I SA/Kr 232/26

I SA/Kr 232/26 - Wyrok WSA w Krakowie
Data orzeczenia
2026-06-24
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2026-04-03
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Sędziowie
Inga Gołowska
Paweł Dąbek /przewodniczący sprawozdawca/
Piotr Głowacki
Symbol z opisem
6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych, zabezpieczenie zobowiązań podatkowych
Hasła tematyczne
Inne
Skarżony organ
Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku
oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2025 poz 111
art. 33 par. 1, art. 122, art. 187 par. 1, art. 191
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j.)
Dz.U. 2026 poz 143
art. 151
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Paweł Dąbek (spr.) Sędziowie: WSA Piotr Głowacki WSA Inga Gołowska Protokolant: Specjalista Aleksandra Osipowicz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 czerwca 2026 r. sprawy ze skargi M. Sp. z o.o. z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 2 lutego 2026 r. nr 1201-IEW-1.4253.19.2025.14 w przedmiocie określenia oraz zabezpieczenia na majątku podatnika przybliżonych kwot nienależnie zwróconego podatku od towarów i usług skargę oddala.
Uzasadnienie
UZASADNENIE
Decyzją z 2 lutego 2026 r., znak: 1201-IEW-1.4253.19.2025.14 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie (dalej: Dyrektor), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Kraków-Podgórze (dalej: Naczelnik) z 3 października 2025 r. nr 1210-SEW-2.4253.22.2025.2 określającą Spółce M. Sp. z o.o. (dalej: Spółka) przybliżone kwoty nienależnie zwróconego podatku od towarów i usług za miesiące od marca 2025 r. do lipca 2025 r. wraz z odsetkami oraz orzekającą o zabezpieczeniu tych kwot na majątku Spółki przed wydaniem decyzji określającej ww. należności podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za okres od lutego do lipca 2025 r.
Powyższe rozstrzygnięcia zostały wydane w następującym stanie faktycznym i prawnym.
Spółka została zarejestrowana 17 stycznia 2025r. w Krajowym Rejestrze Sądowym, a zakres prowadzonej działalności obejmuje sprzedaż hurtową napojów alkoholowych. Siedziba Spółki mieści się pod adresem biura "wirtualnego" w K. Spółka nie zatrudnia pracowników, nie posiada środków trwałych, w tym środków transportu. Kapitał zakładowy Spółki wynosi 5 000,00 zł.
W trakcie kontroli podatkowej, Naczelnik stwierdził nieprawidłowości w rozliczaniu przez Spółkę podatku od towarów i usług za okres od marca do lipca 2025 r., które skutkować będą wydaniem decyzji określającej wysokość zwrotu podatku od towarów i usług za ww. okres.
Naczelnik uznał, że przyszłe, przewidywane należności Spółki z tytułu nienależnie otrzymanych przez Spółkę zwrotów podatku VAT wraz z odsetkami za zwłokę za okres od marca do lipca 2025 r. nie zostaną przez Spółkę wykonane, w związku z czym istnieje uzasadniona obawa, że brak zabezpieczenia na majątku Spółki mógłby utrudnić lub udaremnić egzekucję, co skutkowałoby narażeniem budżetu Państwa na uszczuplenie należnych zobowiązań podatkowych, dlatego określił Spółce przybliżone kwoty nienależnie zwróconego podatku od towarów i usług za okres od marca do lipca 2025r. oraz odsetek za zwłokę za ww. okres, a także orzekł o dokonaniu zabezpieczenia na majątku Spółki ww. należności podatkowych oraz odsetek za zwłokę.
Dyrektor, po rozpatrzeniu odwołania Spółki, utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy, wskazując, że Naczelnik nie dopuścił się naruszenia przepisów, na podstawie których dokonano przedmiotowego zabezpieczenia.
