Lexedit
Wróć do analizy orzeczenia
Pełny tekst orzeczenia

I SA/Kr 145/25

Oryginalna, niezmieniona treść orzeczenia. Jeżeli chcesz przeczytać analizę (zagadnienia prawne, podstawa prawna, argumentacja, rozstrzygnięcie), wróć do strony orzeczenia.

I SA/Kr 145/25 - Wyrok WSA w Krakowie
Data orzeczenia
2025-03-31
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2025-03-05
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Sędziowie
Jarosław Wiśniewski
Piotr Głowacki /przewodniczący sprawozdawca/
Waldemar Michaldo
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ
Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku
oddalono skargę, zwrócono nadpłacony wpis
Powołane przepisy
Dz.U. 2024 poz 361
art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
Sentencja
|Sygn. akt I SA/Kr 145/25 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 31 marca 2025 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Piotr Głowacki (spr.), Sędziowie: WSA Waldemar Michaldo, WSA Jarosław Wiśniewski, Protokolant: specjalista Bożena Piątek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 31 marca 2025 r., sprawy ze skargi A. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 23 grudnia 2024 r. nr 1201-IOP2-1.4103.28.2024.24 w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2018 r. I. skargę oddala, II zwraca z kasy Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie na rzecz skarżącej kwotę 2.765 zł ( dwa tysiące siedemset sześćdziesiąt pięć złotych) tytułem nadpłaconego wpisu od skargi.
Uzasadnienie
Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie na podstawie upoważnienia do przeprowadzenia kontroli celno-skarbowej z dnia 13.08.2020 r. przeprowadził w firmie A. M. (skarżącej) kontrolę celno-skarbową w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2018 r. Kontrola ta została zakończona wydaniem wyniku kontroli z 14.09.2023 r., w którym wskazano, że w okresie objętym kontrolą skarżącej nie przysługuje odliczenie podatku VAT od zakupu palet, koszy metalowych, nastawek paletowych, elementów skrzyniopalet, stojaków, regałów, pojemników i skrzyni dokumentowanego fakturami wystawionymi przez:
- S. o wartości netto 1 345 643 zł, VAT 309 497,89 zł,
- F. o wartości netto 1 566 342 zł, VAT 360 258,66 zł,
- C. S.A o wartości netto 207 630 zł, VAT 47 754,90 zł.
Ponieważ skarżąca nie złożyła korekt deklaracji podatku od towarów i usług za w/w okresy w terminie 14 dni od dnia doręczenia wyniku kontroli, w dniu 16 października 2023 r Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie wydał postanowienie nr 358000-CKK4-2.500.30.2021.247 o przekształceniu kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe, obejmujące swym zakresem przestrzeganie przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2018 r.
Postępowanie to zostało zakończone decyzją Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie z dnia 27.06.2024 r., określającą skarżącej podatek od towarów i usług za w/w okresy rozliczeniowe.
W odwołaniu skarżąca zarzuciła
• naruszenie przepisów prawa procesowego:
- art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1, art. 188, art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych kroków w celu wyczerpującego zebrania materiału dowodowego istotnego dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy oraz dokonanie oceny zebranych dowodów w sposób naruszający zasady właściwe dla swobodnej oceny dowodów, a w szczególności poprzez:
▪ błędne uznanie, że wskazane w decyzji faktury – wystawione przez firmy B. i Z. G. oraz przez C. S.A – nie dokumentują w rzeczywistości wykonanych dostaw towarów,
▪ uznanie, że skarżąca uczestniczyła świadomie w oszustwie podatkowym, mającym na celu wyłudzenie podatku VAT, oraz że nie dochowała należytej staranności przy wyborze kontrahentów,
▪ zaniechanie "analizy przeprowadzonych transakcji od strony kontrahentów (odbiorców) podatniczki, która była konieczna do ustalenia dalszej ścieżki przepływu towarów nabytych na podstawie zakwestionowanych w decyzji faktur,
- art. 180 § 1 w zw. z art. 181, art. 188 oraz art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez oddalenie wniosków dowodowych o przeprowadzenie przesłuchania skarżącej, G. L., Ł. S., A. T., J. D. oraz zaniechania przeprowadzenia czynności sprawdzających u 17 kontrahentów firmy,
• naruszenie przepisów prawa materialnego:
- art. 86 ust. 1 i 2 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez:
▪ zakwestionowanie prawa do odliczenia z wskazanych w decyzji faktur wyłącznie w oparciu o okoliczności niezależne od podatniczki i leżące poza jej świadomością, związane ze zidentyfikowanymi przez organy podatkowe nieprawidłowościami po stronie innych podmiotów – kontrahentów lub też podmiotów na jeszcze wcześniejszych etapach obrotu, mimo że towary faktycznie zostały przez podatniczkę nabyte i następnie odsprzedane,
▪ zakwestionowanie prawa do odliczenia, pomimo tego, że prawo Unii Europejskiej nie wymaga od podatnika weryfikacji swoich kontrahentów, zabrania pozbawiania prawa do odliczenia podatku naliczonego jedynie na podstawie stwierdzenia, że wystawca faktur dopuścił się przestępstwa,
▪ niewykazanie, że mogła lub powinna wiedzieć, że kwestionowane dostawy wiążą się z przestępstwem podatkowym,
W dniu 23.12.2024 r. została wydana przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie decyzja nr 1201-IOP2-1.4103.28.2024.24 utrzymująca w mocy decyzję I instancji.
W decyzji, organ odwoławczy opisał zebrany materiał dowodowy zaznaczając, że firmy S. i Z. G. nie mogły dostarczyć do firmy skarżącej palet, koszy metalowych, nastawek paletowych, elementów skrzyniopalet, stojaków, regałów, pojemników i skrzyni w ilościach wykazanych na fakturach oraz że skarżąca świadomie uczestniczyła w oszustwie podatkowym, mającym na celu wyłudzenie podatku VAT.
W ramach tego oszustwa firmy B. G. i Z. G. wystawiały na rzecz skarżącej puste faktury (niedokumentujące rzeczywistych transakcji) o łącznej wartości netto 2 911 985 zł (czyli prawie 70% wartości wszystkich wystawionych przez nich łącznie faktur - netto 4 163 718,00 zł). Uwiarygodniać fakt posiadania przez nich towaru o tak dużej wartości miały z kolei puste faktury wystawione przez C. S.A., na rzecz której puste faktury wystawiać miała firma Z.
Za faktem, iż dostawy o wartości prawie trzech milionów złotych nie miały w rzeczywistości miejsca przemawia to, że podmioty te nie posiadały zaplecza gospodarczego, które umożliwiałoby im przeprowadzenie tych transakcji:
• firmy S. i Z. G. prowadziły działalności gospodarcze z zakresu skupu palet oparte o dwa stacjonarne skupy palet, niedysponujące poza wózkami widłowymi żadnymi środkami transportu, oraz niewielkim zatrudnieniem w roku 2018 r.,
• spółka C. (mającą odpowiadać za ponad 97% rzekomych dostaw do firm małżonków B. i Z. G.) nie posiadała środków umożliwiających jej prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie skupu, naprawy i sprzedaży palet. Jej siedziba mieściła się w wirtualnym biurze, a wskazany jako miejsce prowadzenia działalności adres ul. [...] K. nie był przez nią używany w roku 2018. Ponadto:
- rachunki bankowe należące do C. S.A. nie były przez nią w ogóle użytkowane,
- A. S. (członek rady nadzorczej C. S.A.) wprost wskazał, że zapłacono mu za bycie figurantem i że nie wypełniał on żadnych czynności związanych z zajmowaną przez siebie w tej spółce pozycją,
- prezes spółki C. J. R. oraz jedyny jej pracownik J. B. (zatrudniony na ¼ etatu) nie potrafili wskazać żadnych szczegółów dotyczących rzekomo wykonywanych transakcji,
- Naczelnik Urzędu Skarbowego Kraków-Stare Miasto w trakcie kontroli podatkowych przeprowadzonych za okres od stycznia 2018 r. do grudnia 2019 r. stwierdził, że C. S.A. nie prowadziła działalności gospodarczej,
• firma Z. (odpowiadająca za ponad 92% rzekomych dostaw do C. S.A.), nie dysponowała zapleczem umożliwiającym jej obrót towarem o wielomilionowej wartości (wynajmowała ona zaledwie 10m2 od spółki K.), a sam Z. F. nie był zdolny do prowadzenia działalności gospodarczej. Jak bowiem zeznał M. M. (związany ze spółką K.) Z. F. był trochę "opóźniony". Fakt, że Z. F. nie był w stanie przeprowadzić transakcji o wielomilionowej wartości potwierdza też wydana dla niego, przez Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie, decyzja nr 358000-CKK4- 2.4103.9.2020.13 z dnia 08.10.2020 r., określająca mu podatek od towarów i usług za okres od marca do września 2018 r.
Pomimo że przedmiotem rzekomych dostaw miał być towar liczony w tysiącach sztuk, mający łączną wartość prawie czterech milionów złotych netto, to osoby związane z w/w podmiotami nie potrafiły wskazać żadnych szczegółów dotyczących przebiegu dostaw. Z. G., pomimo, że C. S.A. miała przeprowadzić prawie 400 transakcji z firmą jego i jego żony, nie wiedział nic o przeprowadzonych transakcjach. Tak samo szczegółów dostaw nie znali J. R. (prezes zarządu C. SA) i J. B. (pracownik tej spółki). Pomimo przeprowadzenia z firmami małżonków G. kilkuset transakcji o wielomilionowej wartości (stanowiących 61,12% wykazanych przez C. S.A. transakcji sprzedaży w roku 2018) J. R. nie potrafił wskazać z nazwy ich firm. Szczegółów transakcji nie znał też J. B., pomimo, że był jedynym pracownikiem spółki. Osoby związane ze spółką C. S.A. nie potrafiły też wskazać żadnych szczegółów dotyczących transakcji z firmą Z., która była jej głównym dostawcą. W swoich zeznaniach ograniczali się do ogólnikowych, niczym niepopartych stwierdzeń.
