Pełny tekst orzeczenia I SA/Kr 33/26

I SA/Kr 33/26 - Wyrok WSA w Krakowie
Data orzeczenia
2026-03-12
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2026-01-16
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Sędziowie
Borys Marasek /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne
Inne
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2025 poz 775
art. 29a ust. 12c
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j.)
Dz.U. 2026 poz 143
art. 151
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi
Sentencja
|Sygn. akt I SA/Kr 33/26 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 12 marca 2026 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Grzegorz Klimek, Sędzia: WSA Borys Marasek (spr.), Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski, Protokolant: Specjalista Renata Trojnar, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 lutego 2026 roku, sprawy ze skargi G. Sp. z o.o. w W., na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, z dnia 28 października 2025 roku nr 0111-KDIB3-1.4012.597.2025.2.ICZ, w przedmiocie podatku od towarów i usług, skargę oddala.
Uzasadnienie
Przedmiotem skargi wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie przez G. Sp. z o.o. w W. (dalej: Spółka) jest interpretacja indywidualna Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 14 listopada 2025 r., znak pisma: 0111-KDIB3-1.4012.597.2025.2.ICZ stwierdzająca, że stanowisko Spółki, w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe w części objętej pytaniami nr 1 i 2 oraz prawidłowe w zakresie pytania nr 3.
We wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej przedstawiono następujący opis zdarzenia przyszłego.
Spółka jest spółką kapitałową prowadzącą działalność w zakresie produkcji i dystrybucji napojów oraz czynnym podatnikiem VAT. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej będzie dokonywała dostaw produktów (napojów) w opakowaniach objętych systemem kaucyjnym. Zgodnie z art. 8 pkt 133 ustawy opakowaniowej, przez system kaucyjny rozumie się system, w którym przy sprzedaży produktów w opakowaniach na napoje jednorazowego albo wielokrotnego użytku, o których mowa w załączniku nr 1 do ustawy opakowaniowej, będących napojami, pobierana jest kaucja, która jest zwracana użytkownikowi końcowemu w momencie zwrotu odpowiednio opakowania objętego systemem kaucyjnym albo odpadu opakowaniowego powstałego z opakowania objętego systemem kaucyjnym. Natomiast użytkownikiem końcowym w rozumieniu ustawy opakowaniowej jest użytkownik produktów w opakowaniach na napoje jednorazowe albo wielokrotnego użytku, o których mowa w załączniku nr 1a do ustawy opakowaniowej, będących napojami, który nabywa je w celu spożycia przez siebie lub inne osoby, a nie dalszej sprzedaży. Zgodnie z załącznikiem 1a systemem kaucyjnym objęte są:
– butelki jednorazowego użytku z tworzyw sztucznych na napoje o pojemności do trzech litrów - puszki metalowe o pojemności do jednego litra,
– butelki szklane wielokrotnego użytku o pojemności do półtora litra (dalej jako: "opakowania").
W świetle powyższych przepisów Spółka będzie spełniała definicję wprowadzającego produkty w opakowaniach na napoje, przez którego zgodnie z art. 8 pkt 21a ustawy opakowaniowej należy rozumieć przedsiębiorcę wykonującego działalność gospodarczą w zakresie wprowadzania do obrotu produktów w opakowaniach na napoje jednorazowego albo wielokrotnego użytku, o których mowa w załączniku nr 1a do ustawy opakowaniowej, będących napojami, z wyłączeniem sprzedaży bezpośredniej polegającej na dostarczaniu napojów w opakowaniach przez wprowadzającego bezpośrednio produkty w opakowaniach na napoje.
Spółka zawrze umowę z wybranym podmiotem reprezentującym i przystąpi do utworzonego przez ten podmiot systemu kaucyjnego. Z dniem uruchomienia systemu kaucyjnego wprowadzanie i zbiórka opakowań, w których dostarczane są produkty Spółki, a także odpadów opakowaniowych, będzie odbywała się w ramach systemu kaucyjnego prowadzonego przez ten podmiot reprezentujący. Spółka będzie pobierała od odbiorców swoich produktów kaucję w wysokości przewidzianej przez właściwe przepisy wykonawcze. Pobrana kaucja będzie przekazywana do podmiotu reprezentującego we właściwym terminie przewidzianym ww. przepisami ustawy opakowaniowej.
W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca planuje również dokonywać nieodpłatnego przekazania, na rzecz kontrahentów Spółki, napojów w opakowaniach, które zostaną objęte systemem kaucyjnym. Przykładem takiego nieodpłatnego przekazania może być nieodpłatne wydanie w ramach akcji promocyjnych tzw. prezentów o małej wartości poniżej 20 złotych, o których mowa w art. 7 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT albo próbek, o których mowa w art. 7 ust. 7 ustawy o VAT. Dodatkowo Spółka może dokonywać nieodpłatnego przekazania napojów w opakowaniach na rzecz podmiotów zewnętrznych (wydania o charakterze charytatywnym np. w ramach organizacji zbiórek żywności, do banków żywności, itp.).
W zawiązku z tak przedstawionym zdarzeniem przyszłym Spółka zadała pytania:
1. Czy w przypadku, w którym z ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 11a ustawy o VAT będzie wynikało, że Spółka wprowadziła w danym roku więcej opakowań niż zostało zwróconych do podmiotu reprezentującego, wobec Spółki będzie miał zastosowanie przepis art. 29a ust. 12c ustawy o VAT w zakresie podwyższenia podstawy opodatkowania?
2. W przypadku uznania stanowiska Spółki w odniesieniu do pytania nr 1 za nieprawidłowe – czy Spółka będzie miała obowiązek podwyższenia podstawy opodatkowania VAT na podstawie art. 29a ust. 12c ustawy o VAT w stosunku do kwot kaucji za niezwrócone do podmiotu reprezentującego w danym roku opakowania, które będą pobierane także w związku z wystąpieniem czynności stanowiących zdarzenia niepodlegające opodatkowaniu VAT, np. w odniesieniu do prezentów małej wartości lub próbek, o których mowa w art. 7 ust. 3 ustawy o VAT?
3. W przypadku uznania stanowiska Spółki w odniesieniu do pytania nr 1 za nieprawidłowe – czy jeżeli z ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 11a ustawy o VAT będzie wynikało, że Spółka wprowadziła w danym roku więcej opakowań niż zostało zwróconych do podmiotu reprezentującego, to w związku z obowiązkiem podwyższenia podstawy opodatkowania, o którym mowa w art. 29a ust. 12c ustawy o VAT, Spółka ma obowiązek wystawienia faktury korygującej zgodnie z art. 106j ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT?
Zdaniem Spółki:
Pytanie 1. W przypadku, w którym z ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 11a ustawy o VAT będzie wynikało, że Spółka wprowadziła w danym roku więcej opakowań niż zostało zwróconych do podmiotu reprezentującego, wobec Spółki nie będzie miał zastosowania przepis art. 29a ust. 12c ustawy o VAT w zakresie podwyższenia podstawy opodatkowania.
Pytanie 2. Spółka nie będzie miała obowiązku podwyższenia podstawy opodatkowania VAT na podstawie art. 29a ust. 12c ustawy o VAT w stosunku do kwot kaucji za niezwrócone do podmiotu reprezentującego w danym roku opakowania, które będą pobierane także w związku z wystąpieniem czynności stanowiących zdarzenia niepodlegające opodatkowaniu VAT, np. w odniesieniu do prezentów małej wartości lub próbek, o których mowa w art. 7 ust. 3 ustawy o VAT.
Pytanie 3. Jeżeli z ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 11a ustawy o VAT będzie wynikało, że Spółka wprowadziła w danym roku więcej opakowań niż zostało zwróconych do podmiotu reprezentującego, w związku z obowiązkiem podwyższenia podstawy opodatkowania, o którym mowa w art. 29a ust. 12c ustawy o VAT, na Spółce nie będzie ciążył obowiązek wystawienia faktury korygującej zgodnie z art. 106j ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.
Uzasadniając stanowisko zajęte w zakresie pytania nr 1 Spółka podała, że na mocy zasady ogólnej, przewidzianej w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30e, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.
Dalej Spółka powołała treść art. 29a ust. 6 pkt 2 ustawy o VAT oraz art. 2 pkt 3 ustawy z dnia 21 listopada 2024 r. o zmianie ustawy o gospodarce opakowaniami i odpadami opakowaniowymi oraz niektórych innych ustaw, w brzmieniu od 1 stycznia 2025 r., w zakresie w jakim wprowadza on ustawy o VAT przepisy: art. 17b, art. 29a ust. 11a, art. 29a ust. 12c, art. 29a ust. 12d, art. 103 ust. 5da, art. 109 ust. 11a.
Wskazała też, że zgodnie z uzasadnieniem projektu ustawy zmieniającej, zmiany w ustawie o VAT wynikały z konieczności dostosowania przepisów ustawy o VAT do przepisów zaproponowanych przez Ministerstwo Klimatu i Środowiska obejmujących zmiany wskazujące na wystąpienie kaucji za opakowania objęte systemem kaucyjnym na każdym etapie obrotu produktem w opakowaniu na napoje.
Dalej Spółka wskazała na treść art. 193, art. 73. art. 92 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 z dnia 11 grudnia 2006 r. ze zm.).
Wskazując na skutki nieprawidłowego wdrożenia dyrektywy przez państwo członkowskie UE Spółka przytoczyła treść art. 249 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz.U. z 2004 r. nr 90 poz. 864/2) oraz powołała się na wyroki Naczelnego Sadu Administracyjnego z dnia 24 września 2008 r., sygn. akt I FSK 922/08 i z dnia 11 marca 2010 r., sygn. akt I FSK 61/09 oraz wyroki TSUE, w szczególności z dnia 25 lipca 1991 r. w sprawie C-208/90 Theresa Emmott v. Minister for Social Welfare i Attorney General; z dnia 19 stycznia 1982 r. w sprawie 8/81 Ursula Becker v. Finanzamt Miinster-Innenstadt i z dnia 19 listopada 1991 r. w sprawie C-6/90 Andrea Francovich i in. v. Republika Włoska.
W ocenie Spółki, w przypadku, w którym przepisy wprowadzone przez polskiego ustawodawcę, w szczególności zharmonizowane na poziomie europejskim przepisy o podatku od towarów i usług, stoją w sprzeczności z przepisami dyrektywy, podatnik ma prawo powoływać się bezpośrednio na przepisy danej dyrektywy oraz podnosić brak skuteczności przepisów krajowych. Z kolei obowiązkiem organu interpretacyjnego jest odmowa zastosowania przepisów prawa krajowego, które są niezgodne z przepisami Dyrektywy VAT (por. wyrok NSA w wyroku z dnia 2 kwietnia 2009 r. sygn. akt I FSK 4/08, wyrok TSUE sprawa Fratelli Constanzo C-103/88, pkt 33; Hansgeorg Lennartz C-97/90, pkt 33; Marks & Spencer C-62/00).
Akty administracyjne (w tym także interpretacje indywidualne) podlegają kontroli sądowej, a nałożenie obowiązku stosowania prawa wspólnotowego jedynie na sądy, przy równoczesnym braku takiego obowiązku w odniesieniu do organów administracyjnych (w tym DKIS), prowadziłoby do przyjmowania z góry podwójnego standardu stosowania prawa i powodowałoby stan niepewności. Tym samym, w przypadku ustalenia, że mechanizm korekty opodatkowania VAT wprowadzony przez ustawę zmieniającą jest niezgodny z treścią Dyrektywy VAT, przepis art. 29a ust. 12c ustawy o VAT nie będzie wywoływał skutków prawnych w stosunku do podatnika objętego treścią tej normy. Nieprawidłowa implementacja art. 92 dyrektywy VAT - brak podjęcia odpowiednich środków w celu skorygowania podstawy opodatkowania
Na podstawie art. 73 ustawy o VAT zasadą jest, że podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów - a zatem również i koszt opakowań. Powyższe potwierdza brzmienie art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.
Spółka podała, że Art. 29a ust. 12c, stanowi bezpośrednią implementację art. 92 Dyrektywy VAT. W pierwszej wersji przepisów wprowadzonych do ustawy o VAT w celu dostosowania przepisów ustawy do przepisów o gospodarce opakowaniami wprowadzającymi system kaucyjny w uzasadnieniu do projektu wskazano wprost: "(...) mając na uwadze powyższe rozwiązania przyjęte w zakresie systemu kaucyjnego, proponuje się wprowadzenie, w granicach przewidzianych we wskazanym art. 92 dyrektywy VAT, odpowiednich rozwiązań na gruncie podatku VAT". Co istotne, w uzasadnieniu do projektu ustawy zmieniającej nie wskazano na przepis Dyrektywy VAT, którego implementacje miałyby stanowić przepisy zmieniające.
W ocenie Spółki zaproponowany przez ustawodawcę w ustawie zmieniającej mechanizm korekty podstawy opodatkowania dla opakowań objętych systemem kaucyjnym nie może zostać uznany za prawidłową implementację art. 92 Dyrektywy VAT z kilku powodów.
W pierwszej kolejności, art. 92 Dyrektywy VAT dotyczy wyłącznie opakowań zwrotnych, to jest takich, które mogą być używane wielokrotnie w obiegu gospodarczym. Celem art. 92 Dyrektywy VAT jest uproszczenie zasad opodatkowania dla dostaw towarów w takich opakowaniach, tak, aby ograniczyć konieczność korygowania transakcji przy każdym powrocie opakowania do sprzedawcy. W tym miejscu należy podkreślić, że część opakowań objętych systemem kaucyjnym, tj. butelki PET oraz puszki aluminiowe, nie stanowią, w ocenie Spółki, opakowań zwrotnych. Zgodnie z ustawą opakowaniową, tego rodzaju opakowania zebrane w ramach prowadzonego systemu kaucyjnego stanowią odpady opakowaniowe, których właścicielem staje się podmiot reprezentujący. W tym zakresie, z uwagi na fakt, że sprzedawca towaru w takim opakowaniu w praktyce nigdy go ponownie nie odzyska, a prawo własności odpadu opakowaniowego przypisane jest innemu uczestnikowi systemu kaucyjnego. W takiej sytuacji wątpliwe jest, że wskazane kategorie opakowań mogą być uznawane za opakowanie zwrotne w świetle art. 92 Dyrektywy VAT.
