I SA/Kr 238/25

I SA/Kr 238/25 - Wyrok WSA w Krakowie
Data orzeczenia
2025-06-18
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2025-04-16
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Sędziowie
Borys Marasek /sprawozdawca/
Grzegorz Karcz
Grzegorz Klimek /przewodniczący/
Symbol z opisem
6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne
Podatek akcyzowy
Skarżony organ
Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku
oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2023 poz 1542
art. 100 ust. 1 pkt 2, ust. 4, art. 3 ust. 1
Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t. j.)
Sentencja
|Sygn. akt I SA/Kr 238/25 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 18 czerwca 2025 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Grzegorz Klimek, Sędzia: WSA Grzegorz Karcz, Sędzia: WSA Borys Marasek (spr.), Protokolant: specjalista Renata Trojnar, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 czerwca 2025 roku, sprawy ze skargi M.Z., na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie, z dnia 20 lutego 2025 roku nr 1201-IOP-3.4105.20.2024, w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty i zwrotu podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdu, , skargę oddala., ,
Uzasadnienie
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie (dalej: "DIAS", "organ odwoławczy") decyzją z dnia 20 lutego 2025 r., nr 1201-IOP-3.4105.20.2024 utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nowym Sączu (dalej: "NUS", "organ I instancji") z dnia 5 grudnia 2024 r., nr 1217-SPA.4105.84.2024.11 odmawiającą M. Z. (dalej: "skarżący", "podatnik") stwierdzenia nadpłaty i zwrotu podatku akcyzowego w kwocie 21 237 zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki M.
Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym.
W dniu 28 sierpnia 2024 r. w Urzędzie Skarbowym w Nowym Sączu skarżący złożył wniosek o anulowanie deklaracji nabycia wewnątrzwspólnotowego z dnia 19 sierpnia 2024 r. samochodu osobowego marki M. Model [...] z 2016 r. o poj. silnika [...] cm3, nr VIN: [...] oraz o stwierdzenie nadpłaty podatku akcyzowego w kwocie 21 237 zł. Pismem z 8 października 2024 r. organ I instancji wezwał skarżącego do złożenia korekty deklaracji AKC-US z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego ww. samochodu osobowego. Następnie, pismem z 18 października 2024 r. NUS wezwał skarżącego do złożenia pisemnych wyjaśnień i wskazania podstaw prawnych umożliwiających zwolnienie z podatku akcyzowego samochodu M. oraz do złożenia dokumentów potwierdzających prawo do zastosowania zwolnienia podatkowego.
W konsekwencji przeprowadzonego postępowania podatkowego, organ I instancji wydał 5 grudnia 2024 r. decyzję nr 1217-SPA.4105.84.2024.11 odmawiającą stwierdzenia nadpłaty i zwrotu podatku akcyzowego w kwocie 21 237 zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego ww. samochodu osobowego.
Skarżący złożył odwołanie od powyższej decyzji do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie. Zaskarżonej decyzji zarzucił:
1. naruszenie przepisów prawa materialnego, a to art. 2 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym w związku z rozporządzeniem wykonawczym Komisji (UE) 2024_2522 z dnia 23 września 2024r. zmieniającym załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658_87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej poprzez zakwalifikowanie przedmiotowego samochodu specjalnego do pozycji CN 8703, mimo niespełnienia zasadniczego przeznaczenia tego pojazdu "do przewozu osób". Wskazał, że zaklasyfikowanie pojazdu na potrzeby podatku akcyzowego odbywa się według reguł CN, co oznacza, że decydujące znaczenie mają jego cechy zewnętrzne oraz główna funkcja wynikająca z cech projektowych. Na mocy art. 3 ust. 1 u.p.a. do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L256 z 7.09.1987 r., str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.) zawierającą symbol CN oraz odpowiadający mu opis przedmiotu któremu dana klasyfikacja odpowiada. Zgodnie z zawartą w art. 100 ust. 4 u.p.a. definicją, samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Zgodnie z brzmieniem pozycji CN 8703 i 8702 klasyfikacja pojazdów do jednej z tych pozycji zależy od tzw. "zasadniczego przeznaczenia tych pojazdów", a więc takiego, które jest im właściwe.
