Lexedit
Wróć do analizy orzeczenia
Pełny tekst orzeczenia

I SA/Kr 192/24

Oryginalna, niezmieniona treść orzeczenia. Jeżeli chcesz przeczytać analizę (zagadnienia prawne, podstawa prawna, argumentacja, rozstrzygnięcie), wróć do strony orzeczenia.

I SA/Kr 192/24 - Wyrok WSA w Krakowie
Data orzeczenia
2024-04-29
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2024-02-23
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Sędziowie
Bogusław Wolas /przewodniczący/
Grzegorz Klimek /sprawozdawca/
Jarosław Wiśniewski
Symbol z opisem
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
uchylono zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie
Powołane przepisy
Dz.U. 2022 poz 2651
art. 165a
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)
Dz.U. 2023 poz 259
art. 119 pkt 3, art.145 par. 1 pkt 1 lit. c
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia Bogusław Wolas Sędziowie WSA Jarosław Wiśniewski WSA Grzegorz Klimek (spr.) po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 29 kwietnia 2024 r. sprawy ze skargi F. w K. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 19 grudnia 2023 r. nr 0111-KDIB1-2.4010.361.2023.3.DP w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych I. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 23 października 2023 r. nr 0111-KDIB1-2.4010.361.2023.2.DP, II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę 580 zł (pięćset osiemdziesiąt złotych 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego, III. zarządza zwrot od Skarbu Państwa - kasy Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie na rzecz skarżącej kwoty 100 zł (sto złotych 00/100) tytułem nadpłaconego wpisu od skargi.
Uzasadnienie
1.1. W dniu 19 lipca 2023 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej również jako: Dyrektor, Organ) wpłynął wniosek G. z siedzibą w K. (dalej również jako: Wnioskodawca, Fundacja, Podatnik, Strona, Skarżąca) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych.
We wniosku wskazano, że Strona jest fundacją rodzinną w organizacji utworzoną zgodnie z przepisami ustawy z dnia 26 stycznia 2023 r. o fundacji rodzinnej (Dz.U. z 2023 r. poz. 326 z późn. zm.; dalej jako UoFR). Aktualnie ma ona status "w organizacji" (art. 23 ust. 1 UoFR), a osobowość prawną uzyska z chwilą wpisu do rejestru fundacji rodzinnych (art. 24 UoFR). Niemniej jednak, fundacja rodzinna w organizacji, zgodnie z art. 23 ust. 3 UoFR, ma już uprawnienia obejmujące zarządzenie we własnym imieniu posiadanym majątkiem, prawa do jego ochrony, jest uprawniona do nabywania praw, w tym własności nieruchomości i innych praw rzeczowych, zaciągania zobowiązań, ponadto może pozywać i być pozywana.
Celami Fundacji Rodzinnej jakie zostały określone w jej Statucie są gromadzenie mienia, zarządzanie nim w interesie beneficjentów oraz spełnianie świadczeń na rzecz beneficjentów. Szczegółowym celem Fundacji Rodzinnej jest działalność inwestycyjna obejmująca nabywanie mienia, w szczególności na potrzeby zabezpieczenia finansowego beneficjentów oraz zaspokojenia ich potrzeb. Cele te są zgodne z celami fundacji rodzinnych, jakie zostały określone w art. 2 i nast. UoFR.
Fundacja Rodzinna zamierza nabyć udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. Udziały te zostaną darowane przez fundatora na podstawie umowy darowizny zawartej pomiędzy fundatorem, a Fundacją Rodzinną.
W przyszłości Fundacja Rodzinna dokona sprzedaży przedmiotowych Udziałów, przy czym nieznany jest termin takiej sprzedaży. Możliwe, że sprzedaż udziałów odbędzie się w krótkim terminie po nabyciu udziałów, ale również sprzedaż może nastąpić w dłuższej perspektywie czasu. Pozyskane przez Fundację Rodzinną środki pieniężne ze sprzedaży udziałów zostaną przeznaczone przez Fundację Rodzinną na nabycie innych składników mienia i prowadzenie działalności przewidzianej przez art. 5 UoFR oraz realizację celów Fundacji Rodzinnej określonych w Statucie i przepisach UoFR.
W związku z powyższym Wnioskodawca zadał następujące pytanie:
Zakładając, że udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością zostaną wniesione do Fundacji Rodzinnej w celu ich sprzedaży, czy sprzedaż przedmiotowych udziałów przez Fundację Rodzinną będzie zwolniona z podatku dochodowego od osób prawnych?
1.2. Z uwagi na braki formalne wniosku, które dotyczyły, według Dyrektora, braku wykazała umocowania do reprezentowania Wnioskodawcy, Organ – pismem z dnia 7 września 2023 r. – wezwał Wnioskodawcę do jego uzupełnienia, tj. nadesłania oryginału lub urzędowo poświadczonego odpisu dokumentu, z którego wynika sposób reprezentacji Fundacji Rodzinnej,
1.3. Pismem z dnia 12 września 2023 r. Strona odpowiedziała na wezwanie.
2. Postanowieniem z dnia 23 października 2023 r. nr 0111-KDIB1-2.4010.361.2023.2.AW Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej odmówił wszczęcia postępowania, ponieważ – zdaniem Organu – wniosek zawiera elementy, które uniemożliwiają wydanie interpretacji indywidualnej.
W uzasadnieniu postanowienia stwierdzono, że zawarty we wniosku opis zdarzenia przyszłego jest ogólny i nie przedstawia określonej skonkretyzowanej przyszłej sytuacji faktycznej – wskazują na to zawarte we wniosku zwroty takie jak: "nieznany jest termin", " możliwe że", "zakładając że".
Wnioskodawca oczekuje odpowiedzi na pytania czy fundacja rodzinna będzie korzystała ze zwolnienia podmiotowego, w zakresie dotyczącym sprzedaży udziałów w spółce z o.o. darowanych przez fundatora, podczas gdy w opisie zdarzenia przyszłego nie przedstawiono konkretnych okoliczności sprawy. Należy mieć na uwadze, że każdy przypadek ewentualnego zbycia wymienionego we wniosku mienia fundacji rodzinnej, należałoby analizować na tle skonkretyzowanego opisu zdarzenia przyszłego, w świetle określonych i jasno zdefiniowanych okoliczności dotyczących np. sposobu jego nabycia, okresu przechowywania, sposobu wykorzystywania, okoliczności i skutków zbycia itp. Nie jest możliwe by w ramach ogólnie sformułowanych pytań, organ interpretacyjny mógł się wypowiedzieć na temat możliwości skorzystania ze zwolnienia podatkowego w odniesieniu do sprzedaży udziałów w sp. z o.o., gdy okoliczności sprawy nie są skonkretyzowane. Nie sposób stwierdzić, że na tle przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego ocena, o której mowa w ww. przepisie jest możliwa, w odniesieniu do tak przedstawionego opisu sprawy.
