Lexedit
Wróć do analizy orzeczenia
Pełny tekst orzeczenia

I SA/KR 108/25

Oryginalna, niezmieniona treść orzeczenia. Jeżeli chcesz przeczytać analizę (zagadnienia prawne, podstawa prawna, argumentacja, rozstrzygnięcie), wróć do strony orzeczenia.

I SA/Kr 108/25 - Wyrok WSA w Krakowie
Data orzeczenia
2025-07-28
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2025-02-14
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Sędziowie
Jarosław Wiśniewski
Paweł Dąbek /sprawozdawca/
Piotr Głowacki /przewodniczący/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Inne
Skarżony organ
Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku
oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2024 poz 361
art. 88 ust. 3 pkt 4 lit. a
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
Dz.U. 2025 poz 111
art. 122, art. 187 par. 1, art. 191
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j.)
Dz.U. 2024 poz 935
art. 151
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
Sentencja
|Sygn. akt I SA/Kr 108/25 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 28 lipca 2025 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Piotr Głowacki, Sędziowie: WSA Paweł Dąbek (spr.), WSA Jarosław Wiśniewski, Protokolant: sekretarz sądowy Kinga Bryk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 lipca 2025 r. sprawy ze skargi M. Sp. z o.o. Sp.k. w L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 4 grudnia 2024 r., nr 1201-IOP2-2.4103.13.2024 w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lipca 2019 r. do września 2020 r. skargę oddala.
Uzasadnienie
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie (dalej: Dyrektor) decyzją z 4 grudnia 2024 r. znak: 1201-IOP2-2.4103.13.2024, utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno – Skarbowego w Krakowie (dalej: Naczelnik) z 20 lutego 2024 r. nr [...] określającą M. Sp. z o.o. Sp. k. (dalej: Spółka) zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług lub nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za okres od lipca 2019 r. do września 2020 r. oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za ten okres.
Powyższe rozstrzygnięcia zostały wydane w następującym stanie faktycznym i prawnym.
W okresie objętym kontrolą Spółka prowadziła działalność gospodarczą w zakresie [...]. Spółka przedłożyła listę zawierającą dane [...] osób z Ukrainy zatrudnionych w Spółce w latach 2019-2020 z informacją, że wszyscy pracownicy zatrudnieni byli na stanowisku [...], pracowali na podstawie zezwoleń typu A na pracę cudzoziemca na terenie RP lub zezwolenia na pobyt czasowy i pracę. W toku czynności kontrolnych stwierdzono, że Spółka w kontrolowanym okresie obniżyła podatek należny o podatek naliczony wynikający z faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji gospodarczych wystawionych przez P. Sp. z o.o. w okresie od lipca 2019 r. do stycznia 2020 r., Z. Sp. z o.o. w okresie od lutego do kwietnia 2020 r., A. Sp. z o.o. w okresie od maja do września 2020 r. W związku z tym zakwestionowano Spółce odliczenie podatku z faktur wystawionych przez te podmioty. Dodatkowo, Spółka w rejestrach sprzedaży oraz złożonych deklaracjach w okresie od lipca do października 2019 r. rozliczała podatek należny dotyczący faktur wystawionych przez P. Sp. z o.o. za roboty budowlane w ramach tzw. "odwrotnego obciążenia", tym samym zawyżyła w tym okresie podatek należny oraz naliczony, wynikający z zapisów art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2024 r. poz. 361 ze zm. - dalej: u.p.t.u.).
Naczelnik ustalił, że nieprawidłowe rozliczenie podatku VAT było skutkiem świadomego działania Spółki, polegającego na obniżeniu kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji. W związku z tym 20 lutego 2024 r. wydał opisaną na wstępie decyzję, ustalając między innymi dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za te okresy w wysokości 100%.
Decyzja ta została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora z 4 grudnia 2024 r. W toku postępowania odwoławczego Dyrektor wskazał, że przed założeniem Spółki M. P. prowadził firmę M.1. Spółka natomiast powstała z myślą sprostania coraz większym wyzwaniom rynku pod względem osobowym, sprzętowym i technicznym. Od momentu powstania tej firmy poprzez nią M. P. realizuje wszystkie zewnętrzne kontrakty. Głównym powodem, dla którego firma M.1 działa do chwili obecnej i nie została wchłonięta przez Spółkę jest, jego zdaniem, obsługa gwarancyjna i pogwarancyjna kontraktów zrealizowanych do 2017 r. i brak prawnej możliwości i sposobu zapewniającego pracownikom z Ukrainy pracującym w M.1 utrzymania swojego statusu pobytu w Polsce (wszyscy na kartach pobytu) przy formalnym przeniesieniu się z firmy do firmy.