2. naruszenie przepisów art. 120, 121, 122, 187 i 191 Ordynacji Podatkowej, poprzez naruszenie podstawowych zasad postępowania, w szczególności zaniechania działań zmierzających do wyjaśnienia stanu faktycznego i jego obiektywnej oceny poprzez pominięcie w ocenie stanu faktycznego elementu konstrukcyjnego przedmiotowego pojazdu specjalnego. W sprawie nie ulega wątpliwości, że przedmiotowy samochód nie jest przeznaczony do przewozu osób.
Skarżący wniósł o uchylenie decyzji organu I instancji i orzeczenie co do istoty sprawy.
Po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego, organ II instancji wydał decyzję z dnia 20 lutego 2025 r., o której mowa na wstępie.
W uzasadnieniu przywołał m.in. na treść art. 100 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (aktualnie t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 126, dalej: u.p.a.). Następnie organ wskazał, że w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.
Organ zaznaczył, że niesporne w niniejszej sprawie jest, iż nabyty przez skarżącego wewnątrzwspólnotowo we Włoszech pojazd marki M. Model [...] z 2016 r., VIN: [...] jest karawanem. Sporna jest natomiast kwestia, czy ww. pojazd jest samochodem osobowym w myśl ustawy o podatku akcyzowym, czy też jak skarżący utrzymuje, samochodem specjalistycznym klasyfikowanym do pozycji CN 8705.
Dyrektor wyjaśnił, iż zgodnie z art. 100 ust. 4 u.p.a., samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. W myśl art. 3 ust. 1 u.p.a., do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy, a także do wiążących informacji akcyzowych, zwanych dalej "WIA", stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. (Dz.Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.). Klasyfikacja w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodnie w przywołanym wyżej przepisem, podaje co następuje: Pozycja CN 8705 obejmuje pojazdy silnikowe specjalnego przeznaczenia, inne niż te zasadniczo przeznaczone do przewozu osób lub towarów (na przykład pojazdy pogotowia technicznego, dźwigi samochodowe, pojazdy strażackie, betoniarki samochodowe, zamiatarki, polewaczki, przewoźne warsztaty, ruchome stacje radiologiczne). Pozycja CN 8703 obejmuje pojazdy silnikowe różnego typu (włącznie z pojazdami silnikowymi ziemnowodnymi (amfibiami) przeznaczone do przewozu osób; jednakże nie obejmuje ona pojazdów silnikowych objętych pozycją 8702. Pojazdy objęte niniejszą pozycją mogą mieć dowolny typ silnika (silnik tłokowy wewnętrznego spalania, silnik elektryczny, turbina gazowa, połączenie silnika spalinowego tłokowego oraz jednego lub więcej silników elektrycznych itp.). Niniejsza pozycja obejmuje: (1) Pojazdy przeznaczone do poruszania się po śniegu; samochodziki golfowe i tym podobne pojazdy, (a) Pojazdy przeznaczone do poruszania się po śniegu (na przykład, skutery śnieżne), (b)Samochody golfowe i podobne pojazdy. (2) Inne pojazdy: (a) Samochody osobowe (na przykład, limuzyny, taksówki, samochody sportowe i wyścigowe), (b)Specjalistyczne środki transportu, takie jak ambulanse, pojazdy więzienne i karawany, (c) Samochody kempingowe (kampery itp.), pojazdy do transportu osób specjalnie przystosowane do zamieszkania (z miejscami do spania, gotowania, toalety itp.), (d) Czterokołowe pojazdy silnikowe z podwoziem rurowym, posiadające układ kierowniczy typu samochodowego (np. układ kierowniczy oparty na zasadzie Ackermana). Ogólne Reguły Interpretacji Nomenklatury Scalonej (załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87) w punkcie A stanowią co następuje: Klasyfikacja towarów w Nomenklaturze scalonej podlega następującym regułom:
1. Tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne; do celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz, o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag, zgodnie z następującymi regułami:
2. a) Wszelkie informacje o wyrobie zawarte w treści pozycji dotyczą wyrobu niekompletnego lub niegotowego, pod warunkiem że posiada on zasadniczy charakter wyrobu kompletnego lub gotowego. Informacje te dotyczą także wyrobu kompletnego lub gotowego (oraz wyrobu uważanego za taki w myśl postanowień niniejszej reguły), znajdującego się w stanie niezmontowanym lub rozmontowanym.
