I SA/Kr 521/25

I SA/Kr 521/25 - Wyrok WSA w Krakowie
Data orzeczenia
2025-09-16
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2025-08-04
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Sędziowie
Borys Marasek
Grzegorz Klimek /sprawozdawca/
Jarosław Wiśniewski /przewodniczący/
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy
Dz.U. 2025 poz 163
art. 24 ust. 8a, ust. 8c
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j.)
Dz.U. 2024 poz 935
art. 146, art. 145 par. 1 pkt 1 lit a
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
Sentencja
|Sygn. akt I SA/Kr 521/25 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 16 września 2025 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski, Sędzia: WSA Grzegorz Klimek (spr.), Sędzia: WSA Borys Marasek, Protokolant: Specjalista Katarzyna Zbylut, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 września 2025 roku, sprawy ze skargi M. R., na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, z dnia 3 czerwca 2025 roku nr 0112-KDIL2-2.4011.229.2025.1.AG, w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych, , , uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną,, zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 697 złotych (sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych), tytułem zwrotu kosztów postępowania., ,
Uzasadnienie
1. W dniu 11 marca 2025 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej również jako: Dyrektor, Organ, DKIS) wpłynął wniosek M. R. (dalej również jako: Wnioskodawca, Podatnik, Strona, Skarżący) o wydanie interpretacji indywidualnej, w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.
We wniosku Podatnik wskazał, że jest polskim rezydentem podatkowym i podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2025 r. poz. 163 z późn. zm.; dalej jako u.p.d.o.f.).
Jako osoba fizyczna Wnioskodawca był właścicielem [...] akcji ([...]) reprezentujących ok. 31,97% kapitału zakładowego spółki X. S.A. z siedzibą w [...], KRS: [...] (dalej jako "X." lub "Spółka Nabywana"). Cały kapitał zakładowy X. składał się z [...] akcji o wartości nominalnej w wysokości 0,1 zł każda akcja. Z czego oprócz Wnioskodawcy akcje X. posiadał Y. SA, KRS: [...] (dalej: Y.) w liczbie [...] akcji reprezentujących ok. 25,74% kapitału zakładowego. M. R. i Y. SA zwani są dalej łącznie we wniosku "Akcjonariuszami".
Łączna ilość akcji posiadanych przez Wnioskodawcę oraz Y. w kapitale zakładowym X. wynosiła łącznie przed transakcją 57,71%, co stanowiło bezwzględną większość głosów na Walnym Zgromadzeniu Akcjonariuszy Spółki Nabywanej.
W ramach jednej transakcji podwyższenia kapitału zakładowego Akcjonariusze dnia 22 maja 2024 r. przenieśli posiadane akcje w X. do Z. sp. z o.o. (na dzień transakcji: [...] sp. z o.o.) z siedzibą w [...], NIP: [...], KRS: [...] (dalej "Z.").
Akcjonariusze Spółki Nabywanej oraz Spółka Nabywająca, na zasadzie zawartej pomiędzy nimi umowy, przeprowadzili operację wymiany akcji Spółki Nabywanej na udziały Spółki Nabywającej, polegającą w szczególności na nabyciu przez powyżej wskazaną Spółkę Nabywającą Z. od Akcjonariuszy Spółki Nabywanej posiadanych przez nich akcji w Spółce Nabywanej X., w zamian za przekazanie przez Spółkę Nabywającą Wnioskodawcy oraz Y. udziałów własnych w ramach operacji podwyższenia kapitału Spółki Nabywającej.
Dnia [...] 2024 r. przeprowadzono jedną transakcję polegającą na podwyższeniu kapitału zakładowego Z. przez utworzenie nowych udziałów, a następnie objęcie tych udziałów w zamian za wniesienie przez Akcjonariuszy do Spółki Nabywającej wkładów niepieniężnego w postaci łącznie 57,71% udziałów Spółki X.
W wyniku przeprowadzenia tej transakcji Spółka Z. posiada bezwzględną większość głosów na Zgromadzeniu Wspólników Spółki X. Spółka Z. (Nabywająca) jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce, zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2025 r. poz. 278 z późn. zm.; dalej jako u.p.d.o.p.). Spółka została założona w dniu [...] r. Kapitał zakładowy Spółki Z. wynosił przed transakcją wymiany udziałów [...] zł, aktualnie wynosi [...] zł.
Udziały Z. na moment jej powstania zostały objęte w zamian za wkład pieniężny.
Przebieg transakcji był następujący:
a) Zgromadzenie Wspólników Spółki Nabywającej podjęło uchwałę w sprawie podwyższenia kapitału zakładowego z kwoty [...] do kwoty [...] tj. o kwotę [...], która odpowiadała łącznej wartości nominalnej 57,71% akcji i łącznej wartości akcji według średniego kursu z 6 miesięcy ostatnich notowań w alternatywnym systemie obrotu Giełdy Papierów Wartościowych w Warszawie NewConnect za okres 28 marca 2023 r. do 28 września 2023 r. (notowanie przedmiotowych akcji zostało zawieszone dnia [...] 2023 r.) Spółki Nabywanej X., przez utworzenie nowych udziałów Spółki Nabywającej;
b) Wnioskodawca jako wspólnik objął [...] nowe udziały o wartości nominalnej 50 zł każdy, o łącznej wartości nominalnej [...] zł w spółce Z. i złożył oświadczenie o objęciu wszystkich nowych udziałów i pokrycie ich wartości wkładem niepieniężnym w postaci wniesionych akcji Spółki X., tj. [...] akcji zwykłych na okaziciela oznaczonych kodem [...], o wartości nominalnej 0,10 zł każda akcja i łącznej wartości według średniego kursu z 6 miesięcy ostatnich notowań w alternatywnym systemie obrotu Giełdy Papierów Wartościowych w Warszawie NewConnect za okres 28 marca 2023 r. do 28 września 2023 r. (notowania przedmiotowych akcji zostały zawieszone dnia [...] 2023 r.) w wysokości [...] zł, tj. ok 1,57 zł za jedną akcję;
c) Tego samego dnia drugi akcjonariusz X. również objął [...] nowe udziały o wartości nominalnej 50 zł każdy, o łącznej wartości nominalnej [...] zł w spółce Z. i złożył oświadczenie o objęciu wszystkich nowych udziałów i pokrycie ich wartości wkładem niepieniężnym w postaci wniesionych akcji Spółki X., tj. [...] akcji zwykłych na okaziciela oznaczonych kodem [...] akcji zwykłych na okaziciela oznaczonych kodem [...] akcji zwykłych na okaziciela oznaczonych kodem [...] o wartości nominalnej 0,10 zł każda akcja i łącznej wartości według średniego kursu z 6 miesięcy ostatnich notowań w alternatywnym systemie obrotu Giełdy Papierów Wartościowych w Warszawie NewConnect za okres 28 marca 2023 r. do 28 września 2023 r. (notowania przedmiotowych akcji zostały zawieszone dnia [...] 2023 r.) w wysokości [...] zł, tj. ok 1,57 zł za jedną akcję;
d) Wnioskodawca oraz Spółka Nabywająca, a także Y. i Spółka Nabywająca zawarli dnia [...] 2024 r. umowy przeniesienia własności akcji spółki X. tytułem wniesienia wkładu niepieniężnego;
e) Akcjonariusze wniesienia udziałów Spółki Nabywanej do Spółki Nabywającej dokonali w tym samym dniu – zatem transakcja była jednolita (w tym samym czasie) dla Wnioskodawcy oraz Y.;
f) Dnia [...] 2024 r. transakcja została zarejestrowana przez Sąd rejestrowy – Sąd Rejonowy w [...], Wydział [...] Gospodarczy KRS;
g) Aktualna struktura akcji w spółce X. według notowania na NewConnect jest następująca:
- Spółka Z. – 56,87% akcji;
- pozostali akcjonariusze.
