Lexedit
Wróć do analizy orzeczenia
Pełny tekst orzeczenia

I SA/Kr 291/26

Oryginalna, niezmieniona treść orzeczenia. Jeżeli chcesz przeczytać analizę (zagadnienia prawne, podstawa prawna, argumentacja, rozstrzygnięcie), wróć do strony orzeczenia.

I SA/Kr 291/26 - Wyrok WSA w Krakowie
Data orzeczenia
2026-06-30
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2026-04-22
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Sędziowie
Paweł Dąbek /sprawozdawca/
Piotr Głowacki
Wiesław Kuśnierz /przewodniczący/
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne
Inne
Skarżony organ
Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku
uchylono zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji
Powołane przepisy
Dz.U. 2025 poz 111
art. 121 par. 1, art. 70 par. 6 pkt 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j.)
Dz.U. 2026 poz 143
art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a), art. 171
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Wiesław Kuśnierz Sędziowie: WSA Paweł Dąbek (spr.) WSA Piotr Głowacki Protokolant: Specjalista Katarzyna Zbylut po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 czerwca 2026 r. sprawy ze skargi M.K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 16 lutego 2026 r., nr 1201-IOP1-2.4102.11.2025 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. i 2014 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie na rzecz skarżącej kwotę 2 139,00 zł (dwa tysiące sto trzydzieści dziewięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.
Uzasadnienie
Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Krakowie wydał 10 października 2016 r. postanowienie nr UKS1291W3Pl.420.il.2016.2 o wszczęciu postępowania kontrolnego wobec M.K. (dalej: Skarżąca) w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. za lata 2012 - 2014.
Jak wynika z Krajowego Rejestru Sądowego, w badanym okresie Skarżąca była jednym z komandytariuszy spółki E. sp. z o.o. sp.k. z siedzibą w C. (dalej: Spółka), w związku z czym uzyskiwała dochody z tytułu prowadzonej przez Spółkę pozarolniczej działalności gospodarczej. Zgodnie z umową spółki komandytowej zawartej aktem notarialnym [...] z 24 lutego 2011 r. udział Skarżącej w zyskach i stratach Spółki wynosił 2%.
Prawidłowość obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych przez Skarżącą za wskazany okres stała się przedmiotem postępowania kontrolnego wszczętego 21 listopada 2016 r. z chwilą doręczenia postanowienia z 10 października 2016 r. Postępowanie to zakończyło się wydaniem decyzji przez Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie (dalej: Naczelnik) z 5 lipca 2019 r., określającej m.in. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z pozarolniczej działalności gospodarczej za rok 2013 w kwocie 10.580,00 zł i za rok 2014 w kwocie 6.005,00 zł.
Od ww. decyzji Skarżąca wniosła odwołanie. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie (dalej: Dyrektor) postanowieniem z 25 listopada 2019 r., stwierdził uchybienie terminu do wniesienia odwołania. W wyniku złożonej skargi, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z 31 z marca 2020 r. sygn. akt I SA/Kr 128/20 uchylił zaskarżone postanowienie.
W wykonaniu ww. wyroku Dyrektor stwierdził niedopuszczalność wniesionego przez Skarżącą odwołania uznając, że decyzja Naczelnika nie może być przedmiotem zaskarżenia, gdyż nie weszła do obrotu prawnego.
Następnie Naczelnik wydał nową decyzję z 23 kwietnia 2021 r., w której określił Skarżącej m.in. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu z pozarolniczej działalności gospodarczej za rok 2013 w kwocie 10.580,00 zł i za rok 2014 w kwocie 6.005,00 zł. Naczelnik stwierdził, że Skarżąca zawyżyła koszty uzyskania przychodów:
- za rok 2013 o kwotę 20.927,70 zł, stanowiącą 2% wartości łącznej kwoty 1.046.385,00 zł, na którą składają się wartości faktur VAT wystawionych na Spółkę przez wymienione w decyzji podmioty;
- za rok 2014 o kwotę 23.626,00 zł, stanowiącą 2% wartości łącznej kwoty 1.180.800,00 zł, na którą składają się wartości faktur VAT wystawionych na Spółkę przez wymienione w decyzji podmioty;
W związku z powyższym Naczelnik stwierdził, że Skarżąca naruszyła art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm. – dalej: u.p.o.l.). Naczelnik nie zakwestionował samego faktu wykonania usług, lecz uznał, że nie zostały one wykonane przez podmioty, które te faktury wystawiły. Oznacza to, że faktury te nie przedstawiają rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych.
Od ww. decyzji Skarżąca wniosła odwołanie podnosząc szereg zarzutów, m.in., że decyzja została wydana w sprawie już rozstrzygniętej nieprawomocną decyzją z 5 lipca 2019 r. dotyczącą wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu z pozarolniczej działalności gospodarczej za lata 2013-2014, a tamtejszy organ był zobowiązany do jej ponownego doręczenia.
Decyzją z 21 września 2022 r. Dyrektor uchylił zaskarżoną decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez Naczelnika.
Odnosząc się do zarzutów odwołania dotyczących przedawnienia zobowiązania z tytułu podatku za lata 2013 - 2014 Dyrektor wyjaśnił, że termin płatności zobowiązań podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2013 - 2014 - w myśl przepisu art. 45 ust. 1 i 4 u.p.d.o.f. upłynął odpowiednio: 30 kwietnia 2014 r. i 30 kwietnia 2015 r. Przedmiotowe zobowiązania uległyby więc przedawnieniu za: 2013 r. z dniem 31 grudnia 2019 r.; za 2014 r. z dniem 31 grudnia 2020 r. - gdyby nie zaszła którakolwiek z okoliczności przewidzianych przez ustawodawcę w art. 70 § 2, art. 70 § 3, art. 70 § 4, art. 70 § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm. – dalej: O.p.).
Jak ustalono, za okres objęty postępowaniem odwoławczym wystąpiła przesłanka z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Wskazano, że Naczelnik postanowieniem z 4 października 2018 r. nr [...] wszczął dochodzenie w sprawie podania przez Skarżącą nieprawdy w deklaracji PIT-36L o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym 2013 oraz 2014.
