I SA/Kr 191/26

I SA/Kr 191/26 - Wyrok WSA w Krakowie
Data orzeczenia
2026-05-27
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2026-03-18
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Sędziowie
Inga Gołowska /sprawozdawca/
Piotr Głowacki /przewodniczący/
Waldemar Michaldo
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne
Inne
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2026 poz 143
art. 151
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi
Dz.U. 2021 poz 2105
art. 71 ust. 2
Ustawa z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób  prawnych oraz niektórych innych ustaw (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Piotr Głowacki Sędziowie: WSA Inga Gołowska (spr.) WSA Waldemar Michaldo Protokolant: Specjalista Katarzyna Zbylut po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 maja 2026 r. sprawy ze skargi A.W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 29 grudnia 2025 r., nr 0112-KDIL2-2.4011.833.2024.7.AG w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych skargę oddala.
Uzasadnienie
W dniu 21 listopada 2024r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor, organ, DKIS) wpłynął wniosek A.W. (dalej: Wnioskodawczyni, Strona, Podatniczka, Skarżąca) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zasad amortyzacji lokali mieszkalnych.
We wniosku Strona wskazała, że prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą od dnia 10 września 2007r., w ramach której aktualnie osiągane dochody są opodatkowane stosownie do regulacji art. 30c ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz.U. z 2024r. poz. 226 ze zm.; dalej: u.p.d.o.f., ustawa o PIT), tj. tzw. podatkiem liniowym. Przedmiot działalności gospodarczej Wnioskodawczyni koncentruje się na świadczeniu usług w przedmiocie:
− PKD 55.20.Z Obiekty noclegowe turystyczne i miejsca krótkotrwałego zakwaterowania (główny przedmiot działalności),
− PKD 81.29.Z Pozostałe sprzątanie,
− PKD 81.21.Z Niespecjalistyczne sprzątanie budynków i obiektów budowlanych,
− PKD 55.10.Z Hotele i podobne obiekty zakwaterowania.
Wnioskodawczyni w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w przedmiocie świadczenia usług noclegowych turystycznych miejsc krótkotrwałego zakwaterowania wykorzystuje stanowiące jej własność lokale mieszkalne stanowiące odrębne nieruchomości lokalowe położone w K. przy: ul. [...] o powierzchni użytkowej 44,10 m2; przy ul. [...] o powierzchni użytkowej 80,00 m2; przy ul. [...] o powierzchni użytkowej 17,60 m2; przy ul. [...] o powierzchni użytkowej 39,20 m2; przy ul. [...] o powierzchni użytkowej 42,00 m2.
Lokale te zostały przystosowane dla celów prowadzonej przez Wnioskodawczynię działalności gospodarczej w przedmiocie świadczenia usług przez obiekty noclegowe turystyczne i miejsca krótkotrwałego zakwaterowania (PKD 55.20.Z) i stosownie do treści prowadzonej ewidencji środków trwałych w dniu 31 grudnia 2019r. zostały przyjęte do używania jako składniki majątku związane z prowadzoną działalnością gospodarczą stanowiące środki trwałe.
W konsekwencji Wnioskodawczyni od stycznia 2020r. rozpoczęła proces amortyzacji lokali mieszkalnych jako środków trwałych wykorzystywanych w ramach jej działalności gospodarczej w oparciu o roczną stawkę amortyzacji w wysokości 10%. Prawidłowość wyboru metody amortyzacji, tj. indywidualnej metody amortyzacji w oparciu o stawkę amortyzacji w wysokości 10%, nie została zakwestionowana w ramach przeprowadzonych u Wnioskodawczyni przez właściwy organ podatkowy czynności w treści sporządzonego protokołu z czynności sprawdzających odnoszącego się do prawidłowości rozliczeń Wnioskodawczyni za rok 2020.
W związku z wejściem w życie z dniem 1 stycznia 2022r. ustawy z dnia 29 października 2021r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2021r. poz. 2105; dalej: ustawa nowelizująca, ustawa zmieniająca) Wnioskodawczyni, kierując się wprowadzonymi zmianami m.in. w zakresie regulacji art. 22c pkt 2 u.p.d.o.f. z uwzględnieniem regulacji o charakterze przejściowym zawartej w treści art. 71 ust. 2 ustawy nowelizującej, zaprzestała dokonywania odpisów amortyzacyjnych przedmiotowych lokali mieszkalnych poczynając od dnia 1 stycznia 2023r.
Niemniej jednak – z uwagi na istniejące rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych oraz w piśmiennictwie, w tym także z uwagi na prezentowany w uzasadnieniu do ustawy nowelizującej cel wprowadzonej nowelizacji, a m.in. także ze względu na przyjętą metodę dokonywania odpisów amortyzacyjnych przez Wnioskodawczynię opartą na regulacji art. 22j ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. – Wnioskodawczyni powzięła wątpliwość, czy w jej przypadku znajduje zastosowanie wprowadzony do porządku prawnego od dnia 1 stycznia 2022r., z uwzględnieniem okresu przejściowego trwającego do dnia 31 grudnia 2022r., zakaz amortyzacji podatkowej szczegółowo opisanych w niniejszym wniosku, a stanowiących dotychczas środki trwałe Wnioskodawczyni, lokali mieszkalnych. W konsekwencji Wnioskodawczyni powzięła wątpliwość czy przysługuje jej prawo do dokonania korekty zeznania rocznego za rok 2023, a także uwzględnienia w bieżących rozliczeniach odpisów amortyzacyjnych wynikających z amortyzacji szczegółowo opisanych lokali mieszkalnych w oparciu o regulację art. 22j ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.
W związku z powyższym Skarżąca skierowała do organu następujące pytanie:
Czy pomimo wprowadzonej z dniem 1 stycznia 2022r. nowelizacji regulacji art. 22c pkt 2 u.p.d.o.f. w związku z regulacją art. 71 ust. 1 i 2 ustawy nowelizującej, Wnioskodawczyni jest uprawniona od dnia 1 stycznia 2023r. do kontynuowania dokonywania i zaliczania w ciężar podatkowych kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wykorzystywanych w ramach działalności gospodarczej lokali mieszkalnych położonych w K. przy ul. [...], tj. lokali oznaczonych numerami [...]?
W konsekwencji:
− czy Wnioskodawczyni jest uprawniona do dokonania korekty zaznania rocznego za rok 2023 w sposób uwzględniający w kosztach uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od wskazanych środków trwałych – lokali mieszkalnych, oraz
− czy Wnioskodawczyni jest uprawniona do kontynuowania dokonywania i zaliczania w ciężar podatkowych kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wykorzystywanych w ramach działalności gospodarczej lokali mieszkalnych w bieżących rozliczeniach podatkowych, tj. od roku 2024?
Stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oparła na twierdzeniu, że pomimo nowelizacji art. 22c pkt 2 u.p.d.o.f., która od dnia 1 stycznia 2022r. wyłączyła z amortyzacji podatkowej budynki i lokale mieszkalne, oraz z uwzględnieniem przepisów przejściowych zawartych w art. 71 ustawy nowelizującej, zachowała ona prawo do kontynuacji amortyzacji lokali mieszkalnych wykorzystywanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (świadczenie usług krótkotrwałego zakwaterowania) i zaliczania odpisów amortyzacyjnych do kosztów uzyskania przychodów po dniu 31 grudnia 2022r. Swoje stanowisko Strona oparła na kilku kluczowych argumentach (płaszczyznach).
Po pierwsze, Wnioskodawczyni dokonała analizy wprowadzonej nowelizacji oraz wskazała na istniejące sprzeczności w regulacjach ustawy o PIT.
Z jednej strony, aktualnie obowiązująca regulacja art. 22c pkt 2 ustawy o PIT literalnie ustala, iż amortyzacji nie podlegają budynki mieszkalne wraz ze znajdującymi się w nich dźwigami, lokale mieszkalne stanowiące odrębną nieruchomość, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego oraz prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, służące prowadzonej działalności gospodarczej lub wydzierżawiane albo wynajmowane na podstawie umowy.
Jednocześnie jednak regulacja art. 22j ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT, w brzmieniu obowiązującym do dnia dzisiejszego, kształtuje zasadę, w myśl której podatnicy, z zastrzeżeniem art. 22I, mogą indywidualnie ustalić stawki amortyzacyjne dla używanych lub ulepszonych środków trwałych, po raz pierwszy wprowadzonych do ewidencji danego podatnika, z tym że okres amortyzacji nie może być krótszy niż: dla budynków (lokali) i budowli, innych niż wymienione w art. 22j pkt 4 – 10 lat, z wyjątkiem:
a) trwale związanych z gruntem budynków handlowo-usługowych wymienionych w rodzaju 103 Klasyfikacji i innych budynków niemieszkalnych wymienionych w rodzaju 109 Klasyfikacji, trwale związanych z gruntem,
b) kiosków towarowych o kubaturze poniżej 500 m3, domków kempingowych i budynków zastępczych
– dla których okres amortyzacji – nie może być krótszy niż 3 lata.
Natomiast regulacja art. 22j ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT (przedmioty amortyzacji wyłączone z zakresu regulacji art. 22j ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT) ustala, iż podatnicy, z zastrzeżeniem art. 22I, mogą indywidualnie ustalić stawki amortyzacyjne dla używanych lub ulepszonych środków trwałych, po raz pierwszy wprowadzonych do ewidencji danego podatnika, z tym że okres amortyzacji nie może być krótszy niż dla budynków (lokali) niemieszkalnych, dla których stawka amortyzacyjna z Wykazu stawek amortyzacyjnych wynosi 2,5% – 40 lat pomniejszone o pełną liczbę lat, które upłynęły od dnia ich oddania po raz pierwszy do używania do dnia wprowadzenia do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej przez podatnika, z tym że okres amortyzacji nie może być krótszy niż 10 lat.
Konsekwencją tych przepisów jest zatem jednoznaczny i logiczny wniosek, w myśl którego powołana regulacja art. 22j ust. 1 pkt 3 w związku z brzmieniem regulacji art. 22j ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT w zakresie stosowania amortyzacji indywidualnej przez okres nie krótszy niż lat 10 swoim zakresem przedmiotowym obejmuje używane lub ulepszone po raz pierwszy wprowadzone do ewidencji danego podatnika budynki i lokale mieszkalne.
W efekcie literalnych treści powołanych przepisów art. 22c pkt 2 oraz art. 22j ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT należałoby zatem stwierdzić, iż regulacje te chociaż obowiązują w tożsamym okresie i w jednym akcie normatywnym odnoszącym się do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, a co zarazem szczególnie istotne swoim zakresem obejmują kwestie amortyzacji podatkowej lokali i budynków mieszkalnych – pozostają w jednoznacznej sprzeczności, jeżeli uznać, iż wyrażone treścią regulacji art. 22c pkt 2 ustawy o PIT wyłączenie amortyzacji budynków i lokali mieszkalnych obejmuje swoim zakresem wszystkie przypadki takiej amortyzacji niezależnie od sposobu wykorzystywania przez podatnika lokali lub budynków mieszkalnych.
Przyjęcie bowiem, że regulacja art. 22c pkt 2 ustawy o PIT dotyczy wszystkich lokali mieszkalnych czy budynków mieszkalnych bez względu na sposób ich wykorzystywania czy źródła przychodów, w ramach którego są one wykorzystywane do osiągania przychodów, prowadzi do jak się wydaje niemożliwego wniosku, w świetle którego regulacja art. 22j ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT jest regulacją pustą, czyli nieznajdującą zastosowania w jakiejkolwiek sytuacji. Taka wykładnia pozostaje natomiast w jednoznacznej sprzeczności z zasadami tworzenia prawa oraz regułami jego obowiązywania. Brak jest bowiem jakichkolwiek podstaw dla ignorowania istniejącej w przepisach regulacji art. 22j ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT. Skoro bowiem decyzją ustawodawcy w regulacjach ustawy o PIT pozostawiono zarówno regulację art. 22c pkt 2 ustawy o PIT, jak i regulację art. 22j ust. 1 pkt 3, to racjonalnym jest wniosek, iż na płaszczyźnie opodatkowania PIT koniecznym jest dokonanie takiej ich interpretacji, w tym interpretacji celowościowej, która nie czyni żadnego z tych przepisów zbędnym.
Po drugie, Podatniczka dokonała szczegółowej analizy przepisów przejściowych zawartych w art. 71 ustawy nowelizującej.
Stosownie do treści regulacji art. 71 ust. 1 ustawy nowelizującej – podatnicy osiągający w 2022r. przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy zmienianej w art. 1, mogą stosować zasady opodatkowania tych przychodów obowiązujące na dzień 31 grudnia 2021r., z zastrzeżeniem ust. 2.
Jednoznacznym tutaj jest zatem, iż regulacja ta odnosi się wyłącznie do podatników osiągających przychody ze źródła przychodów, o którym mowa w treści art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o PIT, a zatem przychodów z najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy oraz innych umów o podobnym charakterze, w tym również dzierżawy, poddzierżawy działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą. Brak jest zatem jakiejkolwiek podstawy dla stosowania tego przepisu w odniesieniu do przychodów wskazanych w treści art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT, a zatem przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Regulacja ta, tj. art. 71 ust. 1 ustawy nowelizującej, znajduje zastosowanie z zastrzeżeniem regulacji art. 71 ust. 2 tej ustawy.