W ramach transakcji spółka Z. nie zapłaciła na rzecz Wnioskodawcy żadnej kwoty pieniężnej w związku z nabyciem akcji spółki X., Wnioskodawca w zamian otrzymał od spółki Z. tylko nowe udziały w podwyższonym kapitale zakładowym.
Przeprowadzona transakcja dała spółce Nabywającej bezwzględną większość głosów w spółce X..
Wnioskodawca wskazał, że Spółka Nabywająca Z. oraz X. są podmiotami wymienionymi w Załączniku nr 3 do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (spółki utworzone wg prawa polskiego: określane jako spółka akcyjna oraz spółka z ograniczoną odpowiedzialnością). Są to spółki podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych od całości swoich dochodów na terenie RP. Wartość nabytych przez Wnioskodawcę udziałów przyjęta do celów podatkowych nie jest wyższa niż wartość wnoszonych przez niego akcji, jaka byłaby przyjęta dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do opisanej we wniosku transakcji. Gdyby Wnioskodawca dokonał sprzedaży akcji X. na rzecz osoby trzeciej koszt nabycia tych akcji zostanie ustalony zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. koszty uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia akcji zostaną ustalone w wysokości odpowiadającej wartości wydatków poniesionych przez Wnioskodawcę na objęcie akcji, które zostały wniesione do spółki Nabywającej.
Wniesienie przez Wnioskodawcę aportu do spółki Nabywającej nastąpiło jednorazowo, tj. w ramach jednej transakcji razem z wniesieniem akcji posiadanych przez akcjonariusza Y. S.A.
Ponadto zaznaczono, że akcje w Spółce Nabywanej nie zostały nabyte lub objęte w wyniku transakcji wymiany akcji albo przydzielone w wyniku łączenia lub podziału podmiotów. Nadto, w ramach transakcji Spółka Nabywająca nie zapłaciła na rzecz Wnioskodawcy żadnej kwoty pieniężnej w związku z nabyciem akcji Spółki Nabywanej. Tak jak wskazano powyżej, w zamian za przeniesienie własności akcji Akcjonariusze Spółki Nabywanej na podstawie umowy otrzymali od Spółki Nabywającej tylko i wyłącznie nowe udziały. Wniesienie akcji spółki X. do spółki Z. przeprowadzone zostało z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych.
W dniu 29 września 2023 r. weszła w życie ustawa z dnia 16 sierpnia 2023 r. o zmianie niektórych ustaw w związku z zapewnieniem rozwoju rynku finansowego oraz ochrony inwestorów na tym rynku (Dz. U. 2023 r. poz. 1723), która dodała art. 70k ust. 6 w ustawie z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych i zarządzaniu alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 681 z późn. zm.) (dalej "Ustawa o funduszach"), ograniczający obrót akcjami alternatywnych spółek inwestycyjnych w ten sposób, że czynność prawna mająca za przedmiot prawa uczestnictwa w alternatywnej spółce inwestycyjnej, prowadząca do przeniesienia tych praw lub uprawnień z nich wynikających na podmiot inny niż inwestor tej alternatywnej spółki inwestycyjnej oraz zarządzający ASI zarządzający tą alternatywną spółką inwestycyjną wymaga wyrażenia zgody w formie pisemnej przez zarządzającego ASI zarządzającego tą alternatywną spółką inwestycyjną, przy czym zarządzający ASI zobowiązany jest odmówić zgody, jeżeli po dokonaniu weryfikacji podmiot, chcący nabyć prawa uczestnictwa w ASI, nie spełnia warunków pozwalających na jego uznanie za klienta profesjonalnego (dalej jako "Ograniczenie obrotu z art. 70k ust. 6 Ustawy o funduszach"). W dniu 26 września 2023 roku Zarząd GPW, mając wzgląd na art. 70k ust. 6 Ustawy o funduszach oraz interes obecnych i potencjalnych uczestników obrotu giełdowego, działając w ramach swoich uprawnień wynikających z właściwych przepisów Regulaminu Alternatywnego Systemu Obrotu, zawiesił obrót akcjami X. wprowadzonymi do obrotu w alternatywnym systemie obrotu do czasu ustania ww. ograniczenia. W związku z nabyciem akcji X. reprezentujących ponad 50% kapitału zakładowego przez Z., który posiada status klienta profesjonalnego zgodnie z art. 2 pkt 13a lit. d Ustawy o funduszach jako wewnętrznie zarządzana alternatywna spółka inwestycyjna, do akcji X. zgodnie z art. 70k ust. 7 Ustawy o funduszach nie stosuje się Ograniczenia obrotu z art. 70k ust. 6 Ustawy o funduszach.
Dokonanie opisanej powyżej transakcji umożliwiło Z., Nabywcy zawarcie z Giełdą Papierów Wartościowych w Warszawie Spółką Akcyjną (dalej: "GPW") zawarcie porozumienia mającego na celu umożliwienie wznowienia obrotu oraz prowadzenia obrotu akcjami X. poprzez ustanowienie mechanizmu umożliwiającego GPW weryfikację spełniania przesłanek wyłączenia Ograniczeń obrotu z art. 70k ust. 6 Ustawy o funduszach, tj. 1) posiadania przez Z. w całym okresie obowiązywania Porozumienia akcji X. reprezentujących ponad 50% kapitału zakładowego, 2) posiadania przez Z. w całym okresie obowiązywania Porozumienia statusu klienta profesjonalnego X. w rozumieniu art. 2 pkt 13a lit. d Ustawy o funduszach oraz 3) prawidłowej realizacji przez X. i Z. obowiązków wynikających z Porozumienia. Zawarcie takiego porozumienia z GPW nastąpiło dnia [...] 2024.
W związku z powyższym Wnioskodawca skierował do Organu następujące pytanie:
Czy transakcja przedstawiona w zaistniałym stanie faktycznym, w ramach której Akcjonariusze Spółki Nabywanej dokonali wniesienia do Spółki Nabywającej wkładu niepieniężnego w postaci własności 57,71% (31,97% Wnioskodawca i 25,74% Y. SA), w zamian za objęcie udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki Nabywającej, spełniła dla Wnioskodawcy wszystkie warunki wymiany akcji na udziały w rozumieniu art. 24 ust. 8a, 8b i 8c u.p.d.o.f., co za tym idzie po stronie Wnioskodawcy nie powstał przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?