Jak wskazano w uzasadnieniu decyzji, Spółka nabywała towar od firmy D. tj. jednoosobowej firmy M.L., będącego jednocześnie prezesem zarządu Spółki, a następnie zakupiony towar odbierany był z magazynów w Polsce i transportowany do odbiorcy przez firmę logistyczną N. Sp. z o.o. Sp.K. z W. W zakresie tych transakcji Spółka dysponuje fakturami sprzedaży, dokumentami CMR, (WZ), fakturami transportowymi, zaś dokumenty do Spółki dostarczane są w wersji elektronicznej. Sprzedaż odbywa się wyłącznie na terytorium Unii Europejskiej, w ramach transakcji wewnątrzwspólnotowych do kontrahentów we Francji, a wcześniej również w Belgii, tj. H., S., R., P., T., C.
Z ustaleń kontroli wynika, że firma S. prowadzi działalność w zakresie holdingów finansowych, natomiast przedmiotem działalności podmiotu C. są roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych. Spółka nie posiada magazynów, a zamówienia realizowane są wyłącznie telefonicznie, np. przez komunikator [...]. Spółka nie posiada wierzytelności i nie stosuje przedpłat na towar, a źródłem finansowania Spółki są obroty bieżące z krótkim terminem płatności i wydłużonym terminem zapłaty za nabycie towaru. Podatek naliczony wynikający z nabycia towarów i usług wykazanych do rozliczenia w deklaracjach VAT-7 za okres objęty kontrolą, widnieje na fakturach zakupu wystawionych przez: (-) D. - jedynego dostawcę towarów, (-) C.2 Sp. z o.o. – wynajem biura na 12 miesięcy, (-) N.2 Sp. z o. o. Sp.K. oraz H.2 Sp. z o. o. – koszty transportu towarów do odbiorców.
Dyrektor zwrócił uwagę, że rozliczenia dotyczące dokonanych dostaw wewnątrzwspólnotowych budzą również zastrzeżenia, w zakresie funkcjonowania podmiotów, na rzecz których Spółka dokonywała sprzedaży. Z ustaleń poczynionych w toku kontroli podatkowej w oparciu o dostępne organom podatkowym systemy informatyczne wynika bowiem, że Spółka nawiązuje kontakty z podmiotami, które w krótkim odstępie czasu od początku aktywności stają się nieaktywne w zakresie transakcji wewnąrzwspólnotowych lub z firmami prowadzącymi działalność odbiegającą od obrotu przedmiotem dostaw, jak wskazane już powyżej S., czy C. Zastrzeżenia budzi również schemat działania Spółki z jedynym dostawcą towaru tj. D., której właścicielem jest M.L., będący jednocześnie udziałowcem i prezesem zarządu Spółki. Spółka otrzymuje zapłatę należności wynikających z wystawionych faktur sprzedaży, na zagraniczny rachunek bankowy w Niemczech prowadzony w walucie EURO, jednakże potwierdzenia przelewów wskazują, że zapłaty dokonują w kilku transzach podmioty inne niż wskazane na wystawionych fakturach.
W objętym postępowaniem okresie Spółka wykazywała zakup napojów alkoholowych na bardzo duże kwoty, generując znaczne kwoty podatku naliczonego i wykazując w deklaracjach VAT-7 kwoty podatku do zwrotu, które zostały przekazane na rachunek bankowy lub przerachowane na zaległości podatkowe Spółki. Z ustaleń kontroli wynika, że Spółka w okresie objętym kontrolą prowadziła działalność gospodarczą w sposób nierzetelny, uzyskując w sposób nieuprawniony zwrot podatku VAT w znacznej wysokości, tj. w łącznej kwocie 2 957 817,00 zł.
Dyrektor stwierdził, że w przedmiotowej sprawie wystąpiła w związku z tym przesłanka uprawniająca do dokonania zabezpieczenia w postaci uzasadnionej obawy, iż zobowiązanie z tytułu nienależnie otrzymanych zwrotów wynikające z przyszłej decyzji, określającej wysokość zwrotu podatku nie zostanie wykonane.