Natomiast brzmienie regulacji art. 71 ust. 2 ustawy nowelizującej wskazuje, iż podatnicy podatku dochodowego od osób fizycznych i podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych mogą, nie dłużej niż do dnia 31 grudnia 2022r., zaliczać do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych będących odpowiednio budynkami mieszkalnymi, lokalami mieszkalnymi stanowiącymi odrębną nieruchomość, spółdzielczym własnościowym prawem do lokalu mieszkalnego lub prawem do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, nabytych lub wytworzonych przed dniem 1 stycznia 2022r.
Powstaje zatem – zdaniem Podatniczki – zasadne pytanie, czy z uwagi na treść regulacji art. 71 ust. 1 ustawy nowelizującej (poprzez zastrzeżenie jej stosowania wskazane w ust. 2) regulacja art. 71 ust. 2 ustawy nowelizującej znajduje zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do podatników wskazanych w treści regulacji art. 71 ust. 1 ustawy nowelizującej.
W tej kwestii Wnioskodawczyni, powołując się na wykładnię systemową oraz na stanowisko wyrażone w nieprawomocnym wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 9 maja 2024r., sygn. I SA/Wr 960/23, stwierdziła, że ograniczenie czasowe z art. 71 ust. 2 należy odnosić wyłącznie do podatników, o których mowa w art. 71 ust. 1, czyli tych uzyskujących przychody z tzw. najmu prywatnego. Wskazała, że sformułowanie "z zastrzeżeniem ust. 2" w ust. 1 oraz systematyka przepisu (ust. 2 jako przepis uzupełniający i doprecyzowujący dla ust. 1) prowadzą do wniosku, że art. 71 ust. 2 nie ma samodzielnego bytu normatywnego w oderwaniu od ust. 1.
Zdaniem Wnioskodawczyni powyższe znajduje uzasadnienie również w treści regulacji art. 71 ust. 1 i 2 ustawy nowelizującej. Wprowadzone wyłączenie amortyzacji lokali mieszkalnych i budynków mieszkalnych odnosi się wyłącznie do takich środków trwałych, które wykorzystywane są w ramach osiągania przychodów ze źródła przychodów wskazanego w treści art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o PIT, a zatem w ramach przychodów z tzw. najmu prywatnego. Nie znajduje ono natomiast zastosowania w odniesieniu do lokali mieszkalnych i budynków mieszkalnych wykorzystywanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej podatnika, a zatem w odniesieniu do podatników osiągających przychody ze źródła przychodów ustalonego w treści art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT. Ponieważ Wnioskodawczyni osiąga przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT), a nie z najmu prywatnego, to regulacje art. 71 ustawy nowelizującej, w tym ograniczenie możliwości amortyzacji do końca 2022r., jej nie dotyczą.
Nie bez znaczenia jest również tutaj fakt, iż zastosowanie regulacji art. 22c pkt 2 ustawy o PIT w brzmieniu obowiązującym w wyniku wprowadzonej nowelizacji w odniesieniu do Wnioskodawczyni, której przedmiot działalności polega na świadczeniu usług zakwaterowania, prowadziłoby de facto do uznania, iż podatkiem dochodowym objęte nie są w przypadku Wnioskodawczyni osiągane przez nią dochody, a biorąc pod uwagę specyfikę jej działalności, której nie można prowadzić bez zaangażowania nieruchomości stanowiących lokale spełniające warunki dla przybywania w nich osób, wręcz osiągane przez nią przychody z działalności gospodarczej.
Strona wskazała również na uchwałę NSA z dnia 14 czerwca 2021r., sygn. II FPS 2/21, w uzasadnieniu której wykazano, że sytuacja, w której podatnik podatku dochodowego od osób fizycznych (prawnych) uzyskuje przychód, ale nie ma możności uwzględnienia kosztów jego uzyskania, nie może być zaakceptowana. Przemawia przeciwko temu nie tylko sama nazwa podatku (podatek dochodowy, a nie przychodowy), ale także argument z zakresu fundamentalnych założeń konstrukcyjnych podatku. Logika podatku dochodowego jest taka, że przychód »powstaje« z kosztów jego uzyskania. Oczywiście w ustawie zdecydowano, że pewne wydatki nie będą kosztami uzyskania przychodu. Jednak zasadą jest to, że wszystko to, co podatnik niejako "straci" w toku działań, które prowadziły do uzyskania przychodu, to jego koszt uzyskania przychodu.
Ponadto we wniosku przytoczono również fragmenty uzasadnienia ww. wyroku WSA we Wrocławiu na poparcie stanowiska Podatniczki w zakresie pierwszej z płaszczyzn, tj. w zakresie argumentacji odnoszącej się do art. 22j ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT.
Dodatkowo – zdaniem Wnioskodawczyni – jej sposób argumentacji wpisuje się również w pełni w cel dokonania nowelizacji przepisów polegającej na zmianie treści art. 22c pkt 2 ustawy o PIT. W tym zakresie przytoczyła obszerne fragmenty uzasadnienia do projektu ustawy nowelizującej na etapie procesu legislacyjnego (druk sejmowy nr 1532).
Po trzecie, Wnioskodawczyni powołała się na konstytucyjną zasadę ochrony interesów w toku, wyrażoną treścią art. 2 Konstytucji RP.
W tym aspekcie wskazano na orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego, który w uzasadnieniu wyroku z dnia 10 lutego 2015r. sygn. P 10/11 wskazał, że nie kwestionuje konstytucyjnego upoważnienia ustawodawcy do stanowienia prawa, które odpowiada określonym założeniom i celom politycznym i gospodarczym oraz przyjmowania rozwiązań prawnych, które będą służyły realizacji tych celów (zob. np. w orzeczeniu TK z 18 października 1994r., sygn. K 2/94, OTK w 1994r., cz. II, poz. 36; oraz wyrokach z: 12 września 2000r., sygn. K 1/00, OTK ZU nr 6/2000, poz. 185; 20 stycznia 2010r., sygn. Kp 6/09, OTK ZU nr 1/A/2010, poz. 3).
Z przepisów ustawy zasadniczej wynika bowiem szczególna swoboda ustawodawcy kształtowania systemu prawa podatkowego. W ramach tej swobody ustawodawca może określać katalog praw majątkowych podlegających odpisom amortyzacyjnym w podatku od dochodów osób prawnych oraz dokonywać w tym zakresie zmian. Niemniej jednak ustawodawca powinien kształtować treść prawa podatkowego z poszanowaniem konstytucyjnych standardów demokratycznego państwa prawnego. Jak zostało wskazane powyżej, do standardów tych należy zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa.
W wyroku z 14 czerwca 2000r. (sygn. P 3/00, OTK ZU nr 5/2000, poz. 138) Trybunał stwierdził m.in.: Jednostka winna mieć możliwość określenia zarówno konsekwencji poszczególnych zachowań i zdarzeń na gruncie obowiązującego w danym momencie stanu prawnego, jak też oczekiwać, że prawodawca nie zmieni ich w sposób arbitralny. Bezpieczeństwo prawne jednostki związane z pewnością prawa umożliwia więc przewidywalność działań organów państwa, a także prognozowanie działań własnych. W związku z tym, do naruszenia wartości, które znajdują się u podstaw zasady ochrony zaufania jednostki do państwa i stanowionego przez nie prawa, dochodzi w sytuacji, gdy rozstrzygnięcie ustawodawcy jest dla jednostki zaskoczeniem, bo w danych okolicznościach nie mogła go przewidzieć, szczególnie zaś wtedy, gdy przy jego podejmowaniu prawodawca mógł przypuszczać, że gdyby jednostka przewidywała zmianę prawa, byłaby inaczej zdecydowała o swoich prawach. W sprawie będącej przedmiotem rozstrzygnięcia Trybunału, ustawodawca powinien uwzględnić za pomocą powszechnie przyjętych technik przepisów intertemporalnych ochronę interesów będących w toku. Stąd w ocenie Trybunału naruszenie interesów w toku jest oczywiste.
Podkreślono jednocześnie, iż na sprzeczność projektowanej nowelizacji art. 22c pkt 2 w związku z treścią przepisu przejściowego zawartego w jednostce redakcyjnej art. 71 ust. 2 ustawy nowelizującej z zasadą konstytucyjną wynikająca z brzmienia regulacji art. 2 Konstytucji RP już na etapie prac legislacyjnych zwracało uwagę Biuro Legislacyjne Senatu RP w opinii z dnia 19 października 2021r. (druk 506).
Reasumując, w ocenie Wnioskodawczyni, pomimo dokonania nowelizacji art. 22c pkt 2 ustawy o PIT z jednoczesnym ustaleniem okresu przejściowego w zakresie stosowania tego przepisu zawartego w brzmieniu regulacji 71 ust. 1 i 2 ustawy nowelizującej, zachowała ona prawo do kontynuacji procesu amortyzacji wskazanych w treści niniejszego wniosku lokali mieszkalnych wykorzystywanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, a zarazem zaliczania w ciężar podatkowych kosztów uzyskania przychodów tych odpisów, które dokonywane są na zasadzie wynikającej z brzmienia art. 22j ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT.
Tym samym, w ocenie Wnioskodawczyni, ma ona prawo do dokonania stosownej korekty zeznania rocznego za rok 2023 oraz uwzględniania w bieżących kosztach uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych wynikających z amortyzacji szczegółowo opisanych lokali mieszkalnych.
W dniu 21 stycznia 2025r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał interpretację indywidualną nr 0112-KDIL2-2.4011.833.2024.1.AG, w której uznał stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego za nieprawidłowe.
Organ powołując się na przepisy, na których oparł swoje stanowisko, wskazał, że na podstawie przepisu przejściowego (art. 71 ust. 2 ustawy nowelizującej) – który jest przepisem szczególnym – podatnicy wskazani w tym przepisie mogą jeszcze przez rok (2022) stosować przepisy dotyczące amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych obowiązujące na dzień 31 grudnia 2021r., w odniesieniu do budynków i lokali mieszkalnych nabytych lub wytworzonych przed 1 stycznia 2022r.
Innymi słowy – na podstawie przepisu przejściowego – podatnicy mogli do końca 2022r. zaliczać do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od budynków i lokali mieszkalnych nabytych lub wytworzonych przed 1 stycznia 2022r.
W zakresie stanu faktycznego niniejszej sprawy i powstałych na jego kanwie wątpliwości Wnioskodawczyni, Dyrektor zauważył, że na podstawie wskazanych przez Stronę regulacji art. 71 ust. 1 i 2 ustawy zmieniającej podatnicy mogli stosować przepisy dotyczące amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych obowiązujące na dzień 31 grudnia 2021r. tylko do końca 2022r.
Natomiast pytanie Wnioskodawczyni dotyczy możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od lokali mieszkalnych od roku 2023. W tej kwestii wskazano, że z art. 22c ust. 2 u.p.d.o.f. wprost wynika, że lokale mieszkalne nie podlegają amortyzacji.
Podsumowując – zdaniem Dyrektora – Wnioskodawczyni nie jest uprawniona od dnia 1 stycznia 2023r. do kontynuowania dokonywania i zaliczania w ciężar podatkowych kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wykorzystywanych w ramach działalności gospodarczej lokali mieszkalnych położonych w K. przy ul. [...], tj. lokali oznaczonych numerami [...]. W konsekwencji nie jest uprawniona do dokonania korekty zaznania rocznego za rok 2023 w sposób uwzględniający w kosztach uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od wskazanych środków trwałych – lokali mieszkalnych, oraz nie jest uprawniona do kontynuowania dokonywania i zaliczania w ciężar podatkowych kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wykorzystywanych w ramach działalności gospodarczej lokali mieszkalnych w bieżących rozliczeniach podatkowych, tj. od roku 2024.
Pismem z dnia 21 lutego 2025r. Strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie na powyższą interpretację z dnia 21 stycznia 2025r.