Co istotne, w procesie legislacyjnym projektodawca sam wskazywał, że art. 92 Dyrektywy VAT nie odnosi się do opakowań jednokrotnego użytku13. Jednocześnie, przy nowelizowaniu przedmiotowych przepisów, analiza ta nie była już uwzględniona jako element uzasadnienia do projektu ustawy zmieniającej. Trudno zatem zidentyfikować, jaki inny przepis Dyrektywy VAT miałby implementować przepis art. 29a ust. 12c w stosunku do opakowań jednokrotnego użytku, natomiast ze względu na brak charakteru zwrotnego, zdaniem Spółki, przepis ten art. 92 Dyrektywy VAT nie implementuje.
Idąc jednak dalej, nawet gdyby uznać, że opakowania takie jak PET lub puszka aluminiowa mogą być uznane za opakowania zwrotne, zgodnie z art. 92 Dyrektywy VAT, w przypadku kosztów opakowań zwrotnych, państwo członkowskie może przyjąć jeden z dwóch ściśle określonych środków w stosunku do ustalenia podstawy opodatkowania (wyłączenie kosztów opakowania z tej podstawy albo czasowe do niej włączenie), podejmując jednocześnie niezbędne środki w celu skorygowania podstawy opodatkowania. Jeżeli zatem państwo członkowskie decyduje się wyłączyć koszty opakowań zwrotnych z podstawy opodatkowania, to jednocześnie zobowiązane jest podjąć niezbędne środki w celu skorygowania tej podstawy, jeśli opakowania nie zostaną zwrócone.
W ocenie Spółki, podjęcie niezbędnych środków nie obejmuje ich dowolnego doboru, powinny być one adekwatne do realizacji celu - tj. opodatkowania konsumpcji opakowania przez odbiorcę (w przypadku braku zwrotu) w zamian za wynagrodzenie w postaci nieodebranej kaucji (tj. de facto umożliwiać wykazanie sprzedaży tego opakowania wraz z towarem na rzecz konkretnego nabywcy).
Zdaniem Spółki, art. 29a ust. 12c ustawy o VAT nie wprowadza takich adekwatnych środków, gdyż bazuje na daleko idących uproszczeniach. Odmiennie od art. 92 Dyrektywy VAT analizowany przepis krajowy abstrahuje od kwestii faktycznego zwrotu opakowań wynikającego z danej konkretnej transakcji. Treść art. 92 Dyrektywy VAT odnosi się do opodatkowania opakowań zwrotnych i wiąże opodatkowanie z brakiem zwrotu danego opakowania. W ramach mechanizmu opcjonalnego przewidzianego Dyrektywą VAT dochodzi do przyjęcia, że brak zwrotu opakowania w terminie oznacza jego sprzedaż za wynagrodzeniem odpowiadającym kwocie zachowanej kaucji. Mechanizm ten musi zakładać jednak wprowadzenie oznaczonego terminu do zwrotu opakowania. W przeciwnym bowiem przypadku, ustalenie, że dane opakowanie nie zostało zwrócone i stanowi definitywne przysporzenie po stronie odbiorcy, byłoby niemożliwe.
Podstawowym celem systemu kaucyjnego nowelizowanego ustawą zmieniającą jest natomiast wprowadzenie bezwarunkowego mechanizmu, który pozwala na zwrot przez konsumenta opakowania po napoju bez okazywania paragonu, w zamian za kaucję. W celu zagwarantowania powszechności systemu i zmaksymalizowania zbiórki odpadów ze środowiska, nie wprowadzono żadnego terminu, w jakim konsument może zwrócić opakowanie. Tym samym, w obrocie opakowaniami objętymi systemem kaucyjnym, w żadnym przypadku (poza zniszczeniem opakowania, które nie jest ewidencjonowane) opakowanie nie może zostać uznane za niezwrócone, a to z uwagi na fakt, że teoretyczna możliwość zwrotu nie jest ograniczona w czasie.
W ocenie Spółki, przyjęcie salda rocznego również nie jest w tym wypadku proporcjonalne, gdyż mechanizm nadal skutkuje po stronie podatnika powstaniem zobowiązania podatkowego - na okres roku - w stosunku do opakowań, które w każdym czasie w tym roku mogą zostać zwrócone do podmiotu reprezentującego. Ponadto mechanizm korekty zaproponowany w art. 29a ust. 12c ustawy o VAT odnosi się do podstawy opodatkowania dla transakcji ze stroną, która nie bierze udziału w zwrocie opakowania. W przeciwieństwie do hipotezy normy prawnej zawartej w art. 92 Dyrektywy VAT, w przypadku art. 29a ust. 12c ustawy o VAT, korekta uzależniona jest od zwrotu opakowania przez inny podmiot niż biorący udział w sprzedaży objętej podstawą opodatkowania (użytkowania końcowego) oraz do innego podmiotu niż wprowadzający (czyli podmiotu reprezentującego).
Zdaniem Spółki, mechanizm z art. 29a ust. 12c nie zapewnia adekwatnych środków dla zapewnienia celów w jakich ustanowiony został art. 92 Dyrektywy VAT, z uwagi na fakt, że:
– obejmuje swoim zakresem również opakowania jednokrotnego użytku, które w sposób oczywisty znajdują się poza zakresem zastosowania art. 92 Dyrektywy VAT;
– obejmuje swoim zakresem opakowania, które mogą zostać zwrócone w każdym czasie (brak praktycznej możliwości uznania opakowania za niezwrócone z uwagi na brak odniesienia się przez ustawodawcę do kryterium czasu na dokonanie zwrotu);
– przesłanki do zastosowania korekty podstawy opodatkowania uzależnia od zdarzeń niezależnych od pierwotnych transakcji będących podstawą kalkulacji tej korekty.
W kwestii sposobu wdrożenia określonych przepisów dyrektywy VAT i ograniczonej swobody w tym zakresie państw członkowskich Spółka powołała się na wyrok TSUE z dnia 8 maja 2008 r. w sprawach połączonych o sygn. C-95/07 i C-96/07/.
Dalej Spółka odniosła się do nieprawidłowej implementacja art. 73 Dyrektywy VAT - niezgodności z zasadami w zakresie ustalania elementów podstawy opodatkowania
Przytaczając treść pkt 25 preambuły do Dyrektywy VAT, podała, że elementy jakie powinny się znaleźć w podstawie opodatkowania nie mogą wykraczać poza to, co zostało wyznaczone przez art. 73 Dyrektywy VAT i następne przepisy wspólnotowe dotyczące ustalania podstawy opodatkowania. Z art. 73 Dyrektywy VAT wynika, że podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług. Z orzecznictwa TSUE wynika, że art. 73 Dyrektywy VAT należy rozumieć w ten sposób, że podstawą opodatkowania VAT mogą zostać objęte wyłącznie kwoty rzeczywiście należne podatnikowi w zamian za usługę lub dostawę towaru. Spółka powołała się na wyrok TSUE z dnia 20 grudnia 2017 r., Boehringer Ingelheim Pharma GmbH & Co. KG, C-462/16 oraz z dnia 19 grudnia 2012 r., Grattan plc, C-310/11,
W ocenie Spółki, ww. kwestia została dostrzeżona przez ustawodawcę, który wyłączył w art. 29a ust. na ustawy o VAT kwotę kaucji z postawy opodatkowania VAT. Biorąc pod uwagę jej zwrotny charakter, kaucja nie może stanowić bezpośredniego przysporzenia po stronie sprzedawcy, stąd nie może zostać uznana za wynagrodzenie. Nie jest bowiem kwotą, która jest rzeczywiście należna podatnikowi, biorąc pod uwagę, że zgodnie z art. 40g ust. 17 ustawy opakowaniowej, wprowadzający produkty w opakowaniach na napoje albo wprowadzający bezpośrednio produkty w opakowaniach na napoje uczestniczący w danym systemie kaucyjnym są obowiązani do przekazania pobranej kaucji podmiotowi reprezentującemu prowadzącemu dany system kaucyjny w określonym terminie. W konsekwencji, z samej konstrukcji mechanizmu poboru kaucji wynika, że wprowadzający nie osiąga trwałego przysporzenia z tytułu jej poboru, co potwierdza słuszność trwałego wyłączenia kaucji z podstawy opodatkowania VAT.
Biorąc zatem pod uwagę, że:
– kaucja w praktyce nigdy nie traci swojego zwrotnego charakteru, a to z uwagi na brak terminu do zwrotu opakowania,
– dysponentem środków pobranych przez wprowadzającego napoje z tytułu kaucji jest podmiot reprezentujący,
– sytuacja finansowa wprowadzającego napoje jest dokładnie taka sama - niezależnie od tego, czy opakowanie zostało zwrócone przez użytkownika końcowego, czy też nie, w ocenie wnioskodawcy, nie sposób uznać, że kwota różnicy w wartości kaucji wynikającej z wprowadzonych przez podatnika do obrotu w danym roku opakowań objętych systemem kaucyjnym a opakowań lub odpadów opakowaniowych objętych tym systemem zwróconych do podmiotu reprezentującego w danym roku może zostać uznana za świadczenie rzeczywiście otrzymane przez podatnika.
Spółka powołała się na wyrok TSUE z dnia 24 października 1996 r., Elida Gibbs Ltd v Commissioners of Customs and Excise, C-317/94.
Ponadto, zdaniem Spółki, powyższych wątpliwości nie niweluje propozycja przesunięcia obowiązku zapłaty podatku należnego na podmiot reprezentujący. Nadal bowiem, to wprowadzający jest podmiotem zobowiązanym do wykazania kwoty podatku w składanej deklaracji, mimo iż kwota kaucji, jak wskazano powyższej, nie może stanowić wynagrodzenia za dostawę towarów w rozumieniu przepisów o VAT.
Nieprawidłowa implementacja art. 92 dyrektywy VAT - argumenty wynikające z zaburzenia zasady neutralności podatku VAT. Podstawową zasadą konstrukcyjną VAT jest jego neutralność, która w powiązaniu z zasadą faktycznego opodatkowania konsumpcji oznacza, że podatek ten powinien obciążać wyłącznie konsumpcję dóbr i usług. Tym samym, VAT nie powinien stanowić obciążenia dla podmiotów, które nabywają towary i usługi nie w celu konsumpcji, lecz w celu ich dalszej odprzedaży, przetworzenia, wykorzystania w prowadzonej działalności gospodarczej, itp. Podatek VAT powinien więc być neutralny dla przedsiębiorców, obciążając ostatecznie jedynie konsumentów. Z uwagi na fakt, że podatek od towarów i usług jest podatkiem wielofazowym, naliczanym na każdym etapie obrotu i od całości obrotu, zachowanie jego neutralności możliwe jest dzięki wprowadzeniu mechanizmu odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług wykorzystywanych przez nabywcę w działalności gospodarczej.
Spółka zaznaczyła, że w orzecznictwie TSUE wielokrotnie podkreślano, że prawo do odliczenia podatku naliczonego służy zapewnieniu pełnego uwolnienia przedsiębiorcy od ciężaru podatku VAT należnego i zapłaconego w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Przez to rozwiązanie, wspólny system VAT gwarantuje całkowitą neutralność podatkową każdej działalności gospodarczej, niezależnie od jej celu czy osiąganych wyników, pod warunkiem, że działalność ta co do zasady podlega opodatkowaniu VAT (wyroki: z dnia 22 lutego 2001 r. w sprawie C-408/98 Abbey National, pkt 24; z dnia 8 lutego 2007 r. w sprawie C-435/05 Investrand, pkt 22; z dnia 29 października 2009 r. w sprawie C-174/08 NCC Construction Danmark, pkt 27).
Podała nadto, że zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem sądów, zasada neutralności podatkowej, w tym zwłaszcza prawo do odliczenia podatku naliczonego, stanowi fundament wspólnego systemu podatku VAT, ustanowionego na mocy prawa Unii Europejskiej i jest jego integralną częścią (m.in. wyrok z dnia 10 lipca 2008 r. w sprawie C-25/07 Sosnowska, pkt 14, czy z dnia 23 kwietnia 2009 r. w sprawie C 74/08 PARAT Automotive Cabrio, pkt 15).
Z kolei w doktrynie wskazuje się, że neutralność podatku od wartości dodanej dla podatnika wyraża się m.in. "dążeniem do poszukiwania, wdrażania i ochrony rozwiązań legislacyjnych zapewniających taki stan prawny, w którym wartość podatku zapłaconego przez podatnika nie będzie stanowić dla podatnika ostatecznego kosztu. Podatnik musi mieć zapewnioną możliwość odzyskania podatku naliczonego związanego ze swoją działalnością opodatkowaną. Wszelkie korzystne dla podatnika
konsekwencje wynikające z koncepcji neutralności podatku są traktowane w doktrynie prawa wspólnotowego VAT jako fundamentalne prawo podatnika, nie zaś jako przywilej".
Spółka wskazała, że zgodnie z orzecznictwem TSUE:
– "System odliczeń ma (...) na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru VAT należnego lub zapłaconego w ramach całej prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Wspólny system VAT gwarantuje pod względem ciężaru podatkowego neutralność wszelkiej działalności gospodarczej, niezależnie od jej celu lub rezultatu, pod warunkiem, że co do zasady podlega ona sama VAT." (wyrok z dnia 14 września 2017 r., Iberdrola Inmobiliaria Real Estate Investments, C-132/16);
– przedsiębiorca jako inkasent podatkowy na rzecz państwa powinien być całkowicie zwolniony z ostatecznego obciążenia podlegającym zapłacie lub zapłaconym podatkiem w ramach swej działalności gospodarczej, która sama podlega VAT" (wyrok z dnia 23 listopada 2017 r., Enzo Di Maura, C-246/16);
– "zasada neutralności VAT jest zachowana w ten sposób, że ustanowiony w tytule X dyrektywy VAT system odliczeń umożliwia pośrednim uczestnikom łańcucha dystrybucji odliczenie od ich własnej podstawy opodatkowania kwot zapłaconych przez każdego z nich z tytułu VAT ich własnym dostawcom od odpowiedniej transakcji, a w rezultacie na odprowadzenie do organów podatkowych tej części VAT, która odpowiada różnicy pomiędzy ceną, po jakiej każdy z nich dostarczył towar swojemu nabywcy, a ceną, którą zapłacił swojemu dostawcy" (wyrok z dnia 22 lutego 2018 r., T2, drużba za ustvavjanje, razvoj in trẑenje elektronskih komunikacij in opreme, d.o.o., C-396/16).