Kolejna przesłanka uzasadniająca wydanie zaskarżonej decyzji w przedmiocie zabezpieczenia na majątku Spółki, jest jej sytuacja majątkowa, świadcząca o tym, że nie dysponuje ona odpowiednimi aktywami dla uiszczenia ewentualnego podatku dobrowolnie lub przymusowo. Spółka nie posiada żadnych nieruchomości, nie dysponuje żadnymi pojazdami, nie figuruje w rejestrze czynności majątkowych organów podatkowych. Ponadto brak jest sprawozdania finansowego Spółki, gdyż została zarejestrowana 17 stycznia 2025 r. Dyrektor zauważył, że pomimo wezwania, Spółka do dnia wydania zaskarżonej decyzji nie udzieliła wymaganych informacji w zakresie posiadanego majątku.
Spółka w złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skardze, zarzuciła zaskarżonej decyzji Dyrektora naruszenie przepisów:
I. prawa materialnego tj.:
1/ art. 33 § 1 i § 2 pkt 3, § 3 i § 4 pkt 2 w zw. z art. 33c § 2 w zw. z art. 52 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2025 r. poz. 111 ze zm. – dalej: O.p.) oraz art. 86 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2025 r. poz. 775 ze zm. – dalej: u.p.t.u.), poprzez wadliwe przyjęcie, że w realiach przedmiotowej sprawy zachodzi uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego, pomimo że Spółka w sposób nieprzerwany i terminowy wywiązywała się ze wszystkich ciążących na niej należności publicznoprawnych, nie dokonywała żadnych rozporządzeń składnikami majątku ani nie podejmowała jakichkolwiek działań mogących utrudnić bądź udaremnić przeprowadzenie egzekucji, a ponadto funkcjonuje jako podmiot aktywny gospodarczo, prowadzący działalność operacyjną w sposób ciągły i osiągający znaczące obroty;
2/ art. 42 w zw. z art. 88 u.p.t.u., poprzez jego niezastosowanie i uznanie, że zachodzą wątpliwości co do spełnienia przez Spółkę przesłanek uprawniających do zastosowania preferencyjnej stawki podatku w wysokości 0% w odniesieniu do realizowanych przez nią transakcji wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów;
3/ art. 2 oraz art. 8 ustawy z dnia z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz.U. z 2025 r. poz. 1480 ze zm. – dalej: u.p.p.), poprzez ustanowienie zabezpieczenia na wysokość uniemożliwiającą dalsze wykonywanie działalności gospodarczej;
4/ art. 356 § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2025 r. poz. 1071 ze zm. – dalej: k.c.), poprzez jego nieuwzględnienie i bezzasadne uznanie, że przyjmowanie przez Spółkę zapłaty od podmiotów trzecich, niebędących stronami stosunku zobowiązaniowego, stanowi okoliczność obciążającą Spółkę lub świadczącą o nieprawidłowościach w prowadzonej przez nią działalności, podczas gdy instytucja spełnienia świadczenia przez osobę trzecią jest prawnie dopuszczalna, normatywnie uregulowana i powszechnie stosowana w obrocie gospodarczym.
II. postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy:
1/ art. 180 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 w zw. z art. 191 oraz art. 210 § 4 i 124 O.p., poprzez dokonanie wadliwych ustaleń faktycznych stanowiących podstawę orzeczonego środka zabezpieczającego, w tym zaniechanie przeprowadzenia prawidłowej oceny okoliczności faktycznych dotyczących rzeczywistego wywozu towarów będących przedmiotem sprzedaży oraz ich dostarczenia odbiorcom, a w konsekwencji oparcie rozstrzygnięcia na niesłusznym przypuszczeniu, że faktury VAT ujęte przez Spółkę w prowadzonych ewidencjach podatkowych nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych - w sytuacji, gdy transakcje te miały miejsce, zaś Dyrektor w żadnym stopniu nie podważył ich zgodności zarówno w sferze podmiotowej, jak i przedmiotowej;
2/ art. 121 O.p., poprzez zaniechanie prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, polegające na wydaniu decyzji w oparciu o dowolną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Dyrektor bez należytego uzasadnienia przyjął, że Spółka nie wykona zobowiązania podatkowego, a w szczególności bezzasadnie uznał, iż zachodzą realne i wystarczająco uprawdopodobnione przesłanki do stwierdzenia, że zwrot podatku od towarów i usług na rzecz Spółki ma charakter nienależny;
3/ art. 2a O.p., poprzez jego niezastosowanie i rozstrzygnięcie niedających się usunąć wątpliwości na niekorzyść Spółki, pomimo że Dyrektor sam przyznał, iż opiera swoje rozstrzygnięcie wyłącznie na "wątpliwościach" i "przypuszczeniach" co do rozliczeń Spółki.