Brak jest dowodów, że pomiędzy S., Z. G., C. SA i Z. dochodziło do płatności. Jak wynika z akt sprawy małżonkowie G. nie płacili firmie C. S.A. przy pomocy kont bankowych. Nie dokonywali też z kont bankowych wypłat, które mogłyby pokryć płatności na rzecz C. S.A. Z ich kont dokonano bowiem jedynie 66 wypłat o łącznej wartości 780 600 zł. Także na rachunku bankowym spółki C. S.A. nie odnotowano wypływów, które można by powiązać z płatnościami za towar wykazany na fakturach wystawionych przez lub na rzecz C. S.A. Podobne ustalenia poczyniono też w przypadku konta bankowego należącego do Z. F.
Żadna z w/w osób nie potrafiła też podać szczegółów dotyczących przekazania tak dużych sum pieniędzy.
W/w firmy nie płaciły podatków związanych z kwestionowanymi transakcjami. Z informacji pozyskanych z urzędów skarbowych wynika, że podmioty S., Z. G., C. S.A. i Z. nie wywiązywały się ze swoich zobowiązań podatkowych.
Zatem na rzecz firm S., Z. G. nie były dokonywane rzeczywiste dostawy od C. S.A. i Z., a wystawione faktury służyły jedynie wyłudzeniu podatku VAT. Beneficjentem tych działań była firma skarżącej (wskazano, jakie korzyści skarżąca odniosła).
Tak, jak w przypadku transakcji następujących pomiędzy firmami S., Z. G., C. S.A. i Z., tak i w przypadku dostaw do firmy skarżącej, brak jest wiarygodnych dowodów, potwierdzających, że dostawy towarów powiązane z wyżej przedstawionym schematem zostały rzeczywiście dokonane.
Z zeznań skarżącej, G. L. (konkubenta oraz osoby prowadzącej wraz ze skarżącą działalność gospodarczą), zeznań Z. G. i B. G., a także z pisemnych oświadczeń skarżącej i małżonków G. wynika, że skarżąca miała zawartą umowę ustną (pomimo znacznej wartości całości transakcji i faktu, że miały one stanowić 70% wszystkich zakupów firmy należącej do skarżącej), że odbiera od nich prawie wszystko co są w stanie skupić i płaci gotówką. Same rozliczenia miały następować na podstawie wystawionych faktur, a same odbiory palet i innych towarów następowały na podstawie dokumentów WZ wystawianych przez firmy G. Zebrany w sprawie materiał dowodowy jednak nie potwierdza, że firmy te dostarczyły palety i inne towary w ilościach wskazanych w fakturach.
Ani skarżąca ani G. L. nie wskazali firm małżonków G. jako główne źródło palet, pomimo, że jak już wcześniej wskazano mieli oni rzekomo stanowić główne źródło ich dostaw. Fakt, iż firmy te nie były najważniejszym źródłem dostaw palet i innych towarów do firmy skarżącej potwierdzają też zeznania kierowców: A. T. (będącego zastępcą skarżącej), J. D. i Ł. S. Osoby te jako głównych dostawców palet wskazują różne firmy.
Ponadto częstotliwość wykonywanych przez pracowników skarżącej kursów nie potwierdza, że w firmach G. odbierano towar w ilościach wskazanych na fakturach. Według faktur samych tylko palet miało być odbieranych przez kierowców pracujących dla skarżącej w tych firmach w ilości 240199 sztuk. Przy takiej ilości, przyjmując, że palety byłyby wożone jedynie ciągnikiem siodłowym z naczepą i przyjmując maksymalną liczbę palet (według zeznań kierowcy ciągnika siodłowego S. na naczepie mogło się znajdować do 1000 sztuk), liczba transportów wynosiłaby około 240, co dawałoby nawet 5 przejazdów tygodniowo, a sami kierowcy wskazują, że były to góra 1-2 kursy tygodniowo, wykonywane różnymi pojazdami i zawierające różne ilości palet
Zebrany w sprawie materiał dowodowy nie potwierdza też, że skarżąca dokonywała płatności na rzecz firm małżonków G. Na podstawie dowodów dotyczących aktywności na kontach bankowych skarżącej można stwierdzić, że jedynie w przypadku faktury z 19.12.2018 r. nr [...] dokonano płatności na konto B. G. w wysokości 15 221,25 zł. Z treści operacji bankowych nie wynika też, aby skarżąca wypłacała gotówkę w ilościach, która mogłaby wskazywać, że posłużyła do zapłaty za faktury wystawione przez małżonków G.(łączna kwota tych faktur brutto przekraczała 5 milionów złotych). Skarżąca przekazała z konta firmowanego kwotę 5 906 920,08 zł na konto G. L. Za faktem, że małżonkowie G. w rzeczywistości nie dostarczyli do firmy skarżącej palet i innych towarów w ilościach wykazanych na fakturach wskazuje też fakt, że taki układ transakcji nie mógłby zaistnieć w rzeczywistości.
Pomimo, że wystawione przez małżonków G. faktury miały wartość ponad pięciu milionów złotych i stanowiły 70% wszystkich dokonywanych przez skarżącą zakupów, to nie podejmowała ona żadnych środków mających zapewnić bezpieczeństwo jej firmy. Jak wynika bowiem z jej zeznań i oświadczeń w żaden sposób nie weryfikowała tych firm. Nie zawierała z nimi umów, a płatności na ich rzecz miała dokonywać gotówką, czyli w sposób zapewniający najmniejsze bezpieczeństwo i więcej problemów, niż w przypadku płatności przelewem. Skarżąca posiadała i wiedzę i doświadczenie umożliwiające ocenę, czy dana firma jest w stanie wykonać dostawy palet i innych towarów o wartości 4 milionów złotych. Skarżąca, w celu uzyskania sprzedaży palet i innych towarów w roku 2018 o łącznej wartości netto 7 316 176,75 zł zatrudniała 14 osób, dysponowała samochodami, wózkami widłowymi, sprzętem do naprawy palet, oraz wynajmowała dwa place. Tymczasem jak zeznaje skarżąca, G. L., oraz pracownicy firmy skarżącej, firmy państwa G. nie posiadały środków do pozyskania towaru w tak dużej ilości oraz miały one problemy finansowe. Z dowodów tych wynika bowiem, że:
• małżonkowie G. prowadzą tylko dwa punkty stacjonarne skupu palet, zatrudniają tylko odpowiednio po 2 i po 1-3 pracowników, nie dysponują samochodami umożliwiającymi przewożenie palet (a co za tym idzie nie mogą aktywnie pozyskiwać palet w okolicznych firmach),
• Z. G. oprócz skupów palet, prowadził działalność z zakresu ubezpieczeń, co dodatkowo ograniczało jego zaangażowanie w skup palet (z CEIDG wynika nawet, że była to jego główna działalność gospodarcza),
• mają zajęcia komornicze (co wynika z zeznań G. L.),
• mają zaległości podatkowe (co wynika z przekazanych przez skarżącą pism z urzędów skarbowych i potwierdzeń przelewów za lata 2014-2017).
Biorąc zatem pod uwagę doświadczenie skarżącej i wiedzę trudno uznać, że w przypadku rzeczywistego obrotu gospodarczego uznałaby ona, że firmy małżonków G. są wiarygodnymi partnerami handlowymi, którzy są w stanie zapewnić towar o wartości ponad 4 milionów złotych netto.
Skarżąca oraz G. L. znali firmy, od których rzekomo mieli kupować palety i inne towary państwo G. Skarżąca zeznała bowiem, że spółka C. nawiązała kontakty z jej firmą już w roku 2016. Firma skarżącej nabywała też w 2018 towary bezpośrednio od C. S.A.
Skarżąca znała też Z. F., kojarzy go przez pryzmat G. L. w związku ze składanymi przez niego wyjaśnieniami odnośnie prowadzonej przez niego firmy. Fakt znajomości potwierdził też G. L., który wyjaśnił, że Z. F. skontaktował się z nim i zaoferował mu części samochodowe. Wskazał też, że Z. F. był u niego parę razy.
Skarżąca znała obie te firmy, za nierealne należy uznać, że gdyby firmy te prowadziły realną działalność gospodarczą, nie wiedziałaby, że handlują one paletami (w przypadku obu tych podmiotów towar ten stanowił główny ich asortyment) i nie zaczęłaby kupować od nich bezpośrednio palet, zwiększając tym samym osiągany przez siebie zysk.
