I SA/Kr 227/24

I SA/Kr 227/24 - Wyrok WSA w Krakowie
Data orzeczenia
2024-04-24
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2024-03-04
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Sędziowie
Grzegorz Klimek
Michał Niedźwiedź /sprawozdawca/
Urszula Zięba /przewodniczący/
Symbol z opisem
6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne
Podatek akcyzowy
Skarżony organ
Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku
uchylono zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji
Powołane przepisy
Dz.U. 2023 poz 259
art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a i c
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
Dz.U. 2022 poz 2651
art. 122, art. 187 par. 1 i art. 191
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)
Dz.U. 2022 poz 143
art. 100 ust. 4
Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Urszula Zięba Sędziowie: WSA Grzegorz Klimek WSA Michał Niedźwiedź (spr.) Protokolant: starszy sekretarz sądowy Katarzyna Zbylut po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 kwietnia 2024 r. sprawy ze skargi A. Sp. z o.o. w L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 29 grudnia 2023 r., nr 1201-IOP-3.4105.22.2023 w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie na rzecz strony skarżącej kwotę 4 017 zł (cztery tysiące siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.
Uzasadnienie
1.1. Decyzją z 29 września 2023 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego Nowa-Huta określił A. sp. z o.o. z siedzibą w L. – nazywanej dalej "Spółką", zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego marki G. [...] o określonym numerze VIN.
1.2. W odwołaniu od powyższej decyzji Spółka podniosła zarzuty naruszenia:
- art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm.; dalej jako "O.p.") w zw. z art. 6 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2022 r. poz. 143 ze zm.; dalej jako "u.p.a."), polegające na dowolnej ocenie zebranego w sprawie materiału dowodowego, a w konsekwencji na błędnym przyjęciu, iż pojazd nosi cechy samochodu osobowego sklasyfikowanego w Nomenklaturze Scalonej (CN) kodem 8703, tj. pojazdu przeznaczonego zasadniczo do przewozu osób, podczas gdy klasyfikacja dokonana przez producenta pojazdu oraz w toku procedur celnych, parametry techniczne pojazdu i jego wygląd oraz potencjalne przeznaczenie pojazdu, a także pozostałe cechy użytkowe pojazdu jednoznacznie przesądzają o jego przeznaczeniu jako pojazdu samochodowego przeznaczonego przede wszystkim do transportu towarowego, tj. jako pojazdu sklasyfikowanego w Nomenklaturze Scalonej (CN) pod kodem 8704;
- art. 100 ust. 1 pkt. 2 i art. 100 ust. 4 u.p.a. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na niewłaściwej interpretacji kryterium "zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób" i w konsekwencji nieprawidłowe ustaleniu, iż wewnątrzwspólnotowe nabycie przedmiotowego pojazdu podlegać winno opodatkowaniu podatkiem akcyzowym;
- art. 109 ust. 2 u.p.a. polegające ma odmowie wydania Spółce na jej wniosek dokumentu potwierdzającego brak obowiązku zapłaty akcyzy na terytorium kraju.
1.3. Po rozpoznaniu odwołania Spółki, decyzją z 29 grudnia 2023 r. (nr 1201-IOP-3.4105.22.2023), Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.
Uzasadniając swoje stanowisko organ przywołał treść art. 104 ust. 4 u.p.a., a następnie stwierdził, że o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji CN 8703 i jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Odniesienie do Nomenklatury Scalonej (CN) przy definiowaniu pojęcia "samochodu osobowego" w ww. ustawie powoduje, że dla klasyfikacji pojazdów i nadawania im poszczególnych kodów CN nie mają wiążącego charakteru dokumenty i dowody wymagane przepisami innych ustaw. Znajduje to potwierdzenie w art. 3 ust. 1 ustawy, który stanowi, że do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy, a także do wiążących informacji akcyzowych, zwanych dalej "WIA", stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej.
Dalej zwrócił uwagę, że pomocnicze znaczenie dla dokonania klasyfikacji towaru w oparciu o klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze mają Noty wyjaśniające do Systemu Zharmonizowanego (HS) oraz Noty wyjaśniające do CN, które w sposób opisowy wskazują kryteria i cechy pozwalające dokonać rozróżnienia towarów, celem ich prawidłowego zakwalifikowania do kodu CN.