Następnie, działając na podstawie art. 70c O.p. organ zawiadomił Skarżącą pismem z 8 października 2018 r. doręczonym 16 października 2018 r., o powyższym fakcie, z jednoczesnym podaniem informacji, iż skutkuje to zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2013-2014 z dniem 4 października 2018 r. Czynności te zostały więc dokonane odpowiednio przed 31 grudnia 2019 r. i przed 31 grudnia 2020 r., tj. przed upływem terminu ich przedawnienia. Dyrektor zaznaczył, że podejrzenie o popełnieniu przestępstwa w sprawie którego wszczęto ww. postępowanie karnoskarbowe wiąże się z niewykonaniem przez Skarżącą zobowiązań podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2013 - 2014. Zarówno postępowanie wymiarowe, jak i postępowanie karnoskarbowe dotyczy bowiem dokonanego przez Skarżącą rozliczenia, które zostało zakwestionowane w związku z podaniem w zeznaniu rocznym zawyżonych kosztów uzyskania przychodów do których zaliczono wydatki wynikające z nierzetelnych faktur VAT wystawionych na rzecz Spółki, nie dokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Obydwa te postępowania prowadzone są bezpośrednio wobec Skarżącej, a więc zaistniały związek jest bardzo ścisły. Ponadto Dyrektor ustalił, że dochodzenie karno-skarbowe zostało przekształcone przez Naczelnika w śledztwo (postanowienie z 25 września 2019 r.), a organ - działając pod nadzorem Prokuratury Rejonowej Kraków Śródmieście - Zachód - wykazał się realną aktywnością podejmując szereg czynności zmierzających do ustalenia, czy doszło do popełnienia przestępstwa skarbowego z art. 56 § 2 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz.U. z 2021 r. poz. 408 ze zm. – dalej: k.k.s.) i art. 62 § 2 w związku z art. 7 § 1 k.k.s.
W dalszej kolejności Dyrektor stwierdził, że po zapoznaniu się ze zgromadzonym w prowadzonym postępowaniu materiałem dowodowym doszedł do wniosku, iż w niniejszej sprawie zachodzą przesłanki, które przemawiają za uchyleniem zaskarżonej decyzji Naczelnika i przekazaniem sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Po zbadaniu kompletności zgromadzonego materiału dowodowego w oparciu o który Naczelnik wydał zaskarżone rozstrzygnięcie, Dyrektor stwierdził, że wymaga on uzupełnienia w znacznej części celem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy. W ocenie Dyrektora postawiony przez Skarżącą zarzut naruszenia art. 122, art. 123, art. 187 i art. 188 w związku z art. 216 O.p. oraz art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej w związku z art. 202 ust. 1 pkt 1 ustawy Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej poprzez nieuwzględnienie części wniosków dowodowych sformułowanych przez Skarżącą w piśmie z 8 lutego 2019 r. - jest zasadny.
Skarżąca w skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie zarzuciła naruszenie art. 70 § 6 O.p. poprzez jego zastosowanie, podczas gdy w przedmiotowej sprawie nie wystąpiły wskazane w nim przesłanki, ponieważ postępowanie karnoskarbowe wszczęte przez Naczelnika w sprawie zarzucanych Skarżącej czynów zostało wszczęte w sposób instrumentalny jedynie dla uzyskania efektu w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.
Skarżąca zarzuciła także, że Naczelnik przyjął kwalifikację jednego z zarzucanych skarżącej czynów z art. 62 § 2 k.k.s. podczas, gdy jego prawidłowa kwalifikacja powinna zostać przyjęta z art. 62 § 5 k.k.s., w konsekwencji czego zarzucane wykroczenia skarbowe już na dzień wszczęcia postępowania karnoskarbowego były przedawnione, a zatem samo wszczęcie postępowania karnoskarbowego było bezprzedmiotowe.
Wyrokiem z 6 kwietnia 2023 r., sygn. akt I SA/Kr 1287/22, WSA w Krakowie skargę oddalił. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie podał, że w sprawie wystąpiły przesłanki uzasadniające uchylenie zaskarżonej decyzji Naczelnika i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu tego wyroku nie odniesiono się do postawionych zarzutów odnoszących się do przedawnienia zobowiązań podatkowych Skarżącej w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2013 i 2014.
Ponownie rozpoznając sprawę, Naczelnik decyzją z 30 maja 2025 r. Nr 358000-CKK3-3.4102.3.2021.155 określił Skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu z pozarolniczej działalności gospodarczej za rok 2013 w kwocie 10.483 zł i za rok 2014 w kwocie 6.005 zł. Zdaniem Naczelnika Skarżąca zawyżyła koszty uzyskania przychodów:
- za rok 2013 o kwotę 20.928,50 zł, stanowiącą 2% wartości łącznej kwoty 1.046.425,00 zł, na którą składają się wartości faktur VAT wystawionych na Spółkę przez wskazane w decyzji podmioty,
- za rok 2014 o kwotę 23.626,00 zł, stanowiącą 2% wartości łącznej kwoty 1.180.800,00 zł, na którą składają się wartości faktur VAT wystawionych na Spółkę przez wskazane w decyzji podmioty,
czym Skarżąca naruszyła art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Ponownie wskazano, że nie zakwestionowano samego faktu wykonania usług, lecz uznano, że nie zostały one wykonane przez podmioty, które te faktury wystawiły. Oznacza to, że faktury te nie przedstawiają rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych.
Po rozpoznaniu odwołania od tej decyzji, Dyrektor decyzją z 16 lutego 2026 r., znak: 1201-IOP1-2.4102.11.2025, utrzymał ją w mocy. W pierwszej kolejności odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2013 i 2014. Zdaniem Dyrektora w sprawie wystąpiła przesłanka zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p.
Jak podano w uzasadnieniu decyzji, postanowieniem z 4 października 2018 r., Naczelnik wydał postanowienie w przedmiocie wszczęcia dochodzenia w sprawie:
- podania nieprawdy 1 października 2014 r. w Krakowie, w deklaracji PIT-36L o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym 2013, złożonej przez Skarżącą do Naczelnika Urzędu Skarbowego Kraków-Stare Miasto, na skutek podania w tym zeznaniu zawyżonych kosztów uzyskania przychodów przez Spółkę, przez ujęcie do nich łącznej kwoty netto w wysokości 1.046.385 zł, wskutek posłużenia się nierzetelnymi fakturami VAT, niedokumentującymi rzeczywistych transakcji gospodarczych w zakresie zakupu usług od R., F., skutkiem czego narażono na uszczuplenie podatek dochodowy od osób fizycznych za rok 2013 w kwocie 4.073 zł, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 k.k.s. i art. 62 § 2 k.k.s. w związku z art. 7 § 1 k.k.s.;
- podania nieprawdy 20 lipca 2015 r. w Krakowie, w deklaracji PIT-36L o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym 2014, złożonej przez Skarżącą do Naczelnika Urzędu Skarbowego Kraków-Stare Miasto, na skutek podania w tym zeznaniu zawyżonych kosztów uzyskania przychodów przez Spółkę, przez ujęcie do nich łącznej kwoty netto w wysokości 1.180.800 zł, wskutek posłużenia się nierzetelnymi fakturami VAT, niedokumentującymi rzeczywistych transakcji gospodarczych w zakresie zakupu usług od F.2, R., skutkiem czego narażono na uszczuplenie podatek dochodowy od osób fizycznych za rok 2015 w kwocie 4.487 zł, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 k.k.s. i art. 62 § 2 k.k.s. w związku z art. 7 § 1 k.k.s.,
Skarżąca została na podstawie art. 70c O.p. zawiadomiona pismem z 8 października 2018 r., doręczonym 16 października 2018 r., o powyższym fakcie, z jednoczesnym podaniem informacji, iż skutkuje to zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2013-2014 z dniem 4 października 2018 r.