Zatem zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdza też, że skarżąca świadomie korzystała na braku odprowadzenia podatku VAT przez C. S.A., przy bezpośrednich transakcjach zakupu palet i innych towarów bezpośrednio w tej spółce. Pomimo bowiem faktu, że C. S.A. miała importować palety z Ukrainy od spółki T. (które później miała odbierać firma skarżącej), to nie sposób uznać, że spółka ta prowadziła rzeczywistą działalność gospodarczą. Wskazuje na to przede wszystkim fakt, że :
• spółka ta nie posiadała środków umożliwiających jej prowadzenie działalności gospodarczej, a osoby z nią związane nie potrafiły w sposób wiarygodny opisać jej działalności,
• z informacji przekazanych przez Urząd Skarbowy Kraków-Śródmieście wynika, że spółka ta nie regulowała też zobowiązań wynikających ze złożonych przez nią deklaracji VAT i CIT za rok 2018,
• wykazana na rzecz skarżącej sprzedaż nie przynosiła zysków spółce C. (średni cena zakupu palet od T. (wraz ze wszystkimi kosztami) wynosiła 28,53 zł za sztukę, a średnia cena sprzedaży wynosiła 26,24 zł),
• C. S.A. nie posiadała 6 647 szt. palet drewnianych i 1527 skrzyniopalet zafakturowanych na firmę skarżącej,
• C. S.A. instruowało skarżącą odnośnie dostaw palet dla kolejnych odbiorców, w sposób wykraczający poza relacje podmiotów dokonujących wymiany handlowej. Jeden z przedstawionych przez skarżącą maili (z dnia 20.03.2018 r.) zawierał choćby instrukcje dotyczące dnia wystawienia faktury, ilości dostarczanych palet, czy choćby ceny mającej figurować na fakturze,
• brak jest dowodów, że skarżąca zapłaciła w całości kwoty figurujące na fakturach. Pomimo bowiem twierdzeń skarżącej, że zapłaciła ona w całości przelewami za w/w
faktury to przedstawiła dowody przelewów na kwotę 463 702,62 zł ( faktury miały łączną wartość 698 619,82 zł), na konto spółki C. S.A. w Czechach,
• J. R. (prezes zarządu C. S.A.) i J. B. (jedyny pracownik C. S.A. ) nie wymienili firmy skarżącej jako odbiorcy palet z Ukrainy,
• z zeznań kierowcy Ł. S. mającego odbierać palety ze spółki C. S.A. nie wynika, aby znał on tą firmę, ani żeby rzeczywiście przewiózł on palety i elementy skrzyniopalet w ilościach wykazanych na fakturach.
Skarżąca zatem świadomie uczestniczyła ona w oszustwie podatkowym i odliczała podatek z faktur niedokumentujących rzeczywistego obrotu gospodarczego, stąd faktury wystawione przez w/w podmioty nie dokumentowały bowiem rzeczywistych dostaw towarów.
W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skarżąca zarzuciła:
I. Naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a to:
a. naruszenie przepisu art. 120 Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie zasady legalizmu przejawiające się:
• prezentowaniem przez organ stanowiska stricte profiskalnego oraz pomijanie zasady in dubio pro tributario polegające na uwzględnieniu jedynie tych okoliczności, które przemawiały na niekorzyść podatnika;
• niezastosowaniem się do wytycznych zawartych - w wiążącym organy podatkowe orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) w tym w wyroku TSUE z dnia 11 stycznia 2024 r. w sprawie C-537/22;
• wadliwym uznaniem, że ocena należytej staranności podatniczki służyć ma spełnieniu arbitralnych wymogów stawianych przez organy podatkowe, podczas gdy w rzeczywistości ma ona służyć ustaleniu, czy w konkretnej sprawie podjęcie pewnych czynności mogło ustrzec podatnika przed podjęciem współpracy z nierzetelnym kontrahentem;
b. naruszenie art. 122, art. 187 § 1, art. 180 § 1 i art. 191 w zw. z art, 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez;
• zaniechanie podjęcia czynności, w celu zebrania pełnego materiału dowodowego istotnego dla dokonania prawidłowych ustaleń faktycznych w sprawie;
• przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów i dokonanie oceny zebranych dowodów w sposób dowolny, w szczególności poprzez;
1. brak dokonania wszechstronnej oceny dowodów,
2. wybiórcze uznanie niektórych dowodów za wiarygodne lub niewiarygodne, bez powiązania ich z pozostałymi dowodami zgromadzonymi w sprawie, w tym oparcie rozstrzygnięcia na wybranych fragmentach zeznań strony i świadków, które były zgodne z tezą organu, a jednocześnie pominięcie tych ich części, które tej tezie przeczyły; a co najmniej nasuwały istotne wątpliwości co do jej prawidłowości,
3. wywiedzenie z przeprowadzonych dowodów wniosków sprzecznych z zasadami logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego oraz,
4. wywiedzenie wniosków nie mających oparcia w zgromadzonych dowodach, a bazujących wyłącznie na domniemaniach oraz dowolnych, arbitralnych twierdzeniach organu;
• wadliwym, nieznajdującym uzasadnionych podstaw w zgromadzonym materiale dowodowym uznaniu, że podmioty S.1 oraz C. S.A. nie były rzeczywistymi dostawcami towarów i usług na rzecz skarżącej, a przez to że nie prowadziły one działalności gospodarczej i nie dokonywały rzeczywistych czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług w zakresie transakcji przeprowadzonych ze skarżącą oraz, że skarżąca nie zachowała należytej staranności przy nawiązywaniu i kontynuowaniu współpracy z w/w dostawcami lub też miałaby mieć świadomość uczestnictwa w rzekomym oszustwie, a przez to że nie działała w dobrej wierze;
• braku wskazania ustalonego dla skarżącej wzorca należytej staranności (odpowiedni do zaistniałych okoliczności faktycznych, przy uwzględnieniu ich dokonania, ze wskazaniem konkretnych obowiązków, jakie ciążyły na skarżącej, podstaw prawnych tych obowiązków oraz udowodnienia, że ich dokonanie doprowadziłoby do niepodjęcia współpracy z podmiotami S.1 . oraz C. S.A, ponieważ tylko zaniechanie możliwych do wymagania czynności przedmiotowo istotnych może stanowić podstawę zakwestionowania prawa skarżącej do odliczenia naliczonego podatku VAT;
• nieprzeprowadzeniu analizy zasad panujących na właściwym dla skarżącej rynku, a przez to nieustaleniu, czy sposób prowadzenia przez skarżącą działalności gospodarczej odbiegał w badanym okresie od standardów przyjętych przez inne, funkcjonujące na rynku podmioty gospodarcze;
• dokonanie oceny dowodów z pominięciem zasady in dubio pro tributario, poprzez uwzględnienie jedynie tych okoliczności, które przemawiały na niekorzyść skarżącej, przy jednoczesnym pominięciu okoliczności przemawiających na jej korzyść;
• przerzucenie na skarżącą ciężaru udowodnienia tego, że nie uczestniczyła świadomie w nierzetelnych transakcjach oraz nie miała świadomości istnienia nieprawidłowości po stronie jej dostawców oraz innych podmiotów na wcześniejszych etapach obrotu, w sytuacji, gdy to na organach podatkowych spoczywa ciężar udowodnienia, że podatnik miał świadomość uczestniczenia w nierzetelnych transakcjach lub nie dochował tzw. "należytej staranności" w kontaktach z kontrahentami;
• przyjęcie wadliwego założenia, że ocena należytej staranności podatnika ma być dokonywana w odniesieniu do arbitralnych dowolnych wymogów stawianych przez organy podatkowe, bez uwzględnienia realiów prowadzenia działalności gospodarczej w danej branży i na danym rynku;
• pominięcie bogatego orzecznictwa TSUE, które jednoznacznie potwierdza, że w okolicznościach niniejszej sprawy nie można pozbawić Podatniczki prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT, a jednocześnie nie wykazano na podstawie obiektywnych okoliczności, ze podatniczka brała udział w łańcuchu dostaw stanowiącym oszustwo podatkowe w sposób świadomy;
c. naruszenie art. 188 w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 188 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie wnioskowanych przez skarżącą dowodów, jako nie mających znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, pomimo tego, że zostały one zgłoszone dla wykazania okoliczności istotnych z punktu, widzenia dokonania prawidłowych ustaleń faktycznych w sprawie i nieuzasadnione oddalenie wniosków dowodowych skarżącej w zakresie;
• uzupełniającego przesłuchania w charakterze strony A. M. na okoliczność szczegółowych kwestii .związanych ze współpracą z dostawcami i odbiorcami, organizacji działalności gospodarczej, formy regulowania należności i zobowiązań wynikających z prowadzenia działalności gospodarczej, organizacji transportu towarów od i do kontrahentów, dochowania należytej staranności we współpracy z dostawcami i odbiorcami, wiedzy podatniczki odnośnie podmiotów zaangażowanych w łańcuch dostaw towarów na wcześniejszych etapach obrotu;
• uzupełniającego przesłuchania świadka G. L. (konkubenta podatniczki) na okoliczność rozliczeń pieniężnych gospodarstwa domowego prowadzonego wspólnie z podatniczką, powodów i okoliczności związanych z przepływami pieniężnymi pomiędzy rachunkami bankowymi podatniczki oraz G. L., szczegółowych okoliczności związanych ze współpracą z dostawcami i odbiorcami, organizacji działalności gospodarczej podatniczki, formy regulowania należności i zobowiązań wynikających z prowadzenia działalności gospodarczej, organizacji transportu towarów od i do kontrahentów;
• uzupełniającego przesłuchania świadków - Ł. S., A. T. i J. D. (pracowników, kierowców F.) na okoliczność faktycznego istnienia towarów podlegających nabyciu i sprzedaży, miejsca odbioru towarów od C. S.A. oraz od firm Z. G. oraz S. , faktu posiadania przez firmy Z. G. oraz S.1 składu palet w B. i C. i faktycznego odbioru palet z tych placów, faktu posiadania przez C. S.A. składu palet w K. i faktycznego odbioru palet z tych placów, przekazania towarów przez kontrahenta, rzeczywistych dostaw towarów, rzeczywistego charakteru transakcji;
• przeprowadzenia czynności sprawdzających u 17 kontrahentów skarżącej na okoliczność prowadzenia negocjacji w zakresie nabycia towaru oraz późniejszych przyczyn ich zawieszenia;