Ponadto organ podkreślił, że zarówno w definicji zawartej w art. 100 ust. 4 u.p.a., jak i w opisie pozycji CN 8703, zostało użyte określenie "pojazdy przeznaczone zasadniczo do przewozu osób", przez co określenie to stanowi podstawowe kryterium klasyfikacji pojazdów i ono w pierwszej kolejności powinno być brane pod uwagę przy zaliczaniu danego pojazdu do określonej pozycji Nomenklatury Scalonej.
W konsekwencji zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób bądź towarów ustalane jest na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu. Dokonując powyższej klasyfikacji nie chodzi o subiektywne przekonanie, czy nawet sposób faktycznego użytkowania konkretnego pojazdu, które zwłaszcza w przypadku samochodów osobowo-towarowych może być podwójne, lecz o obiektywne cechy samochodu pozwalające na stwierdzenie jego zasadniczego przeznaczenia, a więc głównego, dominującego charakteru.
Biorąc pod uwagę treść noty wyjaśniającej do HS poz. 8703 – zdaniem organu – klasyfikacja pojazdów wyznaczona została przez określone cechy, które wskazują, że pojazdy przeznaczone są głównie raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów (pozycja 8704). Te cechy są szczególnie pomocne przy ustalaniu klasyfikacji pojazdów silnikowych, które na ogół mają masę brutto pojazdu mniejszą niż 5 ton i które posiadają pojedynczy, zamknięty, wewnętrzny obszar, stanowiący przestrzeń dla kierowcy i dla pasażerów oraz pozostałą przestrzeń, która może być wykorzystana zarówno do przewozu osób, jak i towarów. Do tej kategorii pojazdów silnikowych włączone są te, powszechnie znane jako pojazdy "wielozadaniowe'' (np. pojazdy typu van, pojazdy sportowo-użytkowe [SUV- Sports Utility Vehicles], niektóre pojazdy typu pickup). W tego rodzaju pojazdach pojawiają się określone cechy, takie jak:
a) obecność stałych siedzeń z wyposażeniem bezpieczeństwa dla każdej osoby (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwiące oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenia do zainstalowania siedzeń i wyposażenia bezpieczeństwa w przestrzeni tylnej za przestrzenią dla kierowcy i przednich pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składane, zdejmowane z punktów kotwiących lub składające się;
b) obecność tylnych okien wzdłuż dwóch ścian bocznych;
c) obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej), z oknami na bocznych ścianach lub z tyłu;
d) brak stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich pasażerów, a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów;
e) obecność elementów komfortowych oraz wykończenie wnętrza i wyposażenie w całym wnętrzu pojazdu, które kojarzone są z przestrzenią pasażerską pojazdu (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie wnętrza, popielniczki).
Z ustaleń organu wynikało natomiast, że wskazany przez Spółkę pojazd miał następujące cechy:
- siedem stałych siedzeń z pasami bezpieczeństwa, w układzie: kierowca i dwa miejsca, cztery miejsca w drugim rzędzie (cecha konstrukcyjna pojazdów objętych pozycją CN 8703 ujęta w pkt a);
- dwa tylne okna wzdłuż dwóch ścian bocznych pojazdu w następującej sekwencji: jedno tylne okno dla czworga pasażerów drugiego rzędu siedzeń wzdłuż bocznej ściany pojazdu, drugie okno dla czworga pasażerów drugiego rzędu siedzeń w przesuwnych drzwiach (cecha konstrukcyjna pojazdów objętych pozycją CN 8703 ujęta w pkt b);
- dwoje wahadłowych drzwi z szybami dla kierowcy i pasażerów pierwszego rzędu siedzeń, przesuwne drzwi dla czworga pasażerów drugiego rzędu siedzeń (cecha konstrukcyjna pojazdów objętych pozycją CN 8703 ujęta w pkt c);
- brak stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich pasażerów, a pozostałą przestrzenią; przegroda którą w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy można, zdaniem organu odwoławczego, uznać za przegrodę stałą znajduje się dopiero za drugim rzędem siedzeń i dopiero za tą przegrodą znajduje się przestrzeń tylna, która może być używana do przewozu towarów (cecha konstrukcyjna pojazdów objętych pozycją CN 8703 ujęta w pkt d);
- wykończenie wnętrza, które kojarzone jest z przestrzenią pasażerską pojazdu (tutaj: klamki zewnętrzne oraz klamki wewnętrzne w drzwiach dla tylnego rzędu pasażerów, podsufitka tak w części dla kierowcy i dwóch pasażerów jak i w części przeznaczonej dla czworga pasażerów, schowki i uchwyt na dokumenty w części przeznaczonej dla czworga pasażerów) (cecha konstrukcyjna pojazdów objętych pozycją CN 8703 ujęta w pkt e).