W oparciu o tak postawione zarzuty, Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym zastępstwa procesowego, wedle norm przepisanych.
Odpowiadając na skargę, Dyrektor wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.
Spornym w rozpoznawanej sprawie jest, czy Dyrektor wykazał, że istnieje obawa, iż zobowiązania podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług za wskazane w zaskarżonej decyzji miesiące, nie zostaną wykonane.
Materialnoprawną podstawę zaskarżonej decyzji stanowiły przepisy Ordynacji podatkowej, a w szczególności jej art. 33. Zgodnie z treścią art. 33 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. W przypadku zabezpieczenia na majątku wspólnym małżonków przepis art. 29 § 2 stosuje się odpowiednio. W myśl natomiast art. 33 § 2 ww. ustawy, zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej, przed wydaniem decyzji: 1) ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego; 2) określającej wysokość zobowiązania podatkowego; 3) określającej wysokość zwrotu podatku. Z kolei na podstawie art. 33 § 3 ww. ustawy w przypadku, o którym mowa w § 2 pkt 2, zabezpieczeniu, z zastrzeżeniem art. 54 § 1 pkt 1, podlega również kwota odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu. Art. 33 § 4 ww. ustawy stanowi natomiast, że w przypadku, o którym mowa w § 2, organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu: 1) przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 1; 2) przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2.
Wyjaśnić należy, że art. 33 O.p., jest przepisem pozwalającym organowi podatkowemu zabezpieczyć w decyzji wykonanie zobowiązania podatkowego w oparciu o przesłankę istnienia uzasadnionej obawy, że nie zostanie ono wykonane. Przepis ten zawiera przykładowe wyliczenie okoliczności, które mogą tę obawę uzasadniać takich jak: trwałe nieuiszczanie przez podatnika wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym, czy też dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Podkreślić należy, że katalog okoliczności, które uzasadniają obawę niewykonania zobowiązania, jest katalogiem otwartym, na co wskazuje użyty w art. 33 § 1 O.p. zwrot "w szczególności". Oznacza to, że wystąpienia przesłanki uzasadniającej dokonanie zabezpieczenia można dowieść poprzez wskazanie na wystąpienie innych okoliczności niż te, które zostały wyraźnie wymienione w przepisie.
Wobec przyjęcia przez ustawodawcę otwartego katalogu przesłanek nic nie stoi na przeszkodzie, aby organ podatkowy wskazał inne okoliczności, które tę obawę także uzasadniają (zob. komentarz do art. 33 O.p., Cezary Kosikowski, Leonard Etel, Rafał Dowgier, Piotr Pietrasz, Mariusz Popławski, Sławomir Presnarowicz, - Lex 2013). W doktrynie oraz w orzecznictwie sądów administracyjnych zaprezentowano wiele sytuacji, które mogłyby uzasadniać wszczęcie postępowania zabezpieczającego wobec dłużnika.
Jak trafnie zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z 17 sierpnia 2016 r. sygn. akt III SA/Gl 2449/15 (powoływane orzeczenia dostępne są na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl) wyliczenie zawarte w art. 33 § 1 O.p. stanowi jedynie egzemplifikację wybranych okoliczności, które mogą uzasadniać stan "obawy" niewykonania zobowiązania podatkowego. Dokonanie zabezpieczenia w trybie tego przepisu może nastąpić w każdej sytuacji, w której zachodzi uzasadniona obawa niewywiązania się przez podatnika ze zobowiązania podatkowego. Organy podatkowe mogą za pomocą wszelkich argumentów popartych ustalonymi w sprawie okolicznościami, wykazywać, że istnieje groźba niewykonania zobowiązania podatkowego w przyszłości uzasadniająca sięgnięcie do instytucji zabezpieczenia (por. wyrok NSA z 2 sierpnia 2011 r. sygn. akt I FSK 1230/10).