Zdaniem Wnioskodawcy transakcja wymiany udziałów, w ramach której Akcjonariusze Spółki Nabywanej wnieśli do Spółki Nabywającej wkład niepieniężny w postaci własności akcji własnych w Spółce Nabywanej, w zamian za objęcie udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki Nabywającej, spełniła wszystkie warunki wymiany udziałów w rozumieniu art. 24 ust. 8a i 8b u.p.d.o.f.
Zgodnie z art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f., jeżeli spółka nabywa od wspólnika innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje jej wspólnikowi własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje wspólnikowi tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej – wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia:
1) spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, albo
2) spółka nabywająca, posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce
– do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych wspólnikowi tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów).
Z powołanych przepisów wyraźnie wynika, iż efekt w postaci neutralnej podatkowo wymiany udziałów (a ściślej: akcji na udziały) dotyczy sytuacji, gdy wspólnik spółki wniesie posiadane udziały (akcje) do spółki, a podmiot wraz z nabytymi udziałami (akcjami) otrzyma bądź zwiększy bezwzględną większość praw głosu w spółce, które udziały zostały wniesione.
Po myśli art. 24 ust. 8b u.p.d.o.f. przepis art. 24 ust. 8a stosuje się, jeżeli łącznie spełnione są następujące przesłanki:
1) spółka nabywająca oraz spółka, której udziały (akcje) są nabywane, są podmiotami wymienionymi w załączniku nr 3 do ustawy lub są spółkami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, w innym niż państwo członkowskie Unii Europejskiej państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego;
2) wspólnik jest podatnikiem podatku dochodowego i wnoszone przez niego udziały (akcje) stanowią wkład niepieniężny przeznaczony w całości lub części na podwyższenie kapitału zakładowego spółki nabywającej;
3) zbywane (wnoszone) przez wspólnika udziały (akcje) nie zostały nabyte lub objęte w wyniku transakcji wymiany udziałów albo przydzielone w wyniku łączenia lub podziału podmiotów;
4) wartość nabywanych przez wspólnika udziałów (akcji) przyjęta dla celów podatkowych jest nie wyższa niż wartość wnoszonych przez tego wspólnika udziałów (akcji), jaka byłaby przyjęta dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do wymiany udziałów.
Zgodnie zaś z art. 24 ust. 19 u.p.d.o.f. przepisów ust. 8 i 8a nie stosuje się w przypadkach, gdy głównym lub jednym z głównych celów wymiany udziałów jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.
Ponadto, zgodnie z art. 24 ust. 20 u.p.d.o.f., jeżeli wymiana udziałów nie została przeprowadzona z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, dla celów ust. 19 domniemywa się, że głównym lub jednym z głównych celów tych czynność jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.
W przedmiotowym przypadku wszystkie powyższe warunki zostaną spełnione. Wskazać należy, iż w wyniku dokonanej transakcji wymiany akcji na udziały Spółka Nabywająca uzyskała bezwzględną większość praw głosu w Spółce Nabywanej, której akcje zostały nabyte. Nadto, sama transakcja była przeprowadzona z uzasadnionych ekonomicznie przyczyn, które opisane zostały w stanie faktycznym. Spełnione zostały także warunki opisane w art. 24 ust. 8b u.p.d.o.f.
Zarówno Spółka Nabywana jak i Spółka Nabywająca są podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych i są wymienione w Załączniku nr 3 do ustawy. Wnioskodawca i Y. są podatnikami podatku dochodowego, a wniesione akcje stanowiły wkład niepieniężny na podwyższenie kapitału zakładowego Spółki Nabywającej.
Wniesione przez Wnioskodawcę i Y. akcje nie zostały nabyte lub objęte w wyniku transakcji wymiany udziałów albo przydzielone w wyniku łączenia lub podziału podmiotów.
W ocenie Wnioskodawcy spełniony został również warunek, zgodnie z którym wartość nabywanych przez Wnioskodawcę i Zainteresowaną udziałów Spółki Nabywającej przyjęta dla celów podatkowych jest nie wyższa niż wartość wnoszonych przez nich akcji, jaka byłaby przyjęta dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do opisanej transakcji wymiany. Warunek ten spełniony jest z tego względu, iż w odniesieniu do art. 24 ust. 8b pkt 4 u.p.d.o.f. wartość nabywanych przez Wnioskodawcę udziałów przyjętych dla celów podatkowych, która będzie mogła być ujęta jako koszt uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów, będzie nie wyższa niż wartość, jaką mógłby on rozpoznać w kosztach podatkowych ze sprzedaży akcji Spółki Nabywanej, gdyby nie doszło do wymiany akcji na udziały. Tym samym, Wnioskodawca dokonując nabycia udziałów Spółki Nabywającej w ramach przedstawionej transakcji wymiany akcji na udziały, a następnie w przyszłości dokonując odpłatnego zbycia tych udziałów na rzecz osoby trzeciej, to wówczas, po myśli art. 23 ust. 1 pkt 38c u.p.d.o.f., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez wspólnika na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) przekazywanych spółce nabywającej w drodze wymiany udziałów; wydatki te stanowią koszt uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia lub umorzenia otrzymanych za nie udziałów (akcji) spółki nabywającej, ustalony zgodnie z pkt 38 i art. 22 ust. 1f u.p.d.o.f.
W ocenie Wnioskodawcy, w wyniku dokonania transakcji przedstawionej w zaistniałym stanie faktycznym, w ramach której Akcjonariusze Spółki Nabywanej wnieśli do Spółki Nabywającej wkład niepieniężny w postaci własności akcji, jakie posiadali w Spółce Nabywanej, w zamian za objęcie udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki Nabywającej, nie wygenerował się po jego stronie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.
Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się wartość wkładu określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określoną w innym dokumencie o podobnym charakterze – w przypadku wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego; jeżeli jednak wartość ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie została określona w statucie, umowie albo innym dokumencie o podobnym charakterze, za przychód uważa się wartość rynkową takiego wkładu określoną na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego.
Co istotne, wyjątkowo przychód podatkowy po stronie osoby wnoszącej taki wkład nie powstanie w przypadku wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego w ramach wymiany udziałów, o którym mowa w art. 24 ust. 8a i 8b u.p.d.o.f.
Zdaniem Wnioskodawcy w niniejszej sprawie mamy do czynienia z jedną transakcją jednocześnie obejmującą dwóch Akcjonariuszy, w efekcie Spółka Nabywająca uzyskała łącznie 57,71% akcji w Spółce Nabywanej. Siła prawa głosu związanego z akcjami wniesionymi w ramach aportu, jest wystarczająca, aby uznać, że Spółka Nabywająca uzyskuje pakiet kontrolny. Zarówno zatem wykładnia literalna, jak i celowościowa 24 ust. 8a u.p.d.o.f.wskazują na dopuszczenie prze z ustawodawcę sytuacji, gdy uzyskanie przez spółkę nabywającą większość głosów w innej spółce, jest wynikiem jednoczesnego działania kilku osób – udziałowców (akcjonariuszy) innej spółki. Zwrócić należy również uwagę, że w art. 24 ust. 8c u.p.d.o.f. jest mowa o stosowaniu wprost ust. 8a do przypadku dokonania więcej niż jednej transakcji nabycia udziałów (akcji). Nieuprawnione byłoby zatem rozumienie tego określenia jako odnoszącego się tylko do jednego wspólnika, który przez szereg transakcji zbywałby spółce inne udziały ratami przez okres do 6 miesięcy.
