I SA/Kr 162/26

I SA/Kr 162/26 - Wyrok WSA w Krakowie
Data orzeczenia
2026-04-29
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2026-03-05
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Sędziowie
Paweł Dąbek
Piotr Głowacki /przewodniczący sprawozdawca/
Wiesław Kuśnierz
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy
Dz.U. 2025 poz 163
art. 30a ust. 1 pkt 4
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Piotr Głowacki (spr.) Sędziowie: WSA Paweł Dąbek WSA Wiesław Kuśnierz Protokolant: Specjalista Aleksandra Osipowicz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 kwietnia 2026 r. sprawy ze skargi R. Sp. z o.o. Sp.k. w K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 3 lutego 2026 r. nr 0112-KDIL2-1.4011.907.2025.1.TR w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 697 zł (sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych).
Uzasadnienie
Sygn. akt I SA/Kr 162/26.
UZASADNIENIE
W dniu 17 listopada 2025 r. wpłynął wniosek R. Sp. z o. o. Sp. k. w K. (skarżącej) o wydanie interpretacji indywidualnej.
Opis zdarzenia przyszłego:
Wnioskodawca jest spółką komandytową, której wspólnikami są m.in. komplementariusze będący osobami fizycznymi. Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. W konsekwencji Wnioskodawca na bieżąco oblicza i wpłaca zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych.
Spółka występuje także w roli płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych, w sytuacji, w której następuje podział zysku Spółki pomiędzy wspólników. Wspólnicy mogą także otrzymywać w ciągu roku zaliczki na poczet zysku. Wysokość i termin wypłaty zaliczek określa uchwała wspólników Spółki, podejmowana na podstawie przepisów Kodeksu spółek handlowych i umowy spółki.
W związku z powyższym, Wnioskodawca powziął wątpliwość, czy wypłata zaliczek na poczet zysku komplementariuszom będącym osobami fizycznymi, rodzi po stronie Wnioskodawcy jako płatnika obowiązek poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych?
Pytanie:
Czy w przypadku wypłaty w trakcie roku komplementariuszom zaliczek na poczet zysku, Wnioskodawca jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych będzie zobowiązany do obliczenia, poboru i wpłaty do organu podatkowego podatku dochodowego od osób fizycznych, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 163 ze zm.), dalej "updof"?
Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku wypłaty w trakcie roku komplementariuszom zaliczek na poczet zysku, Wnioskodawca jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych nie będzie zobowiązany do obliczenia, poboru i wpłaty do organu podatkowego podatku dochodowego od osób fizycznych, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 updof.
Nie jest bowiem możliwe, na podstawie obowiązujących przepisów, określenie odpowiedniej kwoty PIT w przypadku wypłaty komplementariuszom zaliczek na poczet zysków w ciągu roku. Przesłanki konieczne do obliczenia PIT zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 w zw. z ust. 6a updof, powstają dopiero w związku ze złożeniem zeznania CIT-8. Oznacza to więc, że w tym przypadku w ciągu roku podatkowego nie następuje przekształcenie obowiązku podatkowego w zobowiązanie podatkowe. Zobowiązanie podatkowe powstaje dopiero w momencie, w którym można precyzyjnie określić jego wysokość. W konsekwencji dopiero po przekształceniu obowiązku podatkowego w zobowiązanie podatkowe powstaje konieczność uiszczenia należnego podatku i możliwość jego poboru przez płatnika. Oznacza to więc, że wypłata zaliczek na poczet zysku w ciągu roku na rzecz komplementariuszy nie rodzi obowiązku poboru zryczałtowanego podatku dochodowego (PIT) od takiej wypłaty.