Zatem – w ocenie Organu – wniosek ma charakter poglądowy (niezindywidualizowany), nie wiadomo na tle jakiej konkretnej sytuacji należałoby oceniać stanowisko wnioskodawcy. W ramach wniosku Wnioskodawca zamierza w ogólny sposób (na przyszłość) potwierdzić prawo do skorzystania ze zwolnienia w zakresie sprzedaży udziałów w sp. z o.o., w zasadzie niezależnie od przyszłych okoliczności faktycznych. W takiej sytuacji uzyskana interpretacja indywidualna miałaby charakter czysto poglądowy.
Na poparcie swojego stanowiska Dyrektor przytoczył również liczne tezy z orzecznictwa sądów administracyjnych.
3. Pismem z dnia 30 października 2023 r. Strona wniosła zażalenie na ww. postanowienie, domagając się uchylenia zaskarżonego postanowienia i wydania interpretacji indywidualnej. Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie:
- art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2022 r. poz. 2651; dalej jako O.p.). poprzez jego niezastosowanie w rozpatrywanej sprawie, i nie wydanie na wniosek Wnioskodawcy w jego indywidualnej sprawie, interpretacji przepisów prawa podatkowego (interpretacji indywidualnej), pomimo spełnienia przesłanek określonych w art. 14b § 3 O.p.;
- art. 165a § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez wydanie postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania w sytuacji, gdy w rozpatrywanej sprawie nie ziściły się przesłanki zastosowania tego przepisu, bowiem Wnioskodawca przedstawił zdarzenie przyszłe w sposób wystarczająco konkretny, umożliwiający Organowi rozstrzygnięcie sprawy i wydanie interpretacji indywidualnej, tj. pomimo spełnienia przesłanek określonych w art. 14b § 3 O.p.;
- art. 14b § 3 O.p. przez jego błędną wykładnię, wyrażającą się w nieprawidłowym przyjęciu przez Organ, że Wnioskodawca nie przedstawił wyczerpująco zdarzenia przyszłego;
- art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez brak wezwania Wnioskodawcy przez Organ do uzupełnienia wniosku, jeżeli zdaniem Organu Wnioskodawca nie przedstawił w złożonym wniosku wyczerpująco zdarzenia przyszłego.
4. Postanowieniem z dnia 19 grudnia 2023 r. nr 0111-KDIB1-2.4010.361.2023.3.DP Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie.
Na wstępie Organ powołując się na przepisy na których oparł swoje stanowisko, wskazał, że zgodnie art. 14b O.p. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). W myśl art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.
Istotą interpretacji indywidualnej jest zatem rozstrzygnięcie, czy wnioskodawca prawidłowo postrzega, jakie skutki prawne na gruncie określonych przepisów prawa podatkowego wywołuje przedstawiony przez niego stan faktyczny albo zdarzenie przyszłe. Ocena stanowiska wnioskodawcy, a w konsekwencji – wydanie interpretacji indywidualnej – są możliwe wyłącznie wówczas, gdy kwestia stanowiąca przedmiot jego wątpliwości jest regulowana przepisami prawa podatkowego.
Wydanie interpretacji indywidualnej wiąże się z:
- wykładnią przepisów wskazanych jako przedmiot interpretacji w celu ustalenia zakresu hipotezy i dyspozycji normy lub norm wynikających z tych przepisów;
- odniesieniem się do opisanej sytuacji faktycznej w celu stwierdzenia, czy są w niej spełnione ustalone, w wyniku powyższej abstrakcyjnej analizy przepisów, przesłanki zastosowania tych przepisów;
- analizą stanowiska wnioskodawcy, w celu stwierdzenia, czy prawidłowo "odczytuje" treści norm prawnych wynikających z interpretowanych przepisów i czy właściwie ocenia możliwość subsumcji opisanej sytuacji faktycznej pod normę/normy wynikające z interpretowanych przepisów.
Jak wynika z akt sprawy Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał, że w przypadku wniosku Strony zaistniały okoliczności z art. 165a § 1 O.p. uzasadniające wydanie postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania. W ocenie Organu I instancji zawarty we wniosku opis zdarzenia przyszłego jest ogólny i nie przedstawia określonej skonkretyzowanej przyszłej sytuacji faktycznej – wskazują na to zawarte we wniosku zwroty takie jak: "nieznany jest termin", " możliwe że", "zakładając że". Nadto podkreślił, że Wnioskodawca oczekuje odpowiedzi na pytania czy fundacja rodzinna będzie korzystała ze zwolnienia podmiotowego, w zakresie dotyczącym sprzedaży udziałów w spółce z o.o. darowanych przez fundatora podczas gdy w opisie zdarzenia przyszłego nie przedstawiono konkretnych okoliczności sprawy.
Zdaniem Organu należy mieć na uwadze, że każdy przypadek ewentualnego zbycia wymienionego we wniosku mienia fundacji rodzinnej, należałoby analizować na tle skonkretyzowanego opisu zdarzenia przyszłego, w świetle określonych i jasno zdefiniowanych okoliczności dotyczących np. sposobu jego nabycia, okresu przechowywania, sposobu wykorzystywania, okoliczności i skutków zbycia itp. Nie jest możliwe by w ramach ogólnie sformułowanego pytania, organ interpretacyjny mógł się wypowiedzieć na temat możliwości skorzystania ze zwolnienia podatkowego w odniesieniu do sprzedaży udziałów w sp. z o.o., gdy okoliczności sprawy nie są skonkretyzowane. Nie sposób stwierdzić, że na tle przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego ocena, o której mowa w ww. przepisie jest możliwa, w odniesieniu do tak przedstawionego opisu sprawy.
Dyrektor za niezasadny uznał zarzut braku wezwania Wnioskodawcy przez Organ do uzupełnienia wniosku, jeżeli Wnioskodawca nie przedstawił wyczerpująco zdarzenia przyszłego.
Organ I instancji wyjaśnił, że nie podstaw, aby wzywać Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w trybie art. 169 § 1 O.p., stosowanego odpowiednio na mocy odesłania z art. 14h O.p. Aby zastosować art. 169 § 1 O.p., organ musi wskazać jakie konkretnie braki zawarte są we wniosku. Przepis ten w pierwszej kolejności wprost odnosi się do braków formalnych. Jedynie na zasadzie odpowiedniego stosowania może zostać wykorzystany do precyzowania okoliczności przedstawionych we wniosku. W gruncie rzeczy wzywanie do wyjaśnienia stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego – prowadziłoby do kreowania lub współkreowania tła faktycznego przez organ, co stałoby w opozycji do treści art. 14b § 3 O.p.
W tych okolicznościach organ I instancji słusznie stwierdził, że wniosek ma charakter poglądowy (niezindywidualizowany), nie wiadomo na tle jakiej konkretnej sytuacji należałoby oceniać stanowisko Wnioskodawcy. W ramach wniosku Wnioskodawca zamierza w ogólny sposób (na przyszłość) potwierdzić prawo do skorzystania ze zwolnienia w zakresie sprzedaży udziałów w sp. z o.o., w zasadzie niezależnie od przyszłych okoliczności faktycznych.