Nie ulega też wątpliwości, że podejrzenie o popełnieniu przestępstwa w sprawie którego wszczęto ww. postępowanie karnoskarbowe wiąże się z niewykonaniem przez Skarżącą zobowiązań podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2013-2014. Zarówno postępowanie wymiarowe, jak i postępowanie karne skarbowe dotyczy bowiem dokonanego przez Skarżącą rozliczenia, które zostało zakwestionowane w związku z podaniem przez Skarżącą w zeznaniu rocznym zawyżonych kosztów uzyskania przychodów do których zaliczono wydatki wynikające z nierzetelnych faktur VAT wystawionych przez wymienione podmioty, niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.
Zdaniem Dyrektora wszczęcia tego postępowania nie można traktować instrumentalnie, czyli jedynie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Po pierwsze ww. postępowanie karne skarbowe, dotyczące podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2013 - 2014 zostało wszczęte przez organ uprawniony do ścigania tego typu przestępstw, tj. Naczelnika w związku z ustaleniami dokonanymi przez ten organ w ramach postępowań kontrolnych prowadzonych wobec Spółki, w której Skarżąca jest komandytariuszem i wydaniem wobec Spółki decyzji z 3 września 2018 r. w sprawie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące roku 2013 i 2014. W rozstrzygnięciach zakwestionowano rzetelność faktur VAT, wystawionych przez F.2, R., F., które wskazano następnie w postanowieniu o wszczęciu ww. dochodzenia i doprecyzowano w postanowieniu o postawieniu zarzutów.
Nie bez znaczenia dla sprawy pozostaje również fakt, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego nastąpiło z dużym wyprzedzeniem, tj. 4 października 2018 r. czyli odpowiednio 14 i 26 miesięcy przed upływem terminu przedawnienia omawianych zobowiązań podatkowych. Ponadto ustalono, że dochodzenie karne skarbowe zostało przekształcone przez Naczelnika w śledztwo, zaś Naczelnik wykazał się realną aktywnością podejmując szereg czynności zmierzających do ustalenia czy doszło do popełnienia przez Skarżącą przestępstwa skarbowego z art. 56 § 2 k.k.s. i art. 62 § 2 w związku z art. 7 § 1 k.k.s., tj.:
- oględziny akt postępowania sądowego Sądu Rejonowego w Chrzanowie, prowadzonego pod sygn. [...] (protokół oględzin z 15 lutego 2019 r. – t. XVI, k. 3173 - 3174) i dokonanie odpisów dokumentów m.in. protokołu z przesłuchania podejrzanego M.S. z 11 grudnia 2015 r. – protokół z przesłuchania podejrzanej M.H. z 11 grudnia 2015 r., wyrok Sądu Rejonowego w Chrzanowie z 9 lutego 2016 r. sygn. akt [...] z uzasadnieniem, skazujący M.S.;
- przesłuchanie Skarżącej 27 września 2019 r. w charakterze podejrzanej (odmówiono składania zeznań);
- postawienie Skarżącej zarzutów w związku podaniem nieprawdy w zeznaniu podatkowym PIT-36L o wysokości osiągniętego dochodu za rok podatkowy 2013 i 2014 - (postanowienie Naczelnika z 26 września 2019 r.;
- przesłuchanie 25 października 2019 r. w charakterze świadka E.S.;
- zasięgnięcie opinii biegłych lekarzy psychiatrów o stanie zdrowia Skarżącej;
- monitorowanie bieżących rozstrzygnięć wydawanych przez organy podatkowe i sądy administracyjne dotyczące Skarżącej oraz Spółki.
Następnie Dyrektor wskazał, że Naczelnik postanowieniem z 27 lutego 2025r., działając na podstawie art. 17 § 1 pkt 6 i 3 k.p.k., art. 322 k.p.k., art. 305 § 3 k.p.k. w związku z art. 325a k.p.k. i art. 133 § 1 k.k.s. umorzył śledztwo prowadzone przeciwko Skarżącej. W przypadku roku 2013 z uwagi na przedawnienie karalności czynów zabronionych, zaś w przypadku roku 2014 ze względu na znikomą społeczną szkodliwość czynu.
W jego uzasadnieniu wskazano odnośnie roku 2013 wskazana, że zgodnie z art. 44 § 5 k.k.s. jeżeli w okresie przewidzianym w § 1 lub § 2 wszczęto postępowanie przeciwko sprawcy, karalność popełnionego przez niego przestępstwa skarbowego określonego w § 1 pkt 1 ustaje z upływem 5 lat, a przestępstwa skarbowego określonego w § 1 pkt 2 z upływem 10 lat do zakończenia tego okresu. Oznacza to, iż termin przedawnienia karalności przestępstwa skarbowego ulega przedłużeniu, jeśli w toku postępowania zostanie ogłoszony zarzut podejrzanemu i przejdzie ono w fazę ad personam. Skarżącej zarzut został przedstawiony 27 września 2019 r., a więc w z dniem 1 października 2024 r. nastąpiło przedawnienie przestępstwa skarbowego.
Motywując umorzenie postępowania za 2014 r. wskazano, że kwota uszczuplenia (wynikająca z faktu znikomego udziału Skarżącej w przychodach Spółki, który zgodnie z umową spółki komandytowej z dnia 24 lutego 2011 r. wynosi 2%) w podatku dochodowym za rok 2014 wynosi 4.487 zł i jest to kwota nie przekraczająca ustawowego progu wykroczenia skarbowego, co ma odzwierciedlenie w kwalifikacji prawnej czynu, gdzie wskazano art. 56 § 3 k.k.s. w związku z art. 56 § 1 k.k.s. Nie można więc stwierdzić, iż waga naruszonego przez podejrzaną obowiązku finansowego jest znacząca. Ponadto wobec przedawnienia karalności i umorzenia śledztwa w zakresie przestępstwa skarbowego za 2013 r. zastosowanie obligatoryjnego nadzwyczajnego zaostrzenia kary przewidziane w art. 37 § 1 pkt 3 k.k.s. przestało mieć zastosowanie w niniejszej sprawie. Z tego względu rodzaj i charakter naruszonego dobra jest również niższego rzędu niż początkowo określony. Niniejsze dochodzenie pozostaje w ścisłym związku z będącym w toku postępowaniem podatkowym prowadzonym przez Naczelnika jako organ I instancji wobec Skarżącej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2013-2014. Postępowanie podatkowe prowadzone wobec Skarżącej, w związku z decyzją Dyrektora z 21 września 2022 r. w której uchylił decyzję Naczelnika oraz przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia nadal pozostaje w toku, a jego zakończenie nie jest znane. (...) w niedługim czasie (20 lipca 2025 r.) nastąpi także przedawnienie karalności czynu opisanego. Z uwagi na powyższe oraz zgodnie z art. 17 § 1 pkt 3 k.p.k., z uwagi na znikomą społeczną szkodliwość czynu, Naczelnik postanowił umorzyć postępowanie w zakresie przestępstwa za 2014 r.