Wnioskodawca zwrócił także uwagę na tymczasowy charakter zaliczki na poczet zysku komplementariusza. Przysporzenie musi mieć charakter definitywny i trwały, aby mogło zostać zakwalifikowane do kategorii przychodu, o którym mowa w art. 11 ust. 1 updof. Takich cech nie wykazuje zaliczka na poczet zysku wypłacona komplementariuszowi. Świadczy o tym:
* niedefinitywny charakter przysporzenia - zaliczka jest wypłacana na poczet przyszłego zysku, którego osiągnięcie jest warunkiem zatrzymania otrzymanej zaliczki,
* nietrwały charakter przysporzenia - zaliczka podlega zwrotowi w razie braku wykazania przez spółkę zysku albo w razie braku zysku w kwocie pokrywającej wypłaconą zaliczkę.
Wskazano też na orzecznictwo sądowe.
Interpretacją indywidualną z 16 stycznia 2026 r., nr 0112-KDIL2-1.4011.907.2025.1.TR, organ uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.
W uzasadnieniu podkreślono, iż regulacja art. 30a ust. 6a updof uwzględnia zależność między dochodem (zyskiem) uzyskanym przez spółkę komandytową w danym roku podatkowym, a przychodami komplementariusza z udziału w zysku tej spółki za ten rok podatkowy.
Ustawodawca ukształtował omawiane uprawnienie, uwzględniając "modelowy" system podziału zysków, tj. następującą sekwencję zdarzeń:
- spółka komandytowa w trakcie roku uzyskuje dochody, które opodatkowuje podatkiem dochodowym;
- po zakończeniu roku obrotowego i roku podatkowego spółka komandytowa ustala swój zysk i ustala podatek dochodowy należny za dany rok podatkowy;
- po ustaleniu wyników za dany rok obrotowy spółka komandytowa podejmuje decyzję o podziale zysków za dany rok;
- wypłata zysków za dany rok "wynika" z uzyskania dochodów (zysków) za ten rok.
W myśl art. 30a ust. 6c updof: Przepisy ust. 6a i 6b stosuje się również w przypadku, gdy przychód z tytułu udziału w zysku spółki, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c, za dany rok podatkowy zostanie uzyskany przez komplementariusza w innym roku, niż rok następujący po danym roku podatkowym, jednak nie dłużej niż przez 5 kolejnych lat podatkowych, licząc od końca roku podatkowego następującego po roku, w którym zysk został osiągnięty.
Przepis art. 30a ust. 6c updof określa zakres "czasowy" uprawnienia komplementariusza do omawianego pomniejszenia. Kwota wyliczona zgodnie z art. 30a ust. 6a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych na podstawie wartości podatku należnego od dochodu spółki komandytowej za dany rok podatkowy może pomniejszać podatek od wypłat uzyskiwanych przez komplementariusza z udziału w zyskach spółki komandytowej za ten rok podatkowy - w okresie do 6 lat od końca tego roku podatkowego.
Przepis odnosi się do sytuacji, w których udział w zysku osiągniętym przez spółkę komandytową w danym roku nie jest wypłacany wspólnikom w kolejnym roku, ale w latach późniejszych (do 5 lat od końca roku podatkowego następującego po roku, w którym zysk został osiągnięty, czyli do 6 lat od końca roku, w którym zysk został osiągnięty).
Co istotne, pomniejszenie nie dotyczy jakichkolwiek przychodów z udziału w zyskach spółki komandytowej wypłacanych komplementariuszom, ale wyłącznie tych przychodów, które wynikają z osiągnięcia przez spółkę komandytową zysku za dany rok podatkowy (są wypłatą z tytułu udziału w tym zysku - w zysku za ten konkretny rok podatkowy).
Wnioskodawca, jako płatnik - zgodnie z art. 41 ust. 4e updof - będzie zobowiązany pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od przychodów wypłacanych komplementariuszowi z tytułu udziału w zysku w formie zaliczek na poczet zysku. Wypłata zaliczki na poczet udziału w zyskach powoduje więc powstanie przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 updof. Jednocześnie nie będzie podstaw do pomniejszenia wartości pobieranego zryczałtowanego podatku dochodowego o kwotę, o której mowa w art. 30a ust. 6a-6c tej ustawy. Nie będzie bowiem znana kwota podatku należnego od dochodu, obliczonego zgodnie z art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku (zaliczka na poczet udziału w zysku) został uzyskany. Spółka, jako płatnik - powinni pobierać więc podatek według stawki 19%, bez pomniejszeń, zanim zostanie ustalony podatek dochodowy od osób prawnych za rok podatkowy wynikający z zeznania rocznego CIT-8.