Biorąc zatem pod uwagę, że w ramach systemu kaucyjnego:
– kwota VAT obciąża jedynie podatnika będącego wprowadzającym napoje w opakowaniach,
– użytkownik końcowy (konsument) na żadnym etapie nie ponosi ciężaru ekonomicznego VAT z tytułu opakowań - kaucja pobierana przez jednostkę handlu nie jest bowiem elementem podstawy opodatkowania, zgodnie z art. 29a ust. 11a ustawy o VAT;
– możliwe jest wystąpienie sytuacji, w których konsument nie uiści kaucji i transakcja wydania napoju w opakowaniu nie będzie podlegała opodatkowaniu VAT (np. Nieodpłatne wydanie w sklepie) a wprowadzający i tak będzie obłożony ciężarem podatku,
– kwota VAT należnego kalkulowana jest niezależnie od zdarzeń mających wpływ na kształt pierwotnej transakcji (tj. pierwszej w kolejności w łańcuchu dystrybucji sprzedaży napoju w opakowaniu),
w ocenie Spółki, nie sposób uznać, że proponowany w art. 29a ust. 12c ustawy o VAT mechanizm korekty podstawy opodatkowania:
– wpisuje się w system odliczeń VAT, który gwarantuje uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru VAT należnego lub zapłaconego w ramach całej prowadzonej przez niego działalności gospodarczej;
– ma na celu obciążenie podatkiem jedynie konsumenta końcowego;
– gwarantuje pod względem ciężaru podatkowego neutralność wszelkiej działalności gospodarczej, niezależnie od jej celu lub rezultatu.
Tym samym, w ocenie Spółki korekta podstawy opodatkowania VAT, o której mowa w art. 29a ust. 12c ustawy o VAT, jest sprzeczna z podstawową zasadą jaka leży u podstawy zharmonizowanego systemu VAT określonego przez przepisy Dyrektywy VAT, tj. zasadą neutralności, której definicję oraz znaczenie zostało
Uzasadniając swoje stanowisko zajęte w zakresie pytania nr 2 Spółka wskazała na treść art. 7 ust. 2, ust.3, ust.4, ust. 7, art. 29a ust. 11a i ust.12c ustawy o VAT.
Dalej podał, że w ramach swojej działalności gospodarczej dokonuje/planuje dokonywać nieodpłatnych wydań napojów w opakowaniach. Przy czym, kwota kaucji
pobierana jest w związku z różnego typu zdarzeniami. W szczególności pierwotne wprowadzenia do obrotu mogły mieć związek alternatywnie z wystąpieniem czynności:
a) stanowiących zdarzenia podlegające VAT oraz powodujące obowiązek poboru kaucji przy ich wprowadzeniu do obrotu, albo
b) stanowiących zdarzenia niepodlegające opodatkowaniu VAT, np. w odniesieniu do prezentów małej wartości lub próbek, o których mowa w art. 7 ust. 3 ustawy o VAT oraz powodujące obowiązek poboru kaucji przy ich wprowadzeniu do obrotu, albo
c) stanowiących zdarzenia podlegające VAT, które jednak nie powodowały obowiązku poboru kaucji przy ich wprowadzeniu do obrotu.
Fakt, że może dochodzić do sytuacji, w których wydania będą realizowane bez pobierania VAT, natomiast z pobraniem kaucji, wynika zdaniem Spółki w szczególności z podejścia prezentowanego w orzecznictwie sądów administracyjnych na gruncie m.in. opłaty od środków spożywczych (tzw. opłaty cukrowej) pobieranej na podstawie odpowiednich przepisów ustawy z dnia 11 września 2015 r. o zdrowiu publicznym.
Spółka powołała się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 listopada 2022 r. o sygn. III FSK 811/22, który dotyczył obowiązku zapłaty opłaty cukrowej w przypadku nieodpłatnego wydania napojów przez skarżącą spółkę w ramach akcji promocyjnych. NSA, odwołując się do definicji "sprzedaży" rozumianej w języku potocznym, ale także na gruncie prawa cywilnego, uznał, że przez sprzedaż
napojów w rozumieniu ustawy o zdrowiu publicznym należy rozumieć przeniesienie własności rzeczy na rzecz kontrahenta, gdy z transakcją tą wiąże się obowiązek kontrahenta dokonania świadczenia stanowiącego ekwiwalent za dostarczony towar. W ocenie Sądu, w analizowanym przypadku nieodpłatne wydanie towaru stanowi formę zniżki lub bonusu powiązanego z odpłatnym nabyciem towaru przez kontrahenta, co czyni go formą sprzedaży; wiąże się z nim obowiązek nabywcy dokonania świadczenia stanowiącego (bezpośrednio lub pośrednio) formę ekwiwalentu za dostarczony towar. W konsekwencji wydanie towaru bez pobierania wynagrodzenia w opisanych okolicznościach nie stanowi nieodpłatności w rozumieniu ustawy o zdrowiu publicznym, ale stanowi formę sprzedaży i podlega opłacie od środków spożywczych.
Zdaniem Spółki, w świetle wprowadzonych przepisów, z punktu widzenia ustalania kwoty korekty podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 12c ustawy o VAT, decydujące znaczenie ma wyłącznie zagregowana liczba opakowań danego rodzaju (identyfikowanego kodem EAN) wprowadzonych do obrotu w danym roku w zestawieniu z zagregowaną liczbą opakowań tego samego rodzaju zwróconych w tym samym okresie. Roczna korekta podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, związana z systemem kaucyjnym, dokonywana jest zatem na podstawie salda wynikającego z prowadzonej w powyższy sposób ewidencji, uwzględniającego różnicę pomiędzy liczbą opakowań wprowadzonych a zwróconych w danym roku.
Jednocześnie brak jest technicznej możliwości śledzenia drogi konkretnego opakowania, a więc w konsekwencji brak możliwości przypisania poszczególnych jednostek opakowań w procesie zwrotu do konkretnych pierwotnych transakcji sprzedażowych albo wydań napojów pozostających poza opodatkowaniem VAT.
W konsekwencji zastosowany w art. 29a ustawy o VAT mechanizm ustalania korekty podstawy w oparciu o kwotę kaucji może prowadzić do sytuacji, w której podatek staje się należny w związku ze zdarzeniem niepodlegającym opodatkowaniu VAT, które jednak spowodowało pobór kaucji.
Korekta podstawy może w takim przypadku skutkować m.in. powstaniem obowiązku podatkowego dla zdarzenia niestanowiącego dostawy towarów w rozumieniu ustawy o VAT, jakim jest – pod pewnymi warunkami - nieodpłatne przekazanie towarów. Z drugiej strony, w praktyce obrotu gospodarczego mogą też występować takie transakcje, które będą podlegały opodatkowaniu VAT jako nieodpłatne dostawy towarów (zrównane z dostawami odpłatnymi), ale jednocześnie nie będą spełniały definicji sprzedaży napoju w rozumieniu ustawy opakowaniowej, w związku z czym nie dojdzie do pobrania kaucji. W konsekwencji specyficznego ukształtowania mechanizmu ustalania korekty podstawy opodatkowania w oparciu o kwotę kaucji, tego rodzaju transakcje, pomimo, że podlegały pierwotnie opodatkowaniu VAT, pozostaną poza obowiązkiem korekty.
Spółka podała, że Dyrektywa VAT nie przewiduje możliwości objęcia podstawą opodatkowania VAT kwot, które nie są związane z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu VAT. Z uwagi na fakt, że pobór kaucji jest związany z wystąpieniem sprzedaży napoju w rozumieniu ustawy opakowaniowej, co nie zawsze jest równoznaczne z dostawą towarów w rozumieniu ustawy o VAT, istnieje możliwość, w której do korekty podstawa opodatkowania miałaby zostać zaliczone kwoty niezwiązane z czynnościami opodatkowanymi.
Uzasadniając swoje stanowisko do pytania nr 3 Spółka wskazała na treść art. 106j ust. 1 pkt 1, art. 106j ust. 2, art. 29a ust. 11a i ust.12c, art. 109 ust. 11ia ust. 11ib i ust. 11ic ustawy o VAT.
Spółka podała, że na mocy ustawy o VAT, korekta faktury dokonywana jest, co do zasady, w związku z zaistnieniem konkretnego zdarzenia, które wpłynęło na treść faktury pierwotnej, np. zmiana podstawy opodatkowania, zwrot towarów, zwrot zapłaty lub stwierdzenie pomyłki w odniesieniu do sprzedaży wykazanej na danej fakturze. Korekta podstawy opodatkowania sprzedaży, w stosunku do której zaistniał obowiązek wystawienia faktury, odnosi się zatem każdorazowo do tej konkretnej transakcji i wystawionej do niej faktury pierwotnej o unikalnym numerze. Nie jest, co do zasady, w zharmonizowanym systemie opodatkowania VAT możliwe skorygowanie sprzedaży bez dokonania korekty faktury pierwotnej.
Jednocześnie jednak przepisy ustawy o VAT wprowadzają obowiązek zbiorczego podwyższenia podstawy opodatkowania odnoszący się do wszystkich wprowadzonych w danym roku do obiegu opakowań oraz wartości pobranych kaucji. W tym kontekście należy zauważyć, że dokonując zwiększenia podstawy opodatkowania w sposób zbiorczy, podatnik nie ma możliwości przypisania tej podstawy opodatkowania oraz związanego z nią zwiększenia także kwoty VAT do zapłaty do konkretnej transakcji zrealizowanej na rzecz konkretnego nabywcy. Ze względu na specyfikę systemu kaucyjnego ani wprowadzający, ani podmiot reprezentujący nie będą nigdy posiadali wiedzy, do jakiej sprzedaży na rzecz jakiego kontrahenta, a tym bardziej do jakiej jednostkowej faktury dokumentującej sprzedaż danych napojów przypisać nadwyżkę kaucji. Dane te nie są dostępne w ramach prowadzonej ewidencji ani na poziomie Wnioskodawcy jako wprowadzającego, ani na poziomie podmiotu reprezentującego.
Zdaniem Spółki, w świetle wprowadzonych przepisów, z punktu widzenia ustalania kwoty korekty podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 12c ustawy o VAT, decydujące znaczenie ma wyłącznie zagregowana liczba opakowań danego rodzaju (identyfikowanego kodem EAN) wprowadzonych do obrotu w danym roku w zestawieniu z zagregowaną liczbą opakowań tego samego rodzaju zwróconych w tym samym okresie. Roczna korekta podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, związana z systemem kaucyjnym, dokonywana jest zatem na podstawie salda wynikającego z prowadzonej w powyższy sposób ewidencji, uwzględniającego różnicę pomiędzy liczbą opakowań wprowadzonych a zwróconych w danym roku. Jednocześnie, w związku z brakiem technicznych możliwości identyfikacji poszczególnych jednostek opakowań i ich powiązania z konkretnymi tj. zindywidualizowanymi transakcjami sprzedaży, nie jest możliwe przypisanie poszczególnych jednostek opakowań w procesie zwrotu do poszczególnych pierwotnych transakcji sprzedaży napojów zrealizowanych na rzecz konkretnych nabywców.
W tym kontekście system kaucyjny, oparty na zbiorczym (a nie indywidualnym) rozliczeniu nadwyżki kaucji, nie pozwala na wystawienie faktury korygującej w sposób odpowiadający wymogom art. 106j ust. 2 ustawy o VAT. Skoro brak jest danych, które umożliwiłyby jednoznaczne przypisanie korekty do konkretnej transakcji, a tym samym do konkretnej faktury, to nie jest możliwe podanie numeru identyfikującego w Krajowym Systemie e-Faktur fakturę, której dotyczy korekta, ani szeregu innych danych zawartych w fakturze pierwotnej, takich, jak zawarte w fakturze pierwotnej, m.in. daty wystawienia, numeru, imion i nazwisk lub nazwy podatnika i nabywcy oraz ich adresów, a także nazwy (rodzaju) towarów objętych korektą.
Art. 29a ust. 12c ustawy o VAT w takim brzmieniu tym bardziej nie pozwala na prezentację wartości skorygowanej podstawy opodatkowania czy skategoryzowanie korekty podstawy opodatkowania na fakturze korygującej według odpowiednich stawek podatkowych, który to obowiązek wynika bezpośrednio z art. 106j ust. 2 pkt 5 ustawy o VAT.
Zdaniem Spółki, takie rozwiązanie w przypadku nadwyżki wprowadzonych opakowań objętych systemem kaucyjnym nad liczbą zwróconych opakowań objętych systemem kaucyjnym w danym roku podatkowym bez możliwości przyporządkowania poszczególnych transakcji do ich konkretnych tytułów uniemożliwi skuteczne i faktyczne odliczenie naliczonego podatku VAT po stronie nabywcy. Zdaniem Spółki, sposób wdrożenia systemu kaucyjnego na gruncie ustawy o VAT stanowi bezpośrednie naruszenie podstawowej zasady wspólnego systemu podatku VAT jakim jest jego neutralność.
Możliwość odliczenia podatku naliczonego przez poszczególne podmioty w łańcuchu jest podstawową zasadą systemu VAT. Mechanizm korekty podstawy opodatkowania dla opakowań objętych systemem kaucyjnym skutkuje permanentnym brakiem możliwości odliczenia VAT pobranego przez podmiot reprezentujący, a zadeklarowanego przez wprowadzającego, przez któregokolwiek z nabywców, na rzecz których Spółka będzie dokonywać dostaw.
Tym samym, w ocenie Spółki, zaproponowany mechanizm korekty podstawy opodatkowania redukuje rolę VAT do opłaty przekazywanej przez podmiot reprezentujący w oparciu o roczne saldo opakowań wprowadzonych przez podatnika oraz zwróconych do podmiotu reprezentującego, której nie może odzyskać żaden inny podmiot w łańcuch dostaw. Jest to sprzeczne z podstawową rolą jaką pełni podatek VAT w systemie podatkowym wyznaczonym przez ramy Dyrektywy VAT.
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w wydanej interpretacji uznał stanowisko skarżącej za prawidłowe w części, tj. w zakresie pytań nr 3, a w zakresie pytania nr 1 i 2 uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe.
W uzasadnieniu swojego stanowiska organ wskazał na treść art. 5 ust. 1 pkt.1, art. 7 ust.1 i ust.2, art. 8 ust.1, art.2 pkt 49a-52, art.17b, art.29a ust.6, ust.10 pkt 2, ust. 11, ust.11a, ust.12, ust.12c, ust.12d, ust.13, ust.14, ust.14, art.103 ust. 5da, art. 109 ust.11ia, art. 106b ust. 1 pkt 1, art. 106j ust. 1 i ust.2 ustawy z dnia ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j.: Dz. U. z 2025 r. poz. 1153 dalej: u.p.t.u., ustawa o VAT), art. 73 i art. 92 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, str. 1 ze zm.) w art. 8 pkt 6a, pkt 13a, pkt 21a, pkt 21b i pkt 24, art. 40g ust. 16, ust.17, art. 40h ust. 7, 40i ust. 1 ustawy z dnia 13 czerwca 2013 r. o gospodarce opakowaniami i odpadami opakowaniowymi (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775, dalej: u.g.o.), art. 288 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej z dnia 26 października 2012 r. (Dz.Urz.UE.C Nr 326, str. 47).