Odpowiadając na zarzuty odwołania, odnoszące się do instrumentalnego wszczęcia postępowania karno-skarbowego Dyrektor wskazał, że:
1/ WSA w Krakowie wydając 6 kwietnia 2023 r. wyrok o sygn. akt I SA/Kr 1278/22, oddalił skargę Skarżącej na decyzję z 21 września 2022 r. uchylającą w całości decyzję Naczelnika z 23 kwietnia 2021 r. w części dotyczącej określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2013 i 2014 i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Po zapoznaniu się ze stanowiskiem Dyrektora zawartym w zaskarżonym rozstrzygnięciu, a także zarzutami Skarżącej wskazującymi - już wówczas – na konieczność przekwalifikowania przedmiotu postępowania karnego skarbowego (niska kwota uszczuplenia) z przestępstwa na wykroczenie karne skarbowe i umorzenia tego postępowania ze względu na przedawnienie karalności czynów jeszcze przed wszczęciem dochodzenia, Sąd nie stwierdził instrumentalnego wszczęcia prowadzonego przez Naczelnika wobec Skarżącej postępowania karnego skarbowego. Organy podatkowe w tym zakresie są związane stanowiskiem WSA w
Krakowie.;
2/ Zarzucane Skarżącej przestępstwo skarbowe określone w art. 62 § 2 k.k.s. jest tzw. Formalnym czynem zabronionym. Do jego wystąpienia nie potrzeba elementu narażenia na uszczuplenie podatku. Przepis ten dotyczy wystawienia faktury lub rachunku w sposób nierzetelny oraz posłużenia się takim dokumentem. Przez posłużenie się nierzetelną fakturą lub rachunkiem określone jest każde wykorzystanie takiego dokumentu do celów podatkowych (np. zaliczenie wydatku do kosztów uzyskania przychodów albo odliczenie naliczonego VAT). Zatem, ujmowanie w kosztach uzyskania przychodów wydatków wynikających z "pustych faktur" jest uznawane za przestępstwo skarbowe niezależnie od kwoty na jaką faktury te opiewają. W tego typu przypadkach dla kwalifikacji prawnej czynu nie ma znaczenia próg ustawowy na który Skarżąca się powołuje;
3/ Wbrew twierdzeniom Skarżącej Naczelnik postanowieniem z 27 lutego 2025 r. nie dokonał - w zakresie roku 2014 – zmiany kwalifikacji czynu z przestępstwa na wykroczenie skarbowe (o czym świadczy chociażby wskazana w uzasadnieniu data przedawnienia karalności czynu właściwa dla przestępstwa, tj.: 20 lipca 2025 r. i odstąpienie od umorzenia ww. postępowania w oparciu o przesłankę art. 17 § 1 pkt 6 k.p.k.), a jedynie podjął decyzję o nie wymierzeniu Skarżącej kary z uwagi na znikomą szkodliwość społeczną czynu. W praktyce oznacza to, że Naczelnik uznał, iż mimo formalnego spełnienia znamion przestępstwa skarbowego, czyn nie zasługuje na reakcję karną. Niniejszego postanowienia Skarżąca nie zaskarżyła, w rezultacie czego stało się prawomocne i wiążące, w tym dla organów podatkowych;
4/ Jak wynika z uzasadnienia ww. postanowienia, znikoma szkodliwość społeczna czynu została stwierdzona na skutek wystąpienia (łącznie) kilku okoliczności, tj.: (a) niska kwota uszczuplenia, nie przekraczająca ustawowego progu wykroczenia skarbowego; (b) umorzenie śledztwa w zakresie przestępstwa skarbowego, o którym mowa w pkt I postanowienia (przedawnienie karalności czynu), które sprawiło, że przestało mieć zastosowanie obligatoryjne, nadzwyczajne zaostrzenie kary przewidziane w art. 37 § 1 pkt 3 k.k.s. dotyczące przestępstw powtarzających się w niedługim okresie; (c) pozostał krótki czas do przedawnienia karalności czynu opisanego w pkt II postanowienia, zaś postępowanie podatkowe w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. za rok 2014 jest nadal w toku. Mając powyższe na względzie Dyrektor nie zgodził się opinią Skarżącej, w myśl której: skoro Naczelnik od samego początku miał świadomość nieznacznej kwoty uszczuplenia z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2014 winien dochodzenie (śledztwo) karne skarbowe dawno temu umorzyć ze względu na znikomą społeczną szkodliwość czynu. Nie czyniąc tego działał zdaniem Skarżącej w sposób instrumentalny. Dyrektor zauważył, że orzekanie przez organ prowadzący postępowanie karne skarbowe o znikomej społecznej szkodliwości czynu – w przypadku przestępstw skarbowych dotyczących posługiwania się "pustymi fakturami" - jest niezwykle rzadkie i wymaga solidnych podstaw. Skarżąca nie dostrzega faktu, że nieznaczna kwota uszczuplenia podatku za wskazany rok podatkowy stanowi tylko jedną z trzech przesłanek, którymi kierował się organ I instancji. Przesłanki wskazane w ww. ppkt b i c zaistniały znacznie później, tj.: dopiero w momencie wydawania przez Naczelnika postanowienia z 27 lutego 2025 r. Do tego czasu zasadnym było prowadzenie nin. śledztwa karnego skarbowego;
5/ Umorzenie postępowania karnego skarbowego w zakresie czynu wskazanego w pkt I postanowienia z powodu przedawnienia jego karalności z dniem 1 października 2024r. nie oznacza, że wszczęcie i prowadzenie go do tego czasu było niezasadne. Okoliczność ta wystąpiła bowiem dopiero w roku 2024. Podobnie wygląda sytuacja w stosunku do przestępstwa skarbowego z pkt II postanowienia umarzającego w przypadku, którego nie stwierdzono braku znamion czynu zabronionego;
6/ Nawiązując do zarzutu Skarżącej, że postępowanie karne skarbowe prowadzone wobec drugiego ze wspólników Spółki M.K. trwało znacznie krócej (4 – 5 lat) niż wobec Skarżącej chociaż dotyczyło tego samego stanu faktycznego i czynu zabronionego o znacznie wyższej kwocie uszczuplenia, Dyrektor zwrócił uwagę na dwa aspekty: Po pierwsze wysokość kwoty sporu, tu: kwoty uszczuplenia podatku nie jest wyznacznikiem stopnia skomplikowania sprawy. Po drugie pomimo niekwestionowanej zbieżności między ww. postępowaniami karnymi skarbowymi są one postępowaniami odrębnymi. Odrębnie podejmowane są względem podejrzanych kroki, w tym np. stawiane zarzuty. Postępowanie karne skarbowe prowadzone wobec męża Skarżącej za tożsame lata podatkowe zostało zakończone wcześniej, co nie oznaczało jednak zgromadzenia na tamten czas kompletnego materiału dowodowego. Jego kontynuowanie było niemożliwe z uwagi na przeszkody proceduralne (wcześniejsze przedawnienie karalności czynu), które w przypadku Skarżącej nie wystąpiły.;
7/ Ordynacja podatkowa nie przewiduje innego momentu wyznaczającego koniec okresu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego – w przypadku przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 tej ustawy - niż moment prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Z tego też względu dzień 2 kwietnia 2025 r. został przyjęty przez Dyrektora jako data graniczna okresu zawieszenia. Nawiązując natomiast do uwag Skarżącej, dotyczących opieszałości Naczelnika przy wydawaniu postanowienia o umorzeniu śledztwa w przypadku przestępstw skarbowych, wskazanych w pkt I postanowienia z 27 lutego 2025 r., Dyrektor zauważył, że w ramach postępowania podatkowego, nie jest uprawniony do rozstrzygania o kwestii ewentualnej przewlekłości dotyczącej postępowania karnoskarbowego w zakresie roku 2013. Służył na to odrębny tryb, który mógł być uruchomiony w trakcie trwania ww. śledztwa.