Zatem spółka ma obowiązek pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od zaliczek na poczet zysku wypłacanych na rzecz swoich komplementariuszy.
Wnioskodawca złożył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skargę na powyższą interpretację, zarzucając naruszenie
1) art. 41 ust. 4e w zw. z art. 30a ust. 1 pkt 4, 6a-6e updof poprzez nieprawidłową wykładnię i uznanie, że skarżąca, jako spółka komandytowa, jest zobowiązana do poboru zryczałtowanego podatku od przychodu komplementariusza z tytułu wypłaty
zaliczek na poczet przewidywanego zysku rocznego, podczas gdy:
a) nie jest możliwe obliczenie wysokości podatku przez płatnika, zgodnie z art. 41 ust. 4e w zw. z art. 30a ust. 6a updof,
b) nie ma podstaw do niezastosowania art. 41 ust. 4e updof w sytuacji obliczania przez płatnika podatku od wypłacanych komplementariuszom zaliczek na poczet zysku spółki komandytowej;
2) art. 41 ust. 4 w zw. z art. 41 ust. 4e, art. 30a ust. 6a-6e updof poprzez błędne przyjęcie, że skarżąca jest zobowiązana do poboru zryczałtowanego podatku z tytułu wypłaty zaliczek na poczet przewidywanego zysku rocznego, podczas gdy art. 41 ust. 4 updof nie stanowi podstawy do nałożenia obowiązków płatnika na skarżącą w związku z wypłatą zaliczki na poczet zysku dla komplementariuszy;
3) art. 41 ust. 4e w zw. z art. 30a ust. 1 pkt 4 ust. 6a-6e updof poprzez błędne uznanie, że zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym powstaje w momencie wypłaty zaliczki na poczet zysku komplementariuszowi spółki komandytowej, w sytuacji kiedy nie zostały spełnione wszystkie przesłanki do powstania zobowiązania podatkowego;
4) art. 11 ust. 1 updof poprzez jego błędne zastosowanie polegające na pominięciu kluczowej ma zastosowanie tego przepisu okoliczności, dotyczącej braku definitywnego charakteru zaliczki na poczet zysku.
Wniesiono o uchylenie interpretacji i zasądzenie kosztów.
Odpowiadając na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko prezentowane w zaskarżonej interpretacji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2019r., poz. 2325 ze zm. – dalej "p.p.s.a.") uprawniony jest do badania, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania. Stosownie do art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny, co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W myśl art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt, interpretację, opinię zabezpieczającą lub odmowę wydania opinii zabezpieczającej albo stwierdza bezskuteczność czynności. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. W razie nie stwierdzenia podstaw do uchylenia interpretacji, skarga podlega oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a.
Skarga jest uzasadniona.
Istota rzeczy w poddanej sądowej kontroli sprawie sprowadza się do zagadnienia, czy w przypadku wypłaty w trakcie roku komplementariuszom zaliczek na poczet zysku, wnioskodawca jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych będzie zobowiązany do obliczenia, poboru i wpłaty do organu podatkowego podatku dochodowego od osób fizycznych, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 updof.
Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku wypłaty w trakcie roku komplementariuszom zaliczek na poczet zysku, wnioskodawca jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych nie będzie zobowiązany do obliczenia, poboru i wpłaty do organu podatkowego podatku dochodowego od osób fizycznych, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 updof.