Brak przedstawienia w ramach wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego wyraźnego i zindywidualizowanego tła faktycznego (rozumianego jako zaistniały stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe) stanowiącego dla organu podatkowego podstawę właściwej kwalifikacji prawnopodatkowej, który nie poddaje się usunięciu w trybie art. 169 § 1, w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej, stanowi podstawę do odmowy wszczęcia postępowania z takiego wniosku.
Wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, przy czym składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego – art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej.
Z obowiązkiem tym bezpośrednio koresponduje obowiązek działania organu podatkowego w sposób wnikliwy, który w zakresie interpretacji przepisów prawa podatkowego znajduje odpowiednie zastosowanie na podstawie art. 14h Ordynacji podatkowej. Nakaz wnikliwego działania nawiązuje wprost do zasady prawdy obiektywnej i oznacza wyczerpujące zbadanie wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa.
Postępowanie w sprawie wydawania interpretacji indywidualnych, z uwagi na przedmiot i charakter wydawanych w jego toku rozstrzygnięć, jest postępowaniem szczególnym. Dlatego też ustawodawca – w art. 14h O.p. – precyzyjnie wskazał, które przepisy Ordynacji podatkowej mają zastosowanie w sprawach dotyczących wydania interpretacji indywidualnej. Zgodnie z ww. przepisem są to odpowiednio: art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 126, art. 129, art. 130, art. 135, art. 140, art. 143, art. 165 § 3b, art. 165a, art. 168, art. 169 § 1-2 i 4, art. 170, art. 171, art. 208, art. 213 w zakresie uzupełniania lub sprostowania co do skargi do sądu administracyjnego, art. 214, art. 215 § 1 i 3 oraz przepisy rozdziałów 3a, 5, 6, 7, 10, 14, 16 i 23 działu IV.
Należy mieć na względzie, że postępowanie w sprawie wydawania interpretacji indywidualnych jest postępowaniem odrębnym od innych postępowań podatkowych, do którego nie mają zastosowania inne (poza wskazanymi w art. 14h Ordynacji podatkowej) przepisy Ordynacji podatkowej, w szczególności nie jest postępowaniem dowodowym, które może być prowadzone w toku kontroli podatkowej, celno-skarbowej czy postępowania podatkowego lub czynności sprawdzających.
Jak słusznie wskazał organ I instancji, przedmiotowy wniosek z dnia 19 lipca 2023 r. nie może podlegać rozpatrzeniu w ramach postępowania w sprawie o wydanie interpretacji indywidualnej i skutkować wydaniem interpretacji przepisów prawa podatkowego, o której mowa w art. 14b § 1 i 2 Ordynacji podatkowej.
Organ interpretacyjny nie mógł w trybie art. 14b i nast. O.p. dokonać rozstrzygnięć zastrzeżonych dla innego trybu postępowania, ponieważ sam nie prowadząc postępowania dowodowego z góry przesądzałby o sprawach należących do kompetencji organów prowadzących postępowanie dowodowe. Przedmiotem interpretacji nie może być ocena stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, a do takiej doszłoby, gdyby organ odpowiedział na postawione przez Skarżącą pytanie. Organ I instancji słusznie stwierdził, że sposób skonstruowania wniosku nie pozwala na wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego.
Dyrektor, powołując się na treść art. 165a § 1 O.p., podzielił ocenę organu I instancji zgodnie z którą wydanie interpretacji indywidualnej nie jest możliwe, gdyż opis zawarty we wniosku ma charakter hipotetyczny, ogólny i nieskonkretyzowany oraz zbudowany jest na niepewnych elementach (nie wiadomo kiedy i które z nich wystąpią). Przedstawiony w takiej formie opis zdarzenia przyszłego uniemożliwia zatem wydanie interpretacji indywidualnej. Tym samym taka interpretacja nie spełniałaby funkcji gwarancyjnej, określonej art. 14k Ordynacji podatkowej.
Ocena kwestii możliwości wszczęcia ww. rodzaju postępowania wymagała rozważenia, czy sposób skonstruowania problemowego zagadnienia stanowiącego przedmiot wniosku, daje możliwość wydania interpretacji indywidualnej, zawierającej elementy wymagane dla tego rodzaju rozstrzygnięcia i spełniającej funkcje założone przez ustawodawcę.
Na poparcie swojego stanowiska Dyrektor przytoczył również liczne tezy z orzecznictwa sądów administracyjnych.
W tych okolicznościach Dyrektor uznał, że wszelkie zarzuty dotyczące działania Organu I instancji w sposób nieprawidłowy wobec Wnioskodawcy należy uznać za bezzasadne.
5.1. Pismem z dnia 17 stycznia 2024 r. Skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika, wniósł skargę do sądu administracyjnego. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucił naruszenie:
1) art. 14b § 1 O.p. poprzez jego niezastosowanie w rozpatrywanej sprawie, i nie wydanie na wniosek Skarżącej w jej indywidualnej sprawie, interpretacji przepisów prawa podatkowego (interpretacji indywidualnej), pomimo spełnienia przesłanek określonych w art. 14b § 3 O.p.;
2) art. 165a § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez wydanie postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania w sytuacji, gdy w rozpatrywanej sprawie nie ziściły się przesłanki zastosowania tego przepisu, bowiem Skarżąca przedstawiła zdarzenie przyszłe w sposób wystarczająco konkretny, umożliwiający Organowi rozstrzygnięcie sprawy i wydanie interpretacji indywidualnej, tj. pomimo spełnienia przesłanek określonych w art. 14b § 3 O.p.;
3) art. 14b § 3 OP przez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, wyrażającą się w nieprawidłowym przyjęciu przez Organ, że Skarżąca nie przedstawiła wyczerpująco zdarzenia przyszłego,
4) art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez brak wezwania Skarżącego przez Organ do uzupełnienia wniosku, jeżeli zdaniem Organu Skarżący nie przedstawił w złożonym wniosku wyczerpująco zdarzenia przyszłego.
W uzasadnieniu skargi Strona przedstawiła uzasadnienie zarzutów skargi, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Mając powyższe zarzuty na uwadze wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
Ponadto Skarżącą zaznaczyła, że postanowieniem z 29.09.2023 r. Sąd Okręgowy w Piotrkowie Trybunalskim orzekł o wpisie G. z siedzibą w K. do Rejestru Fundacji Rodzinnych. Wpis Fundacji w organizacji do Rejestru Fundacji Rodzinnych nastąpił w dniu 03.10.2023 r. Tym samym Fundacja na dzień złożenia skargi działa pod nazwą G. z siedzibą w K.
5.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu, wnosząc o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje
6.1. W pierwszej kolejności zaznaczenia wymaga, że niniejsza sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym, na podstawie art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r. poz. 259 z późn. zm.; dalej jako p.p.s.a.), zgodnie z którym sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. Zgodnie z brzmieniem art. 120 p.p.s.a. w trybie uproszczonym sąd rozpoznaje sprawy na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów.