Podkreślić także należy, że przesłanka zabezpieczenia określona w art. 33 § 1 O.p., nie odwołuje się do uprawdopodobnienia, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, ale że zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane. "Uzasadniona obawa" musi być wykazana, ale przedmiotem owego procesu nie musi być udowodnienie, że z całą pewnością, podatnik danego zobowiązania nie wykona. Przedmiotem dowodów musi być wykazanie, że organ miał podstawy, aby żywić taką uzasadnioną obawę (por. wyrok NSA z 19 sierpnia 2016 r., sygn. akt I FSK 251/15).
Organ podatkowy, który zamierza zabezpieczyć zobowiązanie w omawianym trybie, ma obowiązek przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego. Celem takiego postępowania jest właśnie ustalenie istnienia "uzasadnionej obawy" niewykonania zobowiązania podatkowego. To, czy istnieje obawa niewykonania zobowiązania w konkretnym wypadku, pozostawiono ocenie właściwego w sprawie organu. Ocena ta nie może jednak oznaczać dowolności działania, lecz powinna być oparta na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych (por. wyrok NSA z 6 marca 2012 r., sygn. akt I FSK 594/11).
Wskazać należy również, że Trybunał Konstytucyjny w wyrokach z 20 grudnia 2005 r. sygn. akt SK 68/03 (OTK ZU nr 11/A/2005, poz. 138) oraz z 8 października 2013 r. sygn. akt SK 40/12 (OTK-A 2013/7/97), stwierdził, iż decyzja zabezpieczająca nie zastępuje decyzji wymiarowej i nie rozstrzyga sprawy co do istoty, ponieważ nie przesądza treści przyszłej decyzji wymiarowej, a jedynie "uprawdopodabnia" wysokość zaległości. Decyzje zabezpieczające mają charakter tymczasowy i akcesoryjny. Nie mogą one uzyskać charakteru samoistnego, ponieważ same w sobie nie kształtują obowiązków adresata jako podatnika i powiązane są z toczącym się postępowaniem, prowadzącym do wydania decyzji wymiarowej. Ich byt prawny musi kończyć się z chwilą doręczenia decyzji wymiarowej, która wywołuje trwałe skutki, rozstrzygając kwestie faktyczne i prawne, rozpatrywane wcześniej przy wydaniu wygasłej decyzji zabezpieczającej (organ podatkowy wskazuje rodzaj podatku, zdarzenia powodujące konieczność jego uiszczenia, wysokość podstawy opodatkowania oraz wysokość zobowiązania podatkowego albo zaległości podatkowej).
Podkreślenia w szczególności wymaga, w związku z podnoszonymi w skardze zarzutami, że kwestie związane z wymiarem podatku nie mogą być przedmiotem szczegółowej analizy w postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia zobowiązania ze względu na jego odmienny cel. Postępowanie zabezpieczające nie zastępuje postępowania podatkowego w zakresie weryfikacji ustaleń co do wysokości zobowiązania podatkowego. Organ prowadzący postępowanie w przedmiocie zabezpieczenia musi jedynie uprawdopodobnić, że zaległość w określonej w przybliżony sposób wysokości istnieje. Nie jest to natomiast postępowanie konkurencyjne do kontroli podatkowej czy postępowania kontrolnego (por. wyrok NSA z 13 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 796/15). Tym samym w postępowaniu zabezpieczającym organy podatkowe nie są zobowiązane do przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego w celu wykazania istnienia obowiązku podatkowego oraz jego rzeczywistych rozmiarów. Obowiązane są jedynie do uprawdopodobnienia, że zaległość w określonej w przybliżony sposób wysokości istnieje (zob. wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 16 września 2015 r., sygn. akt I SA/Go 296/15).