M. P. pełnił również funkcję w innych podmiotach: był wspólnikiem i członkiem zarządu G. Sp. z o.o. oraz komandytariuszem G. Sp. z o.o. Sp.k. G. Sp. z o.o. Wspólnikami G. Sp. z o.o. Sp.k. byli A. Z. i M. P. i będący komandytariuszami spółki. Zawarli ono [...] listopada 2019 r. umowę sprzedaży udziałów w spółce G. Sp. z o.o. na rzecz T. G., umowę zbycia ogółu praw i obowiązków komandytariusza w spółce komandytowej przysługujących z tytułu uczestnictwa w spółce G. Sp. z o.o. Sp.k. Wpisem z 3 sierpnia 2020 r. wykreślono w KRS M. P. oraz A. Z. jako wspólników i członków zarządu G. Sp. z o.o. Od tego dnia wspólnikiem i członkiem zarządu jest V. B. Natomiast wpisem z 16 czerwca M. P. oraz A. Z. zostali wykreśleni z KRS jako komandytariusze G. Sp. z o.o. Sp.k. T. G. nie został wpisany jako wspólnik G.Sp. z o.o. Sp.k.
Następnie Dyrektor wskazał, że spółki, których faktury zakwestionowano, nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej i nie mogły tym samym wykonać usług opisanych w tych fakturach.
Spółka P. została zarejestrowana w KRS [...] 2016 r. Od 31 maja 2019 r. członkiem jednoosobowego zarządu spółki oraz wspólnikiem posiadającym [...] udziałów był D. B. Natomiast od 26 stycznia 2021 r. członkiem zarządu jest A. P., natomiast wspólnikiem posiadającym [...] udziałów jest V. B. Jako przedmiot przeważającej działalności spółka ta wskazała – [...]. Została ona wykreślona z rejestru VAT 3 września 2020 r. Nie składała deklaracji PIT-4R. Za rok 2019 nie złożyła informacji PIT-11. Za rok 2020 złożyła informację PIT-11 dla jednego pracownika (pobrana i przekazana zaliczka z tytułu umowy zlecenia i odnosi się tylko do stycznia 2020 r. w kwocie 787 zł). Informacja ta wystawiona została na rzecz [...], na rzecz którego PIT-11 wystawiły również A. Sp. z o.o. (jeden miesiąc dot. umowy zlecenia) oraz F. Sp. z o.o. Sp.k. Omawiana spółka 10 marca 2020 r. złożyła dokument zgłoszeniowy płatnika składek ZUS ZPA, jednak nie zgłaszała do ubezpieczenia osób z tytułu zatrudnienia oraz nie opłacała składek na ubezpieczenie. 24 września 2020 r. sporządzono "z urzędu" dokument wyrejestrowujący ZUS ZWPA z datą wyrejestrowania 10 marca 2020 r. Na koncie spółki nie odnotowano wpłat składek. Spółka ta za rok 2019 złożyła zeznanie CIT-8, w którym wykazała przychody z innych źródeł w wysokości 6.721.000 zł, koszty uzyskania w kwocie 6.568.000 zł oraz podatek w kwocie 29.000 zł, którego nie zapłaciła. Zeznanie CIT-8 za rok 2020 nie zostało złożone. Za lata 2019-2020 nie złożyła sprawozdania finansowego do Krajowego Rejestru Sądowego. Złożyła ona w roku 2019 deklaracje VAT-7K oraz za okres od I-III kw. 2020 r., w których wykazała kwoty podlegające wpłacie do urzędu skarbowego, jednak nie zostały one zapłacone.
W badanym okresie Spółka zaewidencjonowała 14 faktur wystawionych przez P. Sp. z o.o., z czego 7 na łączną kwotę netto 322.000 zł, podatek VAT 74.060 zł oraz 7 faktur VAT w ramach tzw. "odwrotnego obciążenia" na kwotę 483.200 zł. Do akt sprawy dołączone zostały protokoły odbioru robót. Wszystkie te dokumenty podpisane zostały przez M. P. – Przedstawiciela Zamawiającego oraz T. G. – Przedstawiciela Wykonawcy (kierownik robót Wykonawcy). Nie przedłożono protokołu odbioru do jednej faktury. Pomiędzy Spółką jako Zleceniodawcą (w imieniu Spółki podpis złożył M. P.) a P. Sp. z o.o. jako Zleceniobiorcą (w miejscu na pieczątkę Zleceniobiorcy widnieje pieczęć firmowa P. Sp. z o.o. i podpis T. G.) zawarte zostały szczegółowo opisane umowy na roboty budowlane.