Ratio legis art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. jest, zdaniem Wnioskodawcy, dość czytelne. Dotyczy to także zmian wprowadzonych w tej regulacji od 1 stycznia 2015 r. na mocy przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2014 r. poz. 1328), w wyniku których dotychczasowe określenie "wspólnicy" w liczbie mnogiej, zostało zastąpione wyrażeniem "wspólnik" w liczbie pojedynczej. W odpowiedzi na uwagę zgłoszoną w toku prac legislacyjnych projektodawca wyjaśnił: "Złagodzenie warunku nabycia od wspólnika udziałów nastąpiło przez wprowadzenie regulacji stanowiącej, że przepisy o wymianie udziałów mają zastosowanie również do sytuacji, w której uzyskanie bezwzględnej większości praw głosu w spółce doszło w wyniku więcej niż jednej transakcji. Dotyczyć to jednak będzie jedynie tych transakcji wymiany udziałów, które zawarte zostały w okresie 6 miesięcy w okresie poprzedzającym spełnienie tego warunku".
Złagodzenie warunku nabycia od wspólnika udziałów, o którym mowa w uzasadnieniu do projektu tych zmian, zawarte zostało w art. 24 ust. 8c u.p.d.o.f.
Łączna wykładnia 24 ust. 8a i 8c u.p.d.o.f.prowadzi do wniosku, że ustawodawca przewidział sytuację, gdy uzyskanie przez spółkę nabywającą większość głosów w innej spółce jest wynikiem jednoczesnego działania kilku osób – udziałowców (akcjonariuszy) innej spółki.
Zwrócić trzeba uwagę, że w 24 ust. 8c ustawy o PIT jest mowa o stosowaniu wprost ust. 8a do przypadku dokonania więcej niż jednej transakcji nabycia udziałów (akcji).
Reasumując, zarówno wykładnia literalna, jak i celowościowa art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. wskazują na dopuszczenie przez ustawodawcę sytuacji, gdy uzyskanie przez spółkę nabywającą większość głosów w innej spółce jest wynikiem jednoczesnego działania kilku osób – udziałowców (akcjonariuszy) innej spółki.
Na poparcie swojego stanowiska Strona powołała się na ugruntowaną linię orzeczniczą Naczelnego Sądu Administracyjnego.
2. W dniu 3czerwca 2025 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał interpretację indywidualną nr 0112-KDIL2-2.4011.229.2025.1.AG, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.
Organ powołując się na przepisy na których oparł swoje stanowisko, wskazał, że stosownie do art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Wyjaśnił, że zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c. Z kolei za przychody z kapitałów pieniężnych, stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., uważa się wartość wkładu określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określoną w innym dokumencie o podobnym charakterze – w przypadku wniesienia do spółki albo do spółdzielni wkładu niepieniężnego; jeżeli jednak wartość ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie została określona w statucie, umowie albo innym dokumencie o podobnym charakterze, za przychód uważa się wartość rynkową takiego wkładu określoną na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego; przepis art. 19 ust. 3 stosuje się odpowiednio.
Co do zasady więc wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki z o.o. – spółki w rozumieniu art. 5a pkt 28 ustawy – skutkuje powstaniem przychodu podatkowego. Jednak ustawodawca przewidział w tej sytuacji wyłączenie pewnych wartości z przychodów – o ile spełnione są szczególne warunki określone w ustawie.
Dyrektor wskazał, że zgodnie z art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. jeżeli spółka nabywa od wspólnika innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje jej wspólnikowi własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje wspólnikowi tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej – wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia:
1) spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, albo
2) spółka nabywająca, posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce
– do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych wspólnikowi tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów).
Z powołanego przepisu wynika, że efekt w postaci neutralnej podatkowo wymiany udziałów (akcji) dotyczy sytuacji, gdy wspólnik spółki wniesie posiadane udziały (akcje) do spółki, a podmiot wraz z nabytymi udziałami (akcjami) otrzyma bądź zwiększy bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) zostały wniesione. Przepis ten znajduje zastosowanie wówczas, gdy w wymianie uczestniczą już istniejące podmioty.
Warunki zastosowania art. 24 ust. 8b u.p.d.o.f., który od 1 stycznia 2022 r. wymaga, aby:
1) spółka nabywająca i spółka, której udziały (akcje) są nabywane, były podmiotami wymienionymi w załączniku nr 3 do ustawy lub spółkami podlegającymi opodatkowaniu od całości dochodów w innym państwie EOG;
2) wspólnik był podatnikiem podatku dochodowego, a wnoszone przez niego udziały (akcje) stanowiły wkład niepieniężny przeznaczony w całości lub części na podwyższenie kapitału zakładowego spółki nabywającej;
3) wnoszone przez wspólnika udziały (akcje) nie zostały nabyte lub objęte w wyniku wcześniejszej transakcji wymiany udziałów ani przydzielone w wyniku łączenia lub podziału podmiotów;
4) wartość nabywanych przez wspólnika udziałów (akcji) przyjęta dla celów podatkowych nie była wyższa niż wartość wnoszonych udziałów (akcji), jaka zostałaby przyjęta dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do wymiany udziałów.
Z kolei art. 24 ust. 8c u.p.d.o.f. stanowi, że przepis ust. 8a stosuje się również w przypadku, gdy spółka nabywa udziały (akcje) od tego samego wspólnika w ramach więcej niż jednej transakcji przeprowadzonych w okresie nieprzekraczającym 6 miesięcy liczonych począwszy od miesiąca, w którym nastąpiło pierwsze ich nabycie, jeżeli w wyniku tych transakcji są spełnione warunki określone w tym przepisie.
Natomiast art. 24 ust. 8dc u.p.d.o.f. nakłada na wspólnika ciężar dowodu w zakresie spełnienia warunków z ust. 8b pkt 3 i 4.
Dyrektor przywołał również art. 24 ust. 5 pkt 7b i 11 u.p.d.o.f., które definiują dochody z udziału w zyskach osób prawnych, w tym wartość rynkową udziałów przekazanych przy wymianie wraz z zapłatą w gotówce. Ponadto, art. 24 ust. 19 i 20 u.p.d.o.f. stanowią, że przepisów o neutralności podatkowej nie stosuje się, jeśli głównym lub jednym z głównych celów wymiany udziałów jest uniknięcie opodatkowania, a domniemywa się to, jeśli transakcja nie została przeprowadzona z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych.