Jak zaś zgodnie podnosi się w orzecznictwie (wyroki NSA: z dnia 16 lutego 2021r., III FSK 2430/21; z dnia 8 grudnia 2020r., I FSK 1110/20, I FSK 1121/20, I FSK 1122/20, z dnia 11 czerwca 2019r., II OSK 1867/17; wszystkie przywoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl) rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym na podstawie art. 119 pkt 3 p.p.s.a. (w przeciwieństwie do przypadków określonych wart. 119 pkt 2 p.p.s.a.) jest niezależne od woli stron.
W ocenie Sądu, skierowanie niniejszej sprawy do rozpoznania w trybie uproszczonym umożliwiło rozstrzygnięcie sprawy bez szkody dla jej wyjaśnienia, przeciwdziałając jednocześnie stanowi przewlekłości postępowania. Wyjaśnić należy przy tym, że rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym nie prowadzi do pominięcia argumentacji Skarżącej, bowiem podnoszone przez nią argumenty, podobnie jak i argumenty Organu, były wnikliwie rozważane przez Sąd w oparciu o akta sprawy oraz złożoną skargę wraz z odpowiedzią Organu na skargę.
6.2. Odnosząc się zaś do kwestii kognicji Sądu, należy wpierw przywołać art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2022 r. poz. 2492), stosownie do którego sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Normatywnym potwierdzeniem sprawowania przez sądy administracyjne kontroli działalności administracji publicznej jest również art. 3 § 1 p.p.s.a. stanowiący ponadto, że sądy administracyjne stosują środki określone w ustawie.
Zaznaczenia wymaga, że stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a.).
W myśl art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. sąd uwzględniając skargę, uchyla decyzję administracyjną, jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy (lit. a), naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania (lit. b) lub inne naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c). Z kolei stosownie do art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a., w przypadku wystąpienia przesłanek nieważności postępowania administracyjnego określonych w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach, sąd stwierdza nieważność decyzji w całości lub w części. Na podstawie art. 145 § 1 pkt 3 p.p.s.a., sąd stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych przepisach.
Natomiast zgodnie z art. 151 p.p.s.a. w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części.
6.3. Dokonując kontroli zaskarżonego orzeczenia zgodnie z zakreślonymi powyżej regułami, Sąd stwierdził, że skarga jest zasadna.
6.4. W pierwszej kolejności zwrócić należy na postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie siedmiu sędziów z dnia 20 stycznia 2020r., I FPS 3/19, na mocy którego odmówiono podjęcia uchwały (wszystkie przywoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Jednakże w jego uzasadnieniu NSA wyjaśnił i usystematyzował pewne kwestie dotyczące postępowania w zakresie wydawania interpretacji podatkowych.
Powołane wyżej postanowienie nie ma oczywiście mocy prawnej równej podjętej uchwale, tzn. nie jest wiążące dla sądów administracyjnych na podstawie art. 269 p.p.s.a., jednakże Sąd w niniejszym składzie w pełni podziela stanowisko zawarte w ww. postanowieniu, zatem posłuży się argumentacją w nim zawartą, przyjmując ją za własną.
6.5. W pierwszej kolejności zwrócić trzeba uwagę na specyfikę postępowania w sprawie o wydanie interpretacji indywidualnej, która objawia się m.in. tym, że:
- zakres postępowania interpretacyjnego wyznacza treść wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego (wyrok z dnia 14 lutego 2017r., II FSK 116/15);
- interpretacja jest podejmowana w ramach stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę, w granicach zadanego przez niego pytania oraz wyrażonej oceny prawnej (zajętego stanowiska); - organ podatkowy wydający interpretację indywidualną nie może ingerować w stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe, przedstawione przez wnioskodawcę, ani dokonywać własnych ustaleń co do tego stanu lub zdarzenia; - zadanie organu jest ograniczone do analizy okoliczności podanych w złożonym wniosku z punktu widzenia ich kwalifikacji podatkowej (wyrok z dnia 7 kwietnia 2017r., I FSK 659/15);
- zakres sprawy administracyjnej o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego wyznacza zaprezentowany wyczerpująco we wniosku o wydanie interpretacji stan faktyczny i odnoszące się do niego: pytania interpretacyjne, stanowisko prawne wnioskodawcy oraz oceny prawne organu podatkowego w zakresie możliwości stosowania i wykładni prawa podatkowego; - na podstawie art. 14b § 3 O.p. stanem faktycznym sprawy o wydanie interpretacji indywidualnej jest zaistniały stan faktyczny albo zdarzenie przyszłe, czyli stan faktyczny określonego zdarzenia lub okoliczności przewidywanych przez wnioskodawcę, do których odnoszą się oceny stosowania i wykładni prawa; - wyczerpująco przedstawiony (zaistniały lub prognozowany) stan faktyczny stanowi punkt odniesienia do udzielenia w sposób pewny i nieuzasadniający żadnych przedmiotowych wątpliwości urzędowej informacji o możliwościach stosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, w razie potrzeby połączonej także z operatywną wykładnią adekwatnych przepisów prawa (za uchwałą z dnia 7 lipca 2014r., II FPS 1/14);
- w pojęciu "wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego", użytym w art. 14b § 3 ab initio O.p., mieszczą się zarówno elementy opisywane w ujęciu czysto fizycznym, mające lub mogące mieć miejsce w rzeczywistości, jak i mogą tkwić w nim również elementy określane od razu przez użycie definiujących je kategorii/pojęć prawnych, co do których wykładni i oceny zastosowania wnioskodawca nie ma wątpliwości i o nie nie pyta; - przewidziane w art. 14b § 3 in fine O.p. przedstawienie własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej opisanego we wniosku stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego, nie musi obejmować całego zakresu znaczeniowego przepisu prawa podatkowego, lecz może ograniczać się tylko do tego jego fragmentu, który wnioskodawca uważa za problematyczny w odniesieniu do swojej indywidualnej sprawy (wyrok z dnia 10 maja 2019r., I FSK 187/17 oraz odwołujące się do tego orzeczenia wyroki z dnia 27 sierpnia 2019r., I FSK 1642/15 i I FSK 1793/15).
6.6. Z przedstawionych stanowisk wyrażanych w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wynika, że w postępowaniu o wydanie interpretacji indywidualnej wnioskodawca według własnego uznania podejmuje swobodną decyzję co do tego, o jaką kwestię podatkową pyta i w otoczeniu jakich okoliczności (zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego) do tej kwestii się odnoszących. W konsekwencji "to samo" jednym razem jest tylko elementem stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego, a innym razem może być już ważną częścią prawną interpretacji indywidualnej, w której wnioskodawca oczekuje oceny swojego stanowiska w ramach merytorycznej wypowiedzi organu podatkowego.