• przeprowadzenia wizji lokalnej przy ul. [...] w K. przy udziale podatniczki i Ł. S.; które to naruszenia miały lub mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, skoro doprowadziły do dokonania nieprawidłowych ustaleń faktycznych, w tym w szczególności do błędnego ustalenia, że:
1. Skarżąca nie nabyła palet i innych towarów wskazanych w zakwestionowanych fakturach od podmiotów S.1 i Z. G. C. S.A.,
2. podmioty S.1 oraz C. S.A. nie prowadziły działalności gospodarczej i nie były dostawcami palet na rzecz Skarżącej,
3. skarżąca nie dokonała zapłaty za nabyte towary na rzecz podmiotów S.1 oraz C. SA,
4. skarżąca nie dochowała należytej staranności przy nawiązywaniu i kontynuowaniu współpracy gospodarczej z ww. dostawcami,
5. skarżąca świadomie uczestniczyła w nierzetelnych transakcjach mających stanowić oszustwo podatkowe oraz miała świadomość nieprawidłowości, w tym w zakresie rozliczeń podatkowych, po stronie ww. podmiotów oraz innych podmiotów na wcześniejszym etapie obrotu, a także miała być beneficjentem korzyści wynikających z rzekomego oszustwa podatkowego;
d. naruszenie przepisu art. 121 § 1 w zw. art. 124 Ordynacji podatkowej, poprzez:
• sformułowanie wewnętrznie sprzecznych zarzutów, a mianowicie zarzucenie skarżącej świadomego udziału w dokumentowaniu rzekomo fikcyjnych transakcji i jednocześnie zarzucenie niedochowania przez skarżącą należytej staranności przy nawiązaniu i kontynuowaniu współpracy z dostawcami, które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, skoro świadomy udział podatnika w transakcjach, w których wystawiane są fikcyjne (nierzetelne) faktury oraz sytuacja, w której podatnik takiej wiedzy nie posiadał, choć przy dołożeniu należytej staranności powinien był wiedzieć, nie są sytuacjami tożsamymi i zasadniczo wynikają z innych okoliczności faktycznych, a to oznacza, że organy podatkowe nie dokonały rzetelnego ustalenia stanu faktycznego sprawy, który jest konieczny dla wydania prawidłowego rozstrzygnięcia w sprawie;
II. Naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a to: naruszenie przepisu art. 86 ust. 1 i i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361) dalej ustawa o VAT poprzez:
• zakwestionowanie prawa skarżącej do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach dokumentujących nabycie towarów od S.1 oraz C. S.A., udokumentowane tymi fakturami pomimo tego, że transakcje są rzeczywiste, a wskazane w nich towary skarżąca nabyła dla celów dokonania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a jednocześnie Skarżąca, pomimo dochowania należytej staranności przy weryfikacji kontrahentów, nie miała świadomości tego, że po stronie jej dostawców istnieją jakieś nieprawidłowości, w tym w zakresie dokumentowania transakcji i rozliczeń podatkowych, zaś okoliczności transakcji nie budziły wątpliwości co do uczciwości kontrahentów Skarżącej oraz rzetelności dokonywanych przez nich czynności, a tym bardziej Skarżąca nie miała świadomości istnienia jakichkolwiek nieprawidłowości po stronie innych podmiotów na wcześniejszych etapach obrotu;
• błędne uznanie, iż w okresie objętym postępowaniem skarżąca świadomie uczestniczyła w transakcji, mającej na celu oszustwo, podatkowe i jest podmiotem czerpiącym korzyść finansową z udziału w takim procederze - w sytuacji, gdy w aktach sprawy brak jest dowodów potwierdzających tezę organu o świadomości skarżącej co do udziału w transakcji mającej na celu oszustwo podatkowe, a ponadto Organ nie wykazał, kto i jaką korzyść finansową (podatkową) odniósł z tytułu udziału w łańcuchu dostaw;
• pozbawienie skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez kontrahentów, mimo że z utrwalonego orzecznictwa TSUE wynika, że nie jest dopuszczalne żądanie od podatnika, aby upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć, jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej; pomimo tego, że:
• prawo UE sprzeciwia się temu, aby podatnikowi odmówiono prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego z tytułu towarów otrzymanych przez niego, na tej podstawie, iż biorąc pod uwagę przestępstwa lub nieprawidłowości, jakich dopuścił się wystawca faktury dotyczącej tej dostawy, uznaje się, że nie została ona rzeczywiście dokonana przez rzeczonego wystawcę;
• obowiązkiem organu-podatkowego jest wykazane na podstawie obiektywnych (a nie subiektywnych) przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że wskazana dostawa wiąże się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości, dodanej, bez wymagania od podatnika podejmowania czynności sprawdzających, które nie są jego zadaniem;
• nie jest dopuszczalne stosowanie odpowiedzialności zbiorowej wobec podmiotów występujących w ramach łańcucha dostaw.
Odpowiadając na skargę organ II instancji wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swe stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U.z 2021r., poz. 1540 ze zm., dalej, jako "p.p.s.a."), uprawniony jest do badania, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Wady skutkujące koniecznością uchylenia decyzji lub postanowienia, wskazane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. W wypadku zaś nieuwzględnienia skargi, sąd, w myśl art. 151 p.p.s.a., skargę oddala.
Skarga jest nieuzasadniona i podlega oddaleniu, albowiem zaskarżona decyzja, jaki i decyzja organu pierwszej instancji nie są obarczone naruszeniami prawa mogącymi skutkować ich uchyleniem.
Nie mogą odnieść skutku artykułowane w skardze zarzuty dotyczące obrazy przepisów postępowania, zwłaszcza ukierunkowane na wykazanie wad prowadzonego postępowania dowodowego oraz nieadekwatności ustalonych jego wyników w relacji do zgromadzonego w sprawie materiału.
Rozpoznając zarzuty skarżącej podnieść należy, że postępowanie wyjaśniające, mające na celu ustalenie okoliczności istotnych dla sprawy, organy podatkowe obowiązane są przeprowadzić zgodnie z wymogami przepisów Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 122 o.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W myśl art. 124 o.p. organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Postępowanie podatkowe powinno nadto być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 o.p.). Zgodnie z art. 187 § 1 o.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Jak wynika z art. 191 o.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.
Ostatni z przytoczonych przepisów uznaje się za zdefiniowanie w postępowaniu podatkowym tzw. zasady swobodnej oceny dowodów. Kryteria prawidłowej oceny materiału dowodowego nie zostały wprost wskazane w przepisach, jednak w tym zakresie orzecznictwo wskazuje, że aby ocenę dowodów można było uznać za swobodną (a nie dowolną, arbitralną), powinna być ona po pierwsze wszechstronna, a więc uwzględniająca wszystkie zgromadzone w sprawie dowody. Po drugie, ocena ta musi być zgodna z regułami logicznego rozumowania. Po trzecie, wnioski wyciągnięte z powyższej oceny dowodów powinny być zgodne z doświadczeniem życiowym (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 listopada 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 3863/14, Lex Omega nr 1957834).
Materiał dowodowy jest zupełny, jeśli zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, przeprowadzono wnioski dowodowe, a udowodniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość. Organ, rozpatrując materiał dowodowy, nie może pominąć żadnego istotnego dowodu. Pominięcie dowodu może nasuwać wątpliwości, co do zgodności z rzeczywistością ustalonego stanu faktycznego oraz może wzbudzić wątpliwości, co do trafności oceny innych dowodów. Przyjęta w art. 191 o.p. zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję.
Gwarancją realizacji zasady swobodnej oceny dowodów jest ustawowy wymóg, aby decyzja podatkowa zawierała m. in. uzasadnienie faktyczne i prawne (art. 210 § 1 pkt 6 o.p.). Stosownie do art. 210 § 4 o.p. uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Organ podatkowy ma zatem obowiązek nie tylko ocenić cały materiał dowodowy zgodnie ze wskazaniami wiedzy, logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, ale także musi w wyczerpujący sposób przedstawić swój tok rozumowania w uzasadnieniu decyzji. Dotyczy to w szczególności omówienia, które dowody i z jakich przyczyn uznane zostały przez niego za wiarygodne i wzięte za podstawę ustaleń faktycznych, a którym dowodom i z jakich powodów odmówił on mocy dowodowej.
W poddanej sądowej kontroli sprawie organy podatkowe zgromadziły obszerny materiał dowodowy, który oceniły nie przekraczając granic dowolności, omówiły też bardzo dokładnie cały ustalony stan faktyczny oraz dowody, na których te ustalenia zostały oparte. Uzasadnienia decyzji zawierają przedstawienie faktografii leżącej u podstaw dokonanych rozstrzygnięć, analizę dowodów uznanych za wiarygodne oraz wskazanie przyczyn, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności, a także wyczerpujący i kompleksowy wywód prawny.
Organy ustaliły, że skarżąca w objętym kontrolą okresie była uczestnikiem procederu polegającego na obniżaniu podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane. Wskazano, że skarżącej nie przysługuje odliczenie podatku VAT od zakupu palet, koszy metalowych, nastawek paletowych, elementów skrzyniopalet, stojaków, regałów, pojemników i skrzyni dokumentowanego fakturami wystawionymi przez:
- S. o wartości netto 1 345 643 zł, VAT 309 497,89 zł,
- F. o wartości netto 1 566 342 zł, VAT 360 258,66 zł,
- C. S.A o wartości netto 207 630 zł, VAT 47 754,90 zł.
Przedmiotowy podatek VAT został wygenerowany w nienaturalny sposób poprzez wystawianie przez kolejne ogniwa łańcucha faktur VAT, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji i były fakturami "pustymi", za którymi nie podążał żaden towar. Ocenę tę sformułowano biorąc pod uwagę charakterystykę podmiotów uczestniczących w procederze oraz określony schemat ich działania.