Powyższe – według organu – świadczy o tym, że wskazany przez Skarżącego pojazd posiadał wszystkie wyżej opisane cechy konstrukcyjne pojazdów objętych pozycją CN 8703 (zgodnie z Notami Wyjaśniającymi do Nomenklatury Scalonej). Pojazd ten należało zatem uznać za przeznaczony zasadniczo do przewozu osób, a dodatkowo również do transportu towarów. Oznacza to, że nie było podstaw, aby zastosować w sprawie art. 109 ust. 2a u.p.a.
Zdaniem organu, dokumenty, do których odwołuje się Skarżący nie mają istotnego znaczenia, ponieważ dla dokonania prawidłowej klasyfikacji towaru wiążące są jego cechy fizyczne oraz opisy związane z klasyfikacją zawartą w Nomenklaturze Scalonej. Złożone zaś przez Skarżącego świadectwo homologacji stanowi jedynie urzędowe potwierdzenie tego, że dany typ pojazdu z punktu widzenia bezpieczeństwa może uczestniczyć w ruchu drogowym.
2.1. W skardze wywiedzionej przez Spółkę od powyższej decyzji podniesiono zarzuty naruszenia następujących przepisów:
- art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w zw. z art. 6 u.p.a. polegające na dowolnej ocenie zebranego w sprawie materiału dowodowego, a w konsekwencji na przyjęciu błędnego poglądu organu I instancji, iż pojazd nosi cechy samochodu osobowego sklasyfikowanego w Nomenklaturze Scalonej (CN) kodem 8703, tj. pojazdu przeznaczonego zasadniczo do przewozu osób, podczas gdy klasyfikacja dokonana przez producenta pojazdu oraz w toku procedur celnych, parametry techniczne pojazdu i jego wygląd oraz potencjalne przeznaczenie pojazdu, a także pozostałe cechy użytkowe pojazdu jednoznacznie przesądzają o jego przeznaczeniu jako pojazdu samochodowego przeznaczonego przede wszystkim do transportu towarowego, tj. jako pojazdu sklasyfikowanego w Nomenklaturze Scalonej (CN) pod kodem 8704;
- art. 100 ust. 1 pkt. 2 i art. 100 ust. 4 u.p.a. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na niewłaściwej interpretacji kryterium "zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób" i w konsekwencji nieprawidłowe ustaleniu, iż wewnątrzwspolnotowe nabycie przedmiotowego pojazdu podlegać winno opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, podczas gdy prawidłowa interpretacja powinna prowadzić do przyjęcia, iż zasadniczym celem przedmiotowego pojazdu był transport towarów.
2.2. Pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie decyzji wydanych przez organy obydwu instancji, jak również zasądzenia na rzecz strony zwrotu kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych.
2.3. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, utrzymując przy tym swoje dotychczasowe stanowisko.
3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:
3.1. Skarga miała usprawiedliwione podstawy, dlatego została uwzględniona.
3.2. Zgodnie z art. 109 ust. 2a u.p.a. dla celów związanych z rejestracją samochodu ciężarowego lub specjalnego o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 t, o którym mowa w art. 72 ust. 1 pkt 6a ustawy z 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2021 r. poz. 450, ze zm.), niebędącego samochodem osobowym w rozumieniu art. 100 ust. 4, właściwy naczelnik urzędu skarbowego jest obowiązany wydać, na wniosek podmiotu dokonującego nabycia wewnątrzwspólnotowego tego samochodu, dokument potwierdzający brak obowiązku zapłaty akcyzy na terytorium kraju.
Wedle art. 100 ust. 4 u.p.a. samochodami osobowymi są pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.