Zaskarżonej interpretacji zarzuciła:
I. Naruszenie przepisów postępowania: art. 14c§1 i 2 , art. 120 i art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2025r. poz. 111 ze zm.; dalej: O.p.), poprzez:
1) brak kompleksowego odniesienia się przez organ podatkowy do:
a) całości argumentacji zaprezentowanej przez Skarżącą we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego w zakresie stosowania regulacji art 22j ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT, w związku z treścią art. 22c pkt 2 tej ustawy, co skutkuje brakiem dochowania wymaganych warunków interpretacji indywidualnej wynikających z brzmienia art. 14c§1 i 2 O.p. w zakresie obowiązku dokonania oceny prawnej stanowiska Wnioskodawcy oraz wymogu sporządzenia uzasadnienia prawnego, w szczególności poprzez brak wyjaśnienia podstawy prawnej dla braku stosowania obowiązującej i odnoszącej się do amortyzacji lokali mieszkalnych regulacji art. 22j ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT,
b) argumentacji Skarżącej w zakresie stosowania regulacji art. 71 ust. 2 wyłącznie w stosunku do podatników wskazanych w treści regulacji art. 71 ust. 1 ustawy nowelizującej, co skutkuje brakiem dochowania wymaganych warunków interpretacji indywidualnej wynikających z brzmienia art. 14c§1 i 2 O.p. w zakresie obowiązku dokonania oceny prawnej stanowiska Wnioskodawcy oraz wymogu sporządzenia uzasadnienia prawnego, w ramach którego organ obowiązany jest do wyjaśnienia podstawy prawnej wraz z przytoczeniem przepisów prawa,
2) brak odniesienia się przez organ podatkowy do argumentacji Skarżącej w przedmiocie stosowania przy wykładni regulacji art. 22c pkt 2 ustawy o PIT reguł Konstytucji RP, a tym samym stosowania wynikających wprost z Konstytucji RP zasad konstytucyjnych, w szczególności wynikającej z brzmienia art. 2 Konstytucji ugruntowanej zasady ochrony interesów w toku skutkujący w ocenie Skarżącej naruszeniem regulacji art. 14c§1 i 2 O.p. w zakresie obowiązku dokonania oceny prawnej stanowiska Wnioskodawcy oraz wymogu sporządzenia uzasadnienia prawnego w ramach którego organ obowiązany jest do wyjaśnienia podstawy prawnej wraz z przytoczeniem przepisów prawa,
3) pominięcie przez organ podatkowy przy wydawaniu zaskarżonej interpretacji powołanych przez Skarżącego orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego oraz Sądów Administracyjnych, a tym samym brak merytorycznego odniesienia się do tego orzecznictwa, które winno stanowić element uzasadnienia prawnego wydawanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, czym organ podatkowy naruszył regulacje art. 14c § 1 i 2 w zakresie obowiązku dokonania oceny prawnej stanowiska Wnioskodawcy oraz wymogu sporządzenia uzasadnienia prawnego.
II. Naruszenie regulacji prawa materialnego poprzez:
1. błędną ocenę w zakresie zastosowania regulacji art. 22c pkt 2 ustawy o PIT - skutkującą uznaniem , iż przepis ten polega zastosowaniu w sytuacji w której na mocy regulacji art. 22j ust 1 pkt 3 ustawy o PIT Skarżąca jest uprawniona do kontynuowania dokonywania odpisów amortyzacyjnych po dniu 31 grudnia 2022r.,
2. brak zastosowania regulacji art. 22j ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT w sytuacji, w której norma wyrażona tą regulacja powołanej ustawy jest obowiązującą w stanie prawnym istniejącym po 31 grudnia 2022r. - stanowiąc zarazem podstawę prawną dla dokonywania indywidualnych odpisów amortyzacyjnych od używanych w rozumieniu powołanej ustawy budynków i lokali innych niż niemieszkalne,
3. błędną ocenę w zakresie zastosowania regulacji art. 71 ust 2 w związku z treścią art. 71 ust. 1 ustawy nowelizującej, w związku z treścią art. 22c pkt 2 ustawy o PIT, polegającą na uznaniu iż amortyzacja lokali mieszkalnych stanowiących środki trwałe w ramach prowadzonej działalności gospodarczej Skarżącej nabyte i amortyzowane przed dniem 1 stycznia 2022r. nie może być kontynuowana po 31 grudnia 2022r.
W uzasadnieniu skargi Skarżąca podtrzymała swoje dotychczasowe stanowisko, powołując się na orzecznictwo sądowe oraz Trybunału Konstytucyjnego. Dodatkowo wskazała, że w zaskarżonej interpretacji organ w żaden sposób nie odniósł się do zaprezentowanej analizy, pomijając w sposób całkowity argumentację Skarżącej w zakresie współistnienia w aktualnie obowiązujących regulacjach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zarówno normy art. 22c pkt 2, jak i regulacji art. 22j ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT. Ponadto organ w żaden sposób nie odniósł się do podnoszonego argumentu stosowania regulacji art. 22j ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT jako regulacji kształtującej zasadę dokonywania indywidualnej amortyzacji środków trwałych stanowiących budynki i lokale inne niż niemieszkalne (a zatem mieszkalne). Skarżąca podniosła, że wyłączne odwołanie się do treści regulacji art, 22c pkt 2 ustawy o PIT w kontekście analizy współistnienia de facto przeciwstawnych i łącznie obowiązujących regulacji art. 22c pkt 2 oraz art. 22j ust. 1 pkt 3 nie może zostać uznane za dokonanie kompleksowej oceny prawnej stanowiska Skarżącej oraz za sporządzenie uzasadnienia prawnego stanowiska organu interpretacyjnego, a zatem za takie, które spełnia wymogi regulacji art. 14c§1 i 2 O.p.
Skarżąca odwołała się również do argumentacji prezentowanej we własnym stanowisku, w którym wskazała na regulacje art 71 ust. 1 i 2 ustawy nowelizującej w kontekście stosowania regulacji art. 22c pkt 2 ustawy o PIT. W aspekcie przedmiotowego zagadnienia, w oparciu o powołane orzecznictwo wskazano na wywodzone z techniki prawodawczej zasady interpretowania regulacji podatkowych, co w konsekwencji doprowadziło do wniosku, w świetle którego regulacja art. 71 ust. 2 ustawy nowelizującej winna być interpretowana jako odnosząca się do przychodów z najmu prywatnego (art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o PIT), nie zaś w odniesieniu do przychodów z działalności gospodarczej. Następnie Skarżąca wskazała, że stosownie do regulacji art. 14h ustawy O.p. - w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio przepisy art. 120, art. 121§1, art. 125, art. 126, art. 129, art. 130, art. 135, art. 140, art. 143, art. 165§3b, art. 165a, art. 168, art. 169§1-2 i 4, art. 170, art. 171, art. 208, art. 213 w zakresie uzupełniania lub sprostowania co do skargi do sądu administracyjnego, art. 214, art. 215§1 i 3 oraz przepisy rozdziałów 3a, 5, 6, 7, 10, 14, 16 i 23 działu IV. Powyższe oznacza zatem, że organ, wydając indywidualną interpretację prawa podatkowego, obowiązany jest m.in. do stosowania podstawowych zasad postępowania podatkowego takich jak m.in. wyrażona w art. 121§1 O.p. zasada zaufania, w świetle której postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W przedmiotowej sprawie zasada ta w – ocenie Skarżącej – niewątpliwie została złamana przez brak odniesienia się do szerokiej argumentacji Skarżącej w aspekcie współistnienia regulacji art. 22c pkt 2 oraz art. 22j ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT.
W odniesieniu do naruszenia przepisów prawa materialnego Skarżąca wskazała, że analiza zakresu obowiązywania regulacji, art. 22c pkt 2 ustawy o PIT nie może zostać dokonana z pominięciem zakresu obowiązywania regulacji art. 22j ust. 1 pkt 3 tej ustawy. Skoro w porządku prawnym pozostawiona została regulacja art. 22j ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., a ta w swoim zakresie obejmuje wyłącznie budynki i lokale mieszkalne (z uwagi na zawarte w jej treści wyłączenia) a także budowie - to nie ma jakichkolwiek podstaw dla uznania, że regulacja ta nie podlega zastosowaniu. Skoro zatem regulacja art. 22j ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT stanowi obowiązujące rozwiązanie w zakresie tej ustawy pozostające w sprzeczności z dyspozycją art. 22c pkt 2 tej ustawy, to zasadnym staje się wniosek, w świetle którego dokonanie wykładni wyłączenia zawartego w treści art. 22c pkt 2 winno nastąpić z uwzględnieniem dyspozycji art. 22j ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT.
W związku z powyższymi zarzutami Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej indywidulanej interpretacji prawa podatkowego.
W odpowiedzi na skargę DKIS również podtrzymał swoje stanowisko, wnosząc o oddalenie skargi. Dyrektor wskazał na zmianę ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, która od 1 stycznia 2022r. wprowadziła art. 22c pkt 2, jednoznacznie wyłączający budynki i lokale mieszkalne z amortyzacji podatkowej, nawet jeśli są wykorzystywane w działalności gospodarczej. Dyrektor podkreślił, że przepis przejściowy (art. 71 ust. 2 ustawy zmieniającej) pozwalał na kontynuację amortyzacji takich nieruchomości nabytych lub wytworzonych przed 1 stycznia 2022r., ale jedynie do końca 2022 roku. Skoro pytanie Skarżącej dotyczyło okresu od 2023r., to przepis przejściowy już nie obowiązuje, a zastosowanie ma nowy art. 22c pkt 2.
Dyrektor odnosząc się do zarzutów dotyczącego naruszenia art. 71 ust. 2 w związku z art. 71 ust. 1 ustawy zmieniającej, wskazał, że art. 71 ust. 1 odnosi się do zasad opodatkowania przychodów (np. z najmu prywatnego), a nie do kosztów uzyskania przychodów w postaci odpisów amortyzacyjnych, które reguluje ust. 2 tego artykułu. Ponadto, art. 71 ust. 2 ma szerszy zakres podmiotowy (obejmuje podatników PIT i CIT), co przeczy tezie Skarżącej, że dotyczy on wyłącznie przychodów z najmu prywatnego. Dyrektor nie zgodził się również z twierdzeniem, że art. 22j ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT (dotyczący indywidualnych stawek amortyzacyjnych dla używanych środków trwałych) odnosił się wyłącznie do lokali mieszkalnych i pozostaje w sprzeczności z art. 22c pkt 2. Przepis ten obejmował szerszą kategorię budynków i budowli.
W odniesieniu do zarzutów proceduralnych Dyrektor stanął na stanowisku, że interpretacja została wydana prawidłowo, zgodnie z O.p. Organ dokonał analizy przedstawionego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) i obowiązujących przepisów, stosując wykładnię językową i celowościową. Podkreślił, że nie ma obowiązku odnoszenia się do każdego argumentu strony, a jedynie do oceny jej stanowiska w świetle prawa. Interpretacja ma charakter informacyjny, a nie stanowi opinii prawnej czy polemiki z poglądami wnioskodawcy.
Nadto podkreślił, że organ interpretacyjny nie jest kompetentny do badania zgodności przepisów podatkowych z Konstytucją RP, w tym z zasadą ochrony praw nabytych. Ocena konstytucyjności przepisów należy wyłącznie do Trybunału Konstytucyjnego. Do czasu ewentualnego stwierdzenia niekonstytucyjności, organ musi stosować obowiązujące przepisy. Powołał się przy tym na liczne orzecznictwo sądów administracyjnych potwierdzające ten pogląd oraz stanowisko co do braku możliwości kontynuacji amortyzacji lokali mieszkalnych po dniu 31 grudnia 2022r.
Reasumując, zdaniem Dyrektora, zaskarżona interpretacja jest prawidłowa, a zarzuty Skarżącej są nieuzasadnione, ponieważ nowe przepisy jednoznacznie wyłączają amortyzację lokali mieszkalnych od 2023 roku, a przepisy przejściowe pozwalały na to tylko do końca 2022 roku.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie prawomocnym wyrokiem z dnia 30 maja 2025r. sygn. akt I SA/Kr 211/25 uchylił ww. zaskarżoną interpretację indywidualną.
W uzasadnieniu ww. wyroku WSA stwierdził m.in., że skarga jest zasadna. Wskazał, że jakkolwiek nieodniesienie się przez organ do jednego czy dwóch argumentów, mających poślednie, "trzeciorzędne" znaczenie, gdy wnioskodawca przytacza na poparcie swojego stanowiska kilka lub kilkanaście różnych argumentów, nie może dyskwalifikować takiej interpretacji i powodować jej uchylenia na podstawie art. 14c§1 i 2 O.p., to inaczej przedstawia się sytuacja, gdy organ nie odnosi się do argumentów istotnych, mających pierwszorzędne znaczenie dla sprawy i oceny stanowiska wnioskodawcy lub wręcz – jak miało to miejsce w niniejszej sprawie – organ nie odnosi się do żadnego z trzech argumentów, którymi wnioskodawczyni uzasadniła swoje stanowisko.
WSA stwierdził, że w niniejszej sprawie wnioskodawczyni w swoim wniosku – zgodnie z brzmieniem art. 14b§3 O.p. – wyczerpująco przedstawiła stan faktyczny sprawy oraz własne stanowisko w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego).
Stanowisko to oparła na twierdzeniu, że pomimo nowelizacji art. 22c pkt 2 u.p.d.o.f., która od dnia 1 stycznia 2022r. wyłączyła z amortyzacji podatkowej budynki i lokale mieszkalne, oraz z uwzględnieniem przepisów przejściowych zawartych w art. 71 ustawy nowelizującej, zachowała ona prawo do kontynuacji amortyzacji lokali mieszkalnych wykorzystywanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (świadczenie usług krótkotrwałego zakwaterowania) i zaliczania odpisów amortyzacyjnych do kosztów uzyskania przychodów po dniu 31 grudnia 2022r. na podstawie indywidualnie ustalonej stawki amortyzacyjnej dla używanych środków trwałych (lokali mieszkalnych) na podstawie art. 22j ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.