Organ podkreślił, wskazując na specyfikę postepowania interpretacyjnego, że weryfikacja ewentualnych przesłanek i celów przeprowadzenia wymiany udziałów, a więc zbadanie, czy istotnie został spełniony warunek, o którym mowa w art. 24 ust. 20 u.p.d.o.f., jest możliwa dopiero w ramach ewentualnego postępowania kontrolnego lub podatkowego, które przeprowadzić może właściwy organ podatkowy.
Jak wynika z opisu sprawy Wnioskodawca był właścicielem [...] akcji reprezentujących ok. 31,97% kapitału zakładowego spółki X. S.A. z siedzibą w [...] (dalej: Spółka Nabywana). Oprócz Wnioskodawcy akcje Spółki Nabywanej posiadała także Y. SA (dalej: Spółka Akcyjna) w liczbie [...] akcji reprezentujących ok. 25,74% kapitału zakładowego. Wnioskodawca i Spółka Akcyjna zwani są dalej łącznie Akcjonariuszami byli właścicielami łącznie 57,71% akcji w Spółce Nabywanej. W maju 2024 r. w ramach jednej transakcji podwyższenia kapitału zakładowego Spółki Nabywającej, Akcjonariusze przenieśli swoje akcje w Spółce Nabywanej do Spółki Nabywającej w zamian za udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki Nabywającej. Wnioskodawca nie otrzymał żadnych środków pieniężnych. Obie spółki są polskimi podmiotami, wymienionymi w załączniku nr 3 do ustawy, podlegającymi opodatkowaniu od całości dochodów. Wartość nabytych udziałów dla celów podatkowych nie jest wyższa niż wartość wnoszonych akcji, a akcje nie zostały nabyte w wyniku wcześniejszej wymiany udziałów, łączenia czy podziału.
Zdaniem Dyrektora, w sytuacji wniesienia przez kilku wspólników udziałów (akcji) do spółki, nawet gdy jest to dokonywane jednocześnie (tą samą transakcją), sytuację każdego ze wspólników (akcjonariuszy) należy oceniać osobno w świetle art. 24 ust. 8c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Przepis ten w brzmieniu obecnie obowiązującym nie dopuszcza bowiem możliwości łączenia transakcji dokonywanych między różnymi podmiotami i traktowania jej jako jednej w celu uzyskania bezwzględniej większości praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane.
Dlatego Organ stwierdził, że – choć warunki z art. 24 ust. 8b u.p.d.o.f. zostały spełnione – to nie został spełniony warunek, o którym mowa w art. 24 ust. 8a tej ustawy, ponieważ Spółka Nabywająca – w wyniku wymiany udziałów z Wnioskodawcą – nie uzyskała bezwzględnej większości praw głosu ani nie zwiększyła swojego posiadania udziałów w Spółce Nabywanej.
Skoro niespełnione zostały warunki określone w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f., a w ramach opisanej przez Podatnika transakcji Spółka Nabywająca w zamian za przekazane na jej rzecz akcje w Spółce Nabywanej wydała Wnioskodawcy własne udziały w podwyższonym kapitale zakładowym, wartość uzyskanych przez niego udziałów w Spółce Nabywającej nie będzie wyłączona z przychodów na podstawie art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f.
Tym samym po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.
Podsumowując: transakcja przedstawiona w zaistniałym stanie faktycznym, w ramach której Akcjonariusze Spółki Nabywanej dokonali wniesienia do Spółki Nabywającej wkładu niepieniężnego w postaci własności 57,71% (31,97% Wnioskodawca i 25,74% Spółka Akcyjna), w zamian za objęcie udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki Nabywającej, nie spełnia wszystkich warunków wymiany akcji na udziały w rozumieniu art. 24 ust. 8a, 8b i 8c u.p.d.o.f. To natomiast oznacza, że po stronie Wnioskodawca powstał przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.
3.1. Pismem z dnia 2 lipca 2025 r. Podatnik, reprezentowany przez pełnomocnika, wniósł skargę na powyższą interpretację indywidualną. Zaskarżonej interpretacji zarzucono:
I. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy:
a) naruszenie przepisów postępowania, w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 121 § 1 w zw. z art. 14h w zw. z art. 14c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 z późn. zm.; dalej jako O.p.) poprzez wydanie zaskarżonej interpretacji z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych, tj. z pominięciem orzecznictwa sądów administracyjnych korzystnego dla Skarżącego podczas gdy Organ przy wydawaniu interpretacji indywidualnych powinien uwzględnić orzecznictwo sądów administracyjnych w tożsamych sprawach;
II. naruszenie przepisów prawa materialnego:
1. art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. poprzez:
a) jego błędną wykładnię i jego niezastosowanie przez Organ w okolicznościach przedstawionego zdarzenia, prowadzące do przyjęcia, iż wobec Skarżącego, w ramach opisanej transakcji wymiany akcji Spółki Nabywanej na udziały Spółki Nabywającej, polegającej na nabyciu przez Spółkę Nabywającą od akcjonariuszy Spółki Nabywanej, posiadanych przez nich akcji w spółce X., w zamian za przekazanie przez Spółkę Nabywającą Skarżącemu oraz pozostałym akcjonariuszom udziałów w ramach operacji podwyższenia kapitału spółki Z., z uwagi na rzekomy brak spełnienia przez nią warunków określonych treścią przedmiotowego przepisu, nie znajdzie zastosowania wyłączenie z opodatkowania przychodów, o którym mowa w przedmiotowym przepisie, co implikuje wniosek, iż Organ sporządzając interpretację nie zbadał w należyty sposób przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanu faktycznego, a przez to w sposób bezpodstawny wyprowadził wniosek, iż wobec Skarżącego powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych;
b) jego błędną wykładnię i uznanie, że zwolnienie określone w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f nie znajduje zastosowania w przypadku, gdy aport w postaci udziałów spółki kapitałowej do innej spółki kapitałowej jest dokonywany w ramach jednej czynności prawnej wielu wspólników mniejszościowych, posiadających jednak łącznie bezwzględną większość praw głosu w spółce, w której udziały są przedmiotem aportu – a w konsekwencji, niezastosowanie ww. normy w odniesieniu do zdarzenia przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego;
2. art. 24 ust. 8c u.p.d.o.f poprzez jego błędną wykładnię i pominięcie istoty wskazanej regulacji, skutkującą nieprawidłowym przyjęciem przez Organ, iż pomimo zgodnego twierdzenia, iż w przedstawionym zdarzeniu transakcja wymiany akcji na udziały pomiędzy spółkami dokonana zostanie jednocześnie (tj. w ramach jednej operacji), sytuację każdego ze wspólników należy oceniać osobno, a przez to – w ocenie organu – z uwagi na posiadanie przez Wnioskodawcę koło 31,97% akcji w kapitale zakładowym X. i brak rzekomego spełniania przez nią warunku określonego wskazanym przez organ przepisem, nie zaistniały dla niej warunki uzyskania neutralności podatkowej, czego nie można wyprowadzić w żaden sposób z treści ww. przepisu, jak i treści wskazanego powyżej art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f., co doprowadziło do wydania przez organ błędnej interpretacji stwierdzającej, że po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych;
3. art. 24 ust. 8a i 8c u.p.d.o.f. poprzez:
a) błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że transakcja spełniająca wskazane w tych przepisach warunki dotyczyć może nabycia udziałów (akcji) tylko i wyłącznie od jednego wspólnika w ramach kilku transakcji w okresie nieprzekraczającym 6 miesięcy od miesiąca, w którym nastąpiło pierwsze nabycie udziałów (akcji), podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, że warunki pozwalające zakwalifikować daną transakcję jako transakcję "wymiany udziałów" zostają spełnione również wówczas, gdy transakcja ta dotyczy nabycia udziałów od kilku wspólników w ramach transakcji zawieranych z nimi, chyba, ze transakcje te zostały przeprowadzone w okresie przekraczającym 6 miesięcy od miesiąca, w którym nastąpiło pierwsze nabycie udziałów (akcji) lub Spółka w wyniku transakcji nie uzyska bezwzględnej większości głosów w spółce, której udziały nabyła;
b) błędną wykładnię powołanego przepisu polegającą na przyjęciu, że transakcja opisana we wniosku o interpretację nie spełnia warunków wymiany udziałów neutralnej podatkowo, a zatem na moment dokonania tej transakcji powstał przychód do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, podczas gdy wszystkie przesłanki przewidziane w powołanych przepisach zostały spełnione i transakcja ta nie powinna rodzić jakiegokolwiek przychodu po stronie Skarżącego;
c) błędną wykładnię, tj. wykładnię nieuwzględniającą celu wprowadzenia ww. zwolnienia w przypadku, gdy aport w postaci udziałów/akcji spółki kapitałowej do innej spółki kapitałowej jest dokonywany przez wielu wspólników mniejszościowych (posiadających łącznie bezwzględną większość praw głosu w spółce, w której udziały są przedmiotem aportu) jednocześnie;
4. art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie przez Organ, że po stronie Skarżącego powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, w sytuacji pominięcia przez Organ, że przychód podatkowy po stronie osoby wnoszącej wkład opisany w przywołanym przepisie nie powstanie w przypadku wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego w ramach wymiany udziałów, o którym mowa w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f., wobec spełnienia przez Skarżącego warunków określonych art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f., co w konsekwencji doprowadziło do wydania przez organ błędnej interpretacji stwierdzającej, iż po stronie Skarżącego nie zaistniał stan neutralności podatkowej.
Mając na uwadze powyższe zarzuty, wniesiono o:
1) uchylenie interpretacji indywidualnej,
2) zasądzenie na rzecz Skarżącego kosztów procesu, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
4.2. W odpowiedzi na skargę DKIS podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji, wnosząc o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje
4.1. Odnosząc się na wstępie do kwestii kognicji Sądu, należy wpierw przywołać art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2024 r. poz. 1267), stosownie do którego sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Normatywnym potwierdzeniem sprawowania przez sądy administracyjne kontroli działalności administracji publicznej jest również art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2024 r. poz. 935 z późn. zm.; dalej p.p.s.a.), stanowiący ponadto, że sądy administracyjne stosują środki określone w ustawie.
Zaznaczenia wymaga, że stosownie do art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
Na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydawaną w indywidualnych sprawach, uchyla tę interpretację. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio.
W myśl tego ostatniego przepisu, stosowanego odpowiednio, sąd uwzględniając skargę, uchyla interpretację, jeśli stwierdzi: naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy (lit. a), naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania (lit. b) lub inne naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c).
4.2. Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji zgodnie z zakreślonymi powyżej regułami, Sąd stwierdził, że skarga jest zasadna.
4.3. Istota powstałego w tej sprawie sporu, odzwierciedlona zarzutami skargi, sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy przepis art. 24 ust. 8a w zw. z art. 24 ust. 8c u.p.d.o.f., pozwala na dokonanie neutralnej podatkowo wymiany udziałów w sytuacji, gdy – tak jak w niniejszej sprawie – warunek uzyskania bezwzględnej większości praw głosu zostaje spełniony w związku z wymianą dokonaną przez kilku (w niniejszej sprawie – dwóch) wspólników.
4.4. W tej kwestii istnieje ugruntowana już linia orzecznicza Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyroki z dnia: 20 lutego 2020 r., II FSK 772/18 i II FSK 776/18; 1 grudnia 2020 r., II FSK 2160/18; 4 lipca 2019 r., II FSK 2437/17; 22 listopada 2019 r., II FSK 3952/17 i II FSK 3886/17; 27 listopada 2019 r., II FSK 154/18; 24 marca 2016 r., II FSK 117/14; wszystkie przywoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).
Sąd w niniejszym składzie podziela stanowisko zawarte w ww. orzeczeniach, zatem posłuży się argumentacją w nich zawartą, przyjmując ją za własną.
4.5. Artykuł 24 ust. 8a u.p.d.o.f. ma na celu zapewnienie neutralności podatkowej w przypadku restrukturyzacji spółek i umożliwienie uzyskania przez jedną z nich (nabywającą) pozycji dominującej. Istotna jest zatem realizacja celu zakładanego przez ustawodawcę, to jest albo uzyskanie przez spółkę nabywającą większości głosów w spółce, której akcje lub udziały są przenoszone przez jej udziałowców (akcjonariuszy), albo wzmocnienie jej pozycji dominującej poprzez zwiększenie ilości posiadanych udziałów (akcji), a tym samym zwiększenie jej konkurencyjności czy możliwości pozyskania nowych środków na rozwój działalności.
Jak podnosi się w ww. orzecznictwie zapadłym w tożsamych (zbliżonych) stanach faktycznych, przepisy Dyrektywy 2009/133/WE, a w konsekwencji i regulacje zawarte w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f., mają gwarantować neutralność podatkową, co ma ułatwiać spółce nabywającej udziały (akcje) od udziałowców innej spółki koncentrację praw głosu (a więc z reguły i kapitału) w tej innej spółce, a równocześnie umożliwiać podwyższanie własnego kapitału zakładowego poprzez wydawanie nowych udziałów (emisję akcji), obejmowanych (nabywanych) przez dotychczasowych udziałowców tej innej spółki.
Z punktów 2 i 5 preambuły do tej Dyrektywy wynika, że: "(2) Łączenia, podziały, podziały przez wydzielenie, wnoszenie aktywów, wymiana udziałów, dotyczące spółek różnych państw członkowskich mogą być niezbędne w celu stworzenia we Wspólnocie warunków właściwych dla rynku wewnętrznego i w celu zapewnienia w ten sposób skutecznego funkcjonowania takiego rynku wewnętrznego. Takie czynności nie powinny być hamowane przez ograniczenia, niekorzystne warunki lub zniekształcenia wynikające w szczególności z przepisów podatkowych państw członkowskich. W tym celu niezbędne jest w odniesieniu do takich czynności zapewnienie reguł podatkowych, które są neutralne z punktu widzenia konkurencji, aby umożliwić przedsiębiorstwom dostosowanie się do wymagań rynku wewnętrznego, zwiększyć ich produktywność i poprawić ich siłę konkurencyjną na poziomie międzynarodowym. (5) Wspólny system podatkowy powinien zapobiegać nakładaniu podatku w związku z łączeniem, podziałami, podziałami przez wydzielenie, wnoszeniem aktywów lub wymianą udziałów, chroniąc jednocześnie interesy finansowe państwa członkowskiego właściwego dla spółki przekazującej lub nabywanej."