Dyrektor podzielił również dokonane ustalenia w toku postępowania przed Naczelnikiem, które świadczą o fikcyjności faktur na podstawie których dokonano zaliczenia w koszty uzyskania przychodów.
Skarżąca w złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skardze, zarzuciła decyzji Dyrektora w szczególności naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez wydanie orzeczenia po okresie przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2013 jak i rok 2014, a tym samym orzekanie w sprawie wysokości zobowiązań, które wygasły w wyniku przedawnienia.
Z ostrożności procesowej, gdyby powyższy zarzut, nie został uwzględniony, Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów postępowania poprzez naruszenie "wszystkich chyba przepisów regulujących zasady prowadzenia postępowania podatkowego, a w szczególności postępowania dowodowego, co miało wpływ na wynik sprawy.
W oparciu o powyższe zarzuty, które zostały rozwinięte w uzasadnieniu skargi, Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz uchylenie poprzedzającej ją decyzji Naczelnika oraz umorzenie postępowania podatkowego. Ponadto Skarżąca wniosła o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.
Odpowiadając na skargę, Dyrektor wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczas prezentowaną argumentację.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.
W ocenie Sądu podniesione zarzuty oraz argumentacja na ich uzasadnienie, okazały się zasadne, gdyż w realiach rozpatrywanej sprawy doszło do tak zwanego instrumentalnego wszczęcia postępowania karno-skarbowego, co powoduje, że wszczęcie tego postępowania nie mogło doprowadzić do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych Skarżącej w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2013 i 2014.
Okoliczności związane z wszczęciem wobec Skarżącej postępowania karno-skarbowego zostały przedstawione we wstępnej części uzasadnienia i dotyczą one treści postanowień o wszczęciu tego postępowania, zakresie podejmowanych czynności oraz zakończeniu tego postępowania. Dodatkowo wskazać jeszcze należy, że w zawiadomieniu wystosowanym na podstawie art. 70c O.p. wskazano, iż postępowanie to dotyczy czynów określonych w art. 56 § 2 i art. 62 § 2 w zw. z art. 7 § 1 k.k.s.
Rozważenie kwestii ewentualnego instrumentalnego wszczęcia postępowania, w świetle przedstawionych okoliczności faktycznych, wymaga odwołanie się do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21 (powoływane orzeczenia dostępne są na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl), w której stwierdzono, że tzw. instrumentalne wszczęcie postępowania karnego lub karnego skarbowego nie wywołuje skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Z uchwały tej wynika, że instrumentalne wszczęcie postępowania karnego lub karnego skarbowego ma miejsce wtedy, gdy postępowanie to nie służy realizowaniu celów postępowania karnego skarbowego i w istocie stanowi jedynie spełnienie wymogu formalnego do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w oparciu o art. 70 § 6 pkt 1 O.p. W uzasadnieniu tej uchwały NSA stwierdził, że o tzw. instrumentalnym charakterze wszczęcia postępowania karnego, wskazanego w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., decydują okoliczności faktyczne istniejące w dacie wszczęcia tego postępowania. Ocena, że postępowanie będące przesłanką wystąpienia zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. miało instrumentalny charakter, jest uzasadniona w sytuacji, gdy w momencie wszczęcia tego postępowania nie istniały żadne okoliczności faktyczne znane organowi dochodzenia, które mogłyby stanowić podstawę przypuszczenia, że popełniono czyn zabroniony przez prawo karne, mający związek ze zobowiązaniem podatkowym, którego bieg terminu przedawnienia miał zostać zawieszony przez wszczęcie tego postępowania karnego. W powołanej uchwale, jako na znamiona instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego, wskazano na okoliczności podmiotowe lub przedmiotowe wynikające z art. 1 k.k.s. lub negatywne przesłanki procesowe, wymienione w art. 17 § 1 k.p.k., które skutkują obowiązkiem umorzenia postępowania karnego skarbowego.
Należy podkreślić, że w powołanej uchwale NSA wskazuje wprost, iż wystąpienie przesłanek negatywnych postępowania karnego skarbowego świadczy o jego instrumentalnym wszczęciu, w sytuacji gdy organ wiedział o nich w momencie wszczęcia tego postępowania. Tylko w przypadku, świadomości organu co do faktu, że w sprawie występuje negatywna przesłanka procesowa można twierdzić, że organ wszczął to postępowanie wyłącznie w celu stworzenia formalnych podstaw do powołania się na skutek powstały na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. a nie w po to, żeby osiągnąć cele postępowania karnego.
Przed przystąpieniem do analizy wpływu wszczętego postępowania karno-skarbowego na bieg terminu przedawnienia, wskazać należy, że jeżeli przepisy postępowania podatkowego w ramach instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia (art. 70 § 6 pkt 1 O.p. i art. 70 § 7 pkt 1 O.p.) wiążą się z instytucjami unormowanymi w kodeksie karnym skarbowym, nie może budzić wątpliwości, że w celu skontrolowania prawidłowości wykładni i stosowania ww. przepisów Ordynacji podatkowej, Sąd w zakresie niezbędnym dla realizacji tej kontroli uprawniony jest do analizowania tych instytucji k.k.s., które pozostają w związku z normami art. 70 § 6 pkt 1 O.p. i art. 70 § 7 pkt 1 O.p., w celu ustalenia, czy sposób ich stosowania nie został wykorzystany w celu instrumentalnego stosowania tych przepisów Ordynacji podatkowej na niekorzyść podatnika (por. wyrok NSA z 9 września 2025 r., sygn. akt I FSK 373/25).
W przypadku obydwu lat podatkowych, wszczęcie postępowania karno-skarbowego nastąpiło z uwagi na podanie nieprawdy w składanych deklaracjach PIT-36L za obydwa lata podatkowe, na skutek podania w tych zeznaniach zawyżonych kosztów uzyskania przychodów przez Spółkę, wskutek posłużenia się nierzetelnymi fakturami VAT, niedokumentujących rzeczywistych transakcji gospodarczych, skutkiem czego narażono na uszczuplenie podatek dochodowy od osób fizycznych.