DKIS podał, że z artykułu 17b ustawy o VAT wynika, że podmiot reprezentujący będzie obowiązany do obliczenia i pobrania podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu. Jednocześnie nałożenie na podmiot reprezentujący obowiązków płatnika VAT nie powoduje wyłączenia obowiązków związanych z wykazaniem rozliczenia podatku VAT w ewidencji i deklaracji przygotowywanej przez podatnika wprowadzającego produkty w opakowaniach na napoje. Podatnikiem pozostaje nadal podmiot wprowadzający produkty w opakowaniach na napoje.
Z opisu sprawy wynika, że Spółka jest spółką kapitałową prowadzącą działalność w zakresie produkcji i dystrybucji napojów oraz czynnym podatnikiem VAT. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej będzie dokonywała dostaw produktów (napojów) w opakowaniach objętych systemem kaucyjnym. Spółka będzie spełniała definicję wprowadzającego produkty w opakowaniach na napoje - zgodnie z art. 8 pkt 21a ustawy o gospodarce opakowaniami i odpadami opakowaniowymi. Spółka planuje zawarcie umowy z wybranym podmiotem reprezentującym i przystąpienie do utworzonego przez ten podmiot systemu kaucyjnego. Z dniem uruchomienia systemu kaucyjnego wprowadzanie i zbiórka opakowań, w których dostarczane będą Produkty Spółki, a także odpady opakowaniowe, będzie odbywała się w ramach systemu kaucyjnego prowadzonego przez ten podmiot reprezentujący. Spółka będzie pobierała od odbiorców swoich produktów kaucję w wysokości przewidzianej przez właściwe przepisy wykonawcze. Pobrana kaucja będzie przekazywana do podmiotu reprezentującego we właściwym terminie przewidzianym ww. przepisami ustawy opakowaniowej.
Wątpliwości Spółki, objęte pytaniem nr 1, dotyczą kwestii czy w przypadku, w którym z ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 11a ustawy o VAT będzie wynikało, że Spółka wprowadziła w danym roku więcej opakowań niż zostało zwróconych do podmiotu reprezentującego, wobec Spółki będzie miał zastosowanie przepis art. 29a ust. 12c ustawy o VAT w zakresie podwyższenia podstawy opodatkowania.
Organ wskazał, że jedną z kategorii podmiotów, które na gruncie podatku VAT przypisane mają zadania związane z systemem kaucyjnym – jest podmiot reprezentujący, który prowadzi system kaucyjny i w zakresie podatku od towarów i usług został on określony jako płatnik podatku od kaucji pobranych przez wprowadzających za opakowania objęte systemem kaucyjnym, które nie zostały zwrócone w tym systemie, co wynika bezpośrednio z art. 17b ustawy o VAT. Podmiot wprowadzając produkty w opakowaniach na napoje jest obowiązany do przekazania pobranej kaucji (co wynika z art. 40g ust. 17 ustawy o gospodarce opakowaniami i odpadami opakowaniowymi) podmiotowi reprezentującemu prowadzącemu dany system kaucyjny w ściśle określonych terminach. Należy zauważyć, że pobór i przekazanie kaucji musi odbyć się zgodnie z przepisami i mieścić się w terminach wynikających z przepisów ustawy o gospodarce opakowaniami i odpadami opakowaniowymi.
W konsekwencji to podmiot reprezentujący dysponuje wartością kaucji i zarządza nią w celu realizowania potrzeb związanych z funkcjonowaniem systemu kaucyjnego. Spółka natomiast będzie odpowiedzialna za ustalenie podstawy opodatkowania wynikającej z różnicy pomiędzy wartością kaucji wynikającą z wprowadzonych do obrotu w danym roku opakowań objętych systemem kaucyjnym, a opakowań lub odpadów opakowaniowych objętych tym systemem zwróconych do podmiotu reprezentującego w danym roku.
Podstawa opodatkowania przyjmowana jest na ostatni dzień roku (31 grudnia) i równocześnie jest ona wykazywana w deklaracji za pierwszy okres rozliczeniowy kolejnego roku na podstawie art. 29a ust. 12c ustawy o podatku od towarów i usług. Tym samym w celu zapłaty podatku od podstawy opodatkowania obliczonej zgodnie z art. 29a ust. 12c ustawy – podmiot reprezentujący zawsze powinien dysponować fizycznie kwotą kaucji przekazaną przez Spółkę.
Podmiot reprezentujący będzie w stanie wypełnić dyspozycję wynikającą z art. 17b ustawy o podatku VAT, tj. być płatnikiem podatku od kaucji, tylko w sytuacji, gdy podmiot wprowadzający produkty przekaże podmiotowi reprezentującemu dane niezbędne do realizacji obowiązków w zakresie systemu kaucyjnego, m.in. w zakresie ustalenia różnicy w wartości kaucji.
Tak więc podatnikiem z tytułu rozliczenia VAT od niezwróconych opakowań lub odpadów opakowaniowych objętych systemem kaucyjnym jest wyłącznie wprowadzający produkty w opakowaniach na napoje. To właśnie ten podmiot odpowiedzialny jest za prowadzenie ewidencji, z której wynikać może konieczność rozliczenia podatku, gdy na koniec roku kalendarzowego będzie ona wskazywać na nadwyżkę produktów w opakowaniach na napoje wprowadzone do obrotu nad liczbą opakowań lub odpadów opakowaniowych podlegających pod system kaucyjny, które zostały zwrócone do systemu. Podmiot reprezentujący również jest obowiązany do prowadzenia odpowiedniej ewidencji oraz będzie funkcjonować jako płatnik podatku od różnicy w wartości kaucji, o której mowa w art. 29a ust. 12c ustawy o podatku od towarów i usług.
DKIS podał też, że przepis art. 103 ust. 5da ustawy o VAT wskazuje, że płatnik, o którym mowa w art. 17b, jest obowiązany, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania kwot podatku na rachunek właściwego urzędu skarbowego za okres roku, w terminie do ostatniego dnia miesiąca następującego po roku, dla którego ustalono różnicę w wartości kaucji wynikającą z wprowadzonych do obrotu w danym roku opakowań objętych systemem kaucyjnym i z opakowań lub odpadów opakowaniowych objętych tym systemem zwróconych do podmiotu reprezentującego w danym roku.
Wprowadzający produkty w opakowaniach na napoje i wprowadzający bezpośrednio produkty w opakowaniach na napoje są obowiązani przekazać podmiotowi reprezentującemu dane niezbędne do realizacji obowiązków w zakresie systemu kaucyjnego, w tym informacje o wszystkich wprowadzonych przez nich do obrotu w danym roku kalendarzowym opakowaniach objętych tym systemem, co wynika bezpośrednio z art. 40h ust. 7 ustawy o gospodarce opakowaniami i odpadami opakowaniowymi. W konsekwencji w odniesieniu do powyższego wskazać należy, że w każdym przypadku, nawet gdyby podatnik nie przekazał w ustawowych terminach lub we właściwych kwotach kaucji do podmiotu reprezentującego, to zawsze podmiot reprezentujący będzie płatnikiem z tytułu podatku od różnicy kaucji.
Ponadto, zdaniem Spółki, powyższych wątpliwości nie niweluje propozycja przesunięcia obowiązku zapłaty podatku należnego na podmiot reprezentujący. Nadal bowiem, to wprowadzający jest podmiotem zobowiązanym do wykazania kwoty podatku w składanej deklaracji, mimo że kwota kaucji, jak wskazano powyższej, nie może stanowić wynagrodzenia za dostawę towarów w rozumieniu przepisów o VAT.
Mając na względzie cytowane wyżej przepisy należy wyjaśnić, że w sytuacji, gdy opakowanie objęte systemem kaucyjnym zostanie zwrócone to pobrana kaucja - nie stanowi podstawy opodatkowania. Natomiast kaucja, która pozostaje u podatnika (bowiem opakowanie nie zostało zwrócone) stanowi wynagrodzenie za dostarczony towar (czyli opakowanie).
Zatem wartość podstawy opodatkowania związana z niezwróceniem opakowania lub odpadu opakowaniowego podlegającego pod system kaucyjny będzie stanowić element wynagrodzenia, bowiem jeżeli opakowanie, za które wprowadzający pobierze kaucję – nie zostało zwrócone, to opłata kaucyjna traci swój pierwotny charakter i staje się wynagrodzeniem za dostarczony towar. W konsekwencji kaucja ta będzie zatem zwiększać podstawę opodatkowania podatkiem VAT.
Wobec powyższego, z uwagi na konstrukcję przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, z których wynika, że podstawą opodatkowania są kwoty należne z tyt. dokonanej transakcji – należy uznać, że Spółka będzie zobligowana do uwzględnienia wartości kaucji w procesie kalkulacji korekty, o której mowa w art. 29a ust. 12c ustawy o podatku VAT.
Dalej organ wskazując na treść art. 288 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej podał, że w systemie prawa wspólnotowego jednym ze źródeł prawa są Dyrektywy, które są aktami prawa wtórnego i wiążą co do zamierzonego celu każde państwo członkowskie do którego są kierowane, pozostawiając jednak władzom krajowym wybór form i środków ich wprowadzenia.
Dyrektywy nie określają w sposób pełny zagadnień będących ich przedmiotem i wymagają uściślenia lub uzupełnienia przez państwa członkowskie. Kraje członkowskie są zobowiązane do implementowania zapisów dyrektyw do prawa w wyznaczonych w dyrektywach terminach. Zatem przepisy wynikające z Dyrektyw w świetle systemu prawa krajowego nie są przepisami obowiązującymi wprost. Stanowią rodzaj ramowych wytycznych pozwalających na dostosowanie prawodawstwa poszczególnych krajów do pewnych wymogów unijnych. Wskazują na cele, jakie należy osiągnąć, nie ograniczając równocześnie metod i środków regulujących poszczególne tytuły podatkowe. Ustawa o VAT reguluje ten sam zakres tematyczny, może jednak niektóre kwestie regulować odmiennie.
Istotną rolą dyrektywy jest wskazanie właściwej interpretacji przepisów krajowych, zwane pośrednim stosowaniem dyrektywy. Jeśli w procesie wykładni przepisu krajowego pojawiają się wątpliwości (tzn. istnieją alternatywne, dopuszczalne z punktu widzenia zasad wykładni tekstów prawnych interpretacje danego przepisu krajowego), należy przyjąć za właściwą interpretację, która jest zgodna z celem dyrektywy (wykładnia prowspólnotowa).
Zatem Dyrektywa wiąże każde Państwo Członkowskie, do którego jest kierowana w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawia jednak organom krajowym swobodę wyboru formy i środków.
Organ podał, że zgodnie z art. 92 Dyrektywa 2006/112/WE Rady, w przypadku kosztów opakowań zwrotnych, państwa członkowskie mogą przyjąć jeden z następujących środków:
a) wyłączyć je z podstawy opodatkowania, podejmując niezbędne środki w celu skorygowania tej podstawy, jeśli opakowania nie zostaną zwrócone;
b) włączyć je do podstawy opodatkowania, podejmując niezbędne środki w celu skorygowania tej podstawy, jeśli opakowania zostaną zwrócone.
Opakowania zwrotne są specyficznym przedmiotem obrotu gospodarczego. Powoduje to konieczność zastosowania wobec nich specyficznych zasad rozliczania ze względu na ich akcesoryjność względem towarów, które są w nich przenoszone.
Polski ustawodawca w obowiązujących regulacjach zdecydował się na pierwsze rozwiązanie, o którym mowa w Dyrektywie, tj. zasadniczo wyłączenie opakowań zwrotnych z podstawy opodatkowania, podejmując jednak niezbędne środki w celu skorygowania tej podstawy w przypadku niezwrócenia opakowań.
Przepisy ustawy o VAT przewidziały szczególny tryb podwyższenia podstawy opodatkowania u wprowadzającego produkty w opakowaniach na napoje w przypadku niezwrócenia do podmiotu reprezentującego opakowania lub odpadu opakowaniowego objętych systemem kaucyjnym.
Uregulowane zostało to bezpośrednio w art. 29a ust. 12c ustawy o podatku VAT.
Wszystkie powyższe założenia wprowadzone do ustawy o podatku od towarów i usług miały na celu wypracowanie odpowiednich schematów, które pozwolą na funkcjonowanie systemu kaucyjnego w warunkach pewnych uproszczeń, które polegają m.in. na braku konieczności przedstawienia dowodu zakupu w momencie zwrotu opakowania lub odpadu opakowaniowego.
Możliwość powoływania się bezpośrednio na przepisy Dyrektywy istnieje tylko wtedy, gdy przepisy krajowe są niezgodne z Dyrektywą. W przedmiotowej sprawie przepisy krajowe nie naruszają celów Dyrektywy. Dlatego też mając na względzie przyjęte rozwiązania należy uznać, że pozostają one zgodne z treścią art. 92 Dyrektywy 2006/112/WE.
Zatem wbrew stanowisku Spółki, przepisy Dyrektywy nie mogą być bezpośrednio stosowane, bowiem wyznaczają one państwom członkowskim zamierzony cel, jaki winny one osiągnąć, pozostawiając władzom krajowym wybór form i środków ich wprowadzania, zaś wyjątek niezgodności przepisów krajowych z Dyrektywą w niniejszej sprawie nie znajdzie zastosowania. Mechanizm korekty opodatkowania VAT wprowadzony przez ustawę zmieniającą jest zgodny z treścią Dyrektywy VAT, zatem przepis art. 29a ust. 12c ustawy o VAT będzie wywoływał skutkiprawne w stosunku do podatnika objętego treścią tej normy.
Wobec powyższego stanowisko Spółki w kwestii objętej pytaniem nr 1 jest nieprawidłowe.
Dodatkowo w kwestii objętej pytaniem nr 1, DKIS podał, że wprowadzający produkty w opakowaniach na napoje oraz podmiot reprezentujący są obowiązani do prowadzenia ewidencji w postaci elektronicznej zawierającej niezbędne dane zgodnie z art. 109 ust. 11ia ustawy o podatku od towarów i usług. Natomiast Spółka błędnie określiła, że podstawą prawną obligującą ją do prowadzenia ewidencji jest art. 109 ust. 11a – zatem właściwym artykułem jest art. 109 ust. 11ia ustawy o VAT.