Nie jest bowiem możliwe, na podstawie obowiązujących przepisów, określenie odpowiedniej kwoty PIT w przypadku wypłaty komplementariuszom zaliczek na poczet zysków w ciągu roku. Przesłanki konieczne do obliczenia PIT zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 w zw. z ust. 6a updof, powstają dopiero w związku ze złożeniem zeznania CIT-8. Oznacza to więc, że w tym przypadku w ciągu roku podatkowego nie następuje przekształcenie obowiązku podatkowego w zobowiązanie podatkowe. Zobowiązanie podatkowe powstaje dopiero w momencie, w którym można precyzyjnie określić jego wysokość. W konsekwencji dopiero po przekształceniu obowiązku podatkowego w zobowiązanie podatkowe powstaje konieczność uiszczenia należnego podatku i możliwość jego poboru przez płatnika. Oznacza to więc, że wypłata zaliczek na poczet zysku w ciągu roku na rzecz komplementariuszy nie rodzi obowiązku poboru zryczałtowanego podatku dochodowego (PIT) od takiej wypłaty.
Wnioskodawca zwrócił także uwagę na tymczasowy charakter zaliczki na poczet zysku komplementariusza. Przysporzenie musi mieć charakter definitywny i trwały, aby mogło zostać zakwalifikowane do kategorii przychodu, o którym mowa w art. 11 ust. 1 updof. Takich cech nie wykazuje zaliczka na poczet zysku wypłacona komplementariuszowi.
W ocenie organu, wnioskodawca, jako płatnik - zgodnie z art. 41 ust. 4e updof - będzie zobowiązany pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od przychodów wypłacanych komplementariuszowi z tytułu udziału w zysku w formie zaliczek na poczet zysku. Wypłata zaliczki na poczet udziału w zyskach powoduje powstanie przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 updof. Jednocześnie nie będzie podstaw do pomniejszenia wartości pobieranego zryczałtowanego podatku dochodowego o kwotę, o której mowa w art. 30a ust. 6a-6c tej ustawy. Nie będzie bowiem znana kwota podatku należnego od dochodu, obliczonego zgodnie z art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku (zaliczka na poczet udziału w zysku) został uzyskany. Spółka, jako płatnik - powinni pobierać więc podatek według stawki 19%, bez pomniejszeń, zanim zostanie ustalony podatek dochodowy od osób prawnych za rok podatkowy wynikający z zeznania rocznego CIT-8.
Stanowisko organu jest w ocenie sądu nieprawidłowe.
Zdefiniowane na wstępie zagadnienie prawne było już przedmiotem oceny dokonywanej wielokrotnie przez sądy administracyjne i Naczelny Sąd Administracyjny; tytułem przykładu przywołać można wyrok NSA z 7.11.2024 r., sygn. akt II FSK 176/22. Można w tej sytuacji zasadnie twierdzić o wykształceniu jednolitej linii orzeczniczej sądów administracyjnych w rozważanej kwestii. Skład rozpoznający niniejszą sprawę w pełni podziela rozważania zawarte w tych orzeczeniach i posłuży się nimi w zakresie niezbędnym do rozpoznania sprawy.