Jednoznacznie z tego wynika, że podstawą wszczęcia postępowania było uszczuplenie należności podatkowych, z czym powiązano powołanie się na przepis art. 56 § 2 k.k.s., z którego wynika, że podatnik, który składając organowi podatkowemu deklarację, podaje nieprawdę lub zataja prawdę albo niedopełnia obowiązku zawiadomienia o zmianie objętych nimi danych przez co naraża podatek na uszczuplenie i jednocześnie jeżeli kwota podatku narażonego na uszczuplenie jest małej wartości, sprawca podlega karze określonej w tym przepisie.
Niemniej jednak jak słusznie zostało to zauważone w skardze, kwoty uszczupleń, które przypisywane były Skarżącej, odpowiadały wartości, która stanowiła czyn będący wykroczeniem skarbowym, czyli określonym w § 3 art. 56 k.k.s. Na marginesie należy wskazać, że to właśnie § 3 został podany w postanowieniu w przedmiocie umorzenia postępowania karno-skarbowego za 2014 r.
Zasadnie w związku z tym podkreślono w skardze, że wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe 4 października 2018 r. nastąpiło po upływie przedawnienia karalności wykroczenia skarbowego a tym samym wszczęcie jakiekolwiek postępowania w sprawie czynu określonego w art. 56 § 3 k.k.s. wobec Skarżącej nie było możliwe. W konsekwencji wszczęcie takiego postępowania nie mogło spowodować zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.
Stan przedawnienia karalności zachowań będących wykroczeniami skarbowymi lub przestępstwami skarbowymi oznacza brak możliwości wywołania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem w takim stanie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe (por. wyrok NSA z 29 marca 2023 r., sygn. akt I FSK 1889/18). Podobne stanowisko wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym w skardze wyroku z 24 listopada 2016 r., sygn. akt II FSK 1488/15, stwierdzając, że z chwilą wszczęcia dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe, zarzucany czyn kwalifikował się jako wykroczenie skarbowe, a tym samym - w okolicznościach sprawy - doszło do przedawnienia karalności. W konsekwencji ex tunc istniały bezwzględne przeszkody procesowe, uniemożliwiające prowadzenie postępowania karnoskarbowego.
Z taką sytuacją mamy do czynienia w niniejszej sprawie, gdyż już w dacie wszczęcia postępowania, znając kwotę uszczupleń podatkowych, jakich zdaniem organów podatkowych miała dopuścić się Skarżąca, było wiadomym, że karalność jej czynów, stanowiących wykroczenia skarbowe, uległa przedawnieniu. Nie było w tym celu koniecznym prowadzenia jakiegokolwiek postępowania dowodowego, gdyż potencjalna kwota uszczuplenia podatkowego była znana. Skoro w dacie wszczęcia postępowania karno-skarbowego, ze względu na kwotę ewentualnego uszczuplenia, Skarżącej można było jedynie zarzucić popełnienie wykroczenia skarbowego, czyli ewentualnie wszcząć postępowanie na podstawie art. 56 § 3 k.k.s. Samo jednak wszczęcie takiego postępowania, nie mogłoby doprowadzić do zawieszenia biegu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., gdyż w dacie wszczęcia postępowania, karalność tego wykroczenia ustała, zgodnie z art. 51 § 1 k.k.s. Wszczęte wobec tego postępowanie karno-skarbowe, oparte na podstawie art. 56 § 2 k.k.s., nie może być uznane, jako realizujące cele takiego postępowania, a tym samym uznać je należy za nadużycie prawa w celu doprowadzenia do zawieszenia biegu przedawnienia.
Nie można przy tym podzielić stanowiska Dyrektora zaprezentowanego w odpowiedzi na skargę, że na etapie wszczęcia postępowania karno-skarbowego organ przygotowawczy dokonuje wstępnej kwalifikacji czynu, która następnie w związku z jego prowadzeniem może ulec zmianie. Tak też zdaniem Dyrektora stało się w niniejszej sprawie, ale tylko w odniesieniu do czynu polegającego na podaniu przez Skarżącą nieprawdy w deklaracjach PIT-36L o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za kolejne lata podatkowe. Początkowo Naczelnik – w oparciu o posiadane informacje – podejrzewał, że ma do czynienia z przestępstwem skarbowym typu uprzywilejowanego, czyli podaniem nieprawdy w deklaracji, które wywierało skutek w postaci uszczuplenia podatku o małej wartości (art. 56 § 2 k.k.s.).
O ile zgodzić należy się ze stanowiskiem, że w trakcie postępowania może dojść do zmiany kwalifikacji czynu, to jednak nie sposób zasadnie twierdzić, że znając kwotę uszczuplenia podatkowego, czyn Skarżącej zakwalifikowany został jako przestępstwo. Już bowiem na pierwszy rzut oka widocznym było, że z uwagi na wartość uszczuplenia, czyn taki może stanowić jedynie wykroczenie skarbowe, którego karalność w dacie wszczęcia postępowania ustała. Taka "oczywista omyłka" Naczelnika również przemawia za tym, że postępowanie karno-skarbowe wobec Skarżącej miało na celu zawieszenie biegu przedawnienia przedmiotowych zobowiązań podatkowych, nie zaś realizację celów postępowania karno-skarbowego.
Inaczej przedstawia się kwestia drugiej podstawy wszczęcia postępowania karno-skarbowego, czyli oparta na art. 62 § 2 k.k.s., który stanowi, że kto fakturę lub rachunek wystawia w sposób nierzetelny albo takim dokumentem się posługuje, podlega karze określonej w tym przepisie. O ile czynność polegająca na wystawieniu faktury lub rachunku nie budzi większych wątpliwości interpretacyjnych, to już znamię czasownikowe "posługuje się" nie jest jednoznaczne. Wydaje się, że należy je rozumieć jako wykorzystanie jednego z tych dokumentów w jakikolwiek sposób w obrocie prawnym, jednak tylko dla celów podatkowych.
Zasadnie jednak w tym kontekście wskazano w skardze, że "(...) powstaje pytanie w jaki sposób, ktoś, kto nie prowadzi działalności gospodarczej, ktoś kto nie prowadzi ksiąg podatkowych, ktoś kto jest pasywnym inwestorem może posłużyć się jakąkolwiek fakturą (czy to rzetelną czy nierzetelną) w celu ustalenia dochodu innego podmiotu. Innymi słowy, czy zarzut posłużenia się nierzetelną fakturą można sformułować wobec kogoś kto tej ani żadnej innej faktury nie widział na oczy? Skoro Skarżąca posłużyła się tymi nierzetelnymi fakturami to w którym momencie to uczyniła. W dniu złożenia zeznania podatkowego PIT 36L za rok 2013 i za rok 2014?".