Organ podatkowy, wydając decyzję w przedmiocie zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego, zobowiązany jest do uprawdopodobnienia uzasadnionej obawy, że zobowiązanie to nie zostanie wykonane. Podkreślenia przy tym wymaga, że zwrot legislacyjny "obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane" oznacza, że chodzi o obawę dobrowolnego wykonania zobowiązania, a nie ewentualnego zaspokojenia w wyniku egzekucji (por. wyrok NSA z 14 stycznia 2025 r., sygn. akt II FSK 630/22).
Sąd podziela stanowisko Dyrektora, że czynności podjęte w trakcie kontroli podatkowej, w której dokonano ustaleń z których wynika, iż Spółka dokonywała w analizowanym okresie czynności, które nie odpowiadały rzeczywistości, uzasadniają zastosowanie zabezpieczenia. Jako spełnienie przesłanki uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego należy bowiem uznać sytuację, w której podatnik uwzględnia przy rozliczeniu podatku faktury, które mogły nie odzwierciedlać rzeczywistych transakcji gospodarczych (por. wyrok NSA z 26 listopada 2024 r., sygn. akt III FSK 1062/24). W razie zgromadzenia w toku postępowania kontrolnego dowodów świadczących o potencjalnym niewykonaniu przez podatnika jego zobowiązań podatkowych, możliwe jest wydanie decyzji zabezpieczającej. Z taką sytuacją mamy do czynienia w rozpatrywanej sprawie.
W realiach niniejszej sprawy istnieje cały szereg okoliczności, które pozwalają na uznanie, że istnieje uzasadnione prawdopodobieństwo, iż dokonywane czynności mogą mieć charakter fikcyjny. Spółka posiada siedzibę w wirtualnym biurze, towary nabywa jedynie od swojego prezesa zarządu, zaś cena uiszczana jest dopiero po otrzymaniu zapłaty za sprzedany towar. Sam towar miał być dostarczany podmiotom zagranicznym, które bądź to w krótkim czasie kończyły prowadzenie działalności związanej z transakcjami wewnątrzwspólnotowymi, bądź też w ogóle nie zajmowały się obrotem napojami alkoholowymi. Należności za sprzedany towar regulowane były przez inne podmioty. Oczywiście istnieje możliwość regulowania zobowiązań przez inny podmiot, co wynika między innymi z powołanego w skardze art. 356 § 2 k.c., niemniej jednak w sytuacji, gdy nie można potwierdzić dostarczenia towaru konkretnemu podmiotowi, uregulowanie za niego należności przez inny podmiot, wzmacnia dodatkowo tezę o fikcyjności dokonanych transakcji.
Oznacza to, że wydając zaskarżoną decyzję, Dyrektor dysponował wystarczającymi danymi, w oparciu o które możliwym było wyprowadzenie wniosku, że Spółka uczestniczyła w operacjach, których zasadniczym celem było uzyskanie korzyści podatkowych sprzecznie z obowiązującymi regulacjami prawnymi. Przyjęcie do rozliczenia faktur niepotwierdzających rzeczywistych transakcji może rodzić obawę niewykonania zobowiązania podatkowego, a w konsekwencji uzasadnia zabezpieczenie tego zobowiązania (por. wyrok NSA z 18 kwietnia 2024 r., sygn. akt I FSK 187/24). Podkreślić w tym kontekście należy, że w postępowaniu, którego przedmiotem jest ustanowienie zabezpieczenia na majątku podatnika, wystarczające dla uprawdopodobnienia istnienia zobowiązania podatkowego w przybliżonej wysokości jest uzasadnione podejrzenie, że podatnik ujął w rejestrze zakupów VAT faktury nieodzwierciedlające rzeczywistych transakcji gospodarczych (por. wyrok NSA z 14 marca 2024 r., sygn. akt I FSK 2190/23). Pogląd ten odnieść również należy do wystawiania faktur z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów ze wskazaną stawką podatku VAT w wysokości 0%.