Swoje stanowisko oparła na kilku kluczowych argumentach (płaszczyznach):
1) wskazała na istniejące sprzeczności w regulacjach ustawy o PIT, uznała że mimo wprowadzenia art. 22c pkt 2 u.p.d.o.f., może kontynuować dokonywanie odpisów amortyzacyjnych na podstawie art. 22j ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.,
2) uznała, że regulacja art. 71 ust. 2 ustawy nowelizującej nie ma samodzielnego bytu prawnego, znajduje zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do podatników wskazanych w treści regulacji art. 71 ust. 1 ustawy nowelizującej, a zatem nie do Podatniczki, która osiąga przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.), a nie z najmu prywatnego (art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f.),
3) powołała się na konstytucyjną zasadę ochrony interesów w toku, wyrażoną treścią art. 2 Konstytucji RP.
Natomiast zaskarżona interpretacja ma 20 stron. Na str. 1-13 szeroko przytoczono (skopiowano) wniosek Podatniczki, z dokładnym opisem stanu faktycznego, pytaniem oraz stanowiskiem Podatniczki, w tym przytoczonymi przepisami prawa (oraz ww. wyrokiem WSA we Wrocławiu) na jego poparcie. Natomiast całe stanowisko Dyrektora zawarte jest na 3 stronach (od str. 13 do 16). Na str. 16-20 zawarto: dodatkowe informacje pouczenia oraz klauzule informacyjne.
Na tych trzech stronach Dyrektor:
- przytoczył brzmienie przepisów prawa, na których oparł swoje stanowisko,
- streścił stan faktyczny sprawy oraz
- dokonał oceny stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny oraz wskazał prawidłowe stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.
Stanowisko Dyrektora jest zatem bardzo lakoniczne, co oczywiście nie jest błędem, gdyby zawierało ono wszystkie niezbędne elementy
Ta ocena stanowiska wnioskodawcy oraz prawidłowe stanowisko w sprawie zawarte w interpretacji są jednak bardzo lakoniczne i zostały w zasadzie w całości przytoczone wyżej, w części historycznej (w punkcie 2) niniejszego uzasadnienia. Oparte zostały one głównie na (przytoczonych również przez organ w tej części interpretacji) art. 22c pkt 2 u.p.d.o.f. oraz art. 71 ust. 2 ustawy nowelizującej.
W tym zakresie DKIS w ogóle jednak nie odniósł się do kluczowego – w zakresie argumentu nr 1 stanowiska prawnego Wnioskodawczyni – art. 22j ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Organ w tym miejscu interpretacji nawet nie przytoczył treści tego przepisu (przytoczył go wcześniej w ramach stanowiska Wnioskodawczyni), lecz jedynie powołał go w skrótowym przytoczeniu stanu faktycznego, stwierdzając, że "Od stycznia 2020 r. rozpoczęła Pani ich amortyzację w oparciu o roczną stawkę amortyzacyjną wskazaną w art. 22j ust. 1 pkt 3 tej ustawy".
W interpretacji nie zawarto natomiast stanowiska Dyrektora co do wzajemnego stosunku art. 22j ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. do art. 22c pkt 2 u.p.d.o.f. W szczególności nie oceniono, czy prawidłowe jest stanowisko Strony, że mimo nowego brzmienia art. 22c pkt 2 u.p.d.o.f. Podatniczka może nadal dokonywać odpisów amortyzacyjnych na podstawie art. 22j ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.
W zakresie argumentu nr 2 stanowiska prawnego Wnioskodawczyni, Dyrektor również nie odniósł się do stosunku art. 71 ust. 1 do art. 71 ust. 2 ustawy nowelizującej. W szczególności nie ocenił stanowiska Podatniczki, że art. 71 ust. 2 nie ma samodzielnego bytu prawnego, znajduje zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do podatników wskazanych w treści regulacji art. 71 ust. 1 ustawy nowelizującej, a zatem nie znajduje zastosowania do Podatniczki, która osiąga przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.), a nie z najmu prywatnego (art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f.).
DKIS w żaden sposób nie odniósł się również do stanowiska Podatniczki, że dokonana nowelizacja narusza zasady konstytucyjne, w tym w szczególności zasadę ochrony interesów w toku (argumentu nr 3 stanowiska prawnego Wnioskodawczyni).
Stanowisko Dyrektora w tych trzech kwestiach znalazło się dopiero w odpowiedzi na skargę, natomiast rozważań tych zabrakło w treści interpretacji (por. wyrok NSA z dnia 11 marca 2025r., sygn. I FSK 2218/21).
Dalej WSA wyjaśnił, że w odpowiedzi na skargę organ nie może uzupełniać zaskarżonej decyzji (interpretacji). Odpowiedź na skargę nie może, jako pismo procesowe, być traktowana jako "aneks" do decyzji (interpretacji). W odpowiedzi na skargę organ orzekający powinien jedynie odnieść się do podniesionych w niej zarzutów, a nie dokonywać brakujących ustaleń faktycznych lub ocen prawnych, które powinny znaleźć się w decyzji (interpretacji). Przedmiotem kontroli Sądu nie są wywody zawarte w odpowiedzi na skargę, lecz prawidłowość wydanej przez organ decyzji (interpretacji). Powyższe nie budzi wątpliwości w orzecznictwie (por. np.: wyroki: WSA w Szczecinie z dnia 20 listopada 2024r., sygn. I SA/Sz 389/24; WSA w Lublinie z dnia 6 lutego 2020r., sygn. III SA/Lu 366/9).
Kolejno WSA wyjaśnił specyfikę postępowania interpretacyjnego, przywołując wiele wyroków NSA. Powtórzył, że swoją ocenę prawną (zajęte stanowisko w sprawie, podstawę twierdzenia, że nadal przysługuje jej prawo do zaliczania odpisów amortyzacyjnych do kosztów uzyskania przychodów) Skarżąca oparła na art. 22j ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. (oraz jego stosunku do art. 22c pkt 2 u.p.d.o.f.), art. 71 ust. 1 ustawy nowelizującej i stanowisku, że art. 71 ust. 2 nie ma samodzielnego bytu prawnego, znajduje zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do podatników wskazanych w treści regulacji art. 71 ust. 1 ustawy nowelizującej, a także na kwestiach konstytucyjnych.
Tymczasem Organ w treści interpretacji w ogóle nie odniósł się do tego stanowiska prawnego Strony.
WSA wskazał, że z urzędu jest mu znany fakt, że interpretacji w zbliżonych stanach faktycznych DKIS wydał wiele. Podkreślił jednak, że w niniejszej sprawie wniosek o wydanie interpretacji jest nietypowy, daleki od schematu jaki zastosowano w tychże innych sprawach. Zatem również interpretacja wydana w niniejszej sprawie nie może być schematyczna.
Wskazując na powyższe WSA za zasadne uznał zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 14c§1 i §2 O.p., poprzez brak kompleksowego odniesienia się przez organ podatkowy do całości argumentacji prawnej zaprezentowanej przez Skarżącą we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, co spowodowało również w konsekwencji naruszenie art. 120 i art. 121§1 O.p.
W tych okolicznościach WSA odnoszenie się do zarzutów naruszenia prawa materialnego uznał za przedwczesne na tym etapie postępowania. W pierwszej kolejności to Dyrektor w treści interpretacji indywidualnej powinien bowiem przedstawić swoje kompleksowe stanowisko prawne, odnoszące się do stanowiska prawnego Wnioskodawczyni, a dopiero tak wyrażone stanowisko może być przedmiotem oceny sądu administracyjnego.
DKIS interpretacją indywidualną z dnia 29 grudnia 2025r. znak 0112-KDIL2-2.4011.833.2024.7.AG ponownie rozpatrzył sprawę wniosku z dnia 14 listopada 2024r. o wydanie interpretacji indywidualnej – wskazując na uwzględnienie wyroku WSA z dnia 30 maja 2025r. sygn. akt I SA/Kr 211/25, stwierdził, że stanowisko Skarżącej w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieprawidłowe.
W uzasadnieniu interpretacji organ powtórzył opis zdarzenia przyszłego opisany poprzednio, dodając jedynie, że Wnioskodawczyni jest osobą fizyczną podlegającą opodatkowaniu na terytorium RP w ramach tzw. nieograniczonego obowiązku podatkowego (art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f.).
Dalej DKIS obszernie przedstawił uzasadnienie stanowiska Skarżącej.
Motywując uznanie stanowiska Skarżącej za nieprawidłowe organ przywołał i wyjaśnił treść art. 22 ust. 1, ust. 1a i ust. 8, art. 22j ust. 1 pkt 3 i 4 oraz art. 22c pkt 2 u.p.d.o.f., a także art. 71 ust. 2 ustawy nowelizującej.
Wskazał, że na podstawie przepisu przejściowego – który jest przepisem szczególnym, podatnicy wskazani w tym przepisie jeszcze przez rok (2022) mogli stosować przepisy dotyczące amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych obowiązujące na dzień 31 grudnia 2021r., w odniesieniu do budynków i lokali mieszkalnych nabytych lub wytworzonych przed 1 stycznia 2022r. Innymi słowy – na podstawie przepisu przejściowego – podatnicy mogli do końca 2022r. zaliczać do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od budynków i lokali mieszkalnych nabytych lub wytworzonych przed 1 stycznia 2022r.
Kolejno organ ponownie streścił opis stanu faktycznego i wątpliwości co do stosowania przepisów Skarżącej, przywołując obszerne fragmenty uzasadnienia prawomocnego wyroku WSA w Krakowie z dnia 30 maja 2025r. sygn. akt I SA/Kr 211/25.
Odnosząc się do stwierdzonej przez WSA wadliwości, w postaci nieodniesienia się do argumentacji Skarżącej, DKIS wskazał po pierwsze, że na podstawie wskazanych we wniosku regulacji art. 71 ust. 1 i 2 ustawy zmieniającej, podatnicy mogli stosować przepisy dotyczące amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych obowiązujące na dzień 31 grudnia 2021r. tylko do końca 2022r.
Natomiast pytanie Skarżącej dotyczy możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od lokali mieszkalnych od roku 2023.
W tej kwestii organ wskazał, że z art. 22c ust. 2 u.p.d.o.f. wprost wynika, że lokale mieszkalne nie podlegają amortyzacji.
Organ podkreślił, że art. 71 ust. 1 ustawy nowelizującej odnosi się wyłącznie do zasad opodatkowania przychodów, tj. kontynuacji formy opodatkowania dochodów na zasadach ogólnych przez podatników osiągający przychody ze źródła wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. Natomiast zastrzeżenie zawarte w ust. 2 tego przepisu odnosi się do innej kwestii, tj. zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od nieruchomości mieszkalnych.
Jednocześnie DKIS zwrócił uwagę, że ust. 2 art. 71 odnosi się do szerszego grona podatników niż wskazani w ust. 1 tego przepisu. Ustęp 2 art. 71 odnosi się bowiem zarówno do podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, jak i podatników podatku dochodowego od osób prawnych. Przeczy to przyjętemu przez Panią stanowisku, że regulacja art. 71 ust. 2 ustawy nowelizującej powinna być interpretowana jako odnosząca się do przychodów z najmu prywatnego, a nie do przychodów z działalności gospodarczej.
Organ podkreślił, że na skutek wejścia w życie ustawy nowelizującej dokonano kompleksowej zmiany reguł rządzących opodatkowaniem przychodów z tytułu wynajmu. Przewidziane nowe regulacje zakładały, że wszyscy podatnicy osiągający tego rodzaju przychody będą stosować takie same reguły opodatkowania. W ich świetle omawiane przychody zostały opodatkowane wyłącznie ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych.
Wcześniej podstawową formą opodatkowania dochodów z najmu lub dzierżawy były zasady ogólne według skali podatkowej. Ryczałt od przychodów ewidencjonowanych był fakultatywną formą opodatkowania. W przypadku natomiast ryczałtu przedmiotem opodatkowania jest przychód, nie zaś dochód rozumiany jako nadwyżka przychodów nad kosztami ich uzyskania. Skoro zatem przedmiotem opodatkowania przychodów z najmu na nowych zasadach jest wyłącznie przychód, to za pozbawione podstaw należy uznać zachowanie na zasadzie praw słusznie nabytych uprawnienia do potrącania w charakterze kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, aż do końca przewidywanego okresu amortyzacji. Nieograniczone w czasie zachowanie tego uprawnienia kolidowałoby bowiem z konstrukcją nowego modelu opodatkowania przychodów z najmu. Dlatego też wprowadzono przepis przejściowy, a mianowicie powołany art. 71 ust. 1 ustawy nowelizującej.
Art. 71 ust. 2 ustawy nowelizującej odnosi się natomiast stricte do zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wszystkich budynków/lokali mieszkalnych wykorzystywanych w jakikolwiek sposób w działalności gospodarczej.
Ponadto w art. 22c pkt 2 u.p.d.o.f. wyraźnie zaznaczono, że amortyzacji nie podlegają budynki/lokale mieszkalne służące prowadzonej działalności gospodarczej lub wydzierżawiane albo wynajmowane na podstawie umowy. Użycie spójnika "lub" wyraźnie wskazuje, że hipotezą normy prawnej zawartej w tym przepisie objęte są zarówno nieruchomości wynajmowane, czy też wydzierżawiane, jak i te wykorzystywane w prowadzonej działalności gospodarczej w inny sposób.
Ponadto DKIS zwrócił uwagę, że art. 22j ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. odnosi się wyłącznie do budynków (lokali) niemieszkalnych, dla których stawka amortyzacyjna z Wykazu stawek amortyzacyjnych wynosi 2,5%.
Natomiast art. 22j ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT odnosi się zarówno do budynków (lokali), jak i budowli innych niż wymienione w pkt 4 tego przepisu. Zatem art. 22j ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. nie odnosi się wyłącznie do budynków (lokali) mieszkalnych. Stosownie do jego treści dla używanych lub ulepszonych środków trwałych, po raz pierwszy wprowadzonych do ewidencji danego podatnika minimalny okres amortyzacji wynosi 10 lat. Są przy tym wyjątki, które dotyczą budynków wymienionych w rodzajach 103 i 109 KŚT, trwale związanych z gruntem, kiosków towarowych o kubaturze poniżej 500 m3, domków kempingowych oraz budynków zastępczych. W ich przypadku okres amortyzacji nie może być krótszy niż 36 miesięcy.
Zdaniem organu już w samym art. 22j ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. jako wyłączenie wskazano określone nieruchomości niemieszkalne (np. trwale związane z gruntem budynki handlowo-usługowe wymienione w rodzaju 103 Klasyfikacji i inne budynki niemieszkalne wymienione w rodzaju 109 Klasyfikacji, trwale związanych z gruntem). To potwierdza, że co do zasady odnosi się on również do nieruchomości niemieszkalnych, a nie wyłącznie mieszkalnych.
Przyjęcie, że art. 22c pkt 2 u.p.d.o.f. obejmuje swoim zakresem wszystkie nieruchomości mieszkalne wykorzystywane w prowadzonej działalności w jakikolwiek sposób, a nie tylko te, które stanowią przedmiot dzierżawy lub najmu, nie powoduje, że art. 22j ust. 3 pkt 1 tej ustawy jest przepisem zbędnym. Jak bowiem wskazano wyżej – przepis art. 22j ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., do którego się odwołuje, nie odnosi się bowiem do wszystkich lokali niemieszkalnych, a jedynie do budynków i lokali mieszkalnych, dla których stawka amortyzacyjna wynosi 2,5%. To z kolei powoduje, że zakresem art. 23j ust. 1 pkt 3 tej ustawy są też objęte niektóre nieruchomości niemieszkalne (inne niż wymienione w pkt 4 tego przepisu).
Końcowo organ stwierdził, że instytucja interpretacji indywidualnej nie została stworzona w celu identyfikowania przepisów, które budzą wątpliwości wobec ich zgodności z Konstytucją RP.
Kontrola norm (abstrakcyjna i konkretna; a posteriori i a priori), której istota polega na orzekaniu o hierarchicznej (pionowej) zgodności aktów normatywnych (norm prawnych) niższego rzędu z aktami normatywnymi (normami prawnymi) wyższego rzędu i na eliminowaniu tych pierwszych z systemu obowiązującego prawa w razie stwierdzenia braku zgodności, należy natomiast do kompetencji Trybunału Konstytucyjnego.
Tym samym, w tej sprawie nie może toczyć się spór, czy poddane interpretacji przepisy nie dają ochrony praw nabytych, co ewentualnie uzasadniałoby zarzut ich sprzeczności z zasadą demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP). Oceny przepisu w tym aspekcie może bowiem dokonać jedynie Trybunał Konstytucyjny. Jednak do czasu ewentualnego stwierdzenia niekonstytucyjności przepis musi być stosowany odpowiednio do jego stanowienia. Interpretacja indywidualna opiera się zaś na stanie prawnym z daty jej wydania.
Innymi słowy, organ interpretacyjny nie może orzekać w swoich rozstrzygnięciach o konstytucyjności danego przepisu ustawowego, nie posiada bowiem żadnego instrumentu prawnego dla zakwestionowania zgodności z ustawą zasadniczą przepisów prawa powszechnie obowiązującego. Dokonuje on jedynie wykładni przepisów prawa, które nie zostały uchylone i są obowiązujące.
Podsumowując DKIS stwierdził, że Skarżąca nie jest uprawniona od dnia 1 stycznia 2023 r. do kontynuowania dokonywania i zaliczania w ciężar podatkowych kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wykorzystywanych w ramach działalności gospodarczej lokali mieszkalnych położonych w K. przy ul. [...], tj. lokali oznaczonych numerami [...]. W konsekwencji nie jest uprawniona do dokonania korekty zaznania rocznego za rok 2023 w sposób uwzględniający w kosztach uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od wskazanych środków trwałych – lokali mieszkalnych, oraz nie jest uprawniona do kontynuowania dokonywania i zaliczania w ciężar podatkowych kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wykorzystywanych w ramach działalności gospodarczej lokali mieszkalnych w bieżących rozliczeniach podatkowych, tj. od roku 2024.
Strona wniosła skargę do WSA w Krakowie na powyższą interpretację. Zaskarżonej interpretacji Skarżąca zarzuciła naruszenie:
I. przepisów postępowania, a to art. 14c§1 i §2, art. 120 i art. 121 w związku z art. 14h O.p. poprzez:
1) brak kompleksowego odniesienia się przez organ podatkowy do całości argumentacji zaprezentowanej przez Skarżącą we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego w zakresie stosowania regulacji art. 22j ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. w zw. z treścią art. 22c pkt 2 tej ustawy, co skutkuje brakiem dochowania wymaganych warunków interpretacji indywidualnej wynikających z brzmienia art. 14c§1 i 2 w zakresie obowiązku dokonania oceny prawnej stanowiska Wnioskodawcy oraz wymogu sporządzenia uzasadnienia prawnego, w szczególności poprzez brak wyjaśnienia podstawy prawnej dla braku stosowania obowiązującej i odnoszącej się do amortyzacji lokali mieszkalnych regulacji art. 22j ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT,
2) brak kompleksowego odniesienia się przez organ podatkowy do argumentacji Skarżącej w zakresie stosowania regulacji art. 71 ust. 2 wyłącznie w stosunku do podatników wskazanych w treści regulacji art. 71 ust. 1 ustawy nowelizującej, co skutkuje brakiem dochowania wymaganych warunków interpretacji indywidualnej wynikających z brzmienia art. 14c§1 i 2 w zakresie obowiązku dokonania oceny prawnej stanowiska Wnioskodawcy oraz wymogu sporządzenia uzasadnienia prawnego w ramach którego organ obowiązany jest do wyjaśnienia podstawy prawnej wraz z przytoczeniem przepisów prawa,
3) brak odniesienia się przez organ podatkowy do argumentacji Skarżącej w przedmiocie stosowania przy wykładni regulacji art. 22c pkt 2 u.p.d.o.f. reguł Konstytucji RP, a tym samym stosowania wynikających wprost z Konstytucji RP zasad konstytucyjnych, w szczególności wynikającej z brzmienia art. 2 Konstytucji ugruntowanej zasady ochrony interesów w toku skutkujący w ocenie Skarżącej naruszeniem regulacji art. 14c§1 i 2 O.p. w zakresie obowiązku dokonania oceny prawnej stanowiska Wnioskodawcy oraz wymogu sporządzenia uzasadnienia prawnego w ramach którego organ obowiązany jest do wyjaśnienia podstawy prawnej wraz z przytoczeniem przepisów prawa,
4) pominięcie przez organ podatkowy przy wydawaniu zaskarżonej interpretacji powołanych przez Skarżącą orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego oraz sądów administracyjnych, a tym samym brak merytorycznego odniesienia się do tego orzecznictwa , które winno stanowić element uzasadnienia prawnego wydawanej przez DKIS indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, czym organ podatkowy naruszył regulacje art. 14c§1 i 2 w zakresie obowiązku dokonania oceny prawnej stanowiska Wnioskodawcy oraz wymogu sporządzenia uzasadnienia prawnego.
II. regulacji prawa materialnego poprzez:
1) błędną ocenę w zakresie zastosowania regulacji art. 22c pkt 2 u.p.d.o.f. skutkującą uznaniem, iż przepis ten podlega zastosowaniu w sytuacji, w której na mocy regulacji art. 22j ust 1 pkt 3 tej ustawy Skarżąca jest uprawniona do kontynuowania dokonywania odpisów amortyzacyjnych po dniu 31 grudnia 2022 r.,
2) brak zastosowania regulacji art. 22j ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., w sytuacji w której norma wyrażona tą regulacja powołanej ustawy jest obowiązującą w stanie prawnym istniejącym po 31 grudnia 2022r. - stanowiąc zarazem podstawę prawną dla dokonywania indywidualnych odpisów amortyzacyjnych od używanych w rozumieniu powołanej ustawy lokali innych niż niemieszkalne (tj. lokali sklasyfikowanych zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 3 października 2016r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych (Dz.U. z 2016r. poz. 1864, dalej: KŚT), w systematyce środków trwałych w grupie 1 podgrupie 12 rodzaju 122),
3) błędną ocenę w zakresie zastosowania regulacji art. 71 ust 2 w zw. z art. 71 ust. 1 ustawy nowelizującej w zw. z art. 22c pkt 2 u.p.d.o.f. polegającą na uznaniu iż amortyzacja lokali mieszkalnych stanowiących środki trwałe w ramach prowadzonej działalności gospodarczej Skarżącej nabyte i amortyzowane przed dniem 1 stycznia 2022r. nie może być kontynuowana po 31 grudnia 2022 r.
W związku z powyższymi zarzutami Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidulanej oraz zwrot kosztów postępowania, w tym kosztów wynagrodzenia doradcy podatkowego wg norm przypisanych.
Uzasadniając zarzuty i wnioski skargi Wnioskodawczyni podkreśliła, że stosownie do wyjaśnień zawartych w załączniku do KŚT, do środków trwałych zalicza się w szczególności budowle i budynki, a także będące odrębną własnością lokale, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego oraz spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego.
Reasumując Skarżąca dodała, że skoro w treści regulacji art. 22j ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT przewidziana jest możliwość amortyzacji indywidualnej lokali, a wyłączone z tej amortyzacji zostały wyłącznie lokale niemieszkalne podlegające amortyzacji wg stawki 2,5% (wskazane w brzmieniu art. 22j ust. 1 pkt 4 i objęte grupą 1, podgrupą 12 rodzajem 121) to regulacja art. 22j ust. 1 pkt 3 może i odnosi się tylko i wyłącznie do lokali objętych grupą 1, podgrupą 12 i rodzajem 122, a zatem lokali mieszkalnych. W systematyce środków trwałych brak jest bowiem jakiegokolwiek innego grupowania lokali, w odniesieniu do których zastosowanie znajdywałaby obowiązująca aktualnie regulacja art. 22j ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT. Przyjęcie przeciwnego wniosku prowadziłoby w ocenie Skarżącej do interpretacji regulacji art. 22j ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT jako regulacji de facto pustej, która co prawda ustala sposób indywidualnej amortyzacji lokali, ale której nie można zastosować z uwagi na brak przedmiotu jej stosowania.
W konsekwencji w ocenie Skarżącej organ nadal w żaden sposób nie odniósł się do podnoszonego argumentu stosowania regulacji art. 22j ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT, jako regulacji kształtującej zasadę dokonywania indywidualnej amortyzacji środków trwałych stanowiących lokale inne niż niemieszkalne (a zatem mieszkalne). Bez znaczenia dla powyższego pozostaje bowiem podnoszona przez DKIS analiza, w ramach której organ interpretacyjny starał się wykazać, iż regulacja art. 22j ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT obejmuje swoim zakresem także inne budynki niż mieszkalne.
Dyspozycja art. 22j ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT obejmuje swoim zakresem budynki, budowle oraz lokale jako odrębne środki trwałe podlegające amortyzacji indywidualnej i w odniesieniu do każdej z tych kategorii należy dokonywać odrębnej analizy. Powyższe w ocenie Skarżącej stanowi o naruszeniu przez DKIS obowiązku wynikającego z brzmienia art. 14c§1 i 2 O.p.
Kolejno Skarżąca podniosła, że w argumentacji zaprezentowanej we własnym stanowisku w sprawie w treści wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego wskazała także na regulacje art. 71 ust. 1 i 2 ustawy nowelizującej, w kontekście stosowania regulacji art. 22c pkt 2 u.p.d.o.f. W oparciu o powołane orzecznictwo wskazała na wywodzone z techniki prawodawczej zasady interpretowania regulacji podatkowych, co w konsekwencji doprowadziło do wniosku, w świetle którego regulacja art. 71 ust. 2 ustawy nowelizującej winna być interpretowana jako odnosząca się do przychodów z najmu prywatnego (art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o PIT), nie zaś w odniesieniu do przychodów z działalności gospodarczej.
Taki sposób rozumienia powyższej regulacji znajduje oparcie w treści regulacji art. 71 ust. 1 ustawy nowelizującej, który odnosi się do przychodów z tzw. najmu prywatnego (art. 10 ust. 1 pkt 6 ), a który w swojej treści przewiduje zastrzeżenie odnoszące się do przepisu o charakterze przejściowym zawartego w treści dyspozycji art. 71 ust. 2 ustawy nowelizującej. Zdaniem Skarżącej we wniosku wykazano w gruntownej analizie takie właśnie rozumienie regulacji art. 71 ust. 1 i 2 ustawy nowelizującej, wpisujące się w zasadność współistnienia obowiązujących regulacjach art. 22c pkt 2 ustawy o PIT oraz art. 22j ust. 1 pkt 3 tej ustawy. Analiza taka znajduje także oparcie w powołanym już uprzednio wyroku WSA we Wrocławiu o sygn. akt I SA/Wr 960/23.
Zdaniem Skarżącej również w aspekcie argumentacji dotyczącej wykładni regulacji o charakterze przejściowym zawartych w treści art. 71 ust. 1 i 2 ustawy nowelizującej, DKIS ograniczył się wyłącznie do stwierdzenia, iż przedmiotowa regulacja art. 71 ust. 2 ustaliła dopuszczalność dokonywania odpisów amortyzacyjnych przez podatników osiągających przychody z działalności gospodarczej do końca 2022 r. Powyższe w ocenie Skarżącej stanowi o naruszeniu przez organ obowiązku wynikającego z brzmienia art. 14c§1 i 2 O.p.
Następnie Skarżąca podniosła, że pomimo, iż powołane we wniosku orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego nie odnosi się wprost do reguł stosowania wprowadzonej do porządku prawnego z dniem 1 stycznia 2022r. regulacji art. 22c pkt 2 u.p.d.o.f. oraz regulacji o charakterze przejściowym zawartej w dyspozycjach art. 71 ust. 1 i 2 ustawy nowelizującej, to jednak szczególnego podkreślenia wymaga, iż na gruncie powołanych orzeczeń Sądu Konstytucyjnego uznano jako sprzeczne z konstytucyjną zasadą ochrony interesów w toku (art. 2 Konstytucji RP) rozwiązanie skutkujące pozbawieniem podatnika prawa do kontynuacji dokonywania odpisów amortyzacyjnych na skutek wprowadzanych zmian w przepisach podatkowych.
Brak jest zatem w ocenie Skarżącej podstaw, aby przy tak ugruntowanych stanowisku Trybunału Konstytucyjnego wyrażonym ogłaszanymi na przestrzeni szeregu lat wyrokami uznać, iż pozbawienie podatnika prawa do kontynuacji dokonywania odpisów amortyzacyjnych , w tym także w związku z wprowadzonymi regulacjami art. 22c pkt 2 ustawy o PIT oraz art. 71 ust. 1 i 2 ustawy nowelizującej uznać za rozwiązanie, które nie pozostaje w sprzeczności z konstytucyjną zasadą ochrony praw nabytych.
Skarżąca podkreśliła że znane jest jej orzecznictwo sądów administracyjnych, z którego wynika, iż na etapie postępowania interpretacyjnego organy podatkowe nie są władne do badania zgodności z konstytucją wprowadzonych regulacji, niemniej jednak zwróciła uwagę na zasady postępowania wynikające z art. 120 i art. 121 O.p. w zw. z art. 190 Konstytucji RP.
Szczególnie Skarżąca podkreśliła, że regulacje art. 22j ust. 1 pkt 3 i 4 ustawy o PIT w brzmieniu obowiązującym aktualnie nie uległy modyfikacji od roku 2021. Stanowiły one natomiast podstawę dla dokonywania przez Skarżącą odpisów amortyzacyjnych od wykorzystywanych w ramach jej działalności gospodarczej lokali mieszkalnych do końca roku 2022 z uwagi na fakt, iż wprowadzone do ewidencji środków trwałych lokale mieszkalne Wnioskodawczyni spełniały warunki ich uznania za lokale mieszkalne używane w rozumieniu regulacji art. 22j ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT.
Odpowiadając na skargę DKIS wniósł o jej oddalenie i przeprowadzenie rozprawy. Podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonej interpretacji. W szczególności organ wskazał, że w ww. interpretacji dokonał kompleksowej oceny stanowiska Skarżącej i przytoczył obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa w sposób czytelny i zrozumiały. Przedmiotowa interpretacja zawiera przy tym analizę wszystkich elementów zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku, to jest możliwości kontynuacji amortyzacji lokali mieszkalnych, mimo zmiany przepisów dotyczących podatku dochodowego od osób fizycznych w tym zakresie.
Na poparcie swojego stanowiska DKIS przywołał wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 26 marca 2024r., sygn. akt I SA/Po 844/23 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 stycznia 2010r. sygn. akt I FSK 1796/08.
DKIS podkreślił odnośnie zarzutów braku kompleksowego odniesienia się przez organ do całości argumentacji zaprezentowanej przez Skarżącą, że wydana interpretacja indywidualna zawiera szczegółowe wyjaśnienie odnoszące się do tych kwestii. Organ podatkowy dokonał oceny stanowiska Skarżącej z uwzględnieniem tych argumentów, wykonując tym samym wskazania zawarte w wyroku WSA w Krakowie z dnia 30 maja 2025r. sygn. akt I SA/Kr 211/25. Czym innym jest natomiast kwestia, czy argumentacja organu jest dla Skarżącej przekonywująca, czy nie.
Organ wskazał też, że interpretacja indywidualna nie musi zawierać pełnej analizy zaprezentowanego przez wnioskodawcę stanowiska. Jak trafnie ujął to Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 lutego 2022r, sygn. akt II FSK 1495/19, organ interpretacyjny nie ma obowiązku ustosunkowania się do wszystkich argumentów strony zawartych w uzasadnieniu wniosku o wydanie interpretacji. To do uprawnień tego organu należy wybór racji argumentacyjnych, które jego zdaniem będą wystarczające dla oceny merytorycznej problemu podatkowego objętego wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.
Z kolei zarzuty naruszenia prawa materialnego zdaniem DKIS tak naprawdę odnoszą się do zgodności omawianego przepisu z Konstytucją RP.
Instytucja interpretacji indywidualnej nie została stworzona w celu identyfikowania przepisów, które budzą wątpliwości wobec ich zgodności z Konstytucją RP.
Kontrola norm (abstrakcyjna i konkretna; o posteriori i a priori), której istota polega na orzekaniu o hierarchicznej (pionowej) zgodności aktów normatywnych (norm prawnych) niższego rzędu z aktami normatywnymi (normami prawnymi) wyższego rzędu i na eliminowaniu tych pierwszych z systemu obowiązującego prawa w razie stwierdzenia braku zgodności, należy natomiast do kompetencji Trybunału Konstytucyjnego.
Tym samym, w tej sprawie nie może toczyć się spór, czy poddane interpretacji przepisy nie dają ochrony praw nabytych, co ewentualnie uzasadniałoby zarzut ich sprzeczności z zasadą demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP). Oceny przepisu w tym aspekcie może bowiem dokonać jedynie Trybunał Konstytucyjny. Jednak do czasu ewentualnego stwierdzenia niekonstytucyjności przepis musi być stosowany odpowiednio do jego stanowienia. Interpretacja indywidualna opiera się zaś na stanie prawnym z daty jej wydania.
Zdaniem organu przedstawiona powyżej argumentacja znajduje potwierdzenie w szeregu przywołanych orzeczeń sądów administracyjnych.
Odnosząc się natomiast do powołanych w skardze wyroków sądów administracyjnych organ zaznaczył, że dotyczą one wyłącznie konkretnych, indywidualnych spraw podatników podjętych w danym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym i są wiążące tylko w tych sprawach. Powołane w skardze orzeczenia zapadły w indywidualnych sprawach i - w świetle art. 87 Konstytucji RP - nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa. Dlatego też, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników organy podatkowe posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami, jednak nie stosują wprost tych rozstrzygnięć, także i z tego powodu, że nie stanowią one materialnego prawa podatkowego.
Końcowo DKIS wskazał, że stanowisko co do niemożności kontynuacji zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od nieruchomości mieszkalnych po 31 grudnia 2022r. znajduje potwierdzenie również w prawomocnych wyrokach, np. NSA z dnia 13 lipca 2023r., sygn. akt II FSK 119/23 oraz WSA w Krakowie z dnia 26 stycznia 2023r., sygn. akt I SA/Kr 1160/22.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, zważył co następuje:
Na wstępie należy wyjaśnić, że stosownie do art. 3§2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2026r. poz. 143 z późn. zm.; dalej: p.p.s.a.), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie m.in. w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.
Zgodnie z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydana w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
Powołany wyżej art. 57a p.p.s.a. zakreśla zatem granice rozpoznania skargi na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego, ograniczając kompetencje sądu w tym zakresie do oceny zasadności podniesionych w skardze zarzutów, definiowanych ich podstawą prawną. Oznacza to więc, że w przypadku skarg na tego rodzaju akty sąd nie może dokonywać całościowej oceny legalności konkretnej interpretacji, jak to ma miejsce chociażby w przypadku skarg na decyzje. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie.
Dokonując kontroli legalności zaskarżonej interpretacji indywidualnej w ramach podniesionych w skardze zarzutów, Sąd uznał, że skarga nie zasługuje ona na uwzględnienie.
Zaskarżona interpretacja została wydana w wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy po prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 30 maja 2025r. sygn. akt I SA/Kr 211/25 którym uchylono poprzednią interpretację, z uwagi na wydanie jej z naruszeniem przepisów prawa procesowego bowiem organ interpretacyjny nie odniósł się do stanowiska prawnego skarżącej.
Sąd wskazał, iż organ powinien przedstawić swoje kompleksowe stanowisko prawne odnoszące się do stanowiska Wnioskodawczyni (art. 153 p.p.s.a.).
Powyższy wyrok stał się prawomocny (art. 170 p.p.s.a.) bowiem żadna ze stron postępowania nie wniosła skargi kasacyjnej od tego wyroku.
Sąd w składzie orzekającym, podkreśla, że obowiązek zbadania przez Sąd, po ponownym rozpatrzeniu sprawy, czy organ podporządkował się wskazaniom sądu i jego ocenie prawnej, z prawomocnego wyroku, stanowi główne kryterium kontroli poprawności nowo wydanej interpretacji indywidualnej, niezależnie od treści art. 57a p.p.s.a. i ciąży na Sądzie ex lege, również w przypadku gdy w skardze nie podniesiono zarzutu naruszenia art. 153 p.p.s.a.
Obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku sądu administracyjnego ciąży na organie podatkowym i na sądzie, może być wyłączony tylko:
1) w razie zmiany ustawy,
2) w wypadku zmiany (już po wydaniu orzeczenia sądowego) istotnych okoliczności faktycznych sprawy,
3) po wzruszeniu tego orzeczenia w przewidzianym do tego trybie, a także
4) z uwagi na późniejsze podjęcie przez skład poszerzony Naczelnego Sądu Administracyjnego uchwały zawierającej ocenę prawną odmienną od wyrażonej we wcześniejszym wyroku sądu administracyjnego - uchwała składu 7 sędziów NSA z 30 czerwca 2008r., I FPS 1/08.
Zgodnie z powyższym, wobec niestwierdzenia zaistnienia żadnej z przesłanek umożliwiających odstąpienie od oceny prawnej wyrażonej w poprzednio podjętym w tej sprawie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 30 maja 2025r. sygn. akt: I SA/Kr 211/25 Sąd obecnie rozpoznający sprawę związany jest ustaleniami zawartymi w tym orzeczeniu.
Powyższe oznacza, że ocena legalności zaskarżonej interpretacji oraz trafności podniesionych w skardze zarzutów odbywać się będzie poprzez pryzmat oceny prawnej wyrażonej we wskazanym wyżej orzeczeniu WSA wydanym w sprawie.
W wyniku tak zakreślonych ram prawnych badanej sprawy, Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie bowiem organy w ponownie wydanej interpretacji indywidualnej wypełniły wskazania wynikające z prawomocnego wyroku Tut. Sądu z dnia 30 maja 2025r. sygn. akt: I SA/Kr 211/25.
Zgodnie z treścią art. 14c O.p., interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny (§ 1). W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2). Na tle brzmienia powyższej regulacji zauważyć należy, że pisemna interpretacja przepisów prawa podatkowego, o której mowa w art. 14c§1 O.p., zawiera ocenę prawną stanowiska pytającego wraz z uzasadnieniem prawnym, która to ocena wraz z uzasadnieniem musi być na tyle konkretna, aby podatnik mógł się do niej zastosować.
W szczególności wymóg ten dotyczy interpretacji zawierającej negatywną ocenę stanowiska wnioskodawcy (dotyczy to rozpatrywanego przypadku), co expressis verbis wynika z treści art. 14c § 2 O.p.
DKIS dokonał kompleksowej oceny stanowiska skarżącej i przytoczył obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa w sposób czytelny i zrozumiały. Przedmiotowa interpretacja zawiera przy tym analizę wszystkich elementów stanu faktycznego, przedstawionego we wniosku, a wyciągnięte wnioski Sąd w pełni aprobuje.
Organ wydając zaskarżoną interpretację indywidualną dokonał prawidłowej i pełnej analizy przepisów prawa podatkowego mających zastosowanie w odniesieniu do złożonego wniosku w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, jak również w sposób właściwy dokonał ich wykładni, co znalazło wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji. Organ zastosował obowiązujące przepisy prawa, dokonał prawidłowej subsumcji przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego do istniejącej w sprawie normy prawnej, stosując zarówno wykładnię gramatyczną oraz celowościową.
Wydanie przez Organ odmiennego rozstrzygnięcia, niż oczekiwała skarżąca, nie może stanowić podstawy do zmiany wydanej interpretacji oraz podstawy do uznania zarzutów za zasadne. Skarżąca ma prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności swoich zarzutów, ale przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawa i ich wykładni. Jednym z celów interpretacji indywidualnych jest zinterpretowanie przepisów budzących wątpliwość wśród podatników, w określonych stanach faktycznych, czy zdarzeniach przyszłych. Przepis art. 14b O.p. nakłada na Organ obowiązek udzielania interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego.
W zaskarżonej interpretacji indywidualnej DKIS dokonał oceny prawnej w ramach przedstawionego przez Skarżącą stanu faktycznego, bez możliwości jego modyfikowania, czy też prowadzenia postępowania dowodowego w trybie przepisów Ordynacji podatkowej, Następnie w stosunku tylko do tych okoliczności wyraził swoje stanowisko, które jest oceną stanowiska przedstawionego przez Skarżącego.
Organ dokonał całkowitej oraz spójnej oceny stanowiska zaprezentowanego we wniosku. W uzasadnieniu przedmiotowej interpretacji podano normy prawne regulujące kwestie wskazane we wniosku oraz dokonano ich oceny w kontekście przedstawionego zdarzenia przyszłego. Zawarto także ocenę stanowiska Skarżącej oraz wskazano prawidłowe stanowisko wraz z uzasadnieniem prawnym. Tym samym - wbrew twierdzeniu Skarżącej - DKIS wypełnił obowiązek wynikający z art. 14c § 2 O.p.
W zaskarżonej interpretacji Organ przedstawił stosowne i wystarczające argumenty uzasadniające uznanie stanowiska Skarżącej za nieprawidłowe, w związku z tym zaskarżona interpretacja spełnia funkcję informacyjną i ochronną, wynikającą z przepisów Ordynacji podatkowej.
Podkreślić przy tym należy, że postępowanie o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych jest postępowaniem odrębnym, szczególnym w stosunku do innych postępowań podatkowych. W postępowaniu tym nie przeprowadza się postępowania dowodowego, nie dokonuje się zatem analizy dokumentów, przesłuchania świadków ani oględzin. W postępowaniu tym nie obowiązuje zatem zasada, że za dowód należy dopuścić wszystko co może mieć znaczenie w sprawie. Nie dokonuje się także polemiki z poglądami judykatury, czy orzecznictwa sądowego. Wydanie interpretacji indywidualnej polega na ocenie stanowiska wnioskodawcy dotyczącego skutków podatkowych przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, bądź zdarzenia przyszłego. W przypadku uznania stanowiska wnioskodawcy za nieprawidłowe, wydanie interpretacji indywidualnej sprowadza się w istocie do wskazania przepisów znajdujących zastosowanie w sprawie oraz do oceny skutków podatkowych przedstawionego we wniosku stanu faktycznego w świetle tych przepisów, co też DKIS w zaskarżonej interpretacji uczynił.
Należy zauważyć, że instytucja interpretacji indywidualnej nie została stworzona w celu identyfikowania przepisów, które budzą wątpliwości wobec ich zgodności z Konstytucją RP. Kontrola norm (abstrakcyjna i konkretna; a posteriori i a priori), której istota polega na orzekaniu o hierarchicznej (pionowej) zgodności aktów normatywnych (norm prawnych) niższego rzędu z aktami normatywnymi (normami prawnymi) wyższego rzędu i na eliminowaniu tych pierwszych z systemu obowiązującego prawa w razie stwierdzenia braku zgodności, należy natomiast do kompetencji Trybunału Konstytucyjnego. Tym samym, w tej sprawie nie może toczyć się spór, czy poddane interpretacji przepisy nie dają ochrony praw nabytych, co ewentualnie uzasadniałoby zarzut ich sprzeczności z zasadą demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP). Oceny przepisu w tym aspekcie może bowiem dokonać jedynie Trybunał Konstytucyjny. Jednak do czasu ewentualnego stwierdzenia niekonstytucyjności przepis musi być stosowany odpowiednio do jego stanowienia. Interpretacja indywidualna opiera się zaś na stanie prawnym z daty jej wydania.
Innymi słowy, organ interpretacyjny nie może orzekać w swoich rozstrzygnięciach o konstytucyjności danego przepisu ustawowego, nie posiada bowiem żadnego instrumentu prawnego dla zakwestionowania zgodności z ustawą zasadniczą przepisów prawa powszechnie obowiązującego. Dokonuje on jedynie wykładni przepisów prawa, które nie zostały uchylone i są obowiązujące.
Reasumując, w ocenie Sądu, postępowanie w sprawie było prowadzone zgodnie z zasadą pogłębiania zaufania do organów podatkowych wyrażoną w art. 121§1 w zw. z art. 14h O.p. Organ dokonując rozstrzygnięcia nie naruszył postanowień przepisów O.p., ponieważ uwzględnił całość zawartych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej informacji i w sposób uzasadniony ocenił stanowisko Skarżącego opisane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. Wydanie interpretacji indywidualnej polega na ocenie stanowiska wnioskodawcy, dotyczącego skutków podatkowych przedstawionego we wniosku stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego. Organ, działając w ramach przepisów Ordynacji podatkowej, obowiązujących przy wydawaniu interpretacji indywidualnych, ściśle trzymał się wytyczonych mu zasad postępowania. Przestrzeganie w postępowaniu przepisów prawa jest zarazem realizacją przesłanki prowadzenia tego postępowania w sposób budzący zaufanie. Ponieważ działanie na podstawie przepisów prawa składa się na realizację zasady ogólnej pogłębiania zaufania obywateli do organów, stwierdzić należy, że zachowana została zasada wynikająca z art. 121§1 O.p.
Istotą sporu w tej sprawie jest możliwość kontynuacji amortyzacji nieruchomości, mimo zmiany przepisów dotyczących podatku dochodowego od osób fizycznych w tym zakresie.
Ten problem prawny był już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego, który jednolicie wywodzi, że nie narusza zasady poszanowania interesów w toku regulacja prawna przewidziana w art. 22c pkt 2 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2022r.), powiązana z przepisem przejściowym, tj. art. 71 ustawy zmieniającej (zob. wyroki NSA z dnia: 13 lipca 2023r., II FSK 119/23; 4 marca 2025r., II FSK 6/25, 13 sierpnia 2025r., II FSK 460/25, CBOSA).
Ramy materialnoprawne rozpoznawanej sprawy przedstawiają się następująco. Zgodnie z art. 22c pkt 2 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021r., amortyzacji nie podlegają: budynki mieszkalne wraz ze znajdującymi się w nich dźwigami lub lokale mieszkalne, służące prowadzonej działalności gospodarczej lub wydzierżawiane albo wynajmowane na podstawie umowy, jeżeli podatnik nie podejmie decyzji o ich amortyzowaniu. Regulacja ta została znowelizowana mocą art. 1 pkt 16 ustawy zmieniającej z dniem 1 stycznia 2022r. i stanowi, że amortyzacji nie podlegają: budynki mieszkalne wraz ze znajdującymi się w nich dźwigami, lokale mieszkalne stanowiące odrębną nieruchomość, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego oraz prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, służące prowadzonej działalności gospodarczej lub wydzierżawiane albo wynajmowane na podstawie umowy.
Istotna jest regulacja przejściowa przewidziana w art. 71 ust. 2 ustawy zmieniającej. Ten przepis przejściowy stanowi bowiem, że podatnicy podatku dochodowego od osób fizycznych i podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych mogą, nie dłużej niż do dnia 31 grudnia 2022r., zaliczać do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych będących odpowiednio budynkami mieszkalnymi, lokalami mieszkalnymi stanowiącymi odrębną nieruchomość, spółdzielczym własnościowym prawem do lokalu mieszkalnego lub prawem do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, nabytych lub wytworzonych przed dniem 1 stycznia 2022r.
Po pierwsze, jak trafnie przyjął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 11 kwietnia 2014r. II FSK 1077/12 (CBOSA), w orzecznictwie wskazuje się, że analiza językowa danego przepisu prawa jest nie tylko punktem wyjścia wykładni prawa, ale także zakreśla jej granice. Próba dokonania wykładni, która byłaby sprzeczna z językowym znaczeniem przepisu prawa byłaby naruszeniem zasady praworządności. Językowe znaczenie przepisu prawa wyznacza bowiem granice dopuszczalnej wykładni, gdyż "formuła słowna jest (...) granicą wszelkiego dopuszczalnego sensu, jakiego możemy poszukiwać w tekście przepisów prawa" (zob. wyrok NSA z 18 grudnia 2000r., sygn. III SA 3055/99, Monitor Podatkowy 2001, nr 4). Podobne stanowisko zaprezentowano w późniejszym wyroku NSA z 6 marca 2018r. (II FSK 502/16) wskazując na prymat wykładni językowej w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w którym wypracowano kryteria stosowania różnych dyrektyw wykładni, przyznając pierwszeństwo zasadzie wykładni językowej i traktując pozostałe zasady wykładni, w tym wykładnię systemową i funkcjonalną, a także historyczną, jako subsydiarne.
Myśl ta została wyrażona również w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 marca 2000r., sygn. akt FPS 14/99 (ONSA z 2000 r. nr 3 poz. 92) stwierdzającej, że wykładnia językowa jest punktem wyjścia dla wszelkiej wykładni prawa i zakreśla jej granice w ramach możliwego sensu słów zawartych w tekście prawnym.
Z przepisów przejściowych (art. 71 ust. 2 ustawy zmieniającej) bezsprzecznie wynika, że podatnicy podatku dochodowego od osób fizycznych i podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych mogą, nie dłużej niż do dnia 31 grudnia 2022r. stosować przepisy zmieniane. Ustawodawca zatem wprost przewidział do kiedy przepisy można stosować. Skoro wskazał konkretną datę, to nie można ich stosować dłużej.
Co więcej, mocą owego przepisu przejściowego wprowadzono roczną ochronę prawną dla podatników kontynuujących dokonywanie odpisów amortyzacyjnych.
Niezasadny jest wiec zarzut naruszenia przez organ przepisów prawa materialnego, tj. art. 71 ust. 2 ustawy nowelizującej w zw. z art. 22c pkt 2 u.p.d.o.f. Przepisy te są jasne i ich wykładnia nie budzi żadnych wątpliwości.
Po drugie, w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego (przykładowo w wyrokach TK z: 14 czerwca 2000r., sygn. akt P 3/00, OTK z 2000, Nr 5, poz. 138; 25 czerwca 2002r., K 45/01, OTK-A z 2002, Nr 4, poz. 46) wskazywano, że bezpieczeństwo prawne może pozostawać w kolizji z innymi wartościami konstytucyjnymi. Czyli jak podkreślał Trybunał Konstytucyjny "bezpieczeństwo prawne jednostki" nie ma bezwzględnego priorytetu, pierwszeństwa, skoro mogą powstać kolizje z innymi wartościami.
Po trzecie, jednostka musi zawsze liczyć się z tym, że zmiana warunków społecznych lub gospodarczych może wymagać nie tylko zmiany obowiązującego prawa, ale również niezwłocznego wprowadzenia w życie nowych regulacji prawnych. W szczególności ryzyko związane z wszelką działalnością gospodarczą obejmuje również ryzyko niekorzystnych zmian systemu prawnego (zob. wyrok NSA z 20 lipca 2020r., sygn. akt II FSK 3225/19).
W wersji przepisu przed zmianą ustawodawca nie zapowiedział, że wyłączenie od amortyzacji w takim kształcie będzie obowiązywało przez 10 kolejnych lat. Tym bardziej zatem zmiana treści regulacji nie powinna być zaskakująca. Zasada ochrony interesów w toku zapewnia ochronę jednostki w takich sytuacjach, w których przepisy prawa wyznaczają pewien horyzont czasowy dla realizowania określonych przedsięwzięć.
Jak trafnie wskazał NSA w wyroku z 10 stycznia 2012r., sygn. akt II FSK 1155/10 (zob. też wyrok TK z 25 listopada 1997r., sygn. akt K. 26/97), spoczywający na ustawodawcy obowiązek poszanowania interesów w toku aktualizuje się wówczas, gdy łącznie zostaną spełnione trzy przesłanki:
1) przepisy prawa wyznaczają pewien horyzont czasowy dla realizowania określonych przedsięwzięć;
2) dane przedsięwzięcie jest rozłożone w czasie;
3) jednostka faktycznie rozpoczęła realizację danego przedsięwzięcia w okresie obowiązywania danej regulacji.
Dalej NSA podniósł, że naruszenie obowiązku poszanowania "interesów w toku" należy traktować jako naruszenie zasady zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, a tym samym naruszenie art. 2 Konstytucji RP. W tym miejscu należy podkreślić, że poprzednia wersja wykładanego przepisu ustawy podatkowej nie wyznaczała takiego horyzontu czasowego. Nie został zatem spełniony warunek pierwszy spośród trzech wprost wymienionych, które łącznie powinny być spełnione, aby można mówić o naruszeniu poszanowania interesów w toku.
Po czwarte, zaskarżona interpretacja, jak i wyrok sądu pierwszej instancji, wydane zostały w 2024r. i odnosiły się do obowiązującego w tymże roku brzmienia przepisu art. 22c pkt 2 u.p.d.o.f. (a zatem zgodnego z brzmieniem wykładanego przepisu po nowelizacji od 1 stycznia 2022r.).
Po piąte, jasna jest także wola ustawodawcy preferowania opodatkowania najmu prywatnego w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych skoro opodatkowanie na zasadach ogólnych pozwalało na bilansowanie przychodów i kosztów i to z różnych rodzajów działalności. Jak już wyżej wskazano, ograniczenie lub zniesienie praw nabytych jest dopuszczalne dla ustawodawcy pod warunkiem, że takie działanie jest konieczne dla realizacji innych wartości konstytucyjnych, które w danej sytuacji mają pierwszeństwo przed wartościami znajdującymi się u podstaw zasady ochrony praw nabytych. Istotne przy tym jest, że ustawodawca mocą art. 71 ust. 2 ustawy zmieniającej wprowadził stosowny termin ochronny dla podatników stosujących zasady ogólne opodatkowania dochodów osób fizycznych.
Warto w tym miejscu zwrócić uwagę na uzasadnienie rządowego projektu ustawy zmieniającej, z którego wynika, że "możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wynajmowanych mieszkań, szczególnie z rynku wtórnego powoduje, że dochody uzyskiwane z tego tytułu są w obowiązującym stanie prawnym efektywnie bardzo często nieopodatkowane. Odpisy amortyzacyjne dokonywane od tych składników zmniejszają dochód do opodatkowania do takiego poziomu, że podatek dochodowy nie występuje. Na gruncie obowiązujących przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tego rodzaju środki trwałe podlegają amortyzacji podatkowej. Jednakże ich sprzedaż w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, jak również po ich wycofaniu z działalności nie podlega opodatkowaniu w ramach tego źródła (...) Taki stan rzeczy powoduje, że nieruchomości mieszkaniowe korzystają z podwójnych preferencji w podatku PIT" (zob. druk sejmowy nr 1532 z 8 września 2021r.).
Skoro ustawodawca w sposób systemowy i całościowy wprowadził zmiany w celu zlikwidowania nierówności z zakresu opodatkowania, przewidując pewien horyzont czasowy (1 rok) dla zrealizowania określonych przedsięwzięć rozpoczętych w czasie obowiązywania poprzedniej regulacji, to trudno podzielić argumenty Skarżącej o naruszeniu praw nabytych podatnika. Zmiana prawa, zmierzająca do ważnego dla państwa uszczelniania systemu podatkowego i zapobiegająca erozji podstawy opodatkowania, nie naruszała zatem zasady ochrony interesów w toku, skoro przewidziano rozwiązanie łagodzące skutki tej zmiany zawarte w cyt. wcześniej przepisie przejściowym (art. 71 ust. 2 ustawy nowelizującej).
Z zasady ochrony zaufania obywateli do państwa i stanowionego przez nie prawa wywodzonej z art. 2 Konstytucji wynika zakaz zastawiania przez prawodawcę "pułapek" na obywateli, formułowania obietnic bez pokrycia albo też nagłego wycofywania się przez państwo ze złożonych obietnic lub ustalonych reguł postępowania (zob. wyrok TK z dnia 23 lipca 2013r., P 4/11, OTK ZU nr 6/A/2013, poz. 82). Z zasady tej wyprowadzono zasadę ochrony interesów w toku, którymi są przedsięwzięcia gospodarcze i finansowe rozpoczęte na gruncie wcześniej obowiązujących przepisów, lecz niezakończone w sytuacji, gdy owe przepisy uległy zmianie (por. wyrok z dnia 25 listopada 1997r., K 26/97, OTK ZU 1997/5-6/64). W myśl tej zasady sytuacja prawna podmiotów, których dotyczy nowa regulacja, powinna być poddana przepisom przejściowym umożliwiającym im dokończenie przedsięwzięć podjętych na gruncie wcześniejszej regulacji (por. wyrok z dnia 28 stycznia 2003r., SK 37/01, OTK ZU nr 1/A/2003, poz. 3). Zasada ochrony interesów w toku nie stanowi gwarancji niezmienności prawa, a w szczególności wiecznego trwania określonych uprawnień i przywilejów. Ograniczenie przyznanych na gruncie dotychczasowych regulacji praw podmiotowych i ekspektatyw maksymalnie ukształtowanych może nastąpić jedynie, gdy przemawia za tym konieczność realizacji innej wartości konstytucyjnej (por. wyrok TK o sygn. P 4/11). Zasada ochrony interesów w toku zapewnia jednostce ochronę w sytuacji, w której przepisy wyznaczają pewien horyzont czasowy realizacji przedsięwzięć ze swojej natury rozłożonych w czasie i faktycznie rozpoczętych w okresie ich obowiązywania. Ustawodawca powinien zatem ustanowić przepisy intertemporalne umożliwiające dokończenie rozpoczętych przedsięwzięć stosownie do przepisów obowiązujących w chwili ich rozpoczęcia albo stworzyć inną możliwość dostosowania się do zmienionej regulacji prawnej (zob. wyrok TK z 5 stycznia 1999r., sygn. K 27/98, OTK ZU nr 1/1999, poz. 1).
Istotą omawianej zasady jest to, by - w przewidzianym prawem okresie - nie dochodziło do zmiany "reguł gry" (zob. wyrok z 20 stycznia 2010r., sygn. Kp 6/09, OTK ZU nr 1/A/2010, poz. 3). W wyroku z 25 czerwca 2002r., sygn. K 45/01 (OTK ZU nr 4/A/2002, poz. 46), którego przedmiotem również była materia podatkowa, wskazano przesłanki, w razie których wystąpienia obowiązek respektowania przez ustawodawcę zasady ochrony interesów w toku powinien mieć kategoryczny charakter. Mowa jest zatem o sytuacjach, w których:
1) "przepisy prawa wyznaczają pewien horyzont czasowy dla realizowania określonych przedsięwzięć; 2) dane przedsięwzięcie ma charakter rozłożony w czasie; 3) jednostka faktycznie rozpoczęła realizację danego przedsięwzięcia w okresie obowiązywania danej regulacji (wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 25 listopada 1997r., sygn. akt K. 26/97 OTK ZU nr 5-6/1997, s. 450)". Trybunał orzekł wówczas, że co prawda ustawodawca posiada szeroką swobodę przy wyborze rozwiązań mających na celu ochronę słusznych interesów podmiotów, które rozpoczęły swoje przedsięwzięcia, muszą one jednak być określone precyzyjnie w akcie rangi ustawowej. Ponadto zakres form pomocy przewidzianych przez ustawę musi pozostawać w odpowiedniej proporcji do naruszonych interesów. Brak odpowiednich rozwiązań ustawowych, które spełniałyby przedstawione wyżej wymagania, stanowi podstawę do stwierdzenia naruszenia zasady ochrony praw nabytych i zasady ochrony interesów w toku. Przyjęcie za cel ustawodawcy walki z nadużyciami podatkowymi nie może usprawiedliwiać arbitralnych rozwiązań, które przez naruszenie zasady ochrony interesów w toku mogą uderzać nie tylko w "adresatów" takiej regulacji, lecz także również uczciwych podatników (vide omawiany wyżej wyrok TK z 25 czerwca 2002r., sygn. K 45/01).
Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 10 lutego 2015r., sygn. P 10/11 (OTK ZU nr 2/A/2015, poz. 13), wypowiedział się o niezgodności z zasadą ochrony interesów w toku ustawy, która od 1 stycznia 2000r. pozbawiła możliwości amortyzacji prawa użytkowania udziału w nieruchomości wprowadzonego do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych przed 1 stycznia 1999r. Brak regulacji przejściowej pozbawił bowiem podatników, którzy w zaufaniu do dotychczasowych regulacji prawnych korzystali z prawa do odpisów amortyzacyjnych, możliwości kontynuowania tego procesu, rozpoczętego przed zmianami legislacyjnymi. Trybunał nie zakwestionował kompetencji ustawodawcy do regulacji materii prawa podatkowego. W ocenie Trybunału ustawodawca musi jednakże w tym zakresie kierować się bezpieczeństwem prawnym jednostki, związanym z pewnością i przewidywalnością prawa. W ocenie Sądu tak też ustawodawca uczynił mocą art. 71 ust. 2 ustawy zmieniającej.
W orzecznictwie TK nie budzi wątpliwości, że ustawodawca posiada szeroką autonomię w kształtowaniu materii prawa podatkowego. Z art. 84 Konstytucji wynika zaś, że każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. W ocenie składu orzekającego, co zgodnie jest poglądem NSA wyrażonym ww. wyrokach, ustawodawca korzystając z szeroko rozumianej uznaniowości w zakresie kształtowania systemu podatkowego winien jednak stosować się do rygorystycznych kryteriów proceduralnych. Normy wynikające z art. 217 Konstytucji stawiają surowe wymogi co do treści ustawy podatkowej. Zasady wynikające z art. 2 Konstytucji kreują wysokie standardy wobec trybu uchwalania ustaw podatkowych. Szeroka autonomia ustawodawcy w regulowaniu prawa podatkowego i co do zasady nieograniczone władztwo daninowe państwa muszą być jednak neutralizowane gwarancjami pewności prawa dla jednostki. Ustawodawca ustanowił stosowną (roczną) ochronę dla podatników korzystających z dobrodziejstwa zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych. Zadbał zatem w sposób należyty o zapewnienie podatnikom ochrony już realizowanych inwestycji.
Tym samym nieusprawiedliwiony okazał się zarzut materialnoprawny skargi dotyczący naruszenia art. 22c pkt 2 u.p.d.o.f. oraz art. 71 ust. 2 ustawy zmieniającej. Wykładnia powyższych przepisów nie budzi uzasadnionych wątpliwości na gruncie prawnopodatkowym. Wynik wykładni językowej jest nie tylko oczywisty, ale znajduje wsparcie w wykładni systemowej związanej ze zmianą formy opodatkowania przychodów z najmu osób fizycznych. W świetle przywołanego wyżej uzasadniania projektu ustawy zmieniającej wynik wykładni językowej art. 22c pkt 2 u.p.d.o.f. oraz art. 71 ust. 2 ustawy zmieniającej wsparty wynikami wykładni systemowej znajduje niebudzące wątpliwości potwierdzenie w wynikach wykładni celowościowej.
Treść omówionych powyżej przepisów jest jasna, a ich zgodność z przepisami Konstytucji RP nie budzi uzasadnionych wątpliwości. Podsumowując wątek zgodności z przepisami Konstytucji RP regulacji zawartych w art. 22c pkt 2 u.p.d.o.f. i art. 71 ust. 2 ustawy zmieniającej Sąd stwierdza, że wartością konstytucyjnie chronioną, o której mowa w przywoływanym orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego, jest zasada równości i powszechności opodatkowania ustanowiona w art. 84 Konstytucji RP. Z uwagi na przyznaną podatnikom ochronę prawną przewidzianą w art. 71 ust. 2 ustawy zmieniającej, skład orzekający nie podziela zastrzeżeń natury konstytucyjnej podnoszonych przez Stronę.
Sąd nie podzielił zarzutu braku kompleksowego odniesienia się do całości argumentacji a w szczególności stosowania art. 22j ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. bowiem na s.21 i 22 zaskarżonej interpretacji, Organ zaznaczył, że przepis ten odnosi się również do nieruchomości niemieszkalnych a nie wyłącznie mieszkalnych.
Podsumowując, żaden z zarzutów dotyczących naruszenia wskazanych w skardze przepisów nie okazał się zasadny. Wobec powyższego, Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona interpretacja odpowiada prawu i prawidłowo wyjaśnia wątpliwości prawne Strony, na tle przedstawionego przez nią opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.
Mając na uwadze powyższe, Sąd - na podstawie art. 151 p.p.s.a. - skargę oddalił jako niezasadną.