sztuczności wymienione w art. 119c § 2 pkt 1-2 Ordynacji podatkowej), tj.: nieuzasadnione dzielenie operacji oraz angażowanie podmiotów pośredniczących (tj. działalności prowadzonej przez Wnioskodawcę w ramach JDG) mimo braku uzasadnienia ekonomicznego lub gospodarczego. Zgodnie z art. 28o pkt 1 ustawy o CIT wysokość ryczałtu od dochodów spółek wynosi:
1) 10% podstawy opodatkowania - w przypadku małego podatnika oraz podatnika rozpoczynającego prowadzenie działalności;
2) 20% podstawy opodatkowania - w przypadku podatnika innego niż wskazany w pkt 1.
Niewykluczone zatem, że z uwagi na korzystanie przez Wnioskodawcę z usług najmu, podlegać będzie opodatkowaniu ryczałtem w skali wynoszącej 10% podstawy opodatkowania.
Reasumując, w ocenie Szefa KAS, w stosunku do elementów przedstawionego stanu faktycznego, w analizowanym wniosku zachodzi uzasadnione przypuszczenie, że mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej. Nie przesądza to jednak, że w zakresie elementów opisanych we wniosku zostałaby wydana decyzja z zastosowaniem art. 119a Ordynacji podatkowej. Określenie, czy dana czynność (zespół czynności) stanowi unikanie opodatkowania bowiem jest przedmiotem alternatywnej procedury wydawania opinii zabezpieczających oraz postępowania podatkowego prowadzonego w oparciu o przepisy Rozdziału 2 Działu IIIa Ordynacji podatkowej".
W związku z powyższym Dyrektor KIS stwierdził, że w sprawie zostały spełnione przesłanki wskazane w art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej, zatem obliguje to organ do odmowy wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego w sprawie wniosku Spółki o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych.
Po rozpatrzeniu zażalenia Spółki, w której zarzuciła ona brak podstaw do odmowy wydania interpretacji indywidualnej, Dyrektor KIS postanowieniem z 4 lipca 2025 r. utrzymał w mocy postanowienie o odmowie wydania interpretacji indywidualnej.
Organ podkreślił, że był zobligowany do wydania postanowienia o odmowie wydania interpretacji indywidualnej w sytuacji, gdy zachodziło potwierdzone w opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej przypuszczenie, że przedstawione we wniosku czynności wypełniają przesłankę do zakwalifikowania ich jako działanie sztuczne, mogące służyć osiągnięciu korzyści podatkowej, sprzecznej z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu. Wskazał także, że w postanowieniu z 22 maja 2025 r. organ dokonał szczegółowej analizy opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku. Na potwierdzenie tego organ I instancji przytoczył wszelkie okoliczności wynikające z opisu sprawy oraz wyjaśnił, jakie korzyści mogą być osiągnięte dzięki takim działaniom. Tym samym – przedstawił dokładną argumentację, która popierała przypuszczenia, że w odniesieniu do przedstawionego zdarzenia przyszłego istnieją przesłanki, o których mowa w art. 119a Ordynacji podatkowej. W ocenie organu II instancji – co potwierdził także Szef Krajowej Administracji Skarbowej – czynności przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej związane z wypłatą wynagrodzenia dla Prezesa Zarządu w związku z wynajmem sprzętu ruchomego, powierzchni magazynowej oraz outsourcingu - dają podstawę, by stwierdzić uzasadnione przypuszczenie, że elementy przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 O.p. Dyrektor wskazał, że Spółka nie przedstawiła gospodarczej potrzeby prowadzenia niemal tożsamej działalności gospodarczej w formie jednoosobowej działalności gospodarczej oraz spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, w sytuacji w której Wspólnikiem oraz Członkiem Zarządu Spółki i podmiotem prowadzącym jednoosobową działalność gospodarczą jest ta sama osoba.
Jak wynika z wniosku, Spółka w odróżnieniu od jednoosobowej działalności gospodarczej Prezesa nie świadczy usług odwiertów pod pompy ciepła, sprzedaży internetowej, wynajmu nieruchomości, outsourcingu pracowniczego. Nie pokrywa się to jednak z kolejnym oświadczeniem Spółki, zgodnie z którym zatrudnia ona pracownika technicznego, który zajmuje się, m.in. wykonywaniem odwiertów do pomp ciepła oraz pracownika specjalistę ds. marketingu i sprzedaży. Organ I instancji wskazał na korzyść podatkową, sprzeczność tej korzyści z przedmiotem i celem ustawy podatkowej, że osiągnięcie tej korzyści mogło być jednym z celów dokonania czynności a sposób działania może posiadać charakter sztuczności. Organ I instancji wyartykułował te elementy w odniesieniu do przedstawionego opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego.
W związku z tym, Dyrektor KIS zgodził się z organem I instancji i Szefem KAS, że planowany sposób działania jest sztuczny, a schemat działania Spółki w obliczu zamierzonych czynności rodzi uzasadnione przypuszczenie, że głównym celem takiego działania jest zamiar minimalizacji obciążeń podatkowych oraz osiągnięcie korzyści podatkowej. Pokreślono także, że Szef Krajowej Administracji Skarbowej pismem z 20 maja 2025 r. wydał opinię, w której potwierdził istnienie uzasadnionego przypuszczenia, o którym mowa w art. 14b § 5b pkt 1 Ordynacji podatkowej. Tym samym organ I instancji przy dalszym procedowaniu z wnioskiem obowiązany był do uwzględnienia otrzymanej opinii, co też uczynił. Zatem nie było możliwe merytoryczne rozpatrzenie wniosku jak to sugeruje pełnomocnik Strony. W sytuacji, gdy organ I instancji powziął takie podejrzenie w sprawie, to był zobligowany wystąpić do Szefa Krajowej Administracji do Skarbowej o opinię w zakresie, o którym mowa w art. 14b § 5b O.p. Odpowiadając na zapytanie organu I instancji Szef KAS, podzielił argumentację Dyrektora KIS, że w opisanym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym może dojść do uzyskania korzyści podatkowych.