Odnosząc się do pytania nr 2 DKIS wskazał, że z art. 7 ust. 2, ust.3 i ust.4, ustawy o VAT wynika, że na gruncie podatku VAT nie stanowi odpłatnej dostawy towarów podlegającej opodatkowaniu nieodpłatne przekazywanie towarów stanowiących prezenty o małej wartości, o których mowa w art. 7 ust. 4 ustawy.
Nawiązując następnie do treści art. 8 pkt 24 ustawy o gospodarce opakowaniami i odpadami DKIS podał, że pod pojęciem wprowadzenia do obrotu należy rozumieć odpłatne albo nieodpłatne udostępnienie opakowań lub produktów w opakowaniach po raz pierwszy na terytorium kraju w celu używania lub dystrybucji.
Natomiast z art. 40g ust. 16 ustawy o gospodarce opakowaniami i odpadami opakowaniowymi wynika, że kaucja pobierana jest na etapach poprzedzających sprzedaż tego produktu użytkownikowi końcowemu – tj. pobiera się ją na etapach dystrybucji produktu w opakowaniu, jak również od użytkownika końcowego nabywającego ten produkt.
Z przedstawionego przez Spółkę opisu sprawy wynika, że kaucja będzie pobierana także od towarów przekazywanych nieodpłatne.
Jednocześnie zauważyć należy, że kaucja jest związana z opakowaniami wprowadzonymi do obrotu, czyli przekazanymi odpłatnie, jak i nieodpłatnie.
Tym samym z uwagi na uproszczenie dokonywania zwrotów opakowań w ramach systemu kaucyjnego, tj. możliwość jego dokonania w punkcie innym, aniżeli realizowany był zakup oraz fakt, że osoba zwracająca nie będzie musiała posiadać potwierdzenia zakupu danego produktu oznacza, że otrzyma zwrot kaucji. Nie będzie też identyfikowane przy zwrocie opakowania czy dana osoba weszła w posiadanie opakowania odpłatnie czy nieodpłatnie.
Wobec powyższego - każdorazowo sytuację, w której dochodzi do "wprowadzenia do obrotu" opakowania, z którym wiąże się obowiązek poboru kaucji, należy powiązać odpowiednio z obowiązkiem uwzględnienia wartości kaucji w procesie kalkulacji korekty, o której mowa w art. 29a ust. 12c ustawy.
W konsekwencji – zdaniem DKIS, stanowisko Spółki w zakresie pytania nr 2, należy uznać za nieprawidłowe.
Organ zauważył nadto, że niniejsza interpretacja jest wydawana w oparciu o przekazaną przez Spółkę informację, zgodnie, z którą Spółka będzie pobierać kaucję również w odniesieniu do nieodpłatnych wydań. Bowiem kwestia istnienia bądź nie obowiązku pobrania kaucji nie może być przedmiotem interpretacji przepisów prawa podatkowego, a stanowi ona element opisu zdarzenia przyszłego. Zatem zmiana prezentowanego zdarzenia przyszłego w tym zakresie spowoduje, że interpretacja nie wywoła skutków podatkowoprawnych.
Ponadto wątpliwości Spółki, objęte pytaniem nr 3, dotyczą kwestii, czy jeżeli z ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 11ia ustawy o VAT będzie wynikało, że Spółka wprowadziła w danym roku więcej opakowań niż zostało zwróconych do podmiotu reprezentującego, to w związku z obowiązkiem podwyższenia podstawy opodatkowania, o którym mowa w art. 29a ust. 12c ustawy o VAT, ma ona obowiązek wystawienia faktury korygującej zgodnie z art. 106j ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.
Odnosząc się do powyższych wątpliwości DKIS organ powołując się na art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT podał, że faktura jest dokumentem sformalizowanym (potwierdzającym zaistnienie określonej zaszłości gospodarczej), który powinien spełniać szereg wymogów przewidzianych przepisami prawa. Prawidłowość materialno-prawna faktury zachodzi wówczas, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze, czyli w istocie stwierdza fakt nabycia określonych towarów lub usług. Faktury są dokumentami potwierdzającymi rzeczywiste transakcje gospodarcze dokonywane przez podatnika.
Organ podał też, że przepisy art. 106j ust. 1 określają ściśle, w jakich okolicznościach konieczne jest wystawienie faktury korygującej. Ma to miejsce w momencie, gdy stwierdzono po wystawieniu faktury, że:
– zmianie uległa podstawa opodatkowania lub kwota podatku wskazana na fakturze;
– dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań;
– dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4;
– stwierdzono pomyłkę w jakiejkolwiek pozycji faktury.
Organ zauważy nadto, że kaucja pobierana za opakowania objęte systemem kaucyjnym nie jest wliczana do podstawy opodatkowania, jeżeli podatnik dokonał dostawy w opakowaniu objętym tym systemem. Pobór kaucji na każdym etapie obrotu w łańcuchu dostaw nie jest opodatkowany podatkiem VAT, co wynika bezpośrednio z treści art. 29a ust. 11a ustawy o VAT.
Ewentualne rozliczenie podatku może mieć miejsce u wprowadzającego produkty w opakowaniach na napoje – jeśli na koniec roku kalendarzowego z ewidencji, którą prowadzi wynika, że powstała nadwyżka produktów w opakowaniach na napoje wprowadzonych do obrotu nad liczbą opakowań lub odpadów opakowaniowych podlegających pod system kaucyjny, które zostały zwrócone do systemu.
Art. 29a ust. 12c ustawy o podatku VAT przewiduje szczególny tryb podwyższenia podstawy opodatkowania u wprowadzającego produkty w opakowaniach na napoje w przypadku niezwrócenia do podmiotu reprezentującego opakowania lub odpadu opakowaniowego objętych systemem kaucyjnym.
W przypadku niezwrócenia do podmiotu reprezentującego opakowania lub odpadu opakowaniowego objętych systemem kaucyjnym wprowadzający produkty w opakowaniach na napoje podwyższa podstawę opodatkowania na ostatni dzień roku o różnicę w wartości kaucji wynikającą z wprowadzonych przez niego do obrotu w danym roku opakowań objętych systemem kaucyjnym a opakowań lub odpadów opakowaniowych objętych tym systemem zwróconych do podmiotu reprezentującego w danym roku. Kwota tej różnicy zawiera kwotę podatku.
Wprowadzający produkty w opakowaniach na napoje jest obowiązany do podwyższenia podstawy opodatkowania w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku, dla którego ustalono różnicę w wartości kaucji.
Zasadniczym celem faktury jest dokumentowanie i odzwierciedlenie w pełni mających miejsce zdarzeń gospodarczych. Należy zauważyć, że pobór kaucji na każdym etapie obrotu w łańcuchu dostaw nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, dlatego też dla udokumentowania pobieranej kaucji nie jest wystawiana faktura.
W systemie kaucyjnym zwrot opakowań lub odpadów opakowaniowych nie musi być obligatoryjnie dokonywany w punkcie, w którym dokonano zakupu – co więcej, zwrot ten nie wiąże się z wystawieniem faktury korygującej, ani nie istnieje potrzeba, by jednostka dokonująca zwrotu była w posiadaniu dokumentu potwierdzającego pierwotny zakup.
Treść art. 109 ust. 11ia obliguje podmioty uczestniczące w systemie kaucyjnym (podmiot reprezentujący oraz wprowadzający produkty w opakowaniach na napoje) do prowadzenia stosownych ewidencji, które będą gromadziły dane niezbędne pozwalające określić podstawę opodatkowania, w tym o wprowadzonych do obrotu opakowaniach objętych systemem kaucyjnym, z podziałem na rodzaje tych opakowań, informację o ich liczbie i wartości pobranej kaucji w danym roku oraz o zwróconych opakowaniach i odpadach opakowaniowych objętych systemem kaucyjnym, z podziałem na rodzaje tych opakowań lub odpadów opakowaniowych, o ich liczbie i wartości zwróconej kaucji w danym roku.
W związku z wprowadzeniem specyficznego systemu kaucyjnego wprowadzono uproszczenie polegające m.in. na braku konieczności przedstawienia dowodu zakupu w momencie zwrotu opakowania lub odpadu opakowaniowego objętego systemem kaucyjnym (tym samym nie jest możliwe bezpośrednie powiązanie konkretnej transakcji sprzedaży ze zwrotem jednostkowego opakowania czy odpadu), jak też rezygnacji z obowiązku rozliczania VAT w związku z niezwróceniem opakowania lub odpadu opakowaniowego przez podatników, którzy co do zasady pośredniczą w dostawach takich towarów. Jednocześnie podatnikiem z tytułu rozliczania VAT od niezwróconych opakowań lub odpadów opakowaniowych objętych systemem kaucyjnym jest wyłącznie wprowadzający produkty w opakowaniach na napoje zaś rozliczenie (podwyższenie podstawy opodatkowania) ma charakter zbiorczy na koniec roku. Płatnikiem zaś podatku od różnicy będzie podmiot reprezentujący.
Mając na uwadze specyfikę rozliczania podatku VAT od niezwróconych opakowań na napoje czy odpadów opakowaniowych objętych systemem kaucyjnym, brak jest podstaw do wystawienia faktury korygującej w związku z obowiązkiem podwyższenia podstawy opodatkowania na podstawie art. 29a ust. 12c ustawy o VAT.
Tym samym należy uznać, że w opisanej przez Państwa sytuacji nie będzie miał zastosowania przepis art. 106j ust. 1 ustawy. Należy zatem stwierdzić, że wynikający z art. 29a ust. 12c ustawy, obowiązek zwiększenia podstawy opodatkowania na ostatni dzień roku o różnicę w wartości kaucji nie spowoduje obowiązku wystawienia przez Spółkę faktury korygującej. Wobec powyższego stanowisko w Spółki kwestii objętej pytaniem nr 3 jest prawidłowe.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz zasądzenie od organu na jej rzecz kosztów postępowania, tym kosztów zastępstwa procesowego.
Spółka podniosła zarzuty:
naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 17b, art. 29a. ust. 11a, art. 29a ust. 12c-12d, art. 103 ust. 5da, art. 109 ust. 11ia-11ic ustawy o VAT w związku z art. art. 73, art. 92 oraz art. 193 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej w związku z art. 91 ust. 1 i ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. w związku z art. 4 ust, 3 Traktatu o Unii Europejskiej przez błąd wykładni tych przepisów, a w konsekwencji niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania, polegającą na nieprawidłowym przyjęciu - z pominięciem zasady bezpośredniej skuteczności przepisów dyrektywy w przypadku błędnej lub niepełnej implementacji dyrektywy do krajowego porządku prawnego, pozwalającej jednostce na bezpośrednie powołanie się na przepisy prawa Unii Europejskiej - że w przypadku, gdy z prowadzonej przez Spółkę ewidencji będzie wynikało, że Spółka wprowadziła w danym roku więcej opakowań objętych systemem kaucyjnym niż zostało zwróconych do podmiotu reprezentującego. Spółka będzie zobowiązana do podwyższenia podstawy opodatkowania (z uwzględnieniem m.in. przypadków, w których kaucja została pobrana w związku z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu oraz wyłączonymi z opodatkowania VAT, np. prezenty o malej wartości lub próbki w rozumieniu art. 7 ust. 3 ustawy o VAT), podczas gdy w świetle przywołanych przepisów Dyrektywy VAT;
a. kwota różnicy w wartości kaucji za niezwrócone opakowania objęte systemem kaucyjnym nie stanowi rzeczywistego przysporzenia po stronie podatnika (z uwagi na obowiązek przekazania kaucji do podmiotu reprezentującego), a tym samym nie może stanowić wynagrodzenia objętego, zgodnie z art. 73 Dyrektywy VAT, podstawą opodatkowania VAT;
b. mechanizm korekty zawarty w treści 29a ust. 12c ustawy o VAT nie mieści w ramach dopuszczalnych mechanizmów opodatkowania opakowań zwrotnych wyznaczonych treścią art. 92 Dyrektywy o VAT, z uwagi na:
i. objęcie korektą opakowań jednokrotnego użytku, które znajdują się poza zakresem zastosowania tego przepisu;
ii. brak zapewnienia wymaganych tym przepisem adekwatnych środków w celu skorygowania podstawy opodatkowania, w szczególności poprzez nieuwzględnienie rzeczywistego (faktycznego) zwrotu opakowania przez nabywcę (brak terminu zwrotu) oraz uzależnienie powstania obowiązku korekty od zdarzeń niezależnych od pierwotnych transakcji;
c. opodatkowanie kwoty kaucji pobranych za opakowania wprowadzone do obrotu w ramach czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT (np. prezenty małej wartości lub próbki) jest sprzeczne z art. 73 Dyrektywy VAT i wyrażoną w tym przepisie zasadą opodatkowania kwot otrzymanych wyłącznie w zamian za czynności wskazane w ustawie jako podlegające opodatkowaniu;
d. brak możliwości wystawienia faktury korygującej towarzyszącej podwyższeniu podstawy opodatkowania uniemożliwia odliczenie podatku przez nabywcę będącego podatnikiem, co jest sprzeczne z zasadą neutralności wyrażoną w orzecznictwie TSUE.
W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowanie w zaskarżonej interpretacji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, zważył, co następuje.
Stosownie do art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1267) w zw. z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2026 r. poz. 143, dalej: p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, co oznacza, że sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły przepisów prawa materialnego w sposób, który miał wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także stosują środki określone w ustawie. Sąd administracyjny, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a, który znajduje zastosowanie w kontrolowanej sprawie.
Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.
W kontrolowanej przez Sąd sprawie spornym jest, czy Skarżąca - będąca przedsiębiorcą wprowadzającym produkty w opakowaniach na napoje - w przypadku wprowadzenia w danym roku większej liczby opakowań niż zostało zwróconych do podmiotu reprezentującego, będzie obowiązana do podwyższenia podstawy opodatkowania, zgodnie z art. 29 ust. 12 c u.p.t.u. W tym sporze rację należy przyznać Organowi interpretacyjnemu.
Skarżąca we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej podała, że prowadzi działalność gospodarczą w zakresie produkcji i dystrybucji napojów. W ramach tej działalności będzie dokonywać dostaw produktów (napojów) w opakowaniach objętych systemem kaucyjnym, określonym w ustawie z dnia 13 czerwca 2013 r. o gospodarce opakowaniami i odpadami opakowaniowymi.