b) Wszelkie informacje zawarte w treści pozycji o materiale lub substancji odnoszą się do tego materiału lub substancji bądź w stanie czystym, bądź w mieszaninie lub w połączeniu z innymi materiałami lub substancjami. Również każda informacja o wyrobach z określonego materiału lub substancji odnosi się także do wyrobów wykonanych w całości lub w części z tego materiału lub substancji. Klasyfikowanie wyrobów stanowiących mieszaniny lub składających się z różnych materiałów lub substancji należy ustalać według zasad określonych w regule 3.
3. Jeżeli stosując regułę 2b) lub z innego powodu, towary na pierwszy rzut oka są klasyfikowane do dwóch lub więcej pozycji, klasyfikacji należy dokonać w następujący sposób:
a) pozycja określająca towar w sposób najbardziej szczegółowy ma pierwszeństwo przed pozycjami określającymi towar w sposób bardziej ogólny. Jednak, gdy dwie lub więcej pozycji odnosi się tylko do części materiałów lub substancji zawartych w mieszaninie lub w wyrobie złożonym lub tylko do części artykułów w zestawie pakowanym do sprzedaży detalicznej, pozycje te należy uważać za jednakowo właściwe w odniesieniu do tych towarów, nawet gdy jedna z nich daje bardziej pełne lub bardziej dokładne określenie tego towaru;
b) mieszaniny, wyroby złożone składające się z różnych materiałów lub wytworzone z różnych składników oraz wyroby pakowane w zestawy do sprzedaży detalicznej, które nie mogą być klasyfikowane przez powołanie się na regułę 3a), należy klasyfikować tak, jak gdyby składały się one z materiału lub składnika, który nadaje im ich zasadniczy charakter, o ile takie kryterium jest możliwe do zastosowania;
c) jeżeli towary nie mogą być klasyfikowane przez powołanie się na regułę 3 a) lub b), należy klasyfikować do pozycji, pojawiającej się w kolejności numerycznej jako ostatnia z tych, które jednakowo zasługują na uwzględnienie.
4. Towary, które nie mogą być klasyfikowane zgodnie z powyższymi regułami, powinny być klasyfikowane do pozycji odpowiednich dla towarów, do których są najbardziej zbliżone.
5. Oprócz powyższych postanowień, w odniesieniu do niżej wymienionych wyrobów należy stosować następujące reguły:
a) futerały do aparatów fotograficznych, instrumentów muzycznych, broni, przyborów kreślarskich, naszyjników oraz podobne opakowania, specjalnie dostosowane do przechowywania wyrobów lub ich kompletów, nadające się do długotrwałego użytkowania i występujące z wyrobami, do których są przeznaczone, należy klasyfikować razem z wyrobami, gdy są one normalnie z nimi sprzedawane. Reguły tej jednak nie stosuje się do opakowań, które całemu wyrobowi nadają zasadniczy charakter;
b) z zastrzeżeniem postanowień zawartych w regule 5a), opakowania i pojemniki opakowaniowe, jeżeli są zazwyczaj stosowane do tego rodzaju towarów, należy klasyfikować z tymi towarami. Postanowienie to nie ma jednak zastosowania, jeżeli opakowania nadają się w sposób oczywisty do ponownego użytku.
Zgodnie z regułą 3a zdanie pierwsze Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej, jeżeli stosując regułę 2b) lub z innego powodu, towary na pierwszy rzut oka są klasyfikowalne do dwóch lub więcej pozycji, klasyfikacji należy dokonać w następujący sposób: a) pozycja określająca towar w sposób najbardziej szczegółowy ma pierwszeństwo przed pozycjami określającymi towar w sposób bardziej ogólny. Zatem w sytuacji, kiedy jak podano wyżej, pozycja 8703 obejmuje Specjalistyczne środki transportu, takie jak ambulanse, pojazdy więzienne i karawany, również przedmiotowy pojazd należy zaklasyfikować do pozycji CN 8703. Przedmiotowy pojazd jest wszak karawanem, zatem z nazwy odpowiada pojazdom objętym pozycją CN 8703.