Rację w tym względzie przyznać należy Skarżącej, biorąc pod uwagę jej pozycję w Spółce. Była ona bowiem komandytariuszem, czyli takim wspólnikiem, który z racji swej pozycji, nie prowadzi spraw spółki komandytowej. Otrzymuje on jedynie korzyści z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej przez taką spółkę, ewentualnie ponosi ryzyko poniesionej przez nią straty. Oznacza to, że Skarżąca nie dokonywała, jako komandytariusz, żadnych rozliczeń Spółki, jak również nie prowadziła spraw Spółki i nie reprezentowała jej na zewnątrz. W każdym razie okoliczności takie nie wynikają z materiału dowodowego zgormadzonego w sprawie. Do swojego rozliczenia podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych Skarżąca przyjęła wartości podatkowe, w tym koszty uzyskania przychodu, jakie osiągnęła Spółka i na tej podstawie dokonała rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych. Wobec tego to nie Skarżąca posłużyła się nierzetelnymi fakturami, lecz zarzut taki można postawić jedynie osobom, które działały w imieniu Spółki, czyli jej komplementariuszowi. Osoba, która zainwestowała swoje środki finansowe w przedsięwzięcie, jakim jest spółka komandytowa i jej rola na tym się kończy, nie może ponosić odpowiedzialności karnej z tego tytułu, że osoby działające w imieniu takiej spółki doprowadziły do posłużenia się przez nią fakturami nie znajdującymi odzwierciedlenia w rzeczywistości.
Jak podał Dyrektor w odpowiedzi na skargę, status komandytariusza w spółce komandytowej nie chroni go przed odpowiedzialnością karną skarbową za posługiwanie się pustymi fakturami, jeżeli jego działania wypełniają znamiona czynu zabronionego. Można zgodzić się z takim poglądem, problem jednak w rozpoznawanej sprawie polega na tym, że w zaskarżonej decyzji nie wskazano na jakiekolwiek okoliczności, które pozwalałaby odnieść ten pogląd do sytuacji Skarżącej. Nie podjęto nawet próby powołania się na jakikolwiek materiał dowodowy, znany Naczelnikowi w dacie wszczęcia postępowania karno-skarbowego, z którego by wynikało, że faktycznie działania Skarżącej mogą wypełniać znamiona czynu zabronionego. Za takową nie może być uznane stanowisko zaprezentowane w odpowiedzi na skargę, że Skarżąca niewątpliwie powinna interesować się rozliczeniami Spółki, gdyż rzutują one bezpośrednio na prawidłowość wykazywanego przez nią podatku za który jest odpowiedzialna osobiście. Brak jest jednak jakiejkolwiek podstawy prawnej, która taki obowiązek by wprowadzała. Ponadto nie sposób wymagać od komandytariusza, aby dokonywał bieżącej kontroli działalności Spółki i sprawdzał jej kontrahentów. Nie posiada on do tego żadnych uprawnień, a poza tym świadczyłoby to o angażowanie się w sprawy spółki komandytowej i w istocie branie udziału w prowadzeniu jej spraw. Przeczyłoby to jednak pozycji prawnej komandytariusza, jako wspólnika spółki komandytowej. Również sam fakt zatrudnienia Skarżącej w Spółce, co zostało podniesione dopiero w odpowiedzi na sakrgę, nie świadczy o tym, że miała jakikolwiek wpływ na nawiązywanie kontaktów handlowych, w tym wybór kontrahentów do wykonywania usług, które zostały zakwestionowane w toku postępowania podatkowego. Na marginesie Sąd jedynie wskazuje, odnosząc się do stanowiska Dyrektora, że w trakcie postępowania karno-skarbowego nie zostały podjęte jakiekolwiek działania mające na celu ustalenie świadomości Skarżącej co do ujmowania przez Spółkę w księgach podatkowych pustych faktur. Czynności w tym kierunku mogły być podejmowane niezależnie od wyniku postępowania podatkowego prowadzone względem Spółki. Brak podejmowania takich działań, w każdym razie Dyrektor takowych nie wskazał, również świadczy o tym, że wszczęcie postępowania karno-skarbowego miało charakter instrumentalny, gdyż postępowanie nie zostało wszczęte z uwagi na wstępne "zbadanie świadomości Skarżącej". Gdyby było inaczej, podejmowane byłyby w tym kierunku czynności procesowe.
Nie można również pomijać i tego, że postępowanie karno-skarbowe zostało wszczęte z uwagi na uszczuplenia podatkowe w związku ze złożeniem przez Skarżącą zeznań podatkowych, czyli głównym powodem jego wszczęcia, jak wynika z treści postanowienia wszczynającego to postępowanie, było podejrzenie popełnienia przestępstwa z art. 56 § 2 k.k.s. Natomiast powołanie się na art. 62 § 2 k.k.s., nastąpiło w związku z tym, że zaniżenie to miało być związane z nierzetelnymi fakturami. Za główną podstawę wszczęcia postępowania karno-skarbowego, uznać zatem należy art. 56 § 2 k.k.s., co jak wcześniej wskazano, nie mogło doprowadzić do zawieszenia biegu przedawnienia, gdyż karalność za czyn stypizowany w tym przepisie na dzień wszczęcia postępowania ustała.
Zgodzić należy się ze stanowiskiem zaprezentowanym w skardze, że każdemu można postawić zarzut oparty na dowolnej podstawie prawnej. Niemniej jednak w chwili wszczęcia postępowania karno-skarbowego muszą istnieć podstawy do przyjęcia podejrzenia, że sprawca takiego czynu faktycznie mógł go popełnić. Tymczasem Skarżąca, która nie brała jako komandytariusz udziału w zarządzaniu Spółką nie wystawiała nierzetelnych faktur, jak również nie posługiwała się nimi w obrocie prawnym, gdyż nie dokonywała bezpośrednio na ich podstawie rozliczeń podatkowych. Podkreślenia wymaga, że unormowania prawa karnego, nie znają odpowiedzialności za czyn innego podmiotu, jeżeli osoba, której zarzuca się określony czyn, nie miała żadnego wpływu na działania takiego podmiotu.
Trafnie w tym przedmiocie podano w skardze, że "Problem polega jednak na tym, że żaden komandytariusz spółki komandytowej tego czynu nie może popełnić. Komandytariusz nie prowadzi działalności gospodarczej, nie prowadzi ksiąg podatkowych nie ustala (nie oblicza) swojego dochodu z tytułu udziały w zysku spółki komandytowej. Tym samym nie posługuje się fakturami i choćby nawet bardzo chciał to nie może posłużyć się nierzetelną fakturą, czy to w celu zawyżenia kosztów czy to w celu pomniejszenia przychodów. Żadna z kwestionowanych faktur nie była wystawiona na Skarżącą. Podkreślić też należy, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zna innego sposobu określania przychodu, kosztów uzyskania przychodów a tym samym dochodu wspólnika spółki nie posiadającej osobowości prawnej jak tylko w sposób określony w art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tj. w sposób proporcjonalny do udziału w zysku takiej spółki. Żaden ze wspólników spółki komandytowej nie może swojego udziału w przychodzie i kosztach określać według innych zasad, w tym poprzez posługiwanie się takimi czy innymi fakturami. Reasumując, nie budzi żadnych wątpliwości, że wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, którego Skarżąca obiektywnie popełnić - nie mogła nie mogło doprowadzić do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia".