W ustawie o podatku od towarów i usług zdefiniowano pojęcia systemu kaucyjnego (art. 2 pkt 49a), wprowadzającego produkty w opakowaniach na napoje (art. 2 pkt 50), odpadu opakowaniowego (art. 2 pkt 51), podmiotu reprezentującego (art. 2 pkt 52). Nadanie tym definicjom znaczenia na gruncie ustawy podatkowej nastąpiło poprzez odesłanie do szczegółowo wskazanych przepisów ustawy o gospodarce opakowaniami i odpadami opakowaniowymi (odpowiednio art. 8 pkt 13a, art. 8 pkt 21a lub 21b, art. 8 pkt 8, art. 40h ust. 1 i 2).
Wobec tego należy uznać (art. 2 pkt 49a u.p.t.u. w zw. z art. 8 pkt 13a u.g.o.), że systemem kaucyjnym jest system, w którym przy sprzedaży produktów w opakowaniach na napoje jednorazowego albo wielokrotnego użytku, o których mowa w załączniku nr 1a do ustawy, będących napojami, pobierana jest kaucja, która jest zwracana użytkownikowi końcowemu w momencie zwrotu odpowiednio opakowania objętego systemem kaucyjnym albo odpadu opakowaniowego powstałego z opakowania objętego systemem kaucyjnym.
Z kolei wprowadzającym produkty w opakowaniach na napoje jest przedsiębiorca wykonujący działalność gospodarczą w zakresie wprowadzania do obrotu produktów w opakowaniach na napoje jednorazowego albo wielokrotnego użytku, o których mowa w załączniku nr 1a do u.g.o., będących napojami, z wyłączeniem sprzedaży bezpośredniej polegającej na dostarczaniu napojów w opakowaniach przez wprowadzającego bezpośrednio produkty w opakowaniach na napoje (art. 2 pkt 50 u.p.t.u. w zw. art. 8 pkt 21a u.g.o.).
Zgodnie z art. 29a ust. 1 u.p.t.u. podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.
Podstawa opodatkowania obejmuje: 1) podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku; 2) koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy (art. 29a ust. 6 u.p.t.u.).
Podstawę opodatkowania obniża się o wartość zwróconych towarów i opakowań (art. 29a ust. 10 pkt 2 u.p.t.u.).
Z kolei zgodnie z art. 29a ust. 11 u.p.t.u. do podstawy opodatkowania nie wlicza się wartości opakowania, jeżeli podatnik dokonał dostawy towaru w opakowaniu zwrotnym, pobierając kaucję za to opakowanie lub określając taką kaucję w umowie dotyczącej dostawy towaru. Natomiast art. 29a ust. 11a u.p.t.u. stanowi, że do podstawy opodatkowania nie wlicza się kaucji pobieranej za opakowanie objęte systemem kaucyjnym, jeżeli podatnik dokonał dostawy towaru w tym opakowaniu.
W przypadku niezwrócenia przez nabywcę opakowania, o którym mowa w ust. 11, podstawę opodatkowania podwyższa się o wartość tego opakowania: 1) w dniu następującym po dniu, w którym umowa przewidywała zwrot opakowania - jeżeli tego opakowania nie zwrócono w terminie określonym w umowie; 2) 60. dnia od dnia wydania opakowania - jeżeli w umowie nie określono terminu zwrotu tego opakowania (art. 29a ust. 12 u.p.t.u.).
W przypadku niezwrócenia do podmiotu reprezentującego opakowania lub odpadu opakowaniowego objętych systemem kaucyjnym wprowadzający produkty w opakowaniach na napoje podwyższa podstawę opodatkowania na ostatni dzień roku o różnicę w wartości kaucji wynikającą z wprowadzonych przez niego do obrotu w danym roku opakowań objętych systemem kaucyjnym a opakowań lub odpadów opakowaniowych objętych tym systemem zwróconych do podmiotu reprezentującego w danym roku. Kwota tej różnicy zawiera kwotę podatku. Wprowadzający produkty w opakowaniach na napoje jest obowiązany do podwyższenia podstawy opodatkowania w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku, dla którego ustalono różnicę w wartości kaucji (art. 29a ust. 12 c u.p.t.u).
Jeżeli w danym roku wartość kaucji wynikająca z opakowań objętych systemem kaucyjnym wprowadzonych do obrotu przez wprowadzającego produkty w opakowaniach na napoje jest mniejsza niż wartość kaucji wynikająca z opakowań lub odpadów opakowaniowych objętych tym systemem zwróconych do podmiotu reprezentującego, wprowadzający produkty w opakowaniach na napoje uwzględnia tę różnicę przy ustaleniu podstawy opodatkowania dla: 1) kolejnego roku albo 2) lat następujących po kolejnym roku, jeżeli w kolejnym roku wartość kaucji wynikająca z opakowań objętych systemem kaucyjnym wprowadzonych do obrotu przez wprowadzającego produkty w opakowaniach na napoje jest mniejsza niż łączna wartość kaucji wynikająca z opakowań lub odpadów opakowaniowych objętych tym systemem zwróconych do podmiotu reprezentującego oraz wartość różnicy wynikającej z roku poprzedniego (art. 29a ust. 12d u.p.t.u.).
Podmiot reprezentujący, który zawarł umowy z wprowadzającymi produkty w opakowaniach na napoje, jest płatnikiem podatku od kaucji pobranych przez tych wprowadzających za opakowania objęte systemem kaucyjnym, które nie zostały zwrócone w tym systemie (art. 17b u.p.t.u.).
Organ interpretacyjny wskazał, że Skarżąca jest podatnikiem z tytułu rozliczenia VAT od niezwróconych opakowań lub odpadów opakowaniowych objętych systemem kaucyjnym. Organ wyjaśnił, że w sytuacji, gdy opakowanie objęte systemem kaucyjnym zostanie zwrócone to pobrana kaucja nie stanowi podstawy opodatkowania.
Natomiast kaucja, która pozostaje u podatnika, gdy opakowanie nie zostało zwrócone, stanowi wynagrodzenie za dostarczony towar (opakowanie). W tym przypadku opłata kaucyjna traci swój pierwotny charakter, staje się wynagrodzeniem za dostarczony towar i będzie zwiększać podstawę opodatkowania podatkiem od towarów usług. Wobec tego Organ uznał, że z uwagi na konstrukcję przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, z których wynika, że podstawą opodatkowania są kwoty należne z tytułu dokonanej transakcji, Skarżąca będzie zobligowana do uwzględnienia wartości kaucji w procesie kalkulacji korekty, o której mowa w art. 29a ust. 12c u.p.t.u. Nadto Organ interpretacyjny stwierdził, że art. 29a ust. 12c u.p.t.u. jest zgodny z art. 92 Dyrektywy VAT. Organ wskazał, że opakowania zwrotne są specyficznym przedmiotem obrotu gospodarczego, co powoduje konieczność zastosowania wobec nich specyficznych zasad rozliczania ze względu na ich akcesoryjność względem towarów, które są w nich przenoszone. Organ przyjął, że ustawodawca w art. 29a ust. 12c u.p.t.u. zastosował rozwiązanie wynikające z art. 92 lit. a Dyrektywy VAT, zgodnie z którym w przypadku kosztów opakowań zwrotnych, państwa członkowskie mogą przyjąć środek polegający na wyłączeniu ich z podstawy opodatkowania, podejmując niezbędne środki w celu skorygowania tej podstawy, jeśli opakowania nie zostaną zwrócone.
Skarżąca zarzuciła, że Organ interpretacyjny dokonał błędnej wykładni przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, które odnoszą się do opodatkowania kaucji pobieranej w ramach systemu kaucyjnego, a także błędnej wykładni przepisów Dyrektywy VAT tj. art. 73, art. 92 oraz art. 193. Naruszenie to zostało powiązane także z naruszeniem art. 91 ust. 1 i ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej. Skarżąca wskazała, że mechanizm korekty podstawy opodatkowania zawarty w treści art. 29a ust. 12c u.p.t.u. narusza w sposób bezpośredni szereg przepisów Dyrektywy VAT, które zostały sformułowane w sposób pozwalający na ich bezpośrednie zastosowanie, czego rezultatem jest brak wywoływania skutków prawnych przez prawo krajowe w zakresie korekty obrotu.
W odniesieniu do art. 73 Dyrektywy VAT Skarżąca zarzuciła, że kwota kaucji nie może zostać uznana za świadczenie rzeczywiście otrzymane przez podatnika. Skarżąca argumentuje, że wobec niewyznaczenia przez ustawodawcę terminu do zwrotu opakowania, kaucja nigdy nie traci swojego pierwotnego charakteru, albowiem nie jest możliwe ustalenie punktu w czasie, w którym kaucja przyjmuje z perspektywy sprzedawcy postać wynagrodzenia za dostarczany towar. Skarżąca podniosła, że z orzecznictwa TSUE wynika, że art. 73 Dyrektywy VAT należy rozumieć w ten sposób, że podstawą opodatkowania VAT mogą zostać objęte wyłącznie kwoty rzeczywiście należne podatnikowi w zamian za usługę lub dostawę towaru. Zarzucono, że Organ nie uwzględnił tego, że dysponentem środków pobranych przez wprowadzającego napoje z tytułu kaucji jest podmiot reprezentujący oraz, że sytuacja finansowa Skarżącej jest dokładnie taka sama, niezależnie od tego czy opakowanie zostało zwrócone przez użytkownika końcowego, czy też nie. Skarżąca upatruje naruszenia art. 92 Dyrektywy VAT w tym, że przepis dyrektywy dotyczy wyłącznie opakowań zwrotnych, to jest takich, które mogą być używane wielokrotnie w obiegu gospodarczym. Tymczasem część opakowań objętych systemem kaucyjnym tj. butelki PET oraz puszki aluminiowe nie stanowią opakowań zwrotnych, są one odpadem opakowaniowym, których właścicielem staje się podmiot reprezentujący. Wskazano, że sprzedawca towaru w takim opakowaniu w praktyce nigdy go ponownie nie odzyska.
W ocenie Sądu brak jest podstaw do uznania, że przepisy krajowe dotyczące określenia podstawy opodatkowania w przypadku niezwrócenia do podmiotu reprezentującego opakowania lub odpadu opakowaniowego, objętych systemem kaucyjnym, są niezgodne z art. 73, art. 92 oraz art. 193 Dyrektywy VAT.
Zgodnie z art. 73 Dyrektywy VAT w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.
Z kolei z art. 92 Dyrektywy VAT wynika, że w przypadku kosztów opakowań zwrotnych, państwa członkowskie mogą przyjąć jeden z następujących środków: a) wyłączyć je z podstawy opodatkowania, podejmując niezbędne środki w celu skorygowania tej podstawy, jeśli opakowania nie zostaną zwrócone; b) włączyć je do podstawy opodatkowania, podejmując niezbędne środki w celu skorygowania tej podstawy, jeśli opakowania zostaną zwrócone.
Zgodnie z Dyrektywą VAT do podstawy opodatkowania wlicza się następujące elementy: a) podatki, cła, opłaty i inne należności, z wyjątkiem samego VAT; b) koszty dodatkowe, takie jak koszty prowizji, opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dostawcę lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy. Do celów akapitu pierwszego lit. b), państwa członkowskie mogą uznać koszty objęte odrębną umową za koszty dodatkowe (art. 78 lit. b Dyrektywy VAT). Odzwierciedleniem tej regulacji jest art. 29a ust. 6 u.p.t.u.
W literaturze wskazuje się, z powołaniem na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, że bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem istnieje wówczas, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść na rzecz dostawcy towaru lub świadczącego usługę i jeżeli świadczenie wzajemne pozostaje w bezpośrednim związku ze świadczeniem dokonanej czynności (J. Zubrzycki, Leksykon VAT t. I, str. 125, wyd. UNIMEX 2017 r., wyrok TS z dnia 8 marca 1988 r., C-102/86, Apple and Pear Development Council przeciwko Commissioners of Customs and Excise, EU:C:1988:120).
Skarżąca powołała się na uzasadnienie wyroku TSUE z 20 grudnia 2017 r., wydanego w sprawie C-462/16, gdzie Trybunał wskazał, iż zgodnie z art. 73 dyrektywy VAT podstawą opodatkowania dostawy towarów lub świadczenia usług jest co do zasady wszystko, co stanowi wartość otrzymanego wzajemnego świadczenia, które dostawca lub świadczący usługi otrzymuje lub powinien otrzymać od kupującego, klienta lub osoby trzeciej z tytułu takich dostaw, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną tych transakcji.
Skarżąca we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej podała, że "zawrze umowę z wybranym podmiotem reprezentującym i przystąpi do utworzonego przez ten podmiot systemu kaucyjnego" oraz, że "będzie pobierała od odbiorców swoich produktów kaucję w wysokości przewidzianej przez właściwe przepisy wykonawcze", a także, iż "pobrana kaucja będzie przekazywana do podmiotu reprezentującego". Przedstawiony przez Skarżącą sposób postępowania jest zgodny z obowiązkami, które nakłada ustawa o gospodarce opakowaniami i odpadami opakowaniowymi na wprowadzającego produkty w opakowaniach, uczestniczącego w systemie kaucyjnym. Z powyższego wynika, że odbiorcy towarów (napojów) w opakowaniach będą zobowiązani do przekazania Skarżącej kwoty kaucji. Kontrahenci Skarżącej dokonując kolejnych dostaw także będą obowiązani do pobrania kwoty kaucji. Następnie użytkownicy końcowi nabywający napoje będą zobowiązani do zapłaty ceny, zawierającej kwotę kaucji, której wysokość zostanie szczegółowo określona na opakowaniu zwrotnym. W przepisach ustawy o podatku od towarów i usług dotyczących podstawy opodatkowania uwzględniono regulację wynikającą z ustawy o gospodarce opakowaniami i odpadami opakowaniowymi. W ocenie Sądu rozwiązania przyjęte w obydwu ustawach, jakkolwiek regulują odmienne materie, to jednakże korespondują ze sobą, co odpowiada założeniu, że system prawa powinien być spójny.
W systemie kaucyjnym kwota kaucji jest wyrażona w pieniądzu, w ściśle określonej kwocie. Nie występują zatem trudności w ustaleniu wartości kaucji. Skarżąca pobierając kaucję przy dokonywanych przez nią dostawach towarów, może tę wartość bez trudu ustalić.