Odnosząc się do stanowiska Spółki, że doszło do naruszenia art. 42 w zw. z art. 88 u.p.t.u., gdyż czynności wykazane na zakwestionowanych fakturach zostały faktycznie dokonane, wskazać należy, że w postępowaniu zabezpieczającym organ podatkowy nie jest zobowiązany do przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego w celu wykazania istnienia obowiązku podatkowego oraz jego rzeczywistych rozmiarów. Obowiązany jest jedynie do uprawdopodobnienia, że zobowiązanie w określonej w przybliżony sposób wysokości istnieje. Nie jest natomiast celem decyzji ustanawiającej zabezpieczenie dokładne określenie, czy ustalenie dokładnej kwoty zobowiązania podatkowego (por. wyrok NSA z 29 stycznia 2026 r., sygn. akt I FSK 243/23).
Badając zgodność z prawem zaskarżonej decyzji, Sąd stwierdza, że Dyrektor należycie uzasadnił swoje stanowisko, iż ze zgromadzonych w toku postępowania kontrolnego dowodów wyprowadzić należy wniosek, że faktury w oparciu o które Spółka dokonywała rozliczenia podatku, nie odzwierciedlają rzeczywistych operacji gospodarczych. Podważając to stanowisko, Spółka w istocie dąży do wykazania, że okoliczności podnoszone przez Dyrektora nie zostały udowodnione. Jednak jak wskazano powyżej, organ podatkowy ma jedynie uprawdopodobnić istnienie takich okoliczności. W postępowaniu w przedmiocie zabezpieczenia, co już zostało wcześniej zasygnalizowane, nie ma miejsca na prowadzenie pełnego postępowania dowodowego, jak w przypadku postępowania zmierzającego do wydania decyzji wymiarowej.
Skoro przepisy przewidują, że decyzja zabezpieczająca może zostać wydana przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, a zatem przed przeprowadzeniem postępowania wymiarowego, to nie można przyjąć, że już w postępowaniu zabezpieczającym organ podatkowy ma obowiązek przedstawić niezbite dowody na nieprawidłowości w rozliczeniu podatku (por. wyrok NSA z 5 listopada 2024 r., sygn. akt III FSK 1442/23). Jeszcze raz w tym kontekście należy podkreślić, że rolą organu podatkowego przy wydaniu decyzji zabezpieczającej jest jedynie uprawdopodobnienie istnienia określonych zdarzeń na tle przesłanki zabezpieczenia. W ramach postępowania w przedmiocie zabezpieczenia nie dokonuje się oceny prawidłowości ustaleń organów podatkowych jako ostatecznych i wiążących dla określenia zobowiązania podatkowego (por. wyrok NSA z 5 września 2024 r., sygn. akt I FSK 339/24). Organy podatkowe mogą zatem wykazywać ziszczenie się przesłanek ustawowych zabezpieczenia przy użyciu wszelkich dostępnych i możliwych środków, a także w oparciu o wszelkie okoliczności faktyczne uprawdopodobniające możliwość niewykonania zobowiązania podatkowego, przy czym nie można mówić w tym przypadku o klasycznym postępowaniu dowodowym i tradycyjnych dowodach. Ocenę, czy istnieje obawa niewykonania zobowiązania w konkretnym wypadku pozostawiono do uznania właściwego w sprawie organu. Uznanie to nie może oznaczać dowolności działania, lecz powinno być oparte na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych (por. wyrok NSA z 4 czerwca 2024 r., sygn. akt I FSK 420/24).
Zdaniem Sądu, w realiach rozpatrywanej sprawy Dyrektor sprostał wymogowi uprawdopodobnienia, że Spółka dokonywała nierzetelnych transakcji gospodarczych. Dokonano szczegółowej analizy zgromadzonych w toku kontroli podatkowej dowodów, które wskazują na świadome działania Spółki, aby uzyskać nienależne korzyści podatkowe.