Tym bardziej (wnioskowanie a fortiori) – w zależności od treści wniosku i sformułowanego w nim pytania – "te same" elementy stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) w niektórych sprawach mogą mieć istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy (wydania interpretacji), a w innych – być zupełnie nieistotne.
Przewidziane bowiem w art. 14b § 3 in fine O.p. przedstawienie własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej opisanego we wniosku stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego, nie musi dotyczyć całego zakresu znaczeniowego przepisu prawa podatkowego, lecz może ograniczać się tylko do tego jego fragmentu, który wnioskodawca uważa za problematyczny w odniesieniu do swojej indywidualnej sprawy.
6.7. Przenosząc powyższe rozważania na stan niniejszej sprawy stwierdzić należy, że z opisu zdarzenia przyszłego zawartego we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej, złożonym przez Stronę, wynika w sposób jednoznaczny, że:
- Fundacja Rodzinna zamierza nabyć udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością;
- sposób nabycia tych udziałów określono w sposób następujący: Udziały te zostaną darowane przez fundatora na podstawie umowy darowizny zawartej pomiędzy fundatorem, a Fundacją Rodzinną;
- Fundacja Rodzinna dokona w przyszłości sprzedaży przedmiotowych Udziałów,
- Fundacja Rodzinna przeznaczy środki pozyskane ze sprzedaży tych udziałów na nabycie innych składników mienia i prowadzenie działalności przewidzianej przez art. 5 UoFR oraz realizację celów Fundacji Rodzinnej określonych w Statucie i przepisach UoFR
W tak opisanym zdarzeniu przyszłym oraz zadanym pytaniu (przytoczonym wyżej w punkcie 1.1. niniejszego uzasadnienia) Wnioskodawca – przedstawiając swoje stanowisko – stwierdził, że będzie korzystał ze zwolnienia podatkowego wskazanego w pytaniu.
Na poparcie swojego stanowiska przytoczył treść art. 6 ust. 1 pkt 25 oraz ust. 7 u.p.d.o.p., a także art. 5 UoFR.
Na gruncie powyższych przepisów Skarżąca wyprowadziła wniosek, że sprzedaż udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością przez fundację rodzinną jest działalnością dozwoloną, objętą art. 5 ust. 1 pkt 1 UoFR, jako zbycie mienia. Ponadto, do takiego zbycia nie ma zastosowania ograniczenie mówiące o mieniu, które zostało nabyte przez fundację rodzinną w celu dalszego zbycia (art. 5 ust. 3 UoFR).
W konsekwencji zamierzona przez Fundację sprzedaż udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością korzystać będzie ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych, na podstawie art. 6 pkt 25 w zw. ust. 7 u.p.d.o.p. oraz art. 5 ust. 1 pkt 1 i ust. 3 UoFR, również w sytuacji, gdy udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością zostały nabyte przez Fundację Rodzinną w celu ich sprzedaży.
Powyższy wniosek – zdaniem Strony – oparty jest na wykładni językowej jak również wykładni funkcjonalnej ww. przepisów.
6.8. Po wpływie ww. wniosku Organ wezwał Wnioskodawcę do dostarczenia statutu Fundacji.
Następnie zaś wydał ww. postanowienie z dnia 23 października 2023 r. o odmowie wszczęcia, a po wniesieniu zażalenia – postanowienie z dnia 19 grudnia 2023 r., w którym utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie.
Jednakże ww. postanowienia mają dość specyficzną budowę. Znaczna część zawartego w nich stanowiska Organu zawiera bowiem przytoczenie tez wielu orzeczeń sądowych. Tezy te, które jak najbardziej miały zastosowanie do opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) w tamtych konkretnych sprawach, są jednak – zdaniem Sądu orzekającego w niniejszej sprawie – tezami wyrwanymi z kontekstu, bez szczegółowego odniesienia (przełożenia) na stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) wskazane we wniosku o wydanie interpretacji podatkowej w tej konkretnej (podkreślenie Sądu) sprawie.
Jak już wspomniano wyżej postępowanie w sprawie wydania interpretacji jest postępowaniem bardzo specyficznym. Zakres postępowania interpretacyjnego wyznacza w każdym konkretnym przypadku treść wniosku o wydanie interpretacji. Interpretacja jest w każdym konkretnym przypadku podejmowana w ramach stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę, w granicach zadanego przez niego pytania oraz wyrażonej oceny prawnej. W postępowaniu o wydanie interpretacji indywidualnej wnioskodawca według własnego uznania podejmuje swobodną decyzję co do tego, o jaką kwestię podatkową pyta i w otoczeniu jakich okoliczności (zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego) do tej kwestii się odnoszących. W konsekwencji "to samo" jednym razem jest tylko elementem stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego, a innym razem może być już ważną częścią prawną interpretacji indywidualnej, w której wnioskodawca oczekuje oceny swojego stanowiska w ramach merytorycznej wypowiedzi organu podatkowego. Również "te same" elementy stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) w niektórych sprawach mogą mieć istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy (wydania interpretacji), a w innych - być zupełnie nieistotne.
Powyższe stanowisko potwierdza (mimowolnie) sam Organ, przytaczając na str. 6 postanowienia wydanego w I instancji fragment uzasadnienia wyroku NSA z dnia 9 października 2013 r., I FSK 1501/12, w którym wskazano, że: "" (...) we wniosku o wydanie interpretacji niezbędne jest podanie informacji dotyczących miejsca, czasu, czy innych jeszcze elementów pozwalających na uchwycenie tożsamości zdarzeń, zależnie od specyfiki wynikającej z przepisów prawa podatkowego będących w danym przypadku przedmiotem interpretacji [podkreślenie Sądu].
Identyczna teza zawarta jest na stronie 8 postanowienia wydanego w II instancji, z tym że pochodzi ona z wyroku WSA w Warszawie z dnia 25 marca 2015 r., III SA/Wa 2235/14, w którym Sąd odwołuje się do orzecznictwa NSA.
Skoro Organ przytoczył fragmenty uzasadnień ww. wyroków, należy założyć, że w pełni je podziela. Jednakże już z samej treści tego fragmentu jasno wynika, że w przypadku każdej interpretacji – w zależności od przepisów prawa podatkowego będących w danym przypadku przedmiotem interpretacji – istotne mogą być inne, specyficzne dla każdego przypadku elementy stanu faktycznego. Zatem fakt, że w przypadku jednej interpretacji dane elementy są istotne (miejsce, czas itd.) nie oznacza, że w przypadku innego wniosku o wydanie interpretacji te same elementy stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) będą również istotne. Wszystko zależy właśnie od specyfiki konkretnej sprawy, wynikającej z przepisów prawa podatkowego będących w danym przypadku przedmiotem interpretacji.