Powyższe oznacza, że neutralność podatkowa jest istotną przesłanką oceny kryteriów i rodzajów przekształceń prawnych spółek, a co więcej – przepisy podatkowe należy interpretować celowościowo – tak, aby zapewnić przedsiębiorstwom dostosowanie się do wymagań rynku wewnętrznego, zwiększenie produktywności i poprawienie ich siły konkurencyjnej. System podatkowy związany m.in. z wymianą udziałów powinien chronić interesy finansowe państwa członkowskiego właściwego dla spółki przekazywanej lub nabywanej. Niedopuszczalna więc byłaby taka wykładnia przepisów krajowych, która zapewniałaby osiągnięcie tych celów tylko, gdyby przesłanki z art. 28 ust. 8a i 8c u.p.d.o.f. odnosić do jednego wspólnika. Wykładnia ta nie uwzględniałaby ratio legis ustawodawcy.
Ratio legis art. 28 ust. 8a u.p.d.o.f. jest dość czytelne. Dotyczy to także zmian wprowadzonych w tej regulacji od 1 stycznia 2015 r. na mocy przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r. poz. 1328), w wyniku których dotychczasowe określenie "wspólnicy" w liczbie mnogiej, zostało zastąpione wyrażeniem "wspólnik" w liczbie pojedynczej. W odpowiedzi na uwagę zgłoszoną w toku prac legislacyjnych przez Krajową Radę Doradców Podatkowych, że ta zmiana jest niezgodna z dyrektywą Rady 2009/133/WE oraz orzecznictwem ETS (C-321/05), z których wynika, że spełnienie warunków dotyczących transakcji należy dokonywać przez pryzmat wszystkich, a nie pojedynczego wspólnika, projektodawca wyjaśnił, cyt.: "Złagodzenie warunku nabycia od wspólnika udziałów nastąpiło przez wprowadzenie regulacji stanowiącej, że przepisy o wymianie udziałów mają zastosowanie również do sytuacji, w której uzyskanie bezwzględnej większości praw głosu w spółce doszło w wyniku więcej niż jednej transakcji. Dotyczyć to jednak będzie jedynie tych transakcji wymiany udziałów, które zawarte zostały w okresie 6 miesięcy w okresie poprzedzającym spełnienie tego warunku." (zob. punkt 3 - "Konsultacje społeczne" uzasadnienia do projektu ustawy zmieniającej, www.sejm.gov.pl).
Złagodzenie warunku nabycia od wspólnika udziałów, o którym mowa w uzasadnieniu do projektu tych zmian, zawarte zostało w art. 24 ust. 8c u.p.d.o.f. Łączna wykładnia art. 24 ust. 8a i ust. 8c u.p.d.o.f., prowadzi do wniosku, że ustawodawca dopuszcza sytuację, gdy uzyskanie przez spółkę nabywającą większość głosów w innej spółce, jest wynikiem jednoczesnego działania kilku osób - udziałowców innej spółki. Zwrócić trzeba uwagę, że w art. 24 ust. 8c u.p.d.o.f. jest mowa o stosowaniu wprost ust. 8a do przypadku dokonania więcej niż jednej transakcji nabycia udziałów (akcji). Nieuprawnione byłoby rozumienie tego określenia jako odnoszącego się tylko do jednego wspólnika, który poprzez szereg taksacji zbywałby spółce inne udziały ratami przez okres do 6 miesięcy.
Z tych względów nie można zgodzić się ze stanowiskiem zawartym w zaskarżonej interpretacji, że "(...) w sytuacji wniesienia przez kilku wspólników udziałów (akcji) do spółki, nawet gdy jest to dokonywane jednocześnie (tą samą transakcją), sytuację każdego ze wspólników (akcjonariuszy) należy oceniać osobno w świetle art. 24 ust. 8c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Przepis ten w brzmieniu obecnie obowiązującym nie dopuszcza bowiem możliwości łączenia transakcji dokonywanych między różnymi podmiotami i traktowania jej jako jednej w celu uzyskania bezwzględniej większości praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane".
4.6. Prawidłowość wyniku wykładni literalnej potwierdza wykładnia systemowa zewnętrzna. Zauważyć bowiem należy, że umowa spółki z ograniczoną odpowiedzialnością powstaje w wyniku zawarcia umowy spółki, w której określa się m.in. wysokość kapitału zakładowego oraz liczbę i wartość poszczególnych udziałów objętych przez każdego ze wspólników (art. 157 § 1 k.s.h.), a w przypadku wkładu niepieniężnego-przedmiot tego wkładu i osobę wspólnika, który taki aport wnosi (art. 158 § 1 k.s.h.). Spółkę tę może zawiązać jedna lub więcej osób (art. 151 § 1 k.s.h.). Z umowy może wynikać możliwość podwyższenia kapitału zakładowego w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, jest też możliwa zmiana umowy spółki w tym zakresie (art. 257 § 1 k.s.h.). Podwyższenie kapitału musi być zgłoszone do rejestru, wynika z niego zatem czas, w jakim dokonano tej czynności (art. 261 § 1 i § 2 k.s.h.). Spółkę akcyjną także może zawiązać jedna lub więcej osób (art. 301 § 1 k.s.h.). W statucie spółki akcyjnej, którego podpisanie jest konieczne dla zawiązania spółki, określa się wartość kapitału zakładowego (art. 306 pkt 1 k.s.h.). W sprawozdaniu, jakie założyciele spółki zobowiązani są sporządzić w przypadku obejmowania akcji w zamian za wkład niepieniężny należy wymienić przedmiot wkładu (art. 311 § 1 pkt 1 k.s.h.). Wkłady te powinny być wniesione przed zarejestrowaniem spółki przynajmniej w jednej czwartej ich wartości nominalnej (art. 309 § 4 k.s.h.). Podwyższenie kapitału zakładowego w spółce akcyjnej wymaga zmiany statutu i podjęcia uchwały, w której wskazuje się m.in. przedmiot wkładu niepieniężnego (art. 431 § 1 i art. 432 § 1 pkt 7 k.s.h.). Można zatem stwierdzić, że utworzenie spółki i podwyższenie kapitału zakładowego to jedna transakcja. Wniesienie wkładu i objęcie udziału (akcji) to kolejna czynność (niekiedy tylko faktyczna), będąca konsekwencją poprzednich, dokonywanych wspólnie i jednocześnie przez udziałowców (akcjonariuszy). Skoro zarówno spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, jak i spółkę akcyjną może utworzyć jedna lub więcej osób, to mimo osiągnięcia celu w postaci uzyskania pozycji spółki dominującej przez spółkę nowopowstałą w wyniku wniesienia do niej aportem udziałów (akcji), przy przyjęciu wykładni organu, tylko wspólnik spółki jednoosobowej nie uzyskałby przychodu w wysokości nominalnej wartości udziałów (akcji) objętych w zamian za wkład niepieniężny, natomiast przychód taki powstałby u każdego z udziałowców (akcjonariuszy), gdyby spółka nabywająca zawiązana była przez więcej niż jedną osobę i żadna z nich samodzielnie nie dysponowałaby pakietem większościowym udziałów (akcji) innej spółki. Podobnie w sytuacji podwyższenia kapitału w spółce nabywającej poprzez wniesienie aportu w postaci udziałów (akcji) innej spółki i uzyskania w jego wyniku większości głosów przez spółkę nabywającą w tej innej spółce, przychód w postaci wartości nominalnej udziałów (akcji) wydanych w zamian za aport nie powstałby w sytuacji, gdyby w spółce nabywającej był tylko jeden udziałowiec (akcjonariusz), a powstałby w sytuacji, gdyby aporty dające łącznie większość głosów zostały wniesione przez wszystkich bądź niektórych udziałowców (akcjonariuszy) spółki nabywającej z których żaden samodzielnie nie posiadałby większościowego pakietu udziałów (akcji) i tylko w wyniku ich wspólnego działania możliwe byłoby osiągnięcie celu w postaci uzyskania pozycji dominującej przez spółkę nabywającą. Takie zróżnicowanie podatkowych skutków działań mających ten sam cel tylko w zależności od dopuszczalnej w świetle przepisów prawa ilości osób, które zawiązały spółkę, mogłoby zniweczyć cel założony przez ustawodawcę w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. poprzez ograniczenie jego stosowania i prowadzić do niczym nieuzasadnionego zróżnicowania sytuacji prawnopodatkowej wspólników spółek kapitałowych podejmujących tożsame, zgodne z prawem, działania restrukturyzacyjne w zależności od tego, jaki pakiet udziałów (akcji) posiadali.