Organ II instancji podkreślił także, że przedstawiony sposób działania wypełnia przesłanki sztuczności z uwagi na fakt, że opisane we wniosku planowane działanie, tj. świadczenie przez Wspólnika, w ramach jego jednoosobowej działalności gospodarczej wskazanych we wniosku usług, w związku z nabyciem których Spółka będzie wypłacała wynagrodzenie, a Wspólnik będzie to wynagrodzenie otrzymywać, może być uznane za działanie sztuczne oraz mające na celu osiągnięcie korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu. Przyjąć bowiem można, że głównym celem tych czynności jest wywarcie ujemnego wpływu na wynik finansowany Spółki, co spowoduje, że ewentualne opodatkowanie ryczałtem z tytułu zysku netto będzie naliczane od niższej kwoty. W zakresie korzyści podatkowej organ podkreślił, że korzystanie z systemu estońskiego CIT oznacza dla Spółki podleganie opodatkowaniu wyłącznie określonych kategorii dochodów, wymienionych w art. 28m ust. 1 ustawy o CIT. Dyrektor podał, że według Szefa KAS, przedstawiony we wniosku sposób działania pozwala w sposób uzasadniony przypuszczać, iż mamy do czynienia z działaniem sztucznym i ukierunkowanym na osiągnięcie korzyści podatkowej poprzez umożliwienie generowania kosztów podatkowych w prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej. Zdaniem Szefa KAS, takie ukształtowanie modelu prowadzenia działalności gospodarczej może prowadzić do obniżenia, a wręcz zniwelowania obciążenia podatkowego Wnioskodawcy, która to korzyść nie wystąpiłaby w oczekiwanym stopniu, gdyby Spółka nie nabywała usług od podmiotu powiązanego. W tym przypadku możliwe do osiągnięcia korzyści podatkowe wysuwają się na pierwszy plan, a gospodarcza racjonalność takiego działania budzi wątpliwości. Przedmiotem opodatkowania w systemie estońskiego CIT jest co do zasady efektywna dystrybucja zysku przez podmiot opodatkowany tym podatkiem. Opodatkowaniu podlega m.in. wysokość zysku netto wypracowanego w okresie opodatkowania ryczałtem w części, w jakiej zysk ten został uchwałą o podziale lub pokryciu wyniku finansowego netto przeznaczony do wypłaty udziałowcom, akcjonariuszom albo wspólnikom (dochód z tytułu podzielonego zysku). Następnie zysk spółki wypłacony jej wspólnikom w formie dywidendy jest opodatkowany na poziomie wspólnika zryczałtowanym 19% podatkiem dochodowym za pośrednictwem płatnika. Szef KAS podzielił opinię organu interpretacyjnego, że świadczenie usług pomiędzy podmiotami powiązanymi uzasadnia przypuszczenie, że zawarcie umów najmu od podmiotu powiązanego przy wybranej formie opodatkowania ryczałtem zostało wykonane wyłącznie po to, by zapewnić efektywny podatkowo sposób na wypłacanie środków pieniężnych ze Spółki w inny sposób niż wypłata zysków. Organ wskazał, że rację ma Wnioskodawca iż w systemie opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek nie istnieje kategoria kosztu podatkowego, niemniej jednak należy mieć na względzie, że z uwagi na specyfikę opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek ponoszone koszty są ujmowane zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości, które w efekcie będą wpływały na wynik finansowy Spółki. Zatem korzyść podatkowa, jaką osiągnie Spółka w wyniku realizacji czynności opisanych we wniosku będzie więc sprzeczna z przedmiotem i celem opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek. W związku z powyższym, w ocenie Szefa KAS, w stosunku do elementów stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego zawartego we wniosku istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą one stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 O.p. Dyrektor KIS podkreślił, że określenie, czy dana czynność (zespół czynności) stanowi unikanie opodatkowania jest przedmiotem alternatywnej procedury wydawania opinii zabezpieczających lub postępowania podatkowego prowadzonego w oparciu o przepisy Rozdziału 2 Działu IIIa Ordynacji podatkowej. Wskazał także, że wydając dane rozstrzygnięcie Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zawsze działania opiera na obowiązujących przepisach prawa podatkowego, a także zawiera wyjaśnienie sposobu załatwienia sprawy interpretacyjnej z przytoczeniem odpowiednich przepisów prawa. W konsekwencji, za bezpodstawne organ uznał zarzuty naruszenia art. 14b § 5b w zw. z art. 119a § 1 w zw. z art. 14h, art. 119a § 1, art. 14b § 5b w zw. z art. 14c § 1 w zw. z art. 14h, art. 14b § 5b w zw. z art. 119a § 1 oraz art. 120 ustawy Ordynacja podatkowa. Organ wyjaśnił także, dlaczego za nieuzasadnione uznaje zarzuty naruszenia art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, jak również art. 2a O.p. Organ nie zgodził się również z zarzutem, że Dyrektor KIS naruszył art. 119c § 1 i 2 pkt 2 w zw. z art. 217 § 2 Ordynacji podatkowej.