Typowym przykładem orzeczenia, którego opis stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) w żadnym stopniu nie przystaje do niniejszej sprawy jest wyrok NSA z dnia 10 kwietnia 2015 r., II FSK 2356/13 (powołany na str. 4 postanowienia I instancji), w którym wnioskodawca zadał 6 bardzo rozbudowanych, hipotetycznych i wielowariantowych pytań, na których łączna odpowiedź stanowiłaby de facto opinię prawną i wskazówki (porady) co do dalszego działania wnioskodawcy. Zatem w sprawie będącej przedmiotem orzekania w ww. wyroku, rzeczywiście mieliśmy do czynienia z warunkowym, wielowariantowym i abstrakcyjnym przedstawieniem sytuacji, która być może będzie miała miejsce.
Kolejny wyrok, powołany przez Organ w postanowieniu I instancji (wyrok NSA z dnia 16 kwietnia 2021 r., II FSK 3358/18) dotyczy hipotetycznych pytań spółki, która w związku z planowanym rozszerzeniem działalności gospodarczej, dopiero rozważa możliwość (nie uprawdopodabniając jednak w żaden sposób swych zamiarów) utworzenia i prowadzenia w przyszłości przedsiębiorstwa bankowego.
Organ w tamtej sprawie odmówił wszczęcia postępowania, a NSA uwzględnił organu, uzasadniając to m.in. w ten sposób:
"Zdarzenie przyszłe będące przedmiotem wniosku powinno stanowić określoną przyszłą sytuację faktyczną, dotyczącą wnioskodawcy, doprowadzenie do której jest przez niego planowane bądź też której zaistnienie jest niezależne od jego woli, ale która może zajść z istotnym stopniem prawdopodobieństwa (wskazują na to istniejące okoliczności faktyczne lub przemawiają za tym inne przesłanki, które mogą w rzeczywistości wystąpić). (...) należy odróżnić sytuację, w której istnieją realne przesłanki do zaistnienia opisanego zdarzenia przyszłego od sytuacji, która jest tak dalece abstrakcyjna i teoretyczna, że prawdopodobieństwo jej zaistnienia jest znikome (...)."
Powyższy cytat z wyroku NSA (w ten właśnie sposób zaprezentowany na str. 4 postanowienia I instancji) nie tylko nie popiera stanowiska Dyrektora zajętego w niniejszej sprawie, ale jest wręcz argumentem na rzecz Wnioskodawcy w niniejszej sprawie. NSA w uzasadnieniu ww. wyroku wyraźnie bowiem rozróżnia (podkreślenie Sądu) sytuację przyszłą, do której doprowadzenia wnioskodawca planuje i która może zajść z istotnym stopniem prawdopodobieństwa, od sytuacji czysto hipotetycznej. Ta druga miała miejsce w sprawie będącej przedmiotem orzekania przed NSA, gdyż w tamtej sprawie wnioskodawca w żaden sposób nawet nie uprawdopodobnił, że rzeczywiście będzie prowadził działalność bankową. Natomiast w niniejszej sprawie w momencie wnioskowania – Fundacja była już Fundacją w organizacji, miała swój statut i złożyła wniosek o wpis (który realnie nastąpił).
W konsekwencji wyrok powołany przez Organ jest wręcz kontrargumentem do stanowiska zajętego przez ten Organ, gdyż NSA w swoim uzasadnieniu w sposób dobitny rozróżnił te dwie sytuacje. Opis zdarzenia przyszłego (w przeciwieństwie do stanu faktycznego, który miał miejsce) zawsze zawiera pewien stopień niepewności (podkreślenie Sądu). Istota problemu sprowadza się do tego, że powinna to być sytuacja hipotetyczna, ale z dużym stopniem prawdopodobieństwa zaistnienia (jak ma to miejsce w niniejszej sprawie – podkreślenie Sądu), a nie sytuacja czysto hipotetyczna (jak miało to miejsce w sprawie będącej przedmiotem orzekania przez NSA).
Podsumowując stwierdzić należy, że w niniejszej sprawie – wbrew sugestiom Organu, który szeroko cytuje wyrwane z kontekstu tezy orzeczeń sądów administracyjnych – nie mamy do czynienia ani ze sprawą wielowątkową i wielowariantową, ani też z sytuacją czysto hipotetyczną.
Mamy do czynienia z prostym w gruncie rzeczy opisem zdarzenia przyszłego, w którym istnieje de facto tylko jedna niewiadoma, tzn. nie wiadomo kiedy w przyszłości nastąpi sprzedaż aktywów Fundacji w postaci otrzymanych w formie darowizny udziałów i przeznaczenie otrzymanych wpływów z tej sprzedaży na wskazane we wniosku cele.
6.9. Organ, jak już wspomniano, głównie powołuje się na wyrwane z kontekstu tezy orzeczeń sądów. Nie odnosi ich jednak szczegółowo do sytuacji mającej miejsce w niniejszej sprawie. Jako jedyne przykłady braków w złożonym winsoku wskazuje, że: "Zdaniem Organu Państwa wniosek nie zawiera wyczerpującego opisu zdarzenia przyszłego. Opis zdarzenia przyszłego jest ogólny i nie przedstawia określonej skonkretyzowanej przyszłej sytuacji faktycznej – wskazują na to zawarte we wniosku zwroty takie jak: "nieznany jest termin", " możliwe że", "zakładając że".
(...) w opisie zdarzenia przyszłego nie przedstawiono konkretnych okoliczności sprawy. Należy mieć na uwadze, że każdy przypadek ewentualnego zbycia wymienionego we wniosku mienia fundacji rodzinnej, należałoby analizować na tle skonkretyzowanego opisu zdarzenia przyszłego, w świetle określonych i jasno zdefiniowanych okoliczności dotyczących np. sposobu jego nabycia, okresu przechowywania, sposobu wykorzystywania, okoliczności i skutków zbycia itp.
(str. 5 postanowienia I instancji i str. 6 postanowienia II instancji).
Są to właściwie jedyne konkrety, jedyne braki we wniosku wskazane w sposób wyraźny, które – zdaniem Organu – uniemożliwiają mu wydanie interpretacji.
Odnosząc się zatem do tych wskazanych braków, w pierwszej kolejności zauważyć należy, że zupełnie niezrozumiałe jest wskazywanie przez Organ na rzekomy brak wskazania przez Stronę sposobu nabycia udziałów przez Fundację. We wniosku wyraźnie wskazano bowiem, że będzie to darowizna fundatora na rzecz Fundacji. Również sam organ w swoich postanowieniach zarówno w I jak i w II instancji - we fragmencie pominiętym w ww. cytacie i oznaczonym znakiem (...) - wyraźnie wskazuje, że ww. udziały w spółce z o.o. zostaną darowane przez fundatora. Dodatkowo wskazać należy, że Organ w żaden sposób nie precyzuje (nie rozwija swego zarzutu) czego dotyczy ów rzekomy brak we wniosku w zakresie sposobu nabycia.
W konsekwencji – zdaniem Sądu – zarzut ów jest niezasadny, a co najmniej niezrozumiały.