Wspomniane przepisy należy wykładać z uwzględnieniem zawartego w art. 3 ust. 1 u.p.a. odwołania do Nomenklatury Scalonej ) zgodnie z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. W konsekwencji odwołanie się w przepisach ustawy do Nomenklatury Scalonej powoduje, że dla klasyfikacji pojazdów i nadawania im poszczególnych kodów CN nie mają wiążącego charakteru dowody wymagane przepisami innych ustaw, w tym przepisami Prawo o ruchu drogowym, a jedynie klasyfikacja dokonywana w oparciu o CN. Tym samym zadaniem organów podatkowych podejmujących rozstrzygnięcie, czy zgłoszony do procedury dopuszczenia do obrotu pojazd samochodowy podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, winno być dokonanie klasyfikacji taryfowej oraz statystycznej pojazdu, a ustalenia w tym zakresie powinny być poddane ww. regułom, wśród których najistotniejsze jest przesądzenie o kryterium związanym z przeznaczeniem pojazdu.
Zatem o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu u.p.a. decyduje klasyfikacja do pozycji CN 8703 i jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Zgodnie z regułą nr 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (dalej: ORINS) dla celów prawnych klasyfikację przeprowadza się w oparciu o nazwy pozycji i uwagi do sekcji i działów. Analiza pozycji CN 8703 i pozycji CN 8704 wskazuje, że do pozycji CN 8703 można zakwalifikować jedynie pojazd, który jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Natomiast do pozycji CN 8704 pojazdy silnikowe do transportu towarów. Posłużenie się w brzemieniu pozycji CN 8703 formułą zasadniczego przeznaczenia, odróżnia brzmienie tej pozycji od brzmienia pozycji CN 8704, co oznacza, że pozycja 8703 dopuszcza, aby pojazdy nią objęte służyły nie tylko do przewozu ludzi, ale do innych celów przy czym cele te mają charakter poboczny, wobec przeznaczenia głównego w postaci przewozu osób. Należy podkreślić, że zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób stanowi najistotniejsze kryterium klasyfikacji pojazdów, które powinno być w pierwszej kolejności brane pod uwagę w momencie przyporządkowania określonego pojazdu do pozycji CN 8703. Zatem klasyfikacja pojazdu samochodowego do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób.
Należy też wskazać, że w wyroku z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C-486/06 Trybunał Sprawiedliwości UE stwierdził, że "decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycji CN oraz uwagach do sekcji lub działów (pkt 23 wyroku)", "przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według obiektywnych cech i właściwości tego towaru" (pkt 24 wyroku). Trybunał stwierdził ponadto, że z użytego wyrazu "przeznaczony" wynika, a znajduje to poparcie w orzecznictwie, że główne przeznaczenie pojazdu jest decydujące, jeżeli jest ono jemu właściwe. Przeznaczenie to określa ogólny wygląd i ogół cech tych pojazdów nadający im ich zasadnicze przeznaczenie (...)".
Na bazie Nomenklatury Scalonej wydawane są Noty Wyjaśniające, które wspomagają prawidłową klasyfikację. TSUE w powołanym wyroku w tezie 25, zauważa, że zgodnie z orzecznictwem Trybunału noty wyjaśniające opracowane w odniesieniu do CN przez Komisję, a w odniesieniu do HS przez WCO, w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji poszczególnych pozycji, jednakże nie są prawnie wiążące (zob. ww. wyrok w sprawie B.A.S. Trucks, pkt 28). Ponadto nawet jeżeli opinie WCO dotyczące klasyfikacji towaru w ramach HS nie mają mocy wiążącej, to stanowią dla klasyfikacji tego towaru w CN wskazówki, które przyczyniają się w istotny sposób do interpretacji zakresu poszczególnych pozycji CN (zob. ww. wyrok w sprawie Kawasaki Motors Europe, pkt 36).
Noty wyjaśniające nie stanowią zatem źródła prawa, ale w myśl orzecznictwa TSUE oraz sądów krajowych podczas klasyfikowania towarów stanowią wskazówki, które przyczyniają się w istotny sposób do interpretacji zakresu poszczególnych pozycji CN. Dlatego też winny być stosowane i są uwzględniane przy klasyfikacji towarowej dokonywanej przez organy administracji i sądy. Zatem podczas dokonywania takiej klasyfikacji, dokonując interpretacji poszczególnych pozycji CN, należy się nimi posługiwać.
3.4. W tym kontekście należy zauważyć, że organy prawidłowo oparły się na notach wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego dotyczących spornych pozycji CN 8703 i CN 8704.