4.7. Zmiana art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. jaka została dokonana od dnia 1 stycznia 2015 r. również wskazuje na to, że użycie w tym przepisie liczby mnogiej w odniesieniu do udziałowców (akcjonariuszy) było świadomym zabiegiem ustawodawcy, stwarzającym korzystne warunki dla podatników, którzy będą realizowali cel przez niego założony. Obecnie w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. ustawodawca używa wprawdzie określenia "wspólnik" w liczbie pojedynczej, jednakże z art. 24 ust. 8c wynika, że cel w postaci uzyskania większości głosów w spółce, której udziały (akcje) są wnoszone, może być osiągnięty także w wyniku kilku transakcji, oddzielonych od siebie czasowo-w okresie nieprzekraczającym 6 miesięcy. O ile zatem przed ww. nowelizacją czynność kilku wspólników musiała być jednoczesna (ustawodawca nie dopuszczał odstępu czasowego, a zatem musiała być wynikiem jednej umowy czy uchwały), o tyle obecnie każdy z nich może dokonywać jej pojedynczo, jednakże dla uzyskania preferencji podatkowej, cel w postaci osiągnięcia lub utrwalenia pozycji dominującej przez spółkę nabywającą, musi być zrealizowany w określonym przedziale czasowym. Ustawodawca rozszerzył w związku z tym zakres zastosowania powołanego przepisu. Zmiana wymagała także użycia w przepisie słowa "wspólnik" w liczbie pojedynczej, skoro teraz dla skorzystania z instytucji uregulowanej w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. nie jest konieczna jednoczesność czynności wspólników nieposiadających samodzielnie udziałów (akcji), pozwalających na uzyskanie większości głosów przez spółkę nabywającą w spółce zbywanej.
W konsekwencji przy ustalaniu, czy zostały w odniesieniu do konkretnego podatnika spełnione warunki z art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f., niezbędne jest uwzględnienie okoliczności dotyczących innych udziałowców. Pogląd taki prezentowany już był w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por wyroki z dnia 6 lutego 2014 r., II FSK 69/13, z dnia 26 marca 2014 r., II FSK 1018/12). Zaznaczyć należy, że okoliczności te również podleganie obowiązkowi podatkowemu od całości swych dochodów i posiadanie siedziby (miejsca zamieszkania) w określonym w przepisie państwie. Niespełnienie tego warunku przez któregokolwiek udziałowca (akcjonariusza) czyni niemożliwym uznanie danej transakcji za wymianę udziałów. Uwzględnienie sytuacji innych podatników nie oznacza przy tym, że ich zobowiązanie podatkowe jest wspólne. Ma jedynie znaczenie dla stwierdzenia, czy w tym przypadku dochodzi do odroczenia opodatkowania dochodu z nabycia udziałów (akcji) spółki nabywającej do czasu ich odpłatnego zbycia.
W ocenie Sądu, przy wykładni art. 24 ust. 8a i ust. 8c u.p.d.o.f. należy mieć na uwadze te właśnie cele przyświecające nowej regulacji prawnej. Jeżeli zatem spółka nabywająca osiąga te cele poprzez wymianę własnych udziałów (akcji) na udziały wspólników innej spółki i równocześnie uzyskując w tej innej spółce większość praw głosu albo posiadając już taką większość, zwiększa ilość udziałów w tej innej spółce, wtedy "do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę" - przy spełnieniu dodatkowych warunków wymienionych w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. niemających znaczenia dla rozstrzygnięcia w sprawie. (...) Zarówno zatem wykładnia literalna, jak i celowościowa art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. wskazują na dopuszczenie przez ustawodawcę sytuacji, gdy uzyskanie przez spółkę nabywającą większość głosów w innej spółce, jest wynikiem jednoczesnego działania kilku osób - udziałowców (akcjonariuszy) innej spółki.
Zwrócić należy również uwagę, że w art. 24 ust. 8c u.p.d.o.f. jest mowa o stosowaniu wprost ust. 8a do przypadku dokonania więcej niż jednej transakcji nabycia udziałów (akcji). Nieuprawnione byłoby rozumienie tego określenia jako odnoszącego się tylko do jednego wspólnika, który poprzez szereg taksacji zbywałby spółce inne udziały ratami przez okres do 6 miesięcy.
4.8. Mając powyższe na uwadze za zasadne należy uznać wskazane w skardze zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 24 ust. 8a i ust. 8c u.p.d.o.f. poprzez ich błędną wykładnię i niezastosowanie (pominięcie).
W konsekwencji za zasadny należy również uznać zarzut naruszenia art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie przez Organ, że po stronie Skarżącego powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.
4.9. W toku ponownie przeprowadzonego postępowania organ interpretacyjny uwzględni przedstawioną powyżej argumentację, tj. prawidłową wykładnię ww. przepisów prawa materialnego.
4.10. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, działając na podstawie art. 146 § 1 w związku z art. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., orzekł jak w punkcie I wyroku.
O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a., zasądzając na rzecz Skarżącego kwotę 697 zł.