Przepis art. 78 lit. b Dyrektywy VAT wskazuje, że do podstawy opodatkowania wlicza się koszty dodatkowe, takie jak m.in. koszty opakowania. Z art. 92 Dyrektywy VAT wynika, że opakowania zwrotne, jeżeli nie zostaną zwrócone dostawcy także są wliczane do podstawy opodatkowania. W przypadku opakowań zwrotnych, istnieje niepewność co do tego, czy opakowania te zostaną zwrócone. Konsekwencją tego jest to, że państwa członkowskie mogą dokonać wyboru w zakresie środków dokonywania korekty podstawy opodatkowania, wskazanych w pkt a i b art. 92 Dyrektywy VAT.
W orzecznictwie sądów administracyjnych wskazano, że pod pojęciem kosztów dodatkowych, o których mowa w art. 29a ust. 6 u.p.t.u. należy rozumieć tego rodzaju świadczenia, które towarzyszą czynności podlegającej opodatkowaniu, w taki sposób, że związek ten ma charakter nierozerwalny lub dodatkowy wobec usługi podstawowej i składają się na zapłatę za świadczenie zapewniane w ramach wykonywania świadczenia podstawowego. W takiej sytuacji podstawa opodatkowania czynności podstawowej obejmować będzie wartość wszelkich świadczeń dodatkowych, które nie będą stanowiły odrębnych czynności podlegających opodatkowaniu, lecz będą elementami świadczenia złożonego. Warunkiem koniecznym uznania, że wartość danych świadczeń stanowi element podstawy opodatkowania jest to, że jest ona znana na moment deklarowania podstawy opodatkowania i obliczenia podatku należnego. Świadczenia te muszą być zatem związane z dostawą towaru jako czynnością podlegającą opodatkowaniu a nie w ogóle z przedmiotem dostawy, a ich wartość musi być możliwa do określenia na moment powstania obowiązku podatkowego (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 kwietnia 2022 r., sygn. I FSK 2384/18). Wobec tego należy uznać, że opakowania, które nie zostaną zwrócone dostawcy, stanowią świadczenie towarzyszące dostawie towarów, a ich wartość jest objęta podstawą opodatkowania.
Skarżąca zarzuciła, że z samej konstrukcji mechanizmu poboru kaucji wynika, że wprowadzający produkty w opakowaniach nie osiąga trwałego przysporzenia z tytułu jej poboru. Wymieniony zarzut został powiązany z naruszeniem przez Organ interpretacyjny art. 73 Dyrektywy VAT. Jednakże przepis ten wskazuje co stanowi podstawę opodatkowania "w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77". Na gruncie przepisów krajowych wskazuje się, że "opakowanie zwrotne - którego funkcją jest ochrona towaru - nie jest przedmiotem dostawy (w rozumieniu art. 5 i 7 VATU), choćby dlatego, że jego przekazanie ma charakter czasowy, a założeniem stron jest zwrot opakowania po dostarczeniu towaru nabywcy" (T. Michalik, VAT 2024 Komentarz do art. 29a u.p.t.u., wyd. C.H.BECK). Wartość opakowania jako koszt dodatkowy, w zakresie dotyczącym podstawy opodatkowania jest objęta art. 78 lit. b Dyrektywy VAT. Tym samym ustawodawca krajowy normując zagadnienia dotyczące podstawy opodatkowania w zakresie dotyczącym opakowań (w tym opakowań zwrotnych), nie mógł naruszyć art. 73 Dyrektywy VAT, skoro przepis ten dotyczy wyłącznie dostaw towarów i świadczenia usług. Wadliwa implementacja, którą zarzuca Skarżąca, mogłaby obejmować ewentualnie art. 78 lit. b Dyrektywy VAT. W skardze nie sformułowano zarzutu naruszenia ostatniego ze wskazanych przepisów, czym Sąd jest związany.
Na marginesie wskazać należy, że błędne jest stanowisko Skarżącej, że w związku z przekazaniem opakowania, które nie zostanie zwrócone, Skarżąca nie otrzymuje przysporzenia. Obowiązujący system kaucyjny charakteryzuje się tym, że w dacie wprowadzenia napojów w opakowaniach do obrotu nie jest wiadomym, jaka część opakowań zostanie zwrócona w przyjętym przez ustawodawcę okresie rozliczeniowym, gdyż jest to związane z postawą użytkowników końcowych. Informację w tym zakresie podatnik uzyskuje po upływie wskazanego w ustawie okresu rozliczeniowego. Wówczas podatnik uzyskuje dwie kluczowe informacje. W ramach pierwszej uzyskuje wiedzę odnośnie tego, jaka cześć opakowań została zwrócona, co skutkowało zwrotem pobranej kaucji. W tej sytuacji nie ulega zmianie to, że wartość opakowania nie wchodzi w skład podstawy opodatkowania. W drugim przypadku podatnik dysponuje wiedzą, w jakiej liczbie opakowania nie zostały zwrócone w obowiązującym okresie rozliczeniowym i jest obowiązany ich wartość uwzględnić w podstawie opodatkowania. Wobec tego ocena, w jakim zakresie w przyjętym okresie rozliczeniowym podatnik uzyskał przysporzenie z tytułu przekazania opakowania (które nie zostało zwrócone) jest dokonywana ex post.
W ocenie Sądu należy uznać, że w zakresie kwot kaucji, które nie zostaną zwrócone (w przyjętym okresie rozliczeniowym) użytkownikom końcowym, następuje przysporzenie po stronie Skarżącej, będącej podmiotem wprowadzającym produkty w opakowaniach na napoje. Stanowisko to znajduje podstawę w regulacji wynikającej z ustawy o gospodarce opakowaniami i odpadami opakowaniowymi.
Zgodnie z art. 21a ust. 1 u.g.o. wprowadzający produkty w opakowaniach na napoje jest obowiązany osiągnąć poziomy selektywnego zbierania opakowań i odpadów opakowaniowych co najmniej w wysokości określonej w załączniku nr 1a do ustawy. Do osiągniętych poziomów selektywnego zbierania wlicza się jedynie opakowania i odpady opakowaniowe selektywnie zebrane w ramach systemu kaucyjnego.
Z art. 40h ust. 1 u.g.o. wynika, że w celu realizacji obowiązku, o którym mowa w art. 21a ust. 1, wprowadzający produkty w opakowaniach na napoje albo grupa tych wprowadzających, a także związek pracodawców lub izba gospodarcza reprezentujące tych wprowadzających mogą ustanowić podmiot reprezentujący i przystąpić do utworzonego przez ten podmiot systemu kaucyjnego albo mogą przystąpić do innego istniejącego systemu kaucyjnego.
Zgodnie z art. 40h ust. 3 u.g.o. warunkiem przystąpienia wprowadzającego produkty w opakowaniach na napoje lub wprowadzającego bezpośrednio produkty w opakowaniach na napoje, do systemu kaucyjnego, jest zawarcie z podmiotem reprezentującym umowy, w formie pisemnej, w postaci papierowej lub elektronicznej lub w formie dokumentowej, pod rygorem nieważności, dotyczącej przystąpienia do systemu kaucyjnego w odniesieniu do całej masy opakowań jednego rodzaju lub kilku rodzajów.
Umowa, o której mowa w art. 40h ust. 3 u.g.o., określa w szczególności wysokość wkładów finansowych ponoszonych przez wprowadzającego produkty w opakowaniach na napoje lub wprowadzającego bezpośrednio produkty w opakowaniach na napoje, przeznaczonych na finansowanie systemu kaucyjnego oraz terminy ich płatności (art. 40h ust. 5 u.g.o.).
Z powyższego wynika, że na Skarżącej ciąży obowiązek osiągnięcia określonego przepisami prawa powszechnie obowiązującego poziomu selektywnego zbierania odpadów, które może osiągnąć jedynie w ramach systemu kaucyjnego. W realiach stanu faktycznego przedstawionego przez Skarżącą, należy pominąć wyjątek od przedstawionej powyżej zasady, dotyczący podmiotów wprowadzających bezpośrednio produkty w opakowaniach na napoje, zgodnie z definicją zawartą w art. 8 ust. 21b u.g.o. Skarżąca nie wskazała, że będzie tego rodzaju wprowadzającym produkty w opakowaniach.
W stanie prawnym obowiązującym na dzień wydania interpretacji indywidualnej obowiązywał art. 34 ust. 2c u.g.o. w brzmieniu: wprowadzający produkty w opakowaniach na napoje, który nie zawarł umowy wskazanej w art. 40h ust. 3 i nie wykonał obowiązku, o którym mowa w art. 21a ust. 1, jest obowiązany wnieść opłatę produktową obliczoną oddzielnie dla poszczególnych rodzajów opakowań w odniesieniu do nieosiągniętych wymaganych poziomów selektywnego zbierania opakowań i odpadów opakowaniowych, o których mowa w załączniku nr 1a do ustawy.
Równocześnie w ustawie z dnia 21 listopada 2024 r. o zmianie ustawy o gospodarce opakowaniami i odpadami opakowaniowymi oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2024 r. poz. 1911) przyjęto w art. 1 pkt 6 zwiększenie stawki opłaty produktowej, wprowadzając od 1 stycznia 2026 r. (w art. 11 tej ustawy ustawodawca przyjął, że ustawa wchodzi w życie z dniem 1 stycznia 2025 r., z wyjątkiem art. 1 pkt 6, który wchodzi w życie z dniem 1 stycznia 2026 r.) następujące brzmienie art. 34 ust. 2 c u.g.o.: wprowadzający produkty w opakowaniach na napoje, który nie zawarł umowy wskazanej w art. 40h ust. 3 i nie wykonał obowiązku, o którym mowa w art. 21a ust. 1, jest obowiązany wnieść opłatę produktową obliczoną oddzielnie dla poszczególnych rodzajów opakowań w odniesieniu do nieosiągniętych wymaganych poziomów selektywnego zbierania opakowań i odpadów opakowaniowych, o których mowa w załączniku nr 1a do ustawy, z zastosowaniem potrójnej stawki opłaty produktowej określonej dla danego rodzaju opakowania na napoje.
Oznacza to, że Skarżąca nawet po zebraniu we własnym zakresie opakowań i odpadów opakowaniowych, nie uczestnicząc w systemie kaucyjnym, nie mogłaby obniżyć należnej opłaty produktowej.
Nadrzędną zasadą prawa ochrony środowiska wyrażoną w art. 7 ustawy z dnia 27 kwietnia 2001 r. Prawo ochrony środowiska (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 647, dalej: p.o.ś.) jest zasada "zanieczyszczający płaci". Treść zasady "zanieczyszczający płaci" powiązana jest z zasadą ponoszenia kosztów gospodarowania odpadami (art. 22 ustawy z 14 grudnia 2012 r. o odpadach; t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1587) oraz rozszerzonej odpowiedzialności producenta za produkt, wprowadzoną do prawa UE w art. 15 dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady 2008/98/WE z dnia 19 listopada 2008 r. w sprawie odpadów oraz uchylająca niektóre dyrektywy (Dz.U.UE.L.312.3 z 22 listopada 2008 r.) (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 kwietnia 2019 r., sygn. II OSK 1339/17). Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o odpadach koszty gospodarowania odpadami, w tym koszty związane z niezbędną infrastrukturą i jej eksploatacją, są ponoszone przez pierwotnego wytwórcę odpadów lub przez obecnego lub poprzedniego posiadacza odpadów. Z kolei z art. 3 ust. 1 pkt 28a ustawy o odpadach wynika, że na system rozszerzonej odpowiedzialności producenta składa się zestaw środków podjętych w celu zapewnienia, aby wprowadzający produkty, w tym produkty w opakowaniach, ponosili odpowiedzialność finansową albo odpowiedzialność finansową i organizacyjną na etapie cyklu życia produktu, gdy staje się on odpadem;
W motywie 26 dyrektywy 2008/98/WE wskazano, że zasada "zanieczyszczający płaci" jest wiodącą zasadą na szczeblu europejskim i międzynarodowym. Wytwórca odpadów i posiadacz odpadów powinni gospodarować odpadami w sposób, który gwarantuje wysoki poziom ochrony środowiska i zdrowia ludzkiego. Z art. 14 ust. 1 tej dyrektywy wynika, że koszty gospodarowania odpadami muszą być ponoszone przez pierwotnego wytwórcę odpadów lub przez obecnego lub poprzednich posiadaczy odpadów. Z kolei w art. 15 ust. 1 postanowiono, że państwa członkowskie stosują niezbędne środki w celu zapewnienia, by każdy pierwotny wytwórca odpadów lub inny posiadacz odpadów dokonywał przetwarzania odpadów samodzielnie lub zlecał przetwarzanie dealerowi, zakładowi lub przedsiębiorstwu wykonującemu czynności przetwarzania odpadów lub zlecił zorganizowanie przetwarzania prywatnemu lub publicznemu podmiotowi zajmującemu się zbieraniem odpadów zgodnie z art. 4 i 13. W art. 8a dyrektywy zostały określone ogólne wymagania minimalne dotyczące systemów rozszerzonej odpowiedzialności producenta.
Ustawa z dnia 21 listopada 2024 r. o zmianie ustawy o gospodarce opakowaniami i odpadami opakowaniowymi oraz niektórych innych ustaw w zakresie swojej regulacji wdrożyła dyrektywę Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) 2019/904 z dnia 5 czerwca 2019 r. w sprawie zmniejszenia wpływu niektórych produktów z tworzyw sztucznych na środowisko (Dz. Urz. UE L 155 z 12.06.2019). W motywie 22 tej dyrektywy wskazano, iż w dyrektywie 2008/98/WE określono ogólne wymagania minimalne dotyczące systemów rozszerzonej odpowiedzialności producenta. Wymagania te powinny mieć zastosowanie do systemów rozszerzonej odpowiedzialności producenta ustanowionych na mocy niniejszej dyrektywy, bez względu na sposób ich wdrożenia - na podstawie aktu ustawodawczego lub na postawie umów zgodnie z niniejszą dyrektywą.
Zgodnie z art. 40i ust. 4 u.g.o. środki finansowe pochodzące z nieodebranej kaucji oraz ze sprzedaży odpadów opakowaniowych zebranych w ramach systemu kaucyjnego i sprzedaży materiałów pochodzących z przetwarzania tych odpadów przeznacza się na finansowanie systemu kaucyjnego.