W motywach kontrolowanej decyzji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie trafnie wskazał, że do pozycji 8703 klasyfikowane są samochody o charakterze osobowo-towarowym, wykorzystywane do przewozu najwyżej 9 osób, których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Cechami konstrukcyjnymi takich pojazdów są: siedzenia - ławki bez wyposażenia zabezpieczającego ani bez wyposażenia kojarzonego z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów w części tylnej znajdującej się za siedzeniem kierowcy i przednimi siedzeniami pasażerów; oddzielna kabina dla kierowcy i pasażerów oraz oddzielna otwarta naczepa z panelami bocznymi i nakładaną klapą; brak okien na bokach pojazdu; obecność przesuwanych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi bez okien na bokach pojazdu lub z tyłu, przeznaczonych do załadunku i rozładunku towarów; zamontowany na stałe panel lub przegroda pomiędzy częścią dla kierowcy i pasażerów siedzących z przodu a częścią tylną; brak wyposażenia części załadunkowej pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów.
Niemniej jednak, zdaniem Sądu, organy błędnie przyjęły na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego, że sporny pojazd przeznaczony jest zasadniczo do przewozu osób, a jedynie dodatkowo do transportu towarów – przez co należało uznać go za samochód osobowy sklasyfikowany w Nomenklaturze Scalonej (CN) kodem 8703.
Zaznaczyć przy tym należy, że w orzecznictwie sądów administracyjnych podstawą do klasyfikacji samochodów do konkretnych kategorii konieczne jest ocenienie czy ze względu na cechy i właściwości pojazdu jest on zasadniczo przeznaczony do przewozu osób czy towarów. W przypadku gdy pojazd może służyć zarówno do przewozu osób, jak i do przewozu towarów (sprzętów), należy określić, czy jego wyposażenie jest bardziej właściwe dla transportu towarów czy pasażerów. Przy czym stwierdzenie, że pojazd konstrukcyjnie: dysponuje odrębną kabiną dla kierowcy i pasażerów oraz częścią ładunkową, zawiera stałą przegrodę pomiędzy częścią dla kierowcy i pasażerów oraz przestrzenią ładunkową, wykorzystywaną wyłącznie do przewozu towarów, w części ładunkowej brak okien i udogodnień dla pasażerów, brak siedzeń i stałych punktów kotwiących i wyposażenia do instalowania pasów bezpieczeństwa, w tylnej części pasażerskiej brak elementów komfortowych i wykończenia wnętrz właściwych dla pojazdów osobowych z funkcją użytkową jaką jest przewóz pasażerów nie pozwala uznać, że pojazd jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 sierpnia 2023 r., I FSK 333/23, I FSK 665-67/23).
Taka właśnie sytuacja miała miejsce w rozpoznawanej sprawie. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wyraźnie bowiem wskazuje, że o konieczności uznania spornego pojazdu za samochód osobowy przemawiało chociażby to, iż stała przegroda oddzielająca część pasażerską od towarowej występowała za drugim rzędem siedzeń, a w części towarowej brakowało okien (s. 5 decyzji).
Niemniej jednak znajdująca się w aktach podatkowych dokumentacja fotograficzna podważa możliwość zakwestionowania jego dominującego, towarowego przeznaczenia na podstawie przyjętych kryteriów. Na jej podstawie organ przyjął, że sporny samochód "posiada: 4 drzwi, przeszklenie nadwozia do słupka C, kabinę pasażerska zamkniętą 3 drzwiową, przesuwne tylne drzwi po stronie prawej, drzwi tylne wyposażone w szyby oraz klamki do otwierania od środka, dwa rzędy siedzeń mieszczących 7 miejsc siedzących, pasy bezpieczeństwa drugiego rzędu siedzeń zakotwione w punktach fabrycznych, oświetlenie części pasażerskiej, jednolitą tapicerkę pierwszego i drugiego rzędu siedzeń, wykładzinę podłogową w części pasażerskiej." (s. 4 decyzji). To zaś miało świadczyć o tym, że samochód ten w przeważającej mierze posiadał cechy konstrukcyjne pojazdów objętych pozycją CN 8703.
Rzecz jednak w tym, że na fotografiach wyraźnie widać, że przestrzeń wydzielona do przewozu pasażerów została wykończona w sposób surowy, pozbawiony elementów typowych dla przestrzeni pasażerskiej. Tylny rząd siedzeń to nic innego jak czteroosobowa kanapa, której konstrukcja wyklucza komfortową jazdę. Osoby korzystające z tej przestrzeni mają zagwarantowane wyłącznie bezpieczeństwo, stąd obecność foteli i pasów bezpieczeństwa. Pozostałe elementy są wykonane w sposób analogiczny co przestrzeń towarowa. W ocenie Sądu, rzeczony pojazd ma oddzielną kabinę dla kierowcy i pasażerów oraz oddzielną zamkniętą tylną przestrzeń załadunkową przeznaczoną wyłącznie do transportu towarów.