W toku postępowania Spółka przedłożyła dowody bankowe potwierdzające dokonanie płatności za wystawione faktury na rzecz P. i wyjaśniła, że ze spółką tą prowadzono prace w oparciu o stawkę roboczogodzinową, która zdaniem Spółki "jest najmniej korzystną formą umowy dla zamawiającego, ale również na podstawie wydzielenia pewnych zakresów z całości kontraktu i przejścia na cenę ryczałtową umowną". Liczba obsługujących pracowników ze strony P. wynosiła średnio [...] osób i byli to pracownicy z Ukrainy, miejsce pracy pokrywało się zazwyczaj z realizowanymi w danym czasie kontraktami. Zgodnie z umowami firmą zatrudniającą pracowników była spółka P., będąca również płatnikiem składek ZUS oraz zaliczek na podatek dochodowy.
Spółka wyjaśniła również, że P. korzystała z usług podwykonawców, byli to głównie pracownicy firmy V. oraz F.1. Zakres prac na danej budowie był określany na bieżąco, zaś Y. A. z firmy F.1 był osobą, z którą prowadzona była miesięczna ewidencja. Nadzór nad całością prac prowadzony był przez M. P. wraz z synem. Podwykonawcy spółki P. byli bardzo dobrze zaopatrzeni w niezbędny sprzęt, [...] czy środki ochrony osobistej takie jak [...] itp. Rozliczenie wykonywanych usług następowało poprzez porównanie miesięcznych roboczogodzin. W niektórych przypadkach sprzęt dostarczany był przez pracowników np. [...] i również był rozliczany w oparciu o ich koszt za pomocą roboczogodzin. Protokoły odbioru robót sporządzała Spółka i przez pracownika były one przekazywane do biura rachunkowego. Wraz z podpisanym protokołem za dany okres dostarczane były faktury. Płatności faktur po każdorazowym sprawdzeniu firmy w białej księdze, płacone były metodą split - payment.
Dyrektor odnosząc się do wyjaśnień Spółki odnośnie korzystania przez P. z podwykonawców, zauważył, że F.1 za 2019 r. nie złożyła informacji o przychodach PIT11, ani deklaracji rocznej o zaliczkach na podatek dochodowy PIT-4R. Natomiast V. składała informacje o przychodach PIT-11, w tym [...] obywateli, jednak z PIT-4R tej firmy wynika, iż zaliczki w niewielkich kwotach wpłacała dopiero od IX/2019 r.
Drugą spółką, której faktury zostały zakwestionowane, była Z., która została zarejestrowana [...] 2019 r. W badanym okresie Spółka zaewidencjonowała 5 faktur zakupu na łączną kwotę netto 286.100 zł, VAT 65.803 zł, wystawione przez Z. Do akt sprawy dołączone zostały protokoły odbioru robót. Do 4 faktur wystawione zostały po dwa egzemplarze protokołów odbioru (do jednej tylko w jednym egzemplarzu). Wszystkie te dokumenty podpisane zostały przez M. P. – Przedstawiciela Zamawiającego, natomiast w jednej wersji dokumentu widnieje podpis T. G.– Przedstawiciela Wykonawcy, natomiast w drugiej D.C.– Przedstawiciela Wykonawcy.
Z materiału dowodowego wynika, że pomiędzy Spółką jako zleceniodawcą, reprezentowaną przez M.1 P. a Z. jako zleceniobiorcą, reprezentowaną przez D. C. zawarta została 3 lutego 2020 r. umowa, wg zapisów której Zleceniodawca zleca, a Zleceniobiorca zobowiązuje się do usługi wynajęcia: "Pracowników fizycznych wg złożonych zapotrzebowań. Przyjmuje się stawkę za roboczo-godzinę w wysokości [...] zł netto plus obowiązujący podatek VAT". Spółka przedłożyła dowody bankowe potwierdzające dokonanie płatności za wystawione faktury na rzecz Z. i wyjaśniła, że przedmiotem współpracy był bezpośredni najem pracowników narodowości ukraińskiej, średnio około [...] osób, w zależności od potrzeb. Płaciła za przepracowane roboczo-godziny, przy czym nie miała obowiązku płacenia składek ani zaliczek od wynagrodzeń pracowników spółki Z., nie były również prowadzone rejestry osób pracujących. Kolejno Spółka wyjaśniła, że współpraca ze spółką Z. została nawiązana na początku roku 2020 przez polecenie firmy z rynku (nie wskazując, której firmy). W związku z realizacją wielu zadań na różnych budowach, ich zakresu i pracochłonności, żeby utrzymać ciągłość robót, Spółka poszukiwała [...]. Umowa dotyczyła wynajmu pracowników [...] w oparciu o stawkę roboczogodzin, ze względu na to, że trwał już rozpoczęty [...]. Warunki transakcji zostały ustalone jedną umową.