Na rozstrzygnięcie Dyrektora KIS Spółka wniosła skargę do WSA w Krakowie, w której zarzuciła naruszenie:
1. art. 14b § 1 O.p. poprzez jego niezastosowanie w sprawie, podczas gdy przepis ten powinien zostać uwzględniony, a interpretacja wydana;
2. art. 14b § 5b pkt 1 i art. 14b § 5c O.p. w zw. z przepisem art. 45 ust. 1 Konstytucji oraz art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej (Dz.U. UE. C. z 2007 r. Nr 303, str. 1 ze zm.), poprzez odmowę wydania interpretacji indywidualnej wobec arbitralnego i nieuzasadnionego przyjęcia, że w sprawie może znaleźć zastosowanie art. 119a § 1 O.p. W konsekwencji powyższych działań Dyrektor KIS w istocie ograniczył merytoryczne rozpatrzenie wniosku, przez co ograniczył prawo do szeroko pojmowanego procesu i w konsekwencji merytorycznego rozpatrzenia sprawy;
3. art. 120 i art, 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p., poprzez naruszenie zasad postępowania, tj. zasady legalizmu i praworządności oraz zasady postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, polegające na arbitralnym pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia, pomimo wykonania zaleceń organu podatkowego, w sytuacji gdy strona skarżąca miała prawo oczekiwać, że sprawa zostanie rozpatrzona przez organ i zostanie wydana interpretacja podatkowa;
4. art. 121 § 1 oraz art. 120 O.p. w zw. art. 32 oraz art. 37 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. Nr 78, poz. 483 ze zm. - dalej: "Konstytucja"), poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że na kanwie przedmiotowej sprawy zasadne jest przyjęcie, iż głównym lub jednym z głównych celów nabycia usług od udziałowców Spółki jest osiągnięcie korzyści podatkowej. W tym zakresie Dyrektor KIS ograniczył się jedynie do przytoczenia lakonicznych, nieznajdujących uzasadnienia w przedstawionym zdarzeniu przyszłym argumentów;
5. art. 2 Konstytucji, poprzez niezasadne odmówienie wydania interpretacji, w zakresie, który niejednokrotnie był przedmiotem wykładni KIS i nierówne traktowanie stron;
6. art. 7 Konstytucji, poprzez naruszenie zasady praworządności, tj. niedziałanie przez organ na podstawie i w granicach prawa.
7. art. 119a O.p. poprzez jego błędną wykładnię celowościową.
Mając na uwadze powyższe zarzuty, wniesiono o uchylenie zaskarżonego postanowienia i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, jak również zasądzenie od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej, kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.
Odpowiadając na skargę Dyrektor KIS wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.
W piśmie z 22 września 2025 r. pełnomocnik Spółki odniósł się do odpowiedzi na skargę.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:
Na wstępie Sąd zauważa, że sprawa niniejsza została rozpoznana w trybie uproszczonym, gdyż zostały spełnione przesłanki, o których mowa w art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej "p.p.s.a."). Zgodnie z tym przepisem, sprawa może być bowiem rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie.
Istota sporu w rozpoznanej sprawie koncentruje się wokół odpowiedzi na pytanie, czy w stosunku do elementów stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej istnieje uzasadnione przypuszczenie, że głównym lub jednym z głównych celów czynności opisanych we wniosku Spółki, może być osiągnięcie korzyści podatkowej na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych, a zatem czy w analizowanym przypadku wystąpią przesłanki do odmowy wydania interpretacji indywidualnej na podstawie art. 14b § 5b w zw. z art. 14b § 5c O.p.
Zgodnie z art. 14b § 1 O.p. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Jak stanowi art. 14b § 2 O.p., wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych. Stosownie do art. 14b § 2a O.p. przedmiotem wniosku o interpretację indywidualną nie mogą być przepisy prawa podatkowego:
1) regulujące właściwość, uprawnienia i obowiązki organów podatkowych;
2) mające na celu przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania, które odnoszą się do nadużycia przepisów prawa podatkowego, prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej lub podejmowania działań w sposób sztuczny lub bez uzasadnienia ekonomicznego, w tym:
a) zawarte w dziale IIIA w rozdziale 1,
b) zawarte w art. 5a pkt 33d, art. 24 ust. 19 i 20, art. 30f ust. 18, 20 i 20a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 4a pkt 29, art. 12 ust. 13 i 14, art. 22c, art. 24a ust. 16, 18 i 18a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych,
c) dotyczące przychodów zagranicznej jednostki kontrolowanej pochodzących z transakcji z podmiotami powiązanymi, w przypadku gdy jednostka nie wytwarza w związku z tymi transakcjami wartości dodanej pod względem ekonomicznym lub wartość ta jest znikoma, zawarte odpowiednio w art. 30f ust. 3 pkt 3 lit. b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych i art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych,
d) środki ograniczające umowne korzyści.
3) dotyczące globalnego podatku wyrównawczego, krajowego podatku wyrównawczego oraz podatku wyrównawczego od niedostatecznie opodatkowanych zysków, o których mowa w ustawie o opodatkowaniu wyrównawczym.
Jak natomiast wskazuje art. 14b § 3 O.p., składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.