Odnosząc się do pozostałych cech, które miałyby świadczyć według organu o tym, że sporny samochód przeznaczony jest zasadniczo do przewozu osób, należy zauważyć, iż sam fakt zamontowania pasów bezpieczeństwa nie może mieć wpływu na ocenę przeznaczenia pojazdu. Zgodnie bowiem z art. 39 ust. 1 ustawy Prawo o ruchu drogowym kierujący pojazdem samochodowym oraz osoba przewożona takim pojazdem wyposażonym w pasy bezpieczeństwa są obowiązani korzystać z tych pasów podczas jazdy. Pasy bezpieczeństwa to podstawowe urządzenie ochronne w pojazdach samochodowych. Korzystanie z nich stanowi wymóg na tyle fundamentalny, że zostało wprost uregulowane w tym przepisie (M. Burtowy [w:] Prawo o ruchu drogowym. Komentarz, wyd. II, Warszawa 2023, art. 39). Pasy bezpieczeństwa muszą być używane, o ile zostały w pojeździe zamontowane, co z kolei wynika z rozporządzenia Ministra Infrastruktury z 31 grudnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych pojazdów oraz zakresu ich niezbędnego wyposażenia (Dz. U. z 2016 r. poz. 2022 ze zm.; dalej jako "rozporządzenie Ministra Infrastruktury"). Natomiast § 9b tego rozporządzenia stanowi, że również w samochodach ciężarowych siedzenia powinny być wyposażone w pasy bezpieczeństwa.
Dalej organ zauważa, że tylne drzwi wyposażone są w klamkę oraz okno. Tyle tylko, że zgodnie z § 40 pkt 2 rozporządzenia Ministra Infrastruktury samochód ciężarowy przewożący osoby poza kabiną kierowcy i pomieszczenie przystosowane do przewozu osób powinny być wyposażone w stopnie lub drabinkę z poręczą, zapewniającą bezpieczne wsiadanie i wysiadanie, oświetlenie wnętrza; okienka służące do oświetlania i do przewietrzania wnętrza, jeżeli nie ma innych wywietrzników. Skoro ustawodawca przewiduje obowiązkowe elementy wyposażenia samochodów ciężarowych, w których przewożone są osoby, to w oczywisty sposób nie może ono przesądzić o tym jakie jest decydujące przeznaczenie samochodu na gruncie ustawy o podatku akcyzowym. Ponadto drzwi bez klamki nie mogą pełnić swojej funkcji.
Odnosząc się do kwestii wyposażenia siedzeń w jednolitą tapicerkę oraz wykładzinę podłogową, należ stwierdzić, że tego typu rozwiązanie nie jest niczym szczególnym. Cecha ta ma tym mniejsze znaczenie, jeżeli weźmie się pod uwagę, że tapicerka foteli na wysokości kierowcy, jak i tych znajdujących się w drugim rzędzie, jest prosta i nie można przypisać jej jakichkolwiek walorów estetycznych, czy też takich które podnosiłyby komfort korzystania z foteli.
Powyższe świadczy o tym, że organ bezzasadnie dostrzegł w spornym samochodzie "obecność elementów komfortowych oraz wykończenie wnętrza i wyposażenie w całym wnętrzu pojazdu, które kojarzone są z przestrzenią pasażerską pojazdu".
W ocenie Sądu, organ przedstawił kryteria pozwalające na ustalenie, czy zasadniczym przeznaczeniem pojazdu, dominującym charakterem jest transport osób czy towarów, a następnie w sposób wybiórczy uwzględnił tylko te, które pasowały mu do tezy, że jest to samochód przeznaczony głównie do przewozu osób. Tymczasem wiele istotnych elementów przeczy stanowisku organu. Organ wydaje się ich w ogóle nie dostrzegać. Sąd nie kwestionuje, że w przedmiotowym pojeździe znajduje się łącznie 7 miejsc siedzących, lecz dostrzega, ale podkreśla, że ich konstrukcja podyktowana jest podstawowymi względami bezpieczeństwa, w oderwaniu od komfortu pasażerów. Oddzielenie wszystkich miejsc siedzących od przestrzeni towarowej oraz wyposażenie ich w pasy należy uznać za absolutne minimum, które w dzisiejszych czasach pozwala zapewnić elementarne bezpieczeństwo brygadzie pracowników, przewożonych wraz ze sprzętem oraz towarami. Podkreślenia wymaga, że usytuowanie przegrody za pierwszym rzędem siedzeń byłoby pozbawione logiki. Przegroda ma bowiem oddzielać pasażerów od przewożonych towarów, a nie pasażerów od siebie nawzajem. Oznacza to, że w przedmiotowym pojeździe spełniony jest warunek oddzielenia części tylnej ładunkowej, przewidziany w notach wyjaśniających do kodu CN 8704.