W art. 41 u.p.d.o.f. określono podmioty, które są płatnikami podatku dochodowego, a także obowiązki tych osób. Zwrócić trzeba uwagę na treść art. 41 ust. 1 u.p.d.o.f., zgodnie z którym: "Osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1". Zgodnie natomiast z art. 41 ust. 4 u.p.d.o.f. płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4-5a, 13-16 oraz art. 30a ust. 1 pkt 1-11 oraz 11b-12, z zastrzeżeniem ust. 4d, 5, 10, 12 i 21". Od dochodów (przychodów) uzyskanych z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy (art. 30a ust.1 pkt 4 u.p.d.o.f.). W przypadku dochodów (przychodów) z udziałów w zysku ustawodawca nie przewiduje zatem poboru zaliczek, a jedynie pobór podatku. W ust 1 oraz ust. 4 art. 41 u.p.d.o.f. przewidziano zatem dwa różne i odrębne tryby poboru zaliczek przez płatnika oraz poboru podatku także przez płatnika. Obowiązek poboru zaliczek przez płatnika przewidziany w art. 41 ust. 1 u.p.d.o.f. dotyczy jedynie określonych tytułów poboru zaliczek przez płatnika, które dotyczą wypłat z tytułu należności z działalności wykonywanej osobiście przez podatnika (art. 13 u.p.d.o.f.) oraz z tytułu praw majątkowych (art. 18 u.p.d.o.f.). Nie można tej regulacji bez wyraźnej podstawy prawnej rozciągać także na wypłaty z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, gdyż w tym przypadku poboru podatku dotyczy inne unormowanie pomieszczone w art. 41 ust. 4 u.p.d.o.f. Obowiązek pobrania zryczałtowanego podatku od wypłat zysku komplementariuszowi przez spółkę, jako płatnika nałożony został w art. 41 ust. 4e u.p.d.o.f. Jednoznacznie wynika z niego, że pobór zryczałtowanego podatku powinien nastąpić z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e. Ustawodawca wprost zatem wskazał w jaki sposób płatnik powinien obliczyć podatek. Nie wymaga szerszego uzasadnienia, że aby pobrać podatek od podatnika, płatnik powinien wcześniej dokonać prawidłowego jego obliczenia. Wobec powyższego spółka chcąc pobrać zryczałtowany podatek od wypłat komplementariuszowi udziału w zysku, powinna go wyliczyć z uwzględnieniem zasad przewidzianych w powyższym przepisie. Jak wynika z art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f. zryczałtowany podatek obliczony zgodnie z ust. 1 pkt 4, od przychodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c), pomniejsza się o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału komplementariusza w zysku tej spółki i podatku należnego od dochodu tej spółki, obliczonego zgodnie z art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany. Wykładnia językowa omawianego przepisu daje jednoznaczne rezultaty i brak jest podstaw do sięgania po inne rodzaje wykładni. Zasadnie stwierdzono w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f. nie tylko zawiera sformułowanie "podatku należnego" ale także "podatku za rok podatkowy". Podatek należny w odniesieniu do roku podatkowego oznacza, że ustawodawca przyjął, iż odliczenie od zryczałtowanego podatku naliczonego od przychodu komplementariusza z tytułu udziału w zysku podatku należnego zapłaconego przez spółkę odnosi się do roku podatkowego, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany. Skoro art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f. odnosi się do podatku należnego obliczonego według art. 19 u.p.d.o.p., to znaczy, że chodzi wyłącznie o zaliczenie na poczet podatku zryczałtowanego od przychodów komplementariusza z tytułu udziału w zysku podatku dochodowego od osób prawnych mającego odzwierciedlenie/wynikającego z zeznania rocznego. Wobec tego, jeżeli do obliczenia wysokości podatku od komplementariusza, zgodnie z art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f., konieczne jest poznanie wysokości podatku należnego, to obowiązek podatkowy komplementariusza powstały z chwilą wypłaty mu zaliczki na poczet udziału w zyskach, przekształci się w zobowiązanie podatkowe w momencie obliczenia dochodu tej spółki na podstawie art. 19 u.p.d.o.p. Dopiero wówczas znana będzie wysokość podatku do zapłaty przez komplementariusza. W konsekwencji w tym momencie płatnik będzie mógł zrealizować swój obowiązek w postaci obliczenia podatku, zaś w dalszej kolejności pobrania go i wpłacenia właściwemu organowi podatkowemu. Tylko w taki sposób płatnik zrealizuje wynikający z art. 41 ust. 4e u.p.d.o.f. obowiązek pobrania podatku z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e u.p.d.o.f. Wypłacając komplementariuszom w trakcie roku podatkowego zaliczki na poczet zysku, spółka komandytowa nie ma obowiązku pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Ustawodawca w zakresie tego podatku nie wprowadził obowiązku pobierania zaliczek przez płatnika, zaś obliczenie wysokości podatku powinno odbywać się według zasad określonych w art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f. Jest to natomiast możliwe dopiero po obliczeniu podatku należnego spółki komandytowej za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany. Taki sposób odczytania wzajemnej relacji pomiędzy art. 41 ust. 4e a art. 30a ust. 1 pkt 4 oraz 6a-6e u.p.d.o.f. odpowiada prezentowanemu przez Spółkę zamiarowi projektodawcy, zmierzającemu do zakazu podwójnego opodatkowania zysku komplementariusza spółki komandytowej. Wprowadzenie do art. 41 ust. 4e u.p.d.o.f. sformułowania, że pobór podatku ma następować przez płatnika z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e oznacza, że zamiar projektodawcy znalazł odzwierciedlenie w tekście ustawy podatkowej. Dodatkowo jeszcze raz należy wskazać, że ustawodawca nie wprowadził w przypadku zaliczkowej wypłaty zysku komplementariuszowi, obowiązku pobierania przez spółkę zaliczek na podatek.