Wymaga w tym miejscu podkreślenia szczególny charakter postępowania w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej. Jest to postępowanie, które opiera się wyłącznie na stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) przedstawionym przez wnioskodawcę i tylko w stosunku do tak określonego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), wyrażana jest ocena prawna, tak przez samego podatnika, jak i przez organ. W tym postępowaniu nie może również toczyć się spór o stan faktyczny, ani też nie może być prowadzone klasyczne postępowanie dowodowe, zmierzające do zbierania materiałów dowodowych i poddania ich swobodnej ocenie zgodnie z art. 191 O.p. (por. wyrok NSA z dnia 9 października 2013r., o sygn. akt I FSK 1501/12). Tym samym, organ wydający interpretację indywidualną nie może zbadać w sensie merytorycznym sprawy podatkowej, wynikającej z przytoczonego we wniosku zdarzenia. Oznacza to, że nie może prowadzić postępowania, ani podejmować rozstrzygnięć zastrzeżonych dla innego trybu orzekania.
Ponadto, ustawodawca w Ordynacji podatkowej wprowadził w art. 14b § 5b i 5c rozwiązania tamujące wydawanie interpretacji indywidualnych przepisów prawa podatkowego w określonych przypadkach wobec podmiotów, które świadomie układają stosunki prawne tak, aby unikać płacenia podatków.
W związku z tym zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy przypisać należy pozyskanej przez organ interpretacyjny opinii Szefa KAS z 20 maja 2025 r., w której stwierdzono, że w zakresie elementów stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego zawartych we wniosku Spółki o wydanie interpretacji indywidualnej istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 O.p. (str. 1 opinii). Ponadto Szef KAS stwierdził, że nie przesądza to jednak, iż w zakresie elementów opisanych we wniosku zostałaby wydana decyzja z zastosowaniem art. 119a Ordynacji podatkowej. Określenie, czy dana czynność (zespół czynności) stanowi unikanie opodatkowania bowiem jest przedmiotem alternatywnej procedury wydawania opinii zabezpieczających oraz postępowania podatkowego prowadzonego w oparciu o przepisy Rozdziału 2 Działu IIIa Ordynacji podatkowej (str. 12 opinii).
Problem znaczenia opinii Szefa KAS w tego rodzaju sprawach, jak będąca przedmiotem niniejszego postępowania, został dostrzeżony w orzecznictwie. Sąd w niniejszym składzie podziela wyrażone m.in. w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 października 2018 r., sygn. akt II FSK 83/18 oraz z 16 stycznia 2024 r., sygn. akt II FSK 134/23 (dostępne: orzeczenia.nsa.gov.pl) stanowisko co do wiążącej mocy opinii Szefa KAS. Dlatego też w dalszej części niniejszego uzasadnienia Sąd będzie posiłkował się zawartą w nich argumentacją.
Wskazać w związku z tym należy, że od 15 lipca 2016 r. ustawą z dnia 13 maja 2016 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2016 r. poz. 846) do Ordynacji podatkowej dodano Dział IIIa Przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania, realizując tym samym wymogi wynikające z Dyrektywy Rady (UE) 2016/1164 z dnia 12 lipca 2016 r. ustanawiającej przepisy mające na celu przeciwdziałanie praktykom unikania opodatkowania, które mają bezpośredni wpływ na funkcjonowanie rynku wewnętrznego. Wprowadzenie do polskiego porządku prawnego klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania miało na celu uporządkowanie systemu prawa podatkowego, wyznaczając granice dopuszczalnej optymalizacji podatkowej oraz wzmacniając autonomię prawa podatkowego wobec prawa cywilnego. Wprowadzono także instytucję opinii zabezpieczających, o wydanie których zainteresowany może się zwrócić do Szefa KAS (art. 119y § 1 O.p.). Szef Krajowej Administracji Skarbowej wydaje opinię zabezpieczającą, jeżeli przedstawione we wniosku okoliczności wskazują, że do wskazanej we wniosku korzyści podatkowej wynikającej z czynności nie ma zastosowania art. 119a § 1. Odmawia natomiast jej wydania, jeżeli przedstawione we wniosku okoliczności wskazują, że do wskazanej we wniosku korzyści podatkowej wynikającej z czynności może mieć zastosowanie art. 119a § 1. Odmawiając wydania opinii zabezpieczającej, wskazuje się okoliczności świadczące o tym, że do wskazanej we wniosku korzyści podatkowej wynikającej z czynności może mieć zastosowanie art. 119a § 1 (art. 119y § 2 O.p.). Odmowa wydania opinii zabezpieczającej zawiera pouczenie o prawie wniesienia skargi do sądu administracyjnego (art. 119y §3 O.p.).
Jednocześnie z wprowadzeniem klauzuli ogólnej obejścia prawa podatkowego wprowadzono zmiany w art. 14b § 5b i 5c O.p., mające zapobiegać sytuacji, gdy w drodze indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego zainteresowany będzie chciał uzyskać ocenę co do możliwości zastosowania w jego przypadku przepisów art. 119a–119f O.p.
Art. 14b §5b O.p. stanowi, że odmawia się, w drodze postanowienia, wydania interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą:
1) stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 lub
2) być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści, lub
3) stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.