Dokonując ustaleń faktycznych organy podatkowe korzystały z całego spektrum szczegółowo przywołanych w uzasadnieniach decyzji dowodów, tak o charakterze osobowym, jak i z dokumentów, w tym z włączonych do akt materiałów dowodowych zgromadzonych w toku innych postępowań kontrolnych i podatkowych, a także w postępowaniach przygotowawczych.
Skarżąca nie podważyła skutecznie dokonanej przez organy oceny poszczególnych dowodów, a nade wszystko kwestionując ich wymowę nie przedstawiła, mimo odmiennych twierdzeń przedstawionych w skardze, wniosków dowodowych wskazujących na to, że - wobec ustaleń dokonanych przez organy – kontestowane faktury dokumentowały rzeczywiste transakcje i zdarzenia gospodarcze. Negując ustalenia faktyczne dokonane przez organy podatkowe, poprzez wytknięcie rzekomych naruszeń proceduralnych w toku postępowania podatkowego nie przedstawiła w istocie żadnych konkretnych dowodów, które zmierzałyby do podważenia tych ustaleń. W szczególności cel ten nie mógł być osiągnięty przez forsowanie własnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w oderwaniu od wymowy, kontekstu i wzajemnych relacji dowodów, które legły u podstaw dokonania niewątpliwych, istotnych dla rozstrzygnięcia ustaleń. Zarówno dowody te, jak i ich ocena, a także oparta na nich faktografia zostały obszernie, a nawet wręcz drobiazgowo przedstawione w uzasadnieniach decyzji. Zauważyć należy, że powoływana w skardze zasada wynikająca z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie ma charakteru bezwzględnego, na co zwracano uwagę w orzecznictwie (por. wyrok NSA z 14 lipca 2005 r., sygn. akt: I FSK 2600/04 niepubl., wyrok NSA z 15 grudnia 2005 r. sygn. akt: I FSK 391/05 niepubl.). Bezwzględne jej stosowanie prowadziłaby do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z wzajemnymi oczekiwaniami stron, co do konieczności przeprowadzenia dowodu przez przeciwnika w sprawie. Mogłoby dojść do sytuacji, w której należałoby prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarczyłby do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, iż innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać. (wyrok NSA z 27.09.2011r., I FSK 1241/10)
W postępowaniu podatkowym nacisk kładzie się na zasadę współdziałania. Jeżeli podatnik kwestionuje jakąś okoliczność faktyczną przyjętą przez organ, to na tymże podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji m.in. poprzez przedstawienie stosownego dowodu (wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 lutego 2004r., sygn. akt: III SA/Wa 1452/02). Nie można więc nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających, iż faktury dokumentowały rzeczywiste transakcje gospodarcze, jeżeli strategia podatnika opiera się wyłącznie na negowaniu działań podejmowanych przez te organy. Zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada wymogom logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego t.j., gdy wyprowadzone ze zgromadzonych dowodów wnioski naruszają przesłanki swobodnej oceny dowodów. Zarzut ten nie może jednak sprowadzać się do samej tylko polemiki z ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu, do odmiennej oceny materiału dowodowego, lecz winien polegać na wykazaniu, jakich uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego dopuściły się organy podatkowe. Sam fakt, iż materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie niż oczekiwała tego strona skarżąca nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego, przywołanych w skardze.
Na gruncie kontrolowanej sprawy stanowisko skarżącej sprowadzało się do negowania przedstawionej w uzasadnieniach decyzji wymowy i oceny dowodów, a w efekcie ustaleń poczynionych przez organy podatkowe, a to w następstwie niewłaściwej oceny materiału dowodowego i pominięcia korzystnych dla skarżącej dowodów i okoliczności. Konsekwencją tego stanu rzeczy miało być poczynienie ustaleń niezgodnych ze stanem faktycznym.
Rozważając powyższe wskazać należy przede wszystkim na brak wiarygodnych dowodów bezpośrednich, z których wynikałoby, że przedmiotowe transakcje i zdarzenia miały rzeczywiście miejsce i zostały zrealizowane, a także na fakt nie przedstawienie przez samego podatnika takich dowodów. Odmienną wymowę mają natomiast dowody przyjęte za podstawę rozstrzygnięć organów. Pozwalają one na poczynienie zgodnych z wyznacznikami swobodnej oceny dowodów ustaleń sprowadzających się do przyjęcia, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.
Poza dowodami wprost przemawiającymi za stanowiskiem organów przywołać należy także potwierdzające je, obszernie i szczegółowo opisane w uzasadnieniach decyzji obiektywne, poparte szczegółowo ocenionymi dowodami okoliczności, układające się w logiczny splot zdarzeń. Z tej perspektywy twierdzenia podatnika abstrahują od kompleksowej wymowy prawidłowo ocenionych przez organy dowodów i wskazanych przez nie okoliczności. Z uwagi na obszerność i drobiazgowość materiału dowodowego, opisanie każdego z inkryminowanych przypadków zdominowałoby niniejsze uzasadnienie w sposób wyłączający jego czytelność, stąd – w sytuacji, gdy wszystkie te okoliczności w sposób wyczerpujący i akceptowalny opisane są w uzasadnieniach decyzji organów – sąd odstąpił od powyższego.
Tym niemniej wskazać należy, że firmy S. i Z. G. prowadziły działalności gospodarcze z zakresu skupu palet oparte o dwa stacjonarne skupy palet, niedysponujące poza wózkami widłowymi żadnymi środkami transportu, oraz niewielkim zatrudnieniem w roku 2018 r. Spółka C. (mającą odpowiadać za ponad 97% rzekomych dostaw do firm małżonków B. i Z. G.) nie posiadała środków umożliwiających jej prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie skupu, naprawy i sprzedaży palet. Jej siedziba mieściła się w wirtualnym biurze, a wskazany jako miejsce prowadzenia działalności adres ul. [...] K. nie był przez nią używany w roku 2018. Rachunki bankowe należące do C. S.A. nie były przez nią w ogóle użytkowane. A. S. (członek rady nadzorczej C. S.A.) wprost wskazał, że zapłacono mu za bycie figurantem i że nie wypełniał on żadnych czynności związanych z zajmowaną przez siebie w tej spółce pozycją, a prezes spółki C. J. R. oraz jedyny jej pracownik J. B. (zatrudniony na ¼ etatu) nie potrafili wskazać żadnych szczegółów dotyczących rzekomo wykonywanych transakcji. Naczelnik Urzędu Skarbowego Kraków-Stare Miasto w trakcie kontroli podatkowych przeprowadzonych za okres od stycznia 2018 r. do grudnia 2019 r. stwierdził, że C. S.A. nie prowadziła działalności gospodarczej,
Z kolei firma Z. (odpowiadająca za ponad 92% rzekomych dostaw do C. S.A.), nie dysponowała zapleczem umożliwiającym jej obrót towarem o wielomilionowej wartości (wynajmowała ona zaledwie 10m2 od spółki K.), a sam Z. F. nie był zdolny do prowadzenia działalności gospodarczej. Fakt, że Z. F. nie był w stanie przeprowadzić transakcji o wielomilionowej wartości potwierdza też wydana dla niego, przez Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie, decyzja nr 358000-CKK4- 2.4103.9.2020.13 z dnia 08.10.2020 r., określająca mu podatek od towarów i usług za okres od marca do września 2018 r.
Pomimo że przedmiotem rzekomych dostaw miał być towar liczony w tysiącach sztuk, mający łączną wartość prawie czterech milionów złotych netto, to osoby związane z w/w podmiotami nie potrafiły wskazać żadnych szczegółów dotyczących przebiegu dostaw. W swoich zeznaniach ograniczali się do ogólnikowych, niczym niepopartych stwierdzeń.
Brak jest dowodów, że pomiędzy S., Z. G., C. SA i Z. dochodziło do płatności. Małżonkowie G. nie płacili firmie C. S.A. przy pomocy kont bankowych. Nie dokonywali też z kont bankowych wypłat, które mogłyby pokryć płatności na rzecz C. S.A. Także na rachunku bankowym spółki C. S.A. nie odnotowano wypływów, które można by powiązać z płatnościami za towar wykazany na fakturach wystawionych przez lub na rzecz C. S.A. Podobne ustalenia poczyniono też w przypadku konta bankowego należącego do Z. F.
Żadna z w/w osób nie potrafiła też podać szczegółów dotyczących przekazania tak dużych sum pieniędzy.
W/w firmy nie płaciły podatków związanych z kwestionowanymi transakcjami. Z informacji pozyskanych z urzędów skarbowych wynika, że podmioty S., Z. G., C. S.A. i Z. nie wywiązywały się ze swoich zobowiązań podatkowych.
Zatem na rzecz firm S., Z. G. nie były dokonywane rzeczywiste dostawy od C. S.A. i Z., a wystawione faktury służyły jedynie wyłudzeniu podatku VAT. Beneficjentem tych działań była firma skarżącej.
Tak, jak w przypadku transakcji następujących pomiędzy firmami S., Z. G., C. S.A. i Z., tak i w przypadku dostaw do firmy skarżącej, brak jest wiarygodnych dowodów, potwierdzających, że dostawy towarów powiązane z wyżej przedstawionym schematem zostały rzeczywiście dokonane.
Ani skarżąca ani G. L. nie wskazali firm małżonków G. jako główne źródło palet, pomimo, że jak już wcześniej wskazano mieli oni rzekomo stanowić główne źródło ich dostaw. Fakt, iż firmy te nie były najważniejszym źródłem dostaw palet i innych towarów do firmy skarżącej potwierdzają też zeznania kierowców. Osoby te jako głównych dostawców palet wskazują różne firmy. Ponadto częstotliwość wykonywanych przez pracowników skarżącej kursów nie potwierdza, że w firmach G. odbierano towar w ilościach wskazanych na fakturach.