Kolejną okolicznością, która w ocenie Sądu uzasadnia tezę, że istnieje uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania przez Spółkę, jest brak jakiegokolwiek majątku, z którego możliwym byłoby zaspokojenie ewentualnych należności. Zasadność tej przesłanki w ogóle nie została w złożonej skardze zakwestionowana. W tym kontekście zaznaczyć należy, że Spółka na wezwanie nie przedstawiła swojego oświadczenia o stanie majątkowym.
Z tych wszystkich powodów, postawione w skardze zarzuty odnoszące się do próby wykazania, że brak było podstaw do wydania decyzji w przedmiocie zabezpieczenia, gdyż nie zostały spełnione przesłanki określone w art. 33 O.p., okazały się niezasadne. Postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej, wyrażoną w art. 122 O.p. i skonkretyzowaną w art. 187 § 1 O.p., jak również prawidłowo dokonana została ocena dowodów, zgodnie z zasadą swobodnej oceny o której mowa w art. 191 O.p. Również uzasadnienie zaskarżonej decyzji sporządzone zostało według wytycznych zawartych w art. 210 § 4 O.p., w którym stosownie do treści art. 124 O.p., wyjaśniono zasadność przesłanek, którymi Dyrektor kierował się przy rozstrzygnięciu sprawy.
Nie sposób dopatrzyć się również naruszenia zasady zaufania, o której mowa w art. 121 O.p. Nadmienić jedynie można, że o naruszeniu normy nakazującej organom prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych nie może stanowić podjęcie przez organ podatkowy rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika (por. wyrok NSA z 15 grudnia 2023r., sygn. akt I FSK 2339/19).
Na uwzględnienie nie zasługiwał także zarzut naruszenia art. 2 i art. 8 u.p.b. Jak wynika z pierwszego z powołanych przepisów, podejmowanie, wykonywanie i zakończenie działalności gospodarczej jest wolne dla każdego na równych prawach. Zgodnie natomiast z art. 8 u.p.b., przedsiębiorca może podejmować wszelkie działania, z wyjątkiem tych, których zakazują przepisy prawa. Przedsiębiorca może być obowiązany do określonego zachowania tylko na podstawie przepisów prawa. W realiach niniejszej sprawy, organy podatkowe działały na podstawie przepisów prawa, które dawały im podstawy do wydania decyzji w przedmiocie zabezpieczenia. W decyzji tej nie określa się sposobu dokonania zabezpieczenia, lecz jedynie się go ustanawia. Wobec powyższego uzasadnienie podniesionego zarzutu, mogłoby ewentualnie wywołać skutek na etapie wykonywania zabezpieczenia przez organ egzekucyjny, który stosuje w tym przedmiocie przepisy ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.
Do uchylenia zaskarżonej decyzji, nie mógł również doprowadzić zarzut naruszenia art. 2a O.p. Regulacja tego przepisu zawiera dyrektywę, aby niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, były rozstrzygane na korzyść podatnika (in dubio pro tributario). Naruszenie tej reguły miałoby miejsce, gdyby wyniki wykładni przepisów prawa podatkowego doprowadziły do wyłonienia kilku hipotez interpretacyjnych, z których żadna nie byłaby przekonująca, przy jednoczesnym wyborze opcji niekorzystnej dla podatnika (por. wyrok NSA z 17 lutego 2026 r., sygn. akt III FSK 1446/24). W realiach rozpatrywanej sprawy wątpliwości takie nie wystąpiły i dlatego przepis ten nie mógł znaleźć zastosowania.
Zarzuty Spółki okazały się zatem bezzasadne. Jednocześnie Sąd, biorąc pod uwagę art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2026 r. poz. 143 ze zm. – dalej: p.p.s.a.) i nie będąc związanym "granicami skargi", czyli jej zarzutami, wnioskami oraz powołaną podstawą prawną, dokonał pełnej kontroli zaskarżonej decyzji oraz postępowania zmierzającego do jej wydania. W jej wyniku nie zostały stwierdzone jakiekolwiek uchybienia, powodującego konieczność uchylenia decyzji Dyrektora.
Z tych wszystkich powodów, Sąd działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę oddalił.