Niezasadne jest również zarzucanie wnioskowi nieprecyzyjności poprzez użycie terminu "zakładając że". Od tych słów zaczyna się pytanie sformułowane we wniosku (przytoczone w całości powyżej, w punkcie 1.1. niniejszego uzasadnienia). Nie jest to jednak – zdaniem Sądu – żaden błąd. Jak już wskazano wyżej opis zdarzenia przyszłego (w przeciwieństwie do stanu faktycznego, który miał miejsce) zawsze zawiera pewien stopień niepewności. Jednakże w niniejszej sprawie (w przeciwieństwie do orzeczeń, na które powołuje się Organ) sytuacja nie jest czysto hipotetyczna, ale charakteryzuje się dużym stopniem prawdopodobieństwa zaistnienia.
Zatem ten zarzut Organu jest również bezzasadny.
6.10. Sformułowania "nieznany jest termin" i "możliwe że" odnoszą się do terminu sprzedaży ww. udziałów i przeznaczenia tychże kwot otrzymanych ze sprzedaży na cele wskazane we wniosku (w przyszłości Fundacja Rodzinna dokona sprzedaży przedmiotowych Udziałów. Przy czym nieznany jest termin takiej sprzedaży. Możliwe, że sprzedaż udziałów odbędzie się w krótkim terminie po nabyciu udziałów, ale również sprzedaż może nastąpić w dłuższej perspektywie czasu). Ta okoliczność rzeczywiście nie wynika z wniosku, co przyznaje sama Strona w skardze.
Z treści wniosku nie wynikają także pozostałe z okoliczności wskazane przez Organ jako braki formalne wniosku uniemożliwiające mu wydanie interpretacji tj. okres przechowywania [ww. udziałów], sposób ich wykorzystywania, okoliczności i skutki ich zbycia itp.
Należy jednak zauważyć, że – po pierwsze – Organ w żaden sposób "nie zasygnalizował" Wnioskodawcy, iż jego wniosek obarczony jest ww. brakami i nie umożliwił mu ich uzupełnienia w trybie art. 169 w zw. Z art. 14h O.p.
Po drugie zaś – i ważniejsze – w żaden bliższy i szerszy sposób nie uzasadnił, zarówno w postanowieniu wydanym w I jak i w II instancji, że te braki, te akurat okoliczności są niezbędne do wydania interpretacji w tak opisanym przez Stronę stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) i uniemożliwiają Dyrektorowi wydanie interpretacji.
6.11. Jak słusznie zauważył Organ w postanowieniu II instancji, okoliczności uniemożliwiające wydanie prawidłowej, w tym zawierającej niezbędne elementy przewidziane przez ustawodawcę dla tego rodzaju rozstrzygnięcia i spełniającej funkcje przypisane tej instytucji, tj. interpretacji indywidualnej, zachodzą również w szczególności, gdy:
- przedmiotem wniosku jest interpretacja przepisów innych niż przepisy prawa podatkowego;
- przedmiotem wniosku jest interpretacja przepisów prawa podatkowego w sprawach pozostających poza zakresem przedmiotowym upoważnienia organu wydającego interpretacje indywidualne;
- wniosek dotyczy zagadnienia, unormowanego przepisami prawa podatkowego, którego rozwiązania nie może dostarczyć interpretacja indywidualna – wydanie interpretacji indywidualnej wymagałoby w istocie poddania ocenie (zinterpretowania) stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), a nie przepisu prawa podatkowego, bądź gdy wniosek dotyczy przepisów nie regulujących wprost sfery odpowiedzialności podatkowej wnioskodawcy.
Jednocześnie Organ stwierdził, że w niniejszej sprawie zachodzi trzecia z ww. sytuacji.
Zdaniem Sądu jeśli z treści wniosku w sposób jasny i niewątpliwy wynika, że w danej konkretnej sprawie zachodzi sytuacja nr 1 lub 2 z wyżej opisanych (np. przedmiotem wniosku jest interpretacja przepisów kodeksu karnego skarbowego), wzywanie Strony do uzupełniania wniosku w trybie art. 169 O.p. można – co do zasady – uznać za bezcelowe. Albowiem w takiej sytuacji przyjąć należy, że cokolwiek Strona odpowiedziałaby na wezwanie Organu, wniosek i tak nie mógłby być rozpatrywany, ze względu na jego treść (zakres przedmiotowy), a w konsekwencji – na zakres kompetencji organu do wydawania interpretacji jedynie przepisów prawa podatkowego, w rozumieniu art. 3 pkt 2 O.p.
Odwrotnie natomiast sytuacja przedstawia się w razie zaistnienia – co jest bezsporne i przyznane przez Organ – sytuacji nr 3 z wyżej wymienionych, tj. gdy z treści wniosku wyraźnie wynika, ze Strona domaga się interpretacji przepisów prawa podatkowego. W takiej sytuacji, zdaniem Sądu, należy – co do zasady – uznać za możliwe i celowe wzywanie Strony do uzupełniania wniosku w trybie art. 169 O.p. W takim przypadku bowiem należy założyć, że wniosek da się uzupełnić (sprecyzować) w zakresie, który umożliwi wydanie interpretacji. Oczywiście możliwe są również sytuacje wyjątkowe, ale te należałoby bardzo dokładnie uzasadnić, tzn. wykazać, że w tym konkretnym przypadku wniosek zawiera takie braki, że jego uzupełnienie jest niemożliwe w trybie art. 169 O.p. Zaskarżone postanowienia takiej argumentacji nie zawierają.
W pierwszej kolejności zauważyć należy, że wniosek Strony zawiera opis stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego oraz stanowisko Strony w tym zakresie z przytoczeniem przepisów prawa i ich wykładni. Z wniosku Strony, w tym z powołanych w nim przepisów prawa, nie wynika, że elementy wskazane wyraźnie przez Organ jako braki wniosku uniemożliwiające wydanie interpretacji (termin sprzedaży ww. udziałów i przeznaczenia tychże kwot otrzymanych ze sprzedaży na cele wskazane we wniosku, sposób nabycia udziałów, okres ich przechowywania, sposób ich wykorzystywania, okoliczności i skutki ich zbycia) były istotne w tak zarysowanym stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) oraz sformułowanym pytaniu.
W tym miejscu raz jeszcze należy zwrócić uwagę na specyfikę postępowania interpretacyjnego oraz fakt, że te same okoliczności faktyczne, które są istotne w jednym stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) niekoniecznie muszą być istotne w innym stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym).
Oczywiście Organ ma prawo nie zgodzić się z takim stanowiskiem zaprezentowanym we wniosku. W takim przypadku powinien jednak – zdaniem Sądu – wyraźnie wskazać na przepis prawa (lub normę prawną wyinterpretowaną z kilku przepisów), na podstawie którego wskazane przez Organ braki wniosku uniemożliwiają rozpatrzenie wniosku oraz wezwać Stronę do ich uzupełnienia w trybie art. 169 O.p.