Podkreślenia wymaga, że klasyfikacja pojazdów mechanicznych do określonych pozycji jest zdeterminowana wystąpieniem określonych cech, które to umożliwiają określenie głównego przeznaczenia samochodu. Rozstrzygnięcie tego, czy dany pojazd przeznaczony jest zasadniczo do przewozu osób, czy też do przewozu towarów, winno opierać się na jego cechach konstrukcyjnych. W przypadku gdy pojazd wedle reguł ORINS posiada zarówno cechy samochodu osobowego jak i ciężarowego nie można z góry zakładać, że zasadniczo jest przeznaczony do przewozu osób. Należy ocenić kompleksowo jaki jest dominujący charakter danego pojazdu.
Zdaniem Sądu, sporny pojazd nie jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób, lecz jest przeznaczony do przewozu towarów i sprzętu, zaś obecność dodatkowych miejsc siedzących ma w tym wypadku znaczenie drugorzędne. Jak podkreśla strona Skarżąca przestrzeń bagażowa pojazdu jest tak skonstruowana , że mieści dwie europalety, a drzwi do przestrzeni ładunkowej otwierają się o 180 stopni umożliwiając załadunek wózkiem widłowym. O przeznaczeniu pojazdu świadczy również sposób wykończenia pojazdu, tj. brak komfortowych elementów w przestrzeni pasażerskiej, duża przestrzeń towarowa bez charakterystycznych wykończeń, kojarzonych z przestrzenią pasażerską. Wyposażenie pojazdy jest bardziej właściwe dla transportu towarów a nie pasażerów, których przewóz w ramach tego pojazdu stanowić może funkcję uzupełniająca, skoro z uwagi na warunki przestrzeni pasażerskich brak podstaw do stwierdzenia , że zasadniczą funkcją użytkową tego samochodu jest przewóz pasażerów. W ocenie Sądu, zapewnienie elementarnego bezpieczeństwa przewożonych osób nie podważa głównego przeznaczenia pojazdu. Stanowi wyłącznie realizację podstawowych standardów obowiązujących w transporcie drogowym, w którym nie sposób obecnie wyobrazić sobie składanych ławek bez pasów, bez oparć, w tej samej przestrzeni, w której przewożone są towary oraz ciężkie narzędzia.
3.5. Konkludując: sporny pojazd ma charakter wielofunkcyjny – może służyć do przewozu osób i przewozu towarów. Funkcja przewozu osób nie jest jednak w jego przypadku dominująca ("zasadnicza"). W ujęciu CN jest on przeznaczony przede wszystkim do transportu towarów.
W ocenie Sądu, organy wbrew zasadom O.p., nie przeprowadziły postępowania w sposób staranny, nie wywiodły merytorycznie poprawnych wniosków, które doprowadziłyby do wydania orzeczeń zgodnych przepisami prawa. Materiał dowodowy oceniły w sposób wybiórczy, pomijając te elementy, które w sposób istotny przemawiały za poglądem Skarżącego.
Powyższe oznacza, że zaskarżona decyzja (i poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji oparta na tej samej ocenie prawnej) naruszają:
- art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. przez wadliwą ocenę materiału dowodowego;
- art. 100 ust. 4 u.p.a. przez niewłaściwe zastosowanie: uznanie, że przedmiotowy pojazd jest samochodem osobowym objętym pozycją CN 8703 przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób.
Ponownie rozpoznając sprawę organ uwzględni zaprezentowaną w niniejszym wyroku ocenę prawną.
3.6. Mając na względzie powyższe Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) oraz na podstawie art. 135 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej jako "P.p.s.a.") orzekł jak sentencji wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i 4 oraz art. 209 P.p.s.a.