Materiał dowodowy nie potwierdza, że skarżąca dokonywała płatności na rzecz firm małżonków G.
Skarżąca nie podejmowała żadnych środków mających zapewnić bezpieczeństwo jej firmy. W żaden sposób nie weryfikowała tych firm. Nie zawierała z nimi pisemnych umów, a płatności na ich rzecz miała dokonywać gotówką.
Skarżąca posiadała i wiedzę i doświadczenie umożliwiające ocenę, czy dana firma jest w stanie wykonać dostawy palet i innych towarów o wartości 4 milionów złotych. W celu uzyskania sprzedaży palet i innych towarów w roku 2018 o łącznej wartości netto 7 316 176,75 zł zatrudniała 14 osób, dysponowała samochodami, wózkami widłowymi, sprzętem do naprawy palet, oraz wynajmowała dwa place. Tymczasem firmy państwa G. nie posiadały środków do pozyskania towaru w tak dużej ilości oraz miały one problemy finansowe. Małżonkowie G. prowadzą tylko dwa punkty stacjonarne skupu palet, zatrudniają tylko odpowiednio po 2 i po 1-3 pracowników, nie dysponują samochodami umożliwiającymi przewożenie palet (a co za tym idzie nie mogą aktywnie pozyskiwać palet w okolicznych firmach. Z. G. oprócz skupów palet, prowadził działalność z zakresu ubezpieczeń, co dodatkowo ograniczało jego zaangażowanie w skup palet (z CEIDG wynika nawet, że była to jego główna działalność gospodarcza), małżonkowie mają zajęcia komornicze oraz zaległości podatkowe. Biorąc zatem pod uwagę doświadczenie skarżącej i wiedzę trudno uznać, że w przypadku rzeczywistego obrotu gospodarczego uznałaby ona, że firmy małżonków G. są wiarygodnymi partnerami handlowymi, którzy są w stanie zapewnić towar o wartości ponad 4 milionów złotych netto.
Skarżąca oraz G. L. znali firmy, od których rzekomo mieli kupować palety i inne towary małżonkowie G. Skarżąca zeznała bowiem, że spółka C. nawiązała kontakty z jej firmą już w roku 2016. Firma skarżącej nabywała też w 2018 towary bezpośrednio od C. S.A.
Skarżąca znała też Z. F., kojarzy go przez G. L. w związku ze składanymi przez niego wyjaśnieniami odnośnie prowadzonej przez niego firmy. Fakt znajomości potwierdził też G. L. Za nierealne należy uznać, że gdyby firmy te prowadziły realną działalność gospodarczą, nie wiedziałaby, że handlują one paletami (w przypadku obu tych podmiotów towar ten stanowił główny ich asortyment) i nie zaczęłaby kupować od nich bezpośrednio palet, zwiększając tym samym osiągany przez siebie zysk.
Sąd podziela konstatację organów, że mimo iż C. S.A. miała pozyskiwać palety z Ukrainy (od spółki T.), to nie sposób uznać, aby podmiot ten, jak wyżej wykazano, prowadził rzeczywistą działalność gospodarczą. Trafnie zauważają też organy, że z pozyskanych danych (dotyczących importu towaru od T.) wynika, iż brak jest związku pomiędzy dostawą palet z T., a wystawionymi na rzecz firmy skarżącej fakturami. Podobnie ocenić należy faktury i faktury pro forma wystawione dla firmy skarżącej przez spółkę C., a wynikające z korespondencji e-mail z okresu od 10.03. 2017 r. do 17.08.2019 r.; numeracja tych faktur za 2018 r. nie była powiązana z fakturami znajdującymi się w dokumentacji przedłożonej do kontroli celno-skarbowej - organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji szczegółowo opisał związane z tym koincydencje czasowe., a także wskazał na instruowanie się firmy skarżącej i spółki C. co do dokonywania dostaw palet do kolejnych odbiorców. Zaakcentowano, że spółka C. nie mogła dysponować ilością palet wykazaną w inkryminowanych fakturach, gdyż T. nie dostarczyła w analizowanym okresie tylu palet. W konsekwencji organy prawidłowo zakwestionowały faktury wystawione przez C. S.A., jako dotyczące dostaw dokonanych na nierynkowych warunkach oraz z uwagi na niedokumentowanie rzeczywistych dostaw. W przypadku palet z Ukrainy podmiot ten nie działał jako przedsiębiorca, lecz w celu zapewnienia firmie skarżącej odliczenie nienależnego VAT. Organy wykazały, że przedmiotowe transakcje nie przynosiły zysku spółce C., a sposób przeprowadzenia płatności wskazuje, że miały one służyć jedynie uwiarygodnieniu ich przeprowadzenia. Mimo, że firma skarżącej otrzymywała realnie palety z Ukrainy, a następnie palety te zostały sprzedane innym firmom, to jednak same transakcje ze spółka C. były pozorowane. Skarżąca świadomie przyjmowała fikcyjne faktury, których wystawienie umożliwiała C. S.A., a także faktury wystawione przez tą spółkę na rzecz firmy skarżącej.
Wbrew twierdzeniom skarżącej nie sposób uznać, że w handlu paletami rozliczenia gotówkowe są powszechne, organy trafnie podniosły, że skarżąca otrzymywała z tytułu swej działalności zapłaty głównie przelewami na konto bankowe. Ponadto ostrożność i przezorność kupiecka uzasadnia taką właśnie formę płatności.
Odrzucić należy zarzut, że dokonywane transfery na rzecz G. L. potwierdzają dokonanie płatności gotówką na rzecz firm państwa G.. Sąd podziela ocenę Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, ze tak skomplikowany sposób regulowania płatności za towar nie mógłby w rzeczywistości zaistnieć. G. L. w/g CEIDG prowadził działalność gospodarczą indywidualną w ramach T.1, oraz G. Spółka Cywilna. W ramach tych działalności miał zgłoszone miejsca wykonywania działalności gospodarczej w 14 miejscach, położonych w różnych miejscowościach. Trudno uznać za wiarygodne, że G. L. miałby wielokrotnie (firmy państwa G. wystawiły na rzecz skarżącej ponad 400 faktur) pobierać z tych punktów gotówkę, by następnie przekazywać tą gotówkę Z. G. bezpośrednio lub za pośrednictwem skarżącej lub A. T.
W ocenie sądu materiał dowodowy, który posłużył organom podatkowym do rozstrzygnięcia jest dostatecznie wyczerpujący, a brak przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez skarżącą nie wpływa na treść decyzji oraz nie pozwala na przyjęcie dowolności w analizie materiału dowodowego. Nie została w związku z tym naruszona zasada obiektywnej prawdy materialnej, a posłużenie się przy uzasadnieniu decyzji przez organ odwoławczy dowodami i wnioskami organu I instancji, nie naruszyło zasady własnej autonomicznej analizy zebranych dowodów, gdyż organ II instancji przedstawił własne rozumowanie i własną ocenę całokształtu okoliczności sprawy, a także przeprowadził szereg własnych dowodów.
Nie sposób podzielić argumentacji, że postępowanie wobec skarżącej prowadzono w celu udowodnienia z góry założonej tezy, że zakwestionowane transakcje i czynności nie miały miejsca, szczególnie poprzez wybieranie ze zgromadzonego postępowania dowodowego jedynie tych dowodów, które ją potwierdzają. Stan faktyczny sprawy został ustalony w sposób kompleksowy, z zachowaniem reguł procedury zaś jego ocena odpowiada zasadom logicznego wnioskowania i doświadczenia życiowego. Wbrew zarzutom skargi oparcie się na ustaleniach dotyczących innych firm było uzasadnione dla rzetelnego zbadania przesłanek zakwestionowania faktur. Szczególnie podkreślić należy w tym kontekście jednoznaczną wymowę decyzji wydanych w następstwie postępowań podatkowych prowadzonych względem innych uczestników opisanego wyżej obrotu. Należy też wskazać, że skorzystanie z dowodów zgromadzonych w innym postępowaniu pozostaje w zgodzie z przepisami art. 180 i art. 181 Ordynacji podatkowej. Stosownie do art. 180 Ordynacji podatkowej, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z kolei zgodnie z art. 181 tej ustawy dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284 § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe.
W nakreślonym kontekście, to jest wystarczającego wykazania przez organy już przeprowadzonymi dowodami istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy faktów i okoliczności, postrzegać należy zarzuty wskazujące na konieczność przeprowadzenia w sprawie dodatkowych czynności dowodowych i uznać je za chybione. Należy zauważyć, że w toku postępowania skarżący nie składał wniosków dowodowych, które nie zostałyby rozpoznane. Odmawiając przeprowadzenia określonych dowodów, czy też odmawiając im wiarygodności organy prawidłowo motywowały w tym zakresie swe stanowisko, wypowiadając się w przedmiocie odmowy przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, a stanowisko to, jako niewadliwe należy podzielić.
W ocenie sądu nie doszło do naruszenia art. 188 w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 188 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie wnioskowanych przez skarżącą dowodów, jako nie mających znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy.
Prawidłowa była ocena organów, że zeznania G. L., Ł. S., A. T., J. D. oraz czynności sprawdzające u 17 kontrahentów dotyczą okoliczności wykazanych już w sposób wystarczający innymi dowodami. Skarżąca i G. L. byli już w sprawie przesłuchiwani. Skarżąca złożyła także pisemne wyjaśnienia dotyczące firm małżonków G. i C. S.A. Na podstawie przeprowadzonych dowodów można ustalić okoliczności dotyczące organizacji firmy, prowadzenia rozliczeń z kontrahentami, organizacji transportu czy nawiązywania kontaktów z kontrahentami. Ponadto aktach sprawy znajduje się adnotacja z 4.04.2024 r. z analizy transakcji gotówkowych dotyczących kont skarżącej i G. L.