Z powyższego wynika, że system kaucyjny został stworzony w celu zapobiegania występowania niekorzystnych skutków dla środowiska w związku z działaniami wprowadzających produkty w opakowaniach na napoje, w tym przez Skarżącą. Jest to system korzystny dla Skarżącej, gdyż w przypadku osiągnięcia określonego poziomu selektywnego zbierania opakowań i odpadów opakowaniowych (art. 21a ust. 1 ust. 1 u.g.o.), Skarżąca będzie całkowicie zwolniona z obowiązku uiszczenia opłaty produktowej. Natomiast w przypadku, gdy Skarżąca, uczestnicząc w systemie kaucyjnym, nie osiągnie minimalnego poziomu selektywnej zbiórki opakowań, znajdzie zastosowanie art. 34 ust. 2e u.g.o. Z przepisu tego wynika, że w przypadku, gdy wprowadzający produkty w opakowaniach na napoje, który zawarł umowę wskazaną w art. 40h ust. 3, nie wykonał obowiązku, o którym mowa w art. 21a ust. 1, ten wprowadzający oraz podmiot reprezentujący prowadzący system kaucyjny, do którego ten wprowadzający przystąpił, są obowiązani do wniesienia opłaty produktowej obliczonej oddzielnie dla poszczególnych rodzajów opakowań - każdy w wysokości 50 %. W ostatnim wymienionym przypadku ma miejsce znaczące obniżenie ewentualnego świadczenia Skarżącej, względem tego obciążenia, które wystąpiłoby, gdyby Skarżąca nie przystąpiła do tego systemu.
Skarżąca po pobraniu kaucji przekazuje odpowiednią kwotę do podmiotu reprezentującego, jednakże należy uznać, że wyzbywa się tej kwoty dla realizacji własnych celów (co dotyczy tej wartości kaucji, gdzie opakowanie nie zostanie zwrócone). Działalność podmiotu reprezentującego jest finansowana ze środków pochodzących od podmiotów wprowadzających produkty w opakowaniach. Podmiot reprezentujący jest organizacją typu non-profit. Zarówno w art. 73, jak i art. 78 lit. b ustawodawca unijny nie łączy obowiązku określenia podstawy opodatkowania z tym jak długo podatnik będzie faktycznie dysponował uzyskanymi środkami finansowymi. W sprawie Skarżącej należy mieć na uwadze, że Skarżąca jest podmiotem zanieczyszczającym środowisko, z czego wynikają daleko idące konsekwencje. Odrębny względem Skarżącej podmiot, jakim jest podmiot reprezentujący, zostaje utworzony celem m.in. zapobiegania wystąpieniu niekorzystnych skutków dla środowiska naturalnego w związku z wprowadzeniem produktu do środowiska (zanieczyszczenie środowiska przez opakowania wielokrotnego i jednokrotnego użytku). Reasumując Skarżąca uzyskuje przysporzenie z tytułu wprowadzenia na rynek opakowania. Nie należy tracić z pola widzenia, że na każdym etapie obrotu jest pobierana kaucja, którą ostatecznie uiszcza użytkownik końcowy. Zaniechanie przez użytkownika końcowego zwrotu opakowania wiąże się z poniesieniem przez niego wydatku, którego nie odzyskuje. Trudno uznać, że w takiej sytuacji użytkownik końcowy nie zapłacił za opakowanie. Następnie kwotę pobranej kaucji wydatkuje się na realizację celów związanych z ochroną środowiska naturalnego (na finansowanie systemu kaucyjnego). W pierwszej kolejności Skarżąca otrzymuje środki finansowe, a dopiero później wydatkuje je we własnym interesie. Ustanowione w tym względzie przepisy prawa krajowego, realizują wymóg wynikający z Dyrektywy VAT, zgodnie z którym wartość opakowania stanowi podstawę opodatkowania. Dodać należy, że Skarżąca, w przypadku nieprzystąpienia do systemu kaucyjnego, także byłaby obowiązana do uwzględnienia wartości opakowania niezwróconego w podstawie opodatkowania. Argumentacja Skarżącej zmierza w istocie do uczynienia wyłomu w jednolitej zasadzie, wynikającej z Dyrektywy VAT i przepisów krajowych, zgodnie z którą wartość kosztu dodatkowego (w tym przypadku opakowania), stanowi podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Po upływie okresu rozliczeniowego jest wiadomym, w jakim zakresie Skarżąca otrzymała zapłatę za opakowania, które nie zostały zwrócone. W ocenie Sądu, Skarżąca nie wskazała przepisu Dyrektywy VAT z którego wynikałoby, że państwo członkowskie nie może nakazać podatnikowi uwzględnić w podstawie opodatkowania wartości kosztu dodatkowego (kosztu opakowania), w sytuacji, gdy w tym zakresie dostawca towaru wraz z opakowaniem (w tym przypadku napoju) otrzymał tę wartość, równocześnie zapewniając możliwość korekty tej podstawy w przypadku późniejszego zwrotu opakowania przez użytkownika końcowego i zwrotu na jego rzecz pobranej kaucji (art. 29a ust. 12d u.p.t.u.).
Z art. 92 Dyrektywy VAT wynika, że przepis ten dotyczy kosztów opakowań zwrotnych. W ocenie Sądu brak jest podstaw do uznania, że norma wynikająca z tego przepisu dotyczy wyłącznie kosztów opakowań zwrotnych wielokrotnego użytku. Językowe znaczenie tego przepisu jest jednoznaczne. Zwrotowi mogą podlegać zarówno opakowania jednorazowego jak i wielokrotnego użytku. Zwrot obydwu kategorii opakowań (za które pobierana jest opłata) do dostawcy, wywołuje te same skutki w zakresie korekty podstawy opodatkowania. Brak jest zatem jakichkolwiek racji przemawiających za tym, aby w różny sposób traktować te opakowania. W szczególności Skarżąca nie wskazuje argumentów, że słusznym jest ujęcie w podstawie opodatkowania wartości szklanych butelek (bo nie zwrócono butelki i nie zwrócono kaucji), a niesłusznym jest analogiczne postępowanie w przypadku niezwrócenia butelki PET lub puszki. W obydwu przypadkach nie jest możliwe dalsze wykorzystanie opakowania. Sąd nie dostrzega racji, które wskazywałyby, że należy odstąpić od zastosowania wykładni językowej na rzecz wykładni innego rodzaju. Dodatkowo obydwa rodzaje opakowań po zwrocie zostają gospodarczo wykorzystane. Odpady jednorazowego użytku są poddawane procesowi recyklingu oraz mają określoną wartość, którą można określić w pieniądzu. Należy uznać, co wydaje się być oczywistym, że ustawodawca unijny redagując treść tego przepisu, uwzględnił specyfikę opakowań zwrotnych, nie zamierzając dokonywać w ramach tej grupy dalszych podziałów i różnicowania zasad opodatkowania. Dał zresztą temu wyraz przyjmując, że koszty dodatkowe (koszty opakowania) są wliczane do podstawy opodatkowania (art. 78 lit. b Dyrektywy VAT). W przepisie tym posłużono się ogólnym pojęciem opakowania. W literaturze wskazano, że "w potocznym rozumieniu za opakowania zwrotne uznaje się takie, które nadają się do powtórnego wykorzystania w procesie produkcji, a ich wydaniu towarzyszy najczęściej pobranie kaucji, która jest zwracana po zwrocie opakowania" (J. Zubrzycki, Leksykon VAT t. I, str. 1253). Celem systemu kaucyjnego jest m.in. to, żeby jak największa część opakowań jednokrotnego użytku została ponownie wykorzystana w procesie produkcji (po odpowiednim przetworzeniu).
Skarżąca zarzuciła, że podjęcie niezbędnych środków, o których stanowi art. 92 Dyrektywy VAT, nie obejmuje ich dowolnego doboru, powinny być one adekwatne do realizacji celu tj. opodatkowania konsumpcji opakowania przez odbiorcę (w przypadku braku zwrotu) w zamian za wynagrodzenie w postaci nieodebranej kaucji (tj. de facto umożliwić wykazanie sprzedaży tego opakowania wraz z towarem na rzecz konkretnego nabywcy). Odnosząc się do tego zarzutu wskazać należy, że w ramach przyjętego systemu kaucyjnego, to użytkownik końcowy jest tym podmiotem, który ponosi ciężar podatku. Inne podmioty (poczynając od nabywcy towaru od Skarżącej) uczestniczące w łańcuchu transakcji, ostatecznie nie ponoszą kosztów w tym zakresie, co wynika z tego, że dokonując sprzedaży napoju w opakowaniu objętym systemem kaucyjnym, odzyskują kwotę kaucji, uiszczoną przy nabyciu. Wartość kaucji u tych podmiotów, nie wlicza się do podstawy opodatkowania. Dokonanie korekty opodatkowania, o której stanowi art. 92 Dyrektywy VAT, nie wymaga ustalenia danych użytkownika końcowego. Wprowadzenie wymogu, którego w istocie domaga się Skarżąca tj. ustalenia przez podatników (wprowadzających produkty w opakowaniach na napoje) danych użytkowników końcowych, byłoby sprzeczne z Dyrektywą VAT, gdyż obejmowałoby środki, które nie są niezbędne dla zapewnienia skuteczności prawa Unii Europejskiej. Celem kwestionowanej przez Skarżącą regulacji jest m.in. zapewnienie powszechności opodatkowania podatkiem VAT.
Skarżąca zarzuciła, że o nieprawidłowym implementowaniu art. 92 Dyrektywy VAT świadczy okoliczność, że Skarżąca nie może wystawić faktury korygującej, która precyzyjnie odnosiłaby się do konkretnej transakcji i konkretnego nabywcy, co uniemożliwia temu nabywcy, będącemu podatnikiem, skorzystanie z fundamentalnego prawa do odliczenia podatku naliczonego. W tym zakresie Skarżąca argumentuje, że jest to rażąco sprzeczne z zasadą neutralności podatku VAT. W tym zakresie stwierdzić należy, że kontrahenci Skarżącej, nie będący użytkownikami końcowymi, nie wliczają kwoty kaucji do podstawy opodatkowania. Nie występuje u nich podatek należny. Skoro u tego rodzaju podatników kwota kaucji nie jest objęta systemem podatku VAT, to brak jest podstaw do tego, aby podatnikom tym przysługiwało uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego. Sąd nie dostrzega także związku, który miałby zachodzić pomiędzy treścią art. 92 Dyrektywy VAT a prawem do odliczenia podatku naliczonego przez bezpośredniego kontrahenta Skarżącej.
Skarżąca zarzuciła, że opodatkowanie kwot kaucji pobranych za opakowania wprowadzone do obrotu w ramach czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT (np. prezenty małej wartości lub próbki), jest sprzeczne z art. 73 Dyrektywy VAT i wyrażoną w tym przepisie zasadą opodatkowania kwot otrzymanych wyłącznie w zamian za czynności wskazane w ustawie, jako podlegające opodatkowaniu. Zarzut ten odnosi się do stanowiska Organu interpretacyjnego wyrażonego w odpowiedzi na drugie pytanie zadane we wniosku o wydanie interpretacji. Ponownie należy wskazać, że art. 73 Dyrektywy VAT nie odnosi się do kosztu dodatkowego, jakim jest koszt opakowania. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co wynika z art. 57a p.p.s.a. Nadto wskazać należy, że Skarżąca we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej podała, że "będzie pobierała od odbiorców swoich produktów kaucję w wysokości przewidzianej przez właściwe przepisy wykonawcze". W przedstawionym stanie faktycznym nie podano, że Skarżąca będzie przekazywać napoje w opakowaniach objętych systemem kaucyjnym, bez pobrania kwoty kaucji. Koresponduje z tym treść stanowiska Skarżącej przedstawionego we wniosku, zgodnie z którym "w konsekwencji zastosowany w art. 29a ustawy o VAT mechanizm ustalania korekty podstawy w oparciu o kwotę kaucji może prowadzić do sytuacji, w której podatek staje się należny w związku ze zdarzeniem niepodlegającym opodatkowaniu VAT, które jednak spowodowało pobór kaucji". Podkreślenia wymaga, że zarówno Organ, jak i Sąd są związani stanem faktycznym przedstawionym we wniosku. W ramach systemu kaucyjnego zasadą jest pobór kaucji. Skarżąca zamierza pobierać kaucję, gdy przepisy prawa przewidują tego rodzaju obowiązek (dla podmiotów, które przystąpiły do sytemu kaucyjnego). Organ interpretacyjny w zaskarżonej interpretacji powołał się na opis stanu faktycznego przedstawiony we wniosku, którym był związany. Następnie słusznie uznał, że wobec pobrania kaucji znajdzie zastosowanie art. 29a ust. 12c u.p.t.u. Z przedstawionego stanu faktycznego wynika bowiem, że nieodpłatne przekazanie produktu będzie obejmowało sam napój, skoro Skarżąca zamierza pobierać kaucję. Brak jest podstaw do uznania, że nieodpłatne przekazanie produktu (napoju), miałoby mieć wpływ na ustalenie podstawy opodatkowania w zakresie pobranej kaucji. W skardze powołano się na możliwość wystąpienia sytuacji, w której sprzedawca inny niż Skarżąca, może wydać napój w opakowaniu bez pobrania kaucji, jednakże w przedstawionym stanie faktycznym tego rodzaju przypadek nie został opisany. Interpretacja indywidualna wydana została w sprawie Skarżącej. Przedmiotem wniosku może być zagadnienie dotyczące także kontrahenta Skarżącej, jeżeli pozostaje w związku z sytuacją prawną podmiotu wnioskującego o wydanie interpretacji indywidualnej. W tym przypadku hipotetyczne sytuacje, niedotyczące w jakimkolwiek stopniu sytuacji prawnej Skarżącej, nie mogły być przedmiotem odpowiedzi udzielonej przez Organ interpretacyjny. To Skarżąca jest podatnikiem w zakresie pobranej kaucji, a nie podmioty występujące na dalszych etapach obrotu, więc zasadnie Organ wypowiedział się w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania u Skarżącej, która pobiera kaucję. Z art. 14b § 1 o.p. wynika, że interpretacja przepisów prawa podatkowego jest wydawana w indywidualnej sprawie zainteresowanego. Słusznie przy tym Organ powołał się na potrzebę zastosowania pewnych uproszczeń w przyjętym systemie kaucyjnym. W ocenie Sądu uproszczenia te zapewniają skuteczność prawa Unii Europejskiej, zarówno w zakresie realizacji celów ochrony środowiska naturalnego, jak i poboru podatku od wartości dodanej. Wprowadzone regulacje pozostają w zgodzie z dyrektywą VAT, a przy tym nie nakładają nadmiernych obowiązków na wprowadzających produkty w opakowaniach.
Wobec powyższego, Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.