Art. 14b §5c zd. 1 stanowi, że organ uprawniony do wydania interpretacji indywidualnej (a więc Dyrektor KIS) zwraca się do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej o opinię w zakresie, o którym mowa w § 5b, chyba że stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe odpowiadają zagadnieniu, które było przedmiotem uzyskanej uprzednio opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej. Przyjęto także (art. 14na§1 O.p.), że ochrona prawna wynikająca z zastosowania się do otrzymanej interpretacji indywidualnej powinna być wyłączona w sytuacji, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:
1) z zastosowaniem art. 119a;
2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
Jak wynika z uzasadnienia do projektu ustawy nowelizującej (druk Sejmu VIII kadencji nr 376, str. 41) regulacja ta ma chronić przed nadużywaniem systemu interpretacji indywidualnych w zakresie unikania opodatkowania, na które to zagrożenie uwagę zwrócono w rezolucji Parlamentu Europejskiego z dnia 25 listopada 2015 r. w sprawie interpretacji prawa podatkowego i innych środków o podobnym charakterze lub skutkach (2015/2066 (INI)). Ustawodawca polski przyjął zatem dwie odrębne procedury – dla spraw unikania opodatkowania stworzył dedykowaną do ich specyfiki procedurę opinii zabezpieczających (art. 119w–119zf O.p.), a dla spraw pozostałych – pozostawił instytucję indywidualnych interpretacji podatkowych. Oceniając konkurencyjność obu tych postępowań należy stwierdzić, że uzasadnione przypuszczenie możliwości zastosowania art. 119a § 1 O.p. , o którym mowa w art. 14b § 5b O.p., implikuje spór prawny w zakresie wydania opinii zabezpieczającej lub odmowy wydania opinii zabezpieczającej, których niewątpliwie nie wydaje się w postępowaniu w przedmiocie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Ewentualna ocena możliwości zastosowania art. 119a § 1 O.p., dokonana w postępowaniu o wydanie opinii zabezpieczającej, nie stanowi przy tym decyzji podatkowej, może natomiast zostać potwierdzona w postępowaniu podatkowym, po zbadaniu przesłanek i wyłączeń odpowiedzialności podatkowej, wynikających z całości odpowiednich przepisów normujących klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 marca 2018 r., sygn. akt II FSK 3819/17). Skoro konkretyzacja zastosowania art. 119a § 1 O.p. może nastąpić w zastrzeżonym trybie związanym z wydaniem decyzji przez właściwy organ, to nie może być równocześnie przedmiotem postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej. Jak wynika z przedstawionych regulacji również ustawodawca nie zakładał konkurencyjności tych trybów postępowania. Zatem stwierdzenie, jak tego wymaga art. 14b § 5b O.p., że istnieje uzasadnione przypuszczenie, że elementy stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego mogą min. stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1, stanowi przeszkodę do wydania indywidualnej interpretacji tej wagi, że organ interpretacyjny powinien odmówić jej wydania (por. też pogląd wyrażony w wyroku: Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 września 2018 r., sygn. akt II FSK 290/18; Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 6 sierpnia 2025 r., sygn. akt I SA/Łd 265/25).
W świetle regulacji zawartej w art. 14b § 5b O.p. należy stwierdzić, że każdy wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji powinien być w pierwszej kolejności zbadany przez organ interpretujący pod kątem dopuszczalności wydania interpretacji, a więc min. pod kątem ewentualnego wystąpienia przesłanek z art. 14b § 5b pkt 1 O.p. Przy czym, zastosowanie normy z art. 14b § 5b pkt 1 O.p. wymaga jedynie uzasadnionego przypuszczenia, że elementy stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji mogą stanowić czynność lub element czynności, o której mowa w art. 119a § 1 O.p. Odwołanie się przez ustawodawcę do przesłanki "uzasadnionego przypuszczenia" jest podyktowane wcześniej omówioną specyfiką postępowania interpretacyjnego, w ramach którego organ porusza się w realiach przedstawionego opisu stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego. W toku postępowania interpretacyjnego nie ustala się faktów, a jedynie dokonuje wykładni przepisów prawa podatkowego. Z uwagi na powyższe w tego rodzaju postępowaniu brak jest możliwości wywiązania się z wynikającego z zasady prawdy materialnej obowiązku podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Powyższe znajduje również potwierdzenie w treści art. 14h O.p., odsyłającym do odpowiedniego stosowania przepisów normujących postępowanie podatkowe, wśród których brak jest art. 122 O.p., wyrażającego zasadę prawdy obiektywnej. Z uwagi na powyższe, w toku postępowania interpretacyjnego brak jest możliwości definitywnego wypowiedzenia się co do możliwości zastosowania względem okoliczności opisanych we wniosku o wydanie interpretacji klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. "Uzasadnione przypuszczenie" to natomiast prawdopodobieństwo zajścia określonej sytuacji oparte na obiektywnych racjach, poparte zbiorem argumentów, motywów, pobudek; coś ma swoje uzasadnienie, jeśli jest oparte na pewnej podstawie, coś tłumaczy się w określony sposób (por. Słownik języka polskiego, opracowanie: L. Drabik, A. Kubiak-Sokół, E. Sobol, L. Wiśniakowska, PWN 1996). Organ interpretacyjny odmawiając wydania interpretacji musi zatem dysponować informacjami wynikającymi z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), na podstawie których może przyjąć, że możliwość wydania decyzji stwierdzającej unikanie opodatkowania jest oparta na konkretnych informacjach, a nie domysłach czy wyczuciu organu, względnie całkowitym pominięciu niektórych przesłanek wydania decyzji, o której mowa w art. 119a O.p. Warunkiem odmowy wydania interpretacji indywidualnej w oparciu o postanowienia art. 14b § 5b O.p. jest przedstawienie przez organ przekonującej argumentacji, że w odniesieniu do choćby niektórych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego opisanych we wniosku o wydanie interpretacji mogą znaleźć zastosowanie postanowienia art. 119a § 1 O.p. Ten ostatni przepis wskazuje, że czynność nie skutkuje osiągnięciem korzyści podatkowej, jeżeli osiągnięcie tej korzyści, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu, było głównym lub jednym z głównych celów jej dokonania, a sposób działania był sztuczny (unikanie opodatkowania).