Także pracownicy Ł. S., A. T. i J. D. zostali już przesłuchani. Z kolei wniosek o przeprowadzenie czynności sprawdzających u 17 kontrahentów skarżącej dotyczy okoliczności niekwestionowanych w niniejszej sprawie.
Także dowody z dokumentów przedłożone w odwołaniu prawidłowo zostały ocenione przez organ, jako pozostające bez wpływu na ocenę kwestionowanych transakcji. Nie wymagała także dowodu, gdyż nie była kwestionowana okoliczność przeniesienia miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatniczki.
Podkreślić należy, że organy analizowały materiał dowodowy kompleksowo i akcentując jego koherentność, nie upatrując w osobno ujawnionych aspektach sprawy znaczenia determinującego, lecz podkreślając łączną wymowę ujawnionych faktów; stad zarzut wadliwego zinterpretowania dowodów jest chybiony. Z uwagi na obszerność materiału i drobiazgowość dokonanej analizy nie wszystkie dowody korzystają tu z przymiotu zupełności, jednak w powiązaniu z pozostałymi tworzą spójną i zwartą całość.
Nałożony na organy obowiązek działania w granicach i na podstawie obowiązującego prawa (art. 120 ordynacji podatkowej) nie oznacza, iż organy podatkowe obowiązane są interpretować fakty jedynie w sposób zadowalający dla podatnika, a więc w sposób zbieżny z jego stanowiskiem. Naruszeniem treści tej normy nie jest także sytuacja, w której strona pozostaje w przekonaniu, że zebrany materiał dowodowy ma charakter niezupełny, czy też, że został on jednostronnie oceniony przez organ podatkowy. Strona ma prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, jednakże przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (por. wyrok NSA z dnia 7 lipca 2016 r., I FSK 178/15).
Przez pryzmat powyżej przedstawionego stanowiska NSA postrzegać należy dalsze zarzuty skarżącej dotyczące niewyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego i dowolnej, a nie swobodnej jego oceny. Zeznania świadków zostały niewadliwie ocenione i nie są wewnętrznie sprzeczne w stopniu podważającym wyznaczniki granic swobodnej oceny dowodów.
Organ II instancji nie naruszył zarzucanych w skardze przepisów poprzez brak pełnej kontroli instancyjnej. Wynikająca z art. 127 Ordynacji podatkowej zasada dwuinstancyjności postępowania oznacza, że rolą organu odwoławczego nie jest tylko kontrola decyzji organu pierwszej instancji, ale ponowne rozpoznanie merytoryczne sprawy, czemu organ drugiej instancji uczynił zadość. Uzasadnienie skarżonych decyzji wskazuje, iż odnosi się ono do istoty sprawy i rozstrzyga ją w pełnym zakresie. Reasumując: z akt kontrolowanej sprawy wynika jednoznacznie, że materiał dowodowy został zebrany przez organy podatkowe w sposób rzetelny i skrupulatny. Był on przy tym kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia. Organy wyczerpały wszelkie możliwości dowodowe, a spójna, logiczna i kompleksowa ocena nie naruszała granic swobodnej oceny dowodów. Organy podatkowe rozpatrzyły nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale i poddały analizie całość zebranego materiału dowodowego, akcentując jego kompleksową wymowę i wzajemną koherentność. Wobec powyższego zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania są nieuzasadnione.
W konsekwencji prawidłowo dokonanych przez organy ustaleń faktycznych nie doszło do naruszenia norm prawa materialnego, zwłaszcza art. 86 ust, 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT'’ w związku z art. 1671 art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej z dnia 28 listopada 2006 r. poprzez błędne zastosowanie ww. regulacji, polegające na bezpodstawnym pozbawieniu skarżącej prawa do odliczenia podatku VAT z faktur wystawionych przez jej kontrahentów.
W orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalonym jest pogląd, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług nie jest prawem samoistnym, lecz ma charakter warunkowy, tj. nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi od wystawcy faktury. Faktura potwierdzająca uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego musi zatem odzwierciedlać prawdziwy przebieg zdarzeń gospodarczych.
Oszustwa podatkowe cechuje też kompletność i skrupulatność dokumentacji dotyczącej fakturowania towaru czy płatności. Dzieje się tak, aby nie dawać organom podatkowym weryfikującym rzetelność transakcji jakichkolwiek powodów do powzięcia wątpliwości i zwiększyć szanse na otrzymanie z budżetu państwa zwrotu podatku, którego wcześniej do tego budżetu nie zapłacono. Z tych względów zasadne było badanie i analizowanie poszczególnych kontrahentów skarżącej, w celu określenia prawidłowości i racjonalności przebiegu transakcji gospodarczych. Zgodnie z zaleceniami płynącymi z orzecznictwa krajowego i unijnego, w przypadku "karuzeli podatkowej" dla ustalenia rzeczywistego charakteru transakcji konieczne jest zweryfikowanie nie tylko dokumentów podatnika ubiegającego się o zwrot, ale również kontrahentów występujących w łańcuchu transakcji. To dopiero pozwoli na przeanalizowanie wszystkich występujących w łańcuchu dostaw transakcji i może pozwolić na ustalenie źródła pochodzenia towaru wykluczając tzw. karuzelę podatkową czy też ją wykryć (por. wyrok NSA z 12 stycznia 2016r. sygn. akt: I FSK 1110/15). Charakter nadużycia w transakcji, może wynikać tak z nich samych, jak i z transakcji wcześniejszych i późniejszych, stąd koniecznym jest wyjaśnienie całego ich łańcucha, dlatego czynności prowadzone w tym kierunku przez organ są konieczne.
Odliczenie podatku naliczonego jest fundamentalnym prawem podatnika podatku od towarów i usług, które wynika z zasady neutralności podatku VAT. Zasada neutralności VAT dla podatnika tego podatku wyraża się tym, że poprzez realizację prawa do odliczenia podatku naliczonego, podatnik nie ponosi faktycznie ciężaru tego podatku. Oznacza to, że podatek VAT nie powinien obciążać podatników - uczestników w obrocie towarami i usługami, którzy nie są ich ostatecznymi odbiorcami. Realizacja zasady neutralności VAT wyraża się zatem w stworzeniu takich regulacji prawnych, zgodnie z którymi podatek naliczony (zapłacony) przez podatnika w cenie nabycia towarów i usług może zostać odliczony, nie stanowiąc tym samym dla podatnika obciążenia jako koszt.
Wyjaśniając materialno-podatkowe podstawy wyroku należy przywołać art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u., w którym wskazano, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie o kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, niebędącą nim faktycznie. Powyższe stanowisko jest konsekwentnie prezentowane w orzecznictwie sądowo-administracyjnym (por.: wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 20 maja 2008r., sygn. akt I FSK 1029/07; z dnia 24 lutego 2009r., sygn. akt I FSK 1700/07; z dnia 29 czerwca 2010r., sygn. akt I FSK 584/09.
Materialnoprawną podstawą rozstrzygnięcia niniejszej sprawy w zakresie pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego jest art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. W orzecznictwie sądowo-administracyjnym za ugruntowany należy uznać pogląd, wypracowany na tle wskazanego przepisu, że prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczy jedynie faktur stwierdzających faktycznie zrealizowany obrót gospodarczy; sama faktura jako dokument nie tworzy prawa do odliczenia VAT w niej wskazanego (przykładowo wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: w Bydgoszczy z dnia 21 listopada 2012r., sygn. akt I SA/Bd 882/12; w Białymstoku z dnia 10 listopada 2009r., sygn. akt I SA/Bk 338/09 oraz w Białymstoku z dnia 14 października 2009r., sygn. akt I SA/Bk 346/09 - CBOSA).
Jak wskazano w wyroku Trybunału Sprawiedliwości z 13 grudnia 1989r. w sprawie Genius Holding BV, C-342/87 - dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia. Nie stanowi to jednak uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności skutkującej u wystawcy faktury, obowiązkiem podatkowym z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury.
Względy obiektywne powodują bowiem, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie spowodowała obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów, podatków faktycznie należnych z tytułu czynności nabycia tych towarów.
Zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez dyrektywę VAT (wcześniej VI dyrektywa, obecnie dyrektywa 112). Podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (por.: w szczególności wyroki TSUE z dnia: 12 maja 1998r. w sprawie Kefalasi i inni, C-367/96; 23 marca 2000r. w sprawie Diamantis, C-373/97; 3 marca 2005 r. w sprawie Fini, C-32/03; 6 lipca 2006r. w sprawach połączonych Axel Kittel i Recolta Recycling SPRL, C-439/04 i C-440/04; z 29 kwietnia 2004r. w sprawach połączonych C-487/01 i C-7/02).
Jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że prawo do odliczenia było wykonywane w sposób oszukańczy, jest on uprawniony do wystąpienia, z mocą wsteczną, z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot i to do sądu krajowego należy stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia, jeśli w świetle obiektywnych okoliczności zostanie stwierdzone, że nadużyto tego prawa lub że było ono wykonywane w sposób nieuczciwy. Podobnie, podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar lub usługę, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT, dla celów dyrektywy VAT powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie. W rzeczywistości w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą.