Spółka Z. nie posiadała strony internetowej ani profilu w mediach społecznościowych. Z. miała korzystać z usług podwykonawców. Osobą, z którą, jak wskazała Spółka: "porównywaliśmy rh", był S. S., oraz R., też osoba z Ukrainy, którzy pracowali na budowie w sposób ciągły. Nadzór nad całością prac prowadzony był przez M. P. wraz z synem. Pracownicy spółki Z. byli dobrze zaopatrzeni w potrzebny sprzęt. Spółka wyjaśniła, że rozliczenie wykonywanych usług następowało poprzez porównanie miesięcznych roboczogodzin. Protokoły odbioru robót sporządzała Spółka i przez pracowników były przekazywane do biura rachunkowego. Faktury były płacone metodą split - payment, po sprawdzeniu podmiotu w białej księdze VAT. Współpraca ze spółką Z. została zakończona po zrealizowaniu umów [...] i braku chęci dalszej współpracy ze strony tej spółki.
Naczelnik [...] Urzędu Celno - Skarbowego w [...] wszczął wobec Z. Sp. z o.o. kontrolę ceno – skarbową w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2020 r. i 4 stycznia 2023 r. wydana została decyzja z której wynika, że Z. wystawiała tzw. "puste faktury" niedokumentujące czynności faktycznych. Nie prowadziła ona faktycznie działalności gospodarczej. Brała natomiast udział w łańcuchu podmiotów, które pozorowały prowadzenie działalności gospodarczej. Transakcje związane z zakupem najmu pracowników od podmiotów krajowych i następnie jego odsprzedaż do podmiotów krajowych faktycznie nie miały miejsca, faktury dokumentujące rzekome transakcje wystawiane były dla pozoru w celu umożliwienia odliczenia podatku VAT przez odbiorcę faktury. Prezes zarządu spółki V. O. nie przekraczał granicy ukraińsko-polskiej, nie figurował w rejestrach prowadzonych przez Wojewodę [...] dotyczących legalizacji pobytu cudzoziemców. Spółka Z. nie była podatnikiem podatku od towarów i usług, nie wykonywała czynności opodatkowanych i nie wykorzystywała towarów i usług do wykonywania czynności opodatkowanych. Spółka ta pomimo braku zaplecza i pracowników w roku 2020 składała pliki JPK-VAT, w których wykazała 175 faktur sprzedaży na łączną wartość netto 5.736.600 zł i VAT 1.319.420 zł.
W badanym okresie wyłącznymi wystawcami faktur do Z. wg JPK były dwa podmioty tj. P. Sp. o.o. (wystawca faktur dla Spółki) oraz G. Sp. z o.o. Sp. k. Analiza rachunku bankowego spółki Z. wskazuje łączną kwotę obciążeń na ww. rachunku bankowym w analizowanym okresie w wysokości 7.921.925,99 zł. Składały się na nią m.in. wypłaty w kwocie łącznej 4.914.420,00 zł dokonywane przez D. C. (łączna kwota wypłat 1.890.270 zł) i T. G. (łączna kwota wypłat 3.024.150 zł ), tj. osób, które nie pełniły wg KRS żadnych funkcji, jak również nie byli zatrudnieni w tej spółce.
Analiza rachunku bankowego VAT spółki Z. wykazała obciążenia na rachunku na rzecz ZUS, dokonywane w formie przelewów internetowych w imieniu innych podmiotów gospodarczych. Z rachunku bankowego VAT spółki Z. przelano środki na rachunek ZUS tytułem składek na ubezpieczenie społeczne wymienionych w decyzji podmiotów w wyższych kwotach aniżeli deklarowane. Rzeczywista wartość składek była bardzo niska natomiast pozostałe kwoty na wniosek tych spółek (w większości w wysokościach kilkunastu, kilkudziesięciu tysięcy złotych) ZUS zwracał na wskazane przez spółki we wnioskach o zwrot nadpłaty rachunki bankowe.