Podobne uwagi odnieść można do zarzucanego Skarżącej czynu, opartego na przepisie art. 61 § 1 k.k.s., który stanowi, że kto nierzetelnie prowadzi księgę, podlega określonej w tym przepisie karze. Skarżąca jako komandytariusz nie mogła prowadzić ksiąg podatkowych, gdyż nie prowadziła spraw Spółki, a zatem oczywistym jest, że przestępstwa uregulowanego w tym przepisie popełnić nie mogła.
Zgodzić również należy się ze Skarżącą, że sam sposób prowadzenia postępowania karno-skarbowego, nie przemawia za stanowiskiem Dyrektora, iż faktycznie zmierzało ono do osiągnięcia jego celów, czyli wykrycia i ukarania sprawcy czynów niedozwolonych.
Jak słusznie zauważono w skardze, z przedstawionego wykazu czynności wynika, że było ich w sumie 6, a mianowicie: 1) oględziny akt i dokonanie odpisów dokumentów (1 dzień), 2 i 3) przesłuchanie Skarżącej i postawienie jej zarzutów (1dzień), 4) przesłuchanie świadka w 2019 r., pracownika Małopolskiego UCS w Krakowie (1 dzień), 5) zaciągnięcie opinii biegłych lekarzy 6) monitorowanie. Postępowanie karno-skarbowe trwało sześć i pół roku. Wykonanie w tym czasie sześciu czynności, nie przemawia za tezą stawianą przez Dyrektora, że nie zostało ono wszczęte w sposób instrumentalny.
Zwrócić można w tym miejscu uwagę na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 lutego 2026 r., sygn. akt II FSK 896/25, w którym sformułowano tezę, że o instrumentalnym wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe w znaczeniu mającym wpływ na zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. można mówić wtedy, gdy najpierw to postępowanie w fazie in rem zostało zawieszone na podstawie art. 114a k.k.s., a następnie umorzone z uwagi na upływ karalności tego przestępstwa. Wprawdzie teza ta została sformułowana na kanwie odmiennego stanu faktycznego, niemniej oddaje istotę niniejszej sprawy, czyli w istocie zakończenie postępowania karno-skarbowego z uwagi na upływ terminu przedawnienia (za 2013 r.) oraz zbliżający się termin przedawnienia (za 2014 r.). Naczelnikowi, jako organowi postępowania przygotowawczego, nie udało się doprowadzić do zakończenia tego postępowania, pomimo długości jego trwania. Powstaje wobec tego pytanie, w jakim celu zostało wszczęte postępowanie karno-skarbowe, gdyż w założeniu nie miało się ono zakończyć przed ostatecznym zakończeniem postępowania podatkowego.
Wszczęcie postępowania karno-skarbowego nastąpiło wobec powyższego w sposób instrumentalny, czym organy podatkowe nadużyły przyznanych im kompetencji. Doszło zatem do naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych, wyrażonej w art. 121 § 1 O.p. Działanie takie nie mogło zatem doprowadzić do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., a wobec tego przepis ten błędnie został przez Dyrektora zastosowany.
Nie można również zgodzić się z argumentacją Dyrektora, zaprezentowaną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że sprawa przedawnienia zobowiązań podatkowych, została prawomocnie przesądzona w wyroku WSA w Krakowie z 6 kwietnia 2023 r., sygn. akt I SA/Kr 1278/22, który zapadł w wyniku skargi na decyzję kasacyjną Dyrektora. Faktycznie w skardze zarzucano, że doszło do przedawnienia przedmiotowych zobowiązań podatkowych. Niemniej jednak WSA w Krakowie w żadnym miejscu uzasadnienia swojego orzeczenia, nie odniósł się do tych zarzutów. Całość argumentacji zaprezentowanej w uzasadnieniu tego wyroku, sprowadzała się do wykazania, że istniały podstawy do uchylenie decyzji Naczelnika i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia. Zaryzykować można wobec tego stwierdzenie, że WSA w Krakowie odniósł się do zarzutów, które nie zostały postawione, pominął natomiast te, które wyraźnie zostały sformułowane.
Wyrok prawomocny ma powagę rzeczy osądzonej tylko co do tego, co w związku ze skargą stanowiło przedmiot rozstrzygnięcia. Istota mocy wiążącej prawomocnego orzeczenia sądu sprowadza się do tego, że organy państwowe i sądy muszą brać pod uwagę fakt istnienia i treść prawomocnego orzeczenia sądu oraz ogół skutków prawnych z niego wynikających. Wprawdzie powaga rzeczy osądzonej obejmuje sentencję orzeczenia, jednak biorąc pod uwagę, że istota sądowej kontroli wyraża się w ocenie prawnej, ta zaś wyrażona jest w uzasadnieniu, to na zakres powagi rzeczy osądzonej w rozumieniu art. 171 p.p.s.a. wskazują motywy, które legły u podstaw rozstrzygnięcia (por. wyrok NSA z 24 maja 2023 r., sygn. akt III FSK 1079/22). Skoro w uzasadnieniu powołanego wyroku, nie przeprowadzono jakichkolwiek rozważań co do przedawnienia przedmiotowych zobowiązań podatkowych, nie sposób zasadnie podnosić, że kwestia braku przedawnienia, została prawomocnie rozstrzygnięta. Inna sytuacja miałaby miejsce wówczas, gdyby faktycznie w uzasadnieniu wyroku z 6 kwietnia 2023 r., WSA w Krakowie wyraźnie stwierdził, że do przedawnienia nie doszło i tym samym uznał podniesione zarzuty w tym przedmiocie za niezasadne.
Z tych wszystkich powodów Sąd, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2026 r. poz. 143 ze zm. – dalej: p.p.s.a.), uchylił zaskarżoną decyzję. Ponieważ decyzja Naczelnika dotknięta jest tożsamymi wadami, została ona uchylona na podstawie art. 135 p.p.s.a. Sąd nie uwzględnił wniosku o umorzenie postępowania podatkowego. Nie jest bowiem wykluczone, że w sprawie wystąpiły inne jeszcze przesłanki powodujące zawieszenie lub przerwanie biegu przedawnienia przedmiotowych zobowiązań podatkowych.
Jednocześnie bezprzedmiotowym stało się odnoszenie do pozostałych zarzutów skargi i przeprowadzenie badania zaskarżonej decyzji, odnośnie poczynionych ustaleń faktycznych i dokonania subsumcji ustalonego stanu faktycznego pod mające zastosowanie przepisy prawa materialnego. Ustalenie bowiem, że doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, prowadzi do tego, że Dyrektor w ogóle nie mógł wydać decyzji w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2013 i 2014.
O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. Na zasądzone koszty składa się wpis od skargi w kwocie 339 zł, wynagrodzenie pełnomocnika Skarżącej (1 800 zł) o wysokości którego orzeczono w oparciu o § 2 ust. 1 pkt 1 lit. d) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1687).