Powyższa teza nabiera szczególnego znaczenia w przypadku podatku od towarów i usług, którego konstrukcja powinna zapewniać zasadę tzw. neutralności podatku. Z uwagi na to, że realizacja zasady neutralności pozwala na obniżenie podatku należnego o podatek naliczony, a w niektórych ściśle określonych przypadkach na możliwość uzyskania przez podatnika od Skarbu Państwa zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy - podlega ona w tym zakresie szczególnej regulacji oraz kontroli, aby uprawnienia z niej wynikające nie były wykorzystywane przez podatników do celów sprzecznych z jej istotą i uzyskiwania nienależnych im korzyści kosztem budżetu Państwa.
W świetle powołanego wyżej orzecznictwa, Trybunał Sprawiedliwości wprowadził więc do systemu VAT klauzulę słusznościową dobrej wiary jako swoistego rodzaju wentyla bezpieczeństwa, dającego możliwość uwzględnienia racji podatnika i nadania mu między innymi uprawnień wynikających z systemu VAT (takich jak prawo do doliczenia VAT czy zwolnienia) w sytuacji, gdy szczególne okoliczności konkretnego przypadku na to pozwalają. Koncepcja tzw. dobrej wiary została rozbudowana w wielu orzeczeniach TSUE (jedynie dla przykładu należy wskazać tutaj na wyroki: z dnia 21 czerwca 2012r. w sprawie Mahagében i Péter Dávid, C-80/11 i C-142/11, EU:C:2012:373; z dnia 6 grudnia 2012r. w sprawie Bonik EOOD, C-285/11, EU:C:2012:774; z dnia 31 stycznia 2013r. w sprawie Stroj trans EOOD, C-642/11, EU:C:2013:54 ; ŁWK – 56 EOOD, C-643/11, EU:C:2013:55; z dnia 13 lutego 2014r. w sprawie "Maks Pen" EOOD, C-18/13, EU:C:2014:69; z dnia 22 października 2015r. w sprawie STEHCEMP, C-277/14, EU:C:2015:719; z dnia 28 lipca 2016r., Astone, C-332/15, EU:C:2016:614 i postanowienia z dnia 28 lutego 2013r. w sprawie Forvards V, C-563/11, EU:C:2013:125; z dnia 6 lutego 2014r. w sprawie Jagiełło, C-33/13, EU:C:2014:184.
Celem uporządkowania zagadnienia tzw. pustych faktur, należy przywołać pogląd przedstawiony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 lutego 2014r. sygn. akt I FSK 390/13 (CBOSA): "Na podstawie powyższego - analogicznie do tego jak uczynił to Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 grudnia 2013r., sygn. akt I FSK 1687/13 - przyjąć należało, że w konkretnej sprawie, niezbędne jest jednoznaczne dokonanie oceny jaki stan faktyczny miał miejsce. Istotne zatem jest, czy mamy do czynienia z tzw. pustą fakturą sensu stricto, czyli jedynie samym dokumentem, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nim wskazana, czy też taką pustą fakturą, której w tle towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury (jeden podmiot faktycznie realizuje transakcje, a zupełnie inny podmiot wystawia fakturę mającą rzekomo dokumentować tę transakcję czego świadom jest odbiorca takiej faktury), albo wreszcie fakturą wystawioną przez firmanta, a zatem dotyczącą w istocie rzeczywistego obrotu towarami lub usługami, ale z zatajeniem wobec osób trzecich (nabywców) prawdziwego podmiotu realizującego tenże obrót. Ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur (w takim rozumieniu jaki przedstawiony został powyżej) oznacza, że dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze), albo tego rodzaju transakcję nabywca świadomie realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje u innego podmiotu.
Natomiast w wypadku ustalenia, że w danej sprawie wystąpił rzeczywisty obrót towarami lub usługami, ale ten, który według faktury miał być świadczącym usługę lub dostarczającym towar okazał się być jedynie firmantem ukrywającym wobec nabywcy dane określające rzeczywistego podatnika (imię i nazwisko, nazwę albo firmę), dobra wiara ma znaczenie". Za niedopuszczalne należy uznać akceptowanie sytuacji, że kto inny dostarcza towar, a kto inny jedynie firmuje (fakturuje) tę sprzedaż, gdy zarówno odbiorca towaru, jak i wystawca faktury nie wskazuje rzeczywistego źródła pochodzenia towaru, gdyż prowadziłoby to w konsekwencji do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na przebiegu rzeczywistym działalności gospodarczej i występujących w niej zdarzeniach, lecz wyłącznie na treści zgromadzonych i zaoferowanych przez podatnika dokumentach prywatnych (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 października 2009r., I FSK 900/08, CBOSA).
Przedmiotem postępowania podatkowego w zakresie wyznaczonym przez art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. jest przede wszystkim ustalenie, czy to podmiot wskazany jako wystawca faktury wykonał dostawę towaru specyfikowaną na fakturze. Negatywne ustalenie w tym zakresie - co ma miejsce w spornej sprawie - prowadzi do odmowy prawa odliczenia podatku wykazanego na fakturze, jeżeli jest połączone z wykazaniem braku należytej staranności lub świadomością oszustwa.
Dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę nie stanowi, samo w sobie, uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności skutkującej u wystawcy faktury, obowiązkiem podatkowym z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Dla rozstrzygnięcia kwestii prawa do odliczenia podatku z faktur podstawowe znaczenie ma więc to, czy Spółka nabyła usługi od tego podmiotu, który widnieje na fakturze jako sprzedający. Prawa do odliczenia nie kreuje tylko okoliczność posiadania przez Spółkę towaru, który swoją charakterystyką odpowiada wykazanemu na fakturze.
O prawie do odliczenia podatku z faktury nie może bowiem decydować tylko to, że skarżący posiada towary i faktury. O prawie do odliczenia podatku naliczonego z faktury decyduje to, że te konkretne czynności sprzedaży towaru dokonał na rzecz skarżącego nikt inny, jak tylko wystawca faktur.
Zebrane w niniejszej sprawie dowody wskazują, że na rzecz strony wystawiane były puste faktury w tym sensie, że wystawcy spornych faktur nie rozporządzali towarem jak właściciele i nie sprzedawali go skarżącemu i nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez ten podmiot. Najistotniejszym i niezbędnym jest jedynie ustalenie, czy podmiot wystawiający fakturę dokonał w rzeczywistości czynności objętej tym dokumentem. W ocenie sądu, organy podatkowe skutecznie to zanegowały na podstawie materiału dowodowego zebranego w postępowaniu, który wszechstronnie i wnikliwe oceniły z zachowaniem reguł procesowych.
Sąd zgadza się z wnioskami organów wyprowadzonych z zebranych dowodów, że podmioty wystawiające sporne faktury na skarżącą to podmioty jedynie pozorujące prowadzenia działalności gospodarczej, a faktycznie zajmujące się oszustwami podatkowymi przez nierzetelne składanie deklaracji podatkowych i uchylanie się od wykazania podatku należnego oraz pomaganiem innym w popełnianiu tych oszustw przez wprowadzanie do obrotu tzw. pustych faktur.
Oszustwo podatkowe w niniejszej sprawie polegało na wystawianiu tzw. pustych faktur przez podmioty, które nie płaciły podatku należnego i faktycznie nie dokonały rozliczeń z fiskusem, wystawiając jednak faktury, z których skarżąca zamierzała odliczyć podatek naliczony, a przez to obniżyć swój podatek należny o podatek, który nie został zapłacony na wcześniejszych etapach obrotu.
Należy przypomnieć, że racjonalny przedsiębiorca podejmie takie działania weryfikacyjne, które będą proporcjonalne i adekwatne do rodzaju oraz skali obiektywnie istniejących podejrzeń, wątpliwości i obaw. Działania weryfikacyjne racjonalnego przedsiębiorcy nie mogą być więc pozorne, powierzchowne i polegać jedynie na wytworzeniu dla siebie (oraz dla weryfikujących to organów) formalnego usprawiedliwienia dla dokonania obiektywnie podejrzanej transakcji. Przykładowo, dokumentacja rejestracyjna kontrahenta nie może być traktowana jako dowód zupełny na jego podatkową uczciwość. "Zasięganie informacji" nie powinno być ogólnikowe. Powinno być skierowane na wyjaśnienie konkretnych podejrzeń i wątpliwości, dotyczących nietypowych i niepokojących cech kontrahenta (np. potencjał gospodarczy, infrastruktura) lub oferowanego towaru, np. źródła jego pochodzenia.
Wystawcy spornych faktur na skarżącą wykazują pewne cechy wspólne, które zebrane i oceniane łącznie powinny wzbudzić niepokój u rzetelnego kupca.
Przekładając ustalenia stanu faktycznego na płaszczyznę prawa materialnego, sąd zgadza się z oceną organu, że w ustalonych realiach sprawy są podstawy do pozbawienia skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w spornych fakturach. Organ pod ustalony stan faktyczny dokonał prawidłowej subsumpcji przepisów prawa materialnego i prawidłowo je zastosował.
Zarzuty naruszenia art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) u.p.t.u. oraz Dyrektywy 2006/112/WE nie są zasadne. Korzyścią podatnika było to, że nieprawnie obniżał podatek należny odliczając podatek naliczony z tzw. pustych faktur.
Skoro zostało dowiedzione, że rzeczywiście transakcji między wskazanymi w fakturach podmiotami nie było, to istnienie świadomości naruszenia zasad odliczenia podatku naliczonego przez podatnika jest oczywiste.
Zważywszy na zaprezentowane wywody sąd uznał zarzuty skargi za nieuzasadnione i skargę oddalił w oparciu o art.151 ustawy o p.p.s.a. Rozpoznając niniejszą sprawę nie dopatrzono się również innych naruszeń prawa, które mogłyby uzasadnić uchylenie zaskarżonych decyzji. (art. 134 p.p.s.a.)