Ostatnią spółką, której faktury zostały zakwestionowane była A. Sp. z o.o., która została zarejestrowana [...] 2018 r. Za 2019 r. A. nie złożyła informacji PIT-11, za 2020 r. została złożona informacja PIT-11 dla 1 pracownika [...] (osoba, dla której za rok 2020 została również wystawiona informacja PIT-11 przez P. Sp. z o.o.), nie występowała w zbiorach danych ZUS oraz za 2020 r. nie złożyła zeznania CIT-8 i sprawozdania finansowego. Złożyła w 2020 r. deklaracje VAT-7K. Spółka ta wykazała sprzedaż na łączną wartość netto 8.004.083,07 zł i VAT 1.840.939,10 zł. Nie odnotowano jednak wpłat podatku. W badanym okresie Spółka zaewidencjonowała 6 faktur na łączną kwotę netto 366.400 zł, VAT 84 272 zł, wystawionych przez A. Sp. z o.o.
Do akt sprawy dołączone zostały protokoły odbioru robót. Wszystkie te dokumenty podpisane zostały przez M.1 P. – Przedstawiciela Zamawiającego oraz R. K. – Przedstawiciela Wykonawcy. Pomiędzy Spółką a A. zawarte zostały opisane w decyzji umowy o roboty budowlane. Spółka przedłożyła dowody bankowe potwierdzające dokonanie płatności na rzecz A. za część wystawionych faktur. Przedstawiono również pełnomocnictwo z 9 października 2020 r. udzielone przez A. P. L. K. oraz potwierdzenie odbioru kwoty pieniężnej z 2 grudnia 2020 r., na podstawie którego Pani K. odebrała od M.1 P. reprezentującego Spółkę kwotę 107.010 zł, należną spółce A. "z tytułu niezapłaconych faktur: nr [...] i [...], a w związku z porozumieniem z 14 września 2020 r. wedle uchwały z 21 września 2020 r. i zawartej kompensaty należnej A. P.".
Spółka wyjaśniła okoliczności zawartej kompensaty: "sprawa rozliczenia powstała około miesiąca po zakończeniu formalnej współpracy w listopadzie 2020 r., chcąc do końca wywiązać się z zobowiązań wynikających z przyjętych faktur przerobowych. Niestety nie mogliśmy znaleźć już firmy A. w "Białej Księdze podatników VAT" stąd płatność nie poszła jak zwykle na konto przelewem bankowym. Powodem szukania jak najbardziej rozsądnego rozwiązania i jednak uregulowania wszystkich należności był strach przed jakąś dziką windykacją, czy też wykorzystaniem faktu długu do jakichś innych nieformalnych działań. Skontaktowała się wtedy z nami L. K. i to z nią formalnie została sprawa załatwiona". Do wyjaśnień tych dołączone zostały również uchwały nr 1 i nr 2 wspólników spółki A. z [...]2020 r. w zakresie odwołania z funkcji członka zarządu P. N. i powołania do pełnienia funkcji członka zarządu A. P. (wraz z poświadczeniem notarialnym odpisu datowaną na [...] 2020 r.) oraz poświadczony za zgodność z oryginałem odpis porozumienia z [...] 2020 r. Z powyższego dokumentu wynika, iż stronami tego porozumienia byli: (1) G. Sp. z o.o. Sp. k. reprezentowana przez prezesa zarządu V. B., (2) P. Sp. z o.o. reprezentowana przez prezesa zarządu A. P., (3) Z. Sp. z o.o. reprezentowana przez V. O., (4) L. K. Z zawartego porozumienia wynikało, że ani Spółka, ani A. nie były stroną tego porozumienia.
Odnosząc się do współpracy z A., Spółka wyjaśniła, że z firmą tą prowadzono prace w oparciu o stawkę roboczogodzinową, która zdaniem Spółki jest najmniej korzystną formą umowy dla zamawiającego, również na podstawie wydzielenia pewnych zakresów z całości kontraktu i przejścia na cenę ryczałtową umowną. Liczba obsługujących pracowników ze strony A. wynosiła średnio [...] osób i byli to pracownicy z Ukrainy, miejsce pracy pokrywało się zazwyczaj z realizowanymi w danym czasie kontraktami. Zgodnie z umowami firmą zatrudniającą pracowników była spółka A., będąca również płatnikiem składek ZUS oraz zaliczek na podatek dochodowy.