U.p.d.o.f. używa w art. 17 ust. 1 pkt 4, art. 25 ust. 4 i art. 30a ust.1 pkt 4 określenia "dochody (przychody) uzyskane z tytułu udziału w zyskach", nie wymienia natomiast zaliczek na udział w zyskach. Zauważyć trzeba, że wobec niewyjaśnienia w ustawie pojęcia "udział w zysku" należy wyjaśnić to pojęcie poprzez odwołanie się do jego rozumienia w przepisach regulujących uprawnienia z tego tytułu wspólnika danego rodzaju spółki. Odwołanie się do pojęć z innej dziedziny prawa pozwoli przede wszystkim na określenie, jakie uprawnienia wspólnika związane są z jego udziałem w tej spółce. Wspólnikowi spółki komandytowej przysługuje prawo do żądania podziału i wypłaty zysku na koniec roku obrotowego (art. 52 § 1 w zw. z art.103 § 1 ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j.: Dz. U. z 2020 r., poz. 1526 ze zm.). Prawo to jest związane z udziałem w spółce i powstaje dopiero po zakończeniu roku obrotowego spółki. Jeżeli zatem ustawa podatkowa przedmiotem opodatkowania czyni przychody z tytułu udziału w zysku, to za takie można tylko uznać świadczenie, do którego prawo wspólnik nabywa po zakończeniu roku podatkowego. Zryczałtowany podatek dochodowy od przychodu z udziału w zyskach może zatem być pobrany wyłącznie od faktycznie osiągniętego przychodu z udziału w zysku, a nie – od zaliczki na poczet tego zysku, którego wysokość nie jest jeszcze znana w trakcie roku obrotowego. Potwierdza tę tezę, na co zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji, sposób określenia obowiązku płatnika, który zgodnie z art. 41 ust.4e u.p.d.o.f. pobrać miał podatek z uwzględnieniem art. 30a ust. 6a tej ustawy, czyli z proporcjonalnym pomniejszeniem go o podatek zapłacony przez spółkę za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany. Zakładając racjonalność prawodawcy i uwzględniając założony przez niego cel tego przepisu (eliminowanie ekonomicznego podwójnego opodatkowania), należy uznać, że wysokość podatku zapłaconego przez spółkę musi być już znana w dacie dokonywania poboru podatku przez płatnika. Zasadnie Sąd a quo zauważył, że literalna (językowa) wykładnia rozpatrywanego stanu prawnego prowadzi do jednoznacznej konstatacji, że u.p.d.o.f. w art. 41 ust. 4e wymaga od płatników stosowania bez żadnych wyjątków art. 30a ust. 6a-6e tej ustawy przy obliczaniu, pobieraniu i odprowadzaniu zryczałtowanego podatku dochodowego od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułu określonego w art. 30a ust. 1 pkt 4. Ponadto art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f. również jednoznacznie i bez żadnych wyjątków zobowiązuje płatników do pomniejszenia podatku o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału komplementariusza w zysku spółki i podatku należnego od dochodu spółki, a więc niewątpliwie wymaga od płatników znajomości kwoty podatku należnego od dochodu spółki za rok podatkowy. Rozwiązanie przyjęte w u.p.d.o.f. co do zasady, wyklucza opodatkowanie zaliczek wypłacanych przez spółkę komplementariuszom w trakcie roku podatkowego na poczet udziałów w zysku spółki za ten rok. Brak możliwości pomniejszenia podatku przez płatnika zgodnie z art. 30a ust. 6a-6c u.p.d.o.f. w trakcie roku podatkowego jest