Dyrektor odnosząc się do zawartych w odwołaniu rozważań dot. pojęcia "zasadniczo", wyjaśnił, że zarówno w definicji zawartej w art. 100 ust. 4 ww. ustawy, jak i w opisie pozycji CN 8703, zostało użyte określenie "pojazdy przeznaczone zasadniczo do przewozu osób", przez co określenie to stanowi podstawowe kryterium klasyfikacji pojazdów i ono w pierwszej kolejności powinno być brane pod uwagę przy zaliczaniu danego pojazdu do określonej pozycji Nomenklatury Scalonej. Zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób bądź towarów ustalane jest na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu. W praktyce orzeczniczej organów podatkowych ustalanie zasadniczego przeznaczenia dotyczy pojazdów typu pick-up czy SUV, które w zależności od ich ogólnego wyglądu i ogółu cech mogą być klasyfikowane bądź jako samochody osobowe bądź jako samochody ciężarowe.
Zdaniem DIAS powołując powyższą argumentację, ujęte w punkcie 1 petitum odwołania zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego (art. 3 ust. 1, art. 100 ust. 4 u.p.a.) należy uznać za bezzasadne. Niezrozumiały jest natomiast zarzut naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 9, w sytuacji kiedy okoliczność nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego pojazdu nie budziła i nie budzi żadnych wątpliwości. Organ odwoławczy nie zgodził się z zarzutem naruszenia przepisów art. 120, 121, 122, 187 i 191 Ordynacji Podatkowej, poprzez naruszenie podstawowych zasad postępowania, w szczególności zaniechania działań zmierzających do wyjaśnienia stanu faktycznego i jego obiektywnej ocenie poprzez pominięcie w ocenie stanu faktycznego elementu konstrukcyjnego przedmiotowego pojazdu specjalnego. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie, organ I instancji nie naruszył żadnego ze wskazanych wyżej przepisów. W petitum zaskarżonej decyzji wskazane zostały stosowne przepisy tak prawa materialnego jak i prawa procesowego, zaś uzasadnienie decyzji zawiera przytoczenie treści tych przepisów wraz z ich subsumpcją do stwierdzonego stanu faktycznego. Wyprowadzenie przez organ I instancji innych niż oczekiwane przez podatnika wniosków, nie narusza zasady swobodnej oceny dowodów, zaś zgromadzony materiał dowodowy był dostateczny by stwierdzić, iż przedmiotowy pojazd w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego był samochodem osobowym podlegającym akcyzie. Organ podatkowy I instancji zapewnił skarżącemu czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwił wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. DIAS wskazał, że 3 lipca 2024 r. skarżący zwrócił się do NUS z wnioskiem o wydanie dokumentu potwierdzającego brak obowiązku zapłaty akcyzy na terytorium kraju od samochodu specjalistycznego – karawan marki M. Do wniosku skarżący dołączył rachunek zakupu z 21 maja 2024 r. nr [...], włoski dowód rejestracyjny ww. pojazdu, zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym z 27 maja 2024 r. oraz 6 zdjęć pojazdu. W odrębnym postępowaniu organ I instancji odmówił skarżącemu wydania zaświadczenia potwierdzającego brak obowiązku zapłaty akcyzy na terenie kraju od ww. samochodu (postanowienie znak: 1217-SPA.4055.1492.2024.2 z 8 lipca 2024 r.). Zatem organ I instancji z urzędu miał dostateczną wiedzę nt. przedmiotu niniejszej sprawy, a zgromadzony materiał dowodowy był dostateczny do jej rozstrzygnięcia. Zgodnie z art. 72 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Nadpłata powstaje z dniem złożenia deklaracji podatku akcyzowego – dla podatników podatku akcyzowego (art. 73 § 2 pkt 2). Natomiast w myśl art. 75 § 1 ww. ustawy, jeżeli podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku. W myśl art. 75 § 2 pkt 1 lit. a, uprawnienie określone w § 1 przysługuje również podatnikom, których zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1, jeżeli w zeznaniach (deklaracjach), o których mowa w art. 73 § 2, wykazali zobowiązanie podatkowe nienależne lub w wysokości większej od należnej i wpłacili zadeklarowany podatek albo wykazali nadpłatę w wysokości mniejszej od należnej. W przypadku, o którym mowa w art. 75 § 2 pkt 1 lit. a, podatnik, płatnik lub inkasent równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty są obowiązani złożyć skorygowane zeznanie (deklarację)- art. 75 § 3 Ordynacji podatkowej. W niniejszej sprawie skarżący skorzystał z możliwości określonych ww. przepisami, jednak jego wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku nie mógł zostać uwzględniony. Ustalenie prawidłowej klasyfikacji taryfowej przedmiotowego pojazdu obligowało organ I instancji do odmowy stwierdzenia nadpłaty i zwrotu podatku akcyzowego w kwocie 21 237 zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skarżący ww. decyzji zarzucił:
1) naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 3 ust 1 w związku z art. 100 ust 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym w związku z rozporządzeniem wykonawczym Komisji (UE) 2024_2522 z dnia 23 września 2024r. zmieniającym załącznik I do Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658_87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej poprzez zakwalifikowanie przedmiotowego samochodu specjalnego do pozycji CN 8703, mimo niespełnienia zasadniczego przeznaczenia tego pojazdu " do przewozu osób".