Jak to już zostało wcześniej wspomniane, w przypadku uzasadnionego przypuszczenia, że przedstawione we wniosku elementy stanu faktycznego mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1, Dyrektor KIS jest zobligowany wystąpić do Szefa KAS z wnioskiem o wydanie opinii w zakresie, o którym mowa w art. 14b § 5b O.p. Ustawodawca używa bowiem w art. 14b § 5c O.p. wyrażenia "zwraca się". Wystąpienie o opinię nie zależy zatem od uznania organu interpretującego. Skoro ustawodawca nakazał zwrócenie się o taką opinię, to wyraźnie powiązał on opinię Szefa KAS z postępowaniem organu interpretacyjnego. Opinia przyjmująca istnienie uzasadnionego przypuszczenia, że okoliczności przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej mogą stanowić czynność lub element czynności wpisanej w unikanie opodatkowania w świetle art. 119a § 1 O.p. zobowiązuje organ interpretacyjny do odmowy wydania interpretacji indywidualnej na zasadzie art. 14b § 5b pkt 1 O.p. Natomiast ocena i ewentualna kontrola legalności tego, czy organ opiniujący wydał prawidłową opinię co do zasadności zastosowania art. 119a § 1 O.p. w analizowanych okolicznościach, podlega rozstrzygnięciu w odrębnym trybie, także kontroli sądowej w innej sprawie. Zatem merytoryczna prawidłowość stanowiska organu opiniującego nie jest weryfikowana w postępowaniu o wydanie interpretacji indywidualnej, ale przede wszystkim o wydanie opinii zabezpieczającej, czy w dalszej kolejności w postępowaniu podatkowym w przypadku unikania opodatkowania.
Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznanej sprawy, Sąd podkreśla, że nawet przyjmując odmienne niż przyjęte w niniejszej sprawie stanowisko o związaniu organu wydającego interpretację opinią Szefa KAS, Dyrektor KIS dochował należycie ciążących na nim obowiązków w zakresie wstępnej oceny wniosku Spółki o wydanie interpretacji indywidualnej. Rzeczowo i wyczerpująco, ale przede wszystkim przekonująco przedstawił w uzasadnieniu postanowienia z 22 maja 2025 r. (utrzymanego następnie w mocy zaskarżonym do Sądu postanowieniem z 4 lipca 2025 r.) argumentację, która doprowadziła go do przyjęcia stanowiska uzasadniającego odmowę wydania interpretacji. Nie ograniczył się więc jedynie do zacytowania opinii Szefa KAS, lecz przedstawił własne stanowisko w sprawie. Przedstawił prawidłowo stan faktyczny / zdarzenie przyszłe opisane we wniosku strony, wskazał na elementy w stosunku do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że wskazane elementy mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 O.p. Co więcej, przyjęte przez organ interpretacyjny stanowisko zostało w całości podzielone przez Szefa KAS w wydanej opinii, która również odnosiła się wprost do okoliczności wskazanych we wniosku Spółki i w której potwierdzono istnienie uzasadnionego przypuszczenia, o którym mowa w art. 14b § 5b pkt 1 O.p. Szef KAS w jej uzasadnieniu wskazał obszernie w stosunku do których elementów stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego w przekazanym do zaopiniowania wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej istnieje uzasadnione przypuszczenie, o którym stanowi art. 14b § 5b pkt 1 O.p., to jest przypuszczenie, że mogą one stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 O.p.
Dyrektor KIS trafnie podniósł, że w interpretacji indywidualnej można ocenić wyłącznie "zwykłe" skutki podatkowe danej czynności prawnej opisanej w stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym). Nie można natomiast oceniać skutków tych czynności w kontekście art. 119a O.p.. Z tego powodu interpretacje indywidualne nie są wydawane w sytuacji, gdy istnieją uzasadnione wątpliwości, czy czynność o którą pyta wnioskodawca nie ma charakteru sztucznego i czy nie została/zostanie podjęta przede wszystkim w celu unikania opodatkowania. Organ wyjaśnił także, dlaczego – w jego ocenie - okoliczności przedstawione we wniosku (następnie uzupełnionym) wskazują, że sposób dokonania czynności może mieć sztuczny charakter, w rozumieniu art. 119c § 1 ustawy – Ordynacja podatkowa i mieć na celu osiągnięcie korzyści podatkowej sprzecznej w danych okolicznościach z przepisem i celem przepisu ustawy podatkowej, a więc zachodzą okoliczności, o których mowa w art. 119a i następne ustawy Ordynacja podatkowa. Dyrektor słusznie dostrzegł, że najem sprzętu ruchomego, powierzchni magazynowej, pracowników oraz zleceniobiorców, o którym mowa we wniosku, od podmiotu powiązanego (wspólnika Spółki będącego Prezesem zarządu) w okresie opodatkowania Spółki ryczałtem od dochodów spółek uregulowanym w Rozdziale 6b ustawy o CIT (potocznie zwanym estońskim CIT) będzie miał na celu uzyskanie nieuprawnionej korzyści podatkowej. W ryczałcie od dochodów spółek (który jest preferencyjnym systemem opodatkowania) nie funkcjonuje kategoria kosztu podatkowego, a opodatkowaniu podlegają wyłącznie kategorie wskazane w art. 28m