Odnośnie transakcji z A. Sp. z o.o., Spółka podała, że współpraca została nawiązana przez pracowników z Ukrainy. Współpraca ze spółką A. została zakończona po wykonaniu usług poświadczonych stosownymi bezusterkowymi protokołami odbioru robót.
W badanym okresie jedynymi wystawcami faktur dla A. Sp. z o.o. wykazanymi w złożonych plikach JPK_VAT były dwa podmioty: Z. Sp. z o.o. (płatności na rzecz spółki Z. w wysokości 851.189,37 zł.) i P. Sp. z o.o. (nie odnotowano płatności na rzecz spółki P.). Analiza historii operacji gospodarczych wykazanych na rachunku bankowym prowadzonym dla potrzeb podzielonej płatności dla spółki A. w okresie od 1 czerwca do 30 listopada 2020 r. wykazała łączną kwotę obciążeń w wysokości 6.288.729,25 zł. Składały się na nią m. in. wypłaty w łącznej kwocie 3.570.410 zł dokonywane przez D. C. i T. G. (osób formalnie niezwiązanych ze spółką A., które od 13 maja 2020 r. występują jako pełnomocnicy do w/w rachunku bankowego). Analiza rachunku bankowego VAT spółki A. wykazała obciążenia na rachunku na rzecz ZUS, dokonywane w formie przelewów internetowych w imieniu innych podmiotów gospodarczych, szczegółowo w decyzji wymienionych.
Dalej Dyrektor wskazał, że księgowość spółek: Z., P., A. oraz G. Sp. z o.o. Sp. k. prowadziła firma [...] Sp. z o.o., której prezesem zarządu był L.K. Prowadził księgi rachunkowe wielu firm dla T. G.i D.C., zeznał, [...].
T. G. zeznał, [...].
D. C. zeznał, [...].
M. P., przesłuchany w toku postepowania, opisał przebieg swojej działalności gospodarczej oraz działalność spółek M. i G.. Podał, że po sprzedaży spółki G. w listopadzie 2019 r. (firma ta została sprzedana T. G. w całości łącznie z pracownikami, których było od [...] w tym [...]) chciał zagospodarować tych pracowników. Pierwsze umowy na pracę za wynajem pracowników zostały podpisane ze spółką P. na 2 lub 3 miesiące przed sprzedażą firmy G.. Spółka P. była przez T. G. polecona. Następnie zaczął się rok 2020 r. umowy na roboty były zawierane ze Spółką Z. (ci sami pracownicy znaleźli się pod firmą Z.), z którą zawarł umowę za wynajem pracowników i roboty budowlane. Chciał zatrzymać tych samych pracowników (wcześniej zatrudnionych w spółce G., potem P. następnie Z.), ponieważ ich znał, byli przeszkoleni i mieli ważne badania lekarskie. Do przejęcia ostatniego z tych pracowników doszło w czerwcu 2020 r. i doszło do zakończenia współpracy z kolejnymi spółkami tj. Z. i A. Odnosząc się do realizacji zawartych umów ze spółkami P., Z. oraz A. zeznał, że w każdym przypadku roboty zostały wykonane, odebrane, wynagrodzenie zostało w całości zapłacone przelewem.
Dyrektor wskazał, że nie kwestionuje, iż roboty budowlane zafakturowane przez Spółkę nie zostały wykonane. Niemniej jednak ustalono, że rzeczywistymi wykonawcami usług wykazanych na spornych fakturach nie były podmioty, które je wystawiły. Spółka miała świadomość, że podmioty, które wystawiły dla niej faktury nie były wykonawcami usług widniejącymi na tych fakturach. Dlatego też zweryfikowano rozliczenia podatkowe Spółki i dokonano określenia wysokości zobowiązań podatkowych.
Odnosząc się natomiast do kwestii ustalenia Spółce na podstawie art. 112c pkt 1 u.p.t.u. dodatkowego zobowiązania w wysokości 100% podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur, Dyrektor stwierdził, że trudno przypisać Spółce nieświadome działanie w kontaktach z wystawcami zakwestionowanych faktur. Zgromadzone dowody potwierdzają, że pomiędzy Spółką a spółkami: P., Z. i A. nie doszło do jakichkolwiek transakcji, a Spółka była