2) naruszenie przepisów art. 120, 121, 122 , 187 i 191 Ordynacji Podatkowej, poprzez naruszenie podstawowych zasad postępowania, w szczególności zaniechania działań zmierzających do wyjaśnienia stanu faktycznego i jego obiektywnej oceny poprzez pominięcie w ocenie stanu faktycznego elementu konstrukcyjnego przedmiotowego pojazdu specjalnego, albowiem sprawie nie ulega wątpliwości, że przedmiotowy samochód nie jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób.
3) W związku z powyższymi naruszeniami, przekroczenie granicy oceny dowodów i zobowiązanie podatnika do ponoszenia ciężarów podatkowych wbrew zasadzie określoności zobowiązań podatkowych wynikających z art. 217 Konstytucji , zgodnie z którym "nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy", a jak wielokrotnie podkreślał Trybunał Konstytucyjny "regulacje ingerujące w prawa i wolności obywatelskie wymagają szczególnej uwagi, co do jakości stanowionego prawa". Przepis art. 100 ust. 4 u.p.a. to przepis ustawy podatkowej – kształtujący przedmiot opodatkowania. W świetle art. 217 Konstytucji RP nie można poddawać go wykładni rozszerzającej, nie można też domniemywać podpadania pojazdów wielofunkcyjnych pod ten przepis – przeciwnie, należy wykazać w sposób niebudzący wątpliwości, że pojazdy takie spełniają kluczową przesłankę "zasadniczego przeznaczenia" do przewozu osób.
4) Niewłaściwe zastosowanie przepisu tzw. błąd subsumcji, poprzez wadliwe uznanie, że ustalony w sprawie stan faktyczny wyczerpuje przesłanki do zakwalifikowania przedmiotowego samochodu jako samochód osobowy w rozumieniu art. 100 ust 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. .o podatku akcyzowym w związku z rozporządzeniem wykonawczym Komisji (UE) 2024_2522 z dnia 23 września 2024 r. zmieniającym załącznik I do Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658_87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej i zakwalifikowanie przedmiotowego samochodu specjalnego do pozycji CN 8703, mimo niespełnienia zasadniczego przeznaczenia tego pojazdu "do przewozu osób" wbrew regułom CN. Na mocy art. 3 ust. 1 u.p.a. do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.) zawierająca symbol CN oraz odpowiadający mu opis przedmiotu któremu dana klasyfikacja odpowiada. W art. 100 ust. 3 u.p.a. ustawodawca posługuje się ogólnym i szerokim pojęciem "zasadnicze przeznaczenie", a zadaniem organów podatkowych jest subsumpcja konkretnego stanu faktycznego pod tę normę prawną.
W świetle powyższych zarzutów wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej decyzji organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania, a także o zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
W odpowiedzi na skargę organ II instancji, podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko w sprawie. W zakresie zarzutów skargi, uznał je za bezpodstawne i powołał się na treść zaskarżonego postanowienia. W konsekwencji wniósł o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:
Stosownie do art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1267) w zw. z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935, dalej p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, co oznacza, że sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły przepisów prawa materialnego w sposób, który miał wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także stosują środki określone w ustawie. Sąd administracyjny, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a.