ust. 1 oraz ust. 2 ustawy o CIT. Opodatkowaniu ryczałtem podlega min. dochód odpowiadający wysokości zysku netto wypracowanego w okresie opodatkowania ryczałtem w części, w jakiej zysk ten został uchwałą o podziale lub pokryciu wyniku finansowego netto przeznaczony do wypłaty udziałowcom, akcjonariuszom albo wspólnikom (dochód z tytułu podzielonego zysku) lub na pokrycie strat powstałych w okresie poprzedzającym okres opodatkowania ryczałtem (dochód z tytułu zysku przeznaczonego na pokrycie strat). Następnie zysk spółki wypłacony wspólnikom spółki w formie dywidendy jest opodatkowany na poziomie wspólnika zryczałtowanym 19% podatkiem dochodowym za pośrednictwem płatnika. W związku z tym Dyrektor uznał, że korzystanie przez Spółkę z usług świadczonych przez podmiot powiązany, w rzeczywistości prowadzić może do wypłaty zysku wypracowanego przez Spółkę na rzecz podmiotu powiązanego (wspólnika) w formie innej niż dywidenda, tj. w postaci wynagrodzenia za ww. usługi najmu. Ponadto za sprzeczne z intencją ustawodawcy uznał także sztuczne kreowanie sytuacji przez najem sprzętu ruchomego, powierzchni magazynowej, pracowników oraz zleceniobiorców na rzecz de facto "samego siebie". Właściciel sprzętu ruchomego czy magazynu będzie wynajmować je spółce z o.o., w której sam jest wspólnikiem. Zatem wystąpi on w podwójnej roli – wynajmującego i najemcy – posiadając w rzeczywistości ekonomiczne władztwo zarówno nad nieruchomością czy sprzętem, jak i Spółką. Dodatkowo okoliczność, że świadczenie usług odbywa się pomiędzy podmiotami powiązanymi uzasadnia przypuszczenie, że działania stron są nakierowane na osiągnięcie korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem i celem ustawy podatkowej i jej przepisów, a zawarcie umów najmu od podmiotu powiązanego przy wybranej formie opodatkowania ryczałtem zostało wykonane wyłącznie po to, by zapewnić efektywny podatkowo sposób na wypłacanie środków pieniężnych ze Spółki w inny sposób niż wypłata zysków. W ocenie Dyrektora KIS analiza schematu opisanego we wniosku polegającego na najmie sprzętu ruchomego, powierzchni magazynowej, pracowników niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej w okresie opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek prowadzi do wniosku, że głównym lub jednym z głównych celów dokonania tej czynności jest osiągnięcie korzyści podatkowej.
Zdaniem organu przedstawiona we wniosku konstrukcja jest stworzona w celu czerpania korzyści w postaci minimalizacji obciążeń podatkowych. Istnieje uzasadnione przypuszczenie, że elementy stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej mogą być przedmiotem sztucznej konstrukcji. Nieuprawniona korzyść podatkowa powstanie na poziomie Spółki, gdyż Spółka generuje koszty najmu, które z uwagi na specyfikę opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek są ujmowane zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości. W efekcie, koszty te będą wpływały na niższy wynik finansowy i ewentualne opodatkowanie ryczałtem z tytułu zysku netto będzie naliczane od niższej kwoty. Dyrektor uznał, że korzyść podatkowa, jaką osiągnie Wnioskodawca w wyniku realizacji czynności opisanych we wniosku będzie więc sprzeczna z przedmiotem i celem opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, w szczególności z art. 28m ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. W związku z tym organ uznał, że tak ukształtowana czynność wypełnia przesłankę sztuczności, o której mowa w art. 119c § 1 oraz § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Ten ostatni przepis stanowi, że na ocenę, że sposób działania był sztuczny, może wskazywać w szczególności występowanie angażowania podmiotów pośredniczących mimo braku uzasadnienia ekonomicznego lub gospodarczego.
Sąd wskazuje w związku z tym, że w realiach przedstawionego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego organ miał pełne podstawy, żeby wysunąć uzasadnione przypuszczenie, że dokonywano czynności przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej, a sposób tego działania ma sztuczny charakter.
Dyrektor KIS słusznie wskazał, że nie musiał posiadać pewności, że faktycznie opisane przez stronę czynności będą prowadzić do uniknięcia opodatkowania w rozumieniu art. 119a O.p. Uzasadnione przypuszczenie, o którym tu mowa, zachodzi, jeżeli na podstawie obiektywnych przesłanek organ może stwierdzić, że taka sytuacja może wystąpić. Wystarczy zatem, że na podstawie racjonalnych podstaw (a podstawy takie zaistniały w sprawie) istnieje podejrzenie, że opisana czynność może stanowić unikanie opodatkowania w rozumieniu art. 119a O.p.
Sąd stwierdza także, że Dyrektor KIS prawidłowo w uzasadnieniu postanowienia o odmowie wydania interpretacji zacytował treść opinii Szefa KAS potwierdzającej jego uzasadnione podejrzenie, że elementy stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 O.p.