Braki wskazane wyraźnie w treści zaskarżonych postanowień nie są bowiem na tyle istotne aby nie dało się ich uzupełnić, również w porównaniu z innymi – znanymi Sądowi z urzędu – sprawami w zakresie wydawania interpretacji. W szczególności można tu wskazać na sprawy z zakresu tzw. ulgi B+R (badawczo-rozwojowej). W sprawach tych występowały – zdaniem Organu – na tyle liczne braki oraz konieczność doprecyzowania stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), że organ formułował kilkanaście (a czasami więcej) pytań na kilku stronach wezwania.
Zatem za niekonsekwentne należy uznać stanowisko Organu (ten sam organ w całym kraju), który przy takich – uznanych przez siebie – brakach wzywał wnioskodawców do uzupełnienia stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), a w niniejszej sprawie, gdy braki (wyraźnie wskazane przez organ w treści postanowień) są minimalne w porównaniu ze sprawami B+R, organ zupełnie rezygnuje z wzywania Wnioskodawcy na podstawie art. 169 O.p.
W konsekwencji za zasadny należy uznać zarzut naruszenia art. 169 O.p. poprzez brak wezwania Skarżącego przez Organ do uzupełnienia wniosku, jeżeli zdaniem Organu Skarżący w złożonym wniosku nie przedstawił w sposób wyczerpujący zdarzenia przyszłego,
6.12. Abstrahując od konieczności (lub też braku konieczności) wzywania Strony do uzupełnienia braków formalnych, jeśli takie braki rzeczywiście występują, muszą one zostać wyraźnie wskazane i uzasadnione w treści wydanych postanowień. Wymogom tym Organ nie sprostał.
W kwestii rzekomego braku wskazania przez Wnioskodawcę sposobu nabycia udziałów Sąd już wypowiedział się w punkcie 6.9. niniejszego uzasadnienia.
W tym samym punkcie wskazano również na brak niedozwolonej hipotetyczności, na którą powołuje się Organ. Opis zdarzenia przyszłego (w przeciwieństwie do stanu faktycznego, który miał miejsce) zawsze zawiera pewien stopień niepewności. Jednakże w niniejszej sprawie (w przeciwieństwie do orzeczeń, na które powołuje się Organ – podkreślenie Sądu) sytuacja nie jest czysto hipotetyczna, ale charakteryzuje się dużym stopniem prawdopodobieństwa zaistnienia. Zatem ten zarzut Organu jest również bezzasadny.
Natomiast w zakresie pozostałych rzekomych braków w opisie stanu faktycznego, zdarzenia przyszłego (okres przechowywania ww. udziałów, sposób ich wykorzystywania, okoliczności i skutki ich zbycia) Organ w ogóle nie uzasadnia dlaczego akurat te okoliczności są konieczne i niezbędne do wydania interpretacji w niniejszej sprawie, zatem ich brak uniemożliwia jej wydanie. W szczególności Organ nie wskazuje na konkretny przepis prawa, z którego wynikałoby, że te akurat okoliczności są niezbędne do wydania interpretacji w tak opisanym zdarzeniu przyszłym, mimo że z przepisów na które powołuje się Wnioskodawca dla uzasadnienia swojego stanowiska te akurat elementy nie są w ogóle istotne.
W konsekwencji tak sformułowane uzasadnienie postanowień obydwu instancji de facto wymyka się kontroli Sądu. Sąd nie jest w stanie ocenić czy stanowisko Organu jest poprawne z uwagi na gołosłowne twierdzenia, brak uzasadnienia prawnego oraz faktycznego stanowiska Organu.
W tym miejscu należy zauważyć, że Organ w swoich postanowieniach zarzuca Wnioskodawcy teoretyczny i ogólny charakter wniosku. Sam jednak nie unika ogólności i teoretyczności. Albowiem jego uzasadnienie, oprócz powoływania się na wiele wyrwanych z kontekstu tez orzeczeń, zawiera tylko kilka rzekomych uchybień (braków) wniosku, w dużej części w ogóle pozbawionych uzasadnienia. W szczególności Organ nie wskazuje na konkretny przepis prawa, z którego wynikałoby, że te akurat okoliczności są niezbędne do wydania interpretacji w tak opisanym zdarzeniu przyszłym, a ich brak (nie dość dokładne sprecyzowanie) uniemożliwia mu wydanie interpretacji.
Taki sposób postępowania nie może spotkać się z akceptacją Sądu, albowiem w takim przypadku Organ mógłby w zasadzie w każdej (w domniemaniu – trudnej, niewygodnej) sprawie uchylić się od wydania interpretacji i de facto w ogóle nie uzasadnić tej odmowy.
W konsekwencji uznać należy, że skoro Organ nie wykazał (i nie uzasadnił), że rzekome braki formalne wniosku uniemożliwiają mu wydanie interpretacji, odmowa wszczęcia postępowania była w niniejszej sprawie niezasadna, a co najmniej przedwczesna.
6.13. W toku ponownego postępowania Organ uwzględni powyższą argumentację, tzn. jeśli uzna, że wniosek złożony w niniejszej sprawie zawiera braki – wezwie Organ do ich uzupełnienia. Jeśli wniosek zostanie – w ocenie Dyrektora – prawidłowo uzupełniony – wyda interpretację. Jeśli zaś – w ocenie Dyrektora – wniosek nie zostanie uzupełniony w sposób umożliwiający mu wydanie interpretacji wyda stosowne rozstrzygnięcie i w sposób właściwy – umożliwiający kontrolę sądową – je uzasadni (podkreślenie Sądu).
6.14. Wyjaśniając zakres dokonanego uchylenia (zarówno zaskarżonego postanowienia jak i poprzedzającego go postanowienia I instancji), stwierdzić należy, że w orzecznictwie (wyrok WSA w Białymstoku z 23 listopada 2021r., sygn. akt II SA/Bk 646/21) podnosi się, iż stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a, sąd wydaje rozstrzygnięcie w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Dokonując oceny legalności sąd na podstawie art. 135 p.p.s.a. stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Obowiązkiem sądu administracyjnego jest bowiem stworzenie takiego stanu, aby w obrocie prawnym nie istniał i funkcjonował żaden akt organu administracji publicznej niezgodny z prawem (por. T. Woś (w:) T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2011, s. 629).
Ponieważ uchybienia wyżej wskazane dotyczą zarówno zaskarżonego postanowienia jak i poprzedzającego go postanowienia z dnia 23 października 2023 r., zasadne stało się uchylenie obydwu postanowień.
6.15. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, działając na podstawie art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., orzekł jak w punkcie I sentencji wyroku.
O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a., zasądzając na rzecz Skarżącej kwotę 580 zł.
Sąd postanowił również o zwrocie Skarżącej z kasy tut. Sądu kwoty 100,00 zł tytułem nadpłaconego wpisu od skargi, ponieważ Strona uiściła tytułem wpisu od skargi kwotę 200,00 zł (karty 31, 33 i 34 akt sprawy), a zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału z dnia 28 lutego 2024 r. ustalono wysokość należnego wpisu w kwocie 100,00 zł (karta 27 akt sprawy).