W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonej decyzji, uznać należało, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.
Niesporne w niniejszej sprawie jest, iż nabyty przez skarżącego wewnątrzwspólnotowo we Włoszech pojazd marki M. Model [...] z 2016 r., VIN: [...] jest karawanem. Istotą sporu jest ustalenie czy nabyty i sprowadzony przez skarżącego do Polski samochód był pojazdem samochodowym przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób (CN 8703), czy też samochodem specjalnym (CN 8705) nie podlegającym opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.
W art. 100 ust. 4 u.p.a. ustawodawca zawarł definicję samochodów osobowych podlegających akcyzie. Zgodnie z art. 100 ust. 4 u.p.a. samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.
Pod pojęciem samochodu osobowego w rozumieniu art. 100 ust. 4 u.p.a., w którym ustawodawca odwołuje się do pozycji CN 8703, mieszczą się pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób.
Jak natomiast wskazał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 25 lipca 2018 r. sygn. C-445/17 w sprawie pytania prejudycjalnego: "czy pozycję [CN 8704] należy interpretować w taki sposób, że należy do niej zaliczyć pojazdy pogrzebowe? W przypadku udzielenia odpowiedzi przeczącej na to pytanie: czy pojazdy pogrzebowe należy zakwalifikować w ramach pozycji CN 8705 czy CN 8703?", w sprawie tej sąd odsyłający zmierzał do ustalenia "czy pojazdy pogrzebowe takie jak te rozpatrywane w postępowaniu głównym należy zaklasyfikować jako pojazdy przeznaczone do przewozu osób - do pozycji CN 8703, jako pojazdy do transportu towarów - do pozycji CN 8704, czy też jako pojazdy specjalnego przeznaczenia, inne niż te zasadniczo przeznaczone do przewozu osób lub towarów - do pozycji CN 8705".
W odpowiedzi Trybunał wyjaśnił, że z samego tytułu pozycji CN 8703, 8704 i 8705 wynika, że pierwsza z tych pozycji obejmuje zasadniczo środki transportu osób, druga z nich dotyczy środków transportu towarów, a trzecia odnosi się do środków transportu specjalnego przeznaczenia, które co do zasady nie są przeznaczone do przewozu osób ani towarów.
Pojazd pogrzebowy jest specjalnie zbudowany i wyposażony do transportu trumien, w których znajdują się zwłoki. W tym względzie ciała ludzkiego, nawet pozbawionego życia, nie można przyrównać do towaru mogącego, jako taki, stanowić przedmiot transakcji handlowej. Głównym przeznaczeniem pojazdów pogrzebowych jest zatem przewóz osób.
Jak wskazał Trybunał, pojazdy pogrzebowe, takie jak te rozpatrywane w postępowaniu przed sądem odsyłającym pytanie prejudycjalne, nie mogą zostać zaklasyfikowane do pozycji CN 8705, która odnosi się do "pojazdów silnikowych specjalnego przeznaczenia, innych niż te zasadniczo przeznaczone do przewozu osób lub towarów". Jak wynika to z samego brzmienia owej pozycji, główną funkcją objętych nią pojazdów nie jest bowiem ani przewóz osób, ani transport towarów.
W konsekwencji, na przedłożone pytanie Trybunał odpowiedział, że CN należy interpretować w ten sposób, że pojazdy pogrzebowe, takie jak te rozpatrywane w postępowaniu przed sądem odsyłającym pytanie prejudycjalne, należy zaklasyfikować do pozycji CN 8703.
Ponieważ opis pojazdu zawarty w wyroku TSUE sygn. C-445/17 jest analogiczny do pojazdu będącego przedmiotem niniejszego postępowania, samochody te posiadają identyczną pojemność silnika i analogiczne pozostałe cechy; stanowisko Trybunału, że pojazdy pogrzebowe (analogiczne do przedmiotu niniejszego postępowania), należy zaklasyfikować do pozycji CN 8703, znajdzie pełne odniesienie do niniejszej sprawy.
Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.