Według Szefa KAS, przedstawiony we wniosku sposób działania pozwalał w sposób uzasadniony przypuszczać, iż mamy do czynienia z działaniem sztucznym i ukierunkowanym na osiągnięcie korzyści podatkowej poprzez umożliwienie generowania kosztów podatkowych w prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej. Zdaniem Szefa KAS, takie ukształtowanie modelu prowadzenia działalności gospodarczej może prowadzić do obniżenia, a wręcz zniwelowania obciążenia podatkowego Wnioskodawcy, która to korzyść nie wystąpiłaby w oczekiwanym stopniu, gdyby Spółka nie nabywała usług od podmiotu powiązanego. W tym przypadku możliwe do osiągnięcia korzyści podatkowe wysuwają się na pierwszy plan, a gospodarcza racjonalność takiego działania budzi wątpliwości. Mając na uwadze przepisy regulujące opodatkowanie w systemie tzw. estońskiego CIT Szef KAS stwierdził - podzielając opinię organu interpretacyjnego - że świadczenie usług pomiędzy podmiotami powiązanymi uzasadnia przypuszczenie, że zawarcie umów najmu od podmiotu powiązanego przy wybranej formie opodatkowania ryczałtem zostało wykonane wyłącznie po to, by zapewnić efektywny podatkowo sposób na wypłacanie środków pieniężnych ze Spółki w inny sposób niż wypłata zysków. W ocenie Szefa KAS, w sprawie zainicjowano sztuczne generowanie kosztów, przez możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów Spółki opłat za świadczone na rzecz Wnioskodawcy usługi przez jej Wspólnika, tym samym kwota wypłaconego wynagrodzenia obniży dochód do opodatkowania w Spółce, a wynagrodzenie za świadczone usługi będzie opodatkowane jednokrotnie. Korzyść podatkowa, jaką osiągnie Wnioskodawca w wyniku realizacji czynności opisanych we wniosku będzie więc sprzeczna z przedmiotem i celem opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, w szczególności z art. 28m ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. Organ opiniujący stwierdził w związku z tym, że mając na uwadze przedstawione okoliczności można stwierdzić, że gdyby nie perspektywa osiągnięcia potencjalnej korzyści podatkowej, racjonalnie działający podmiot, nie zastosowałby tego sposobu działania (art. 119c § 1 O.p.). Schemat działania wypełnia przesłanki sztuczności wymienione w art. 119c § 2 pkt 1-2 Ordynacji podatkowej, tj.: nieuzasadnione dzielenie operacji oraz angażowanie podmiotów pośredniczących mimo braku uzasadnienia ekonomicznego lub gospodarczego.
Reasumując, w ocenie Szefa KAS, w stosunku do elementów przedstawionego stanu faktycznego, w analizowanym wniosku zachodzi uzasadnione przypuszczenie, że mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 O.p.
Sąd stwierdza, że w okolicznościach niniejszej sprawy organ trafnie zastosował art. 14b § 5b pkt 1 O.p., w rezultacie uzyskania opinii na podstawie art. 14b § 5c O.p. Opinia Szefa KAS, bezpośrednio bazująca na wniosku skarżącej Spółki, nadała obiektywny charakter przesłance uzasadnionego przypuszczenia, o której stanowi art. 14b § 5b pkt 1 O.p. Sąd stwierdza, że organy prowadzące postępowanie trafnie oceniły wagę opinii Szefa KAS, podkreślając obowiązek jej uwzględnienia i zasadnie odmówiły wydania interpretacji indywidualnej. Podkreślić należy, iż w pierwszej kolejności organ interpretacyjny sprawdza, czy zachodzą przesłanki do wystąpienia o opinię do Szefa KAS. Jeżeli uzna, że przesłanki takie zachodzą zobligowany jest o nią się zwrócić. Następnie, po uzyskaniu opinii, Dyrektor KIS jest zobowiązany do działania w sposób wskazany w opinii, a więc albo odmawia wydania interpretacji indywidualnej (w sytuacji opinii wskazującej na uzasadnione przypuszczenie, że zajdą okoliczności z art. 119a § 1 O.p.), albo zobowiązany jest do wydania interpretacji indywidualnej (w momencie wydania opinii negatywnej). Podsumowując, organ interpretacyjny zobowiązany jest w obie strony, bowiem jeśli Szef KAS negatywnie zaopiniuje wniosek, organ nie będzie miał wówczas możliwości wydania postanowienia o odmowie wydania interpretacji indywidualnej.
Podsumowując, Sąd wskazuje, że Dyrektor KIS, wobec pozyskania w niniejszej sprawie opinii Szefa KAS, wydanej na podstawie art. 14b § 5c O.p., zobowiązany był odmówić wydania interpretacji indywidualnej.
W kontekście powyższych rozważań za nieuzasadnione należy uznać zasadnicze zarzuty skargi sprowadzające się do polemiki ze stanowiskiem Dyrektora KIS co do zaistnienia w sprawie podstaw do zastosowania art. 14b § 5b O.p. oraz odmowy wydania interpretacji z naruszeniem zasady praworządności (art. 7 Konstytucji), zasady demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji) i zasady legalizmu (art. 120 O.p. w związku z art. 14h O.p.). W ocenie Sądu zaskarżone postanowienie zostało wydane zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa. Ponadto w sposób czytelny i pełny oddaje przyjęte przez Dyrektora KIS stanowisko oraz zawiera kompletne i przekonujące uzasadnienie podjętego rozstrzygnięcia. To, że organ podjął określonego typu rozstrzygnięcie, niezadowalające skarżącej Spółki, nie oznacza jeszcze, że tylko z tego powodu rozstrzygnięcie to jest błędne.
Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności i nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.