równoznaczny z brakiem w ww. ustawie mechanizmu kalkulacji w celu obliczenia, pobrania i odprowadzenia podatku przez płatnika na rzecz właściwego organu podatkowego przed zakończeniem roku podatkowego, jednocześnie przed zaistnieniem w obrocie prawnym skonkretyzowanej kwoty podatku należnego od dochodu spółki za ten rok podatkowy. Zatem wypłata komplementariuszom już w trakcie roku podatkowego zaliczek na poczet udziałów w zysku spółki za ten rok powoduje powstanie obowiązku podatkowego zgodnie z art. 4 O.p. i art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f. Jednak mając na względzie art. 41 ust. 4e, art. 30a ust. 6a-6e u.p.d.o.f. i art. 5 O.p. zobowiązanie podatkowe komplementariuszy powstanie z tego tytułu dopiero wówczas, gdy obiektywnie możliwe stanie się obliczenie konkretnej kwoty podatku według ustawowego mechanizmu kalkulacyjnego, czyli znane będą wszystkie elementy kalkulacyjne wpisane w ten mechanizm. Do tego czasu na komplementariuszach o statusie podatników nie spoczywa zobowiązanie podatkowe, a na płatniku nie spoczywają obowiązki obliczenia, pobrania i odprowadzenia podatku na rzecz właściwego organu podatkowego. W świetle powyższego spółka przy wypłacie komplementariuszom w trakcie roku podatkowego zaliczek na poczet udziałów w zysku spółki za ten rok nie ma statusu płatnika i obowiązku pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego z art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., skoro nie ma obiektywnej możliwości obliczenia prawidłowej kwoty podatku ściśle według art. 41 ust. 4e i art. 30a ust. 6a-6e tej ustawy podatkowej. Wysokość zysku spółki i podatku należnego od dochodu spółki za rok podatkowy, w trakcie, którego spółka wypłaca komplementariuszom zaliczki na poczet udziałów w jej zysku, są jeszcze wielkościami otwartymi, które dopiero się kształtują do zakończenia roku podatkowego.
Zgodnie z art. 217 Konstytucji RP przedmiot opodatkowania musi być określony w ustawie. Przepisy ustaw podatkowych powinny być dostatecznie jednoznaczne i precyzyjne tak, by na ich podstawie podatnik był w stanie określić treść swojego obowiązku podatkowego. Wymóg ustawowej regulacji naruszają przepisy niejasne i nieprecyzyjne, które pozostawiają organom stosującym nadmierną swobodę (por. np. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 25 kwietnia 2001 r., sygn. akt K 13/01, publ. OTK 2001/4/81). Dokonana przez organ wykładnia prowadziłaby do ustalenia podstawy opodatkowania w oparciu o kryteria pozaustawowe, co stanowiłoby naruszenie art. 217 Konstytucji RP (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 lutego 2016 r., sygn. akt II FSK 3585/13, publ. CBOSA).
Doszło zatem do naruszenia powołanych w skardze przepisów prawa materialnego.
Wobec powyższego sąd na podstawie art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy o p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację. Wyeliminowanie powyższego aktu z obrotu prawnego oznacza, że zachodzi konieczność dokonania ponownej oceny stanowiska skarżącej zaprezentowanego we wniosku o wydanie interpretacji, z uwzględnieniem wykładni prawa zawartej w niniejszym wyroku.
O kosztach rozstrzygnięto w oparciu o art. 200 i 205 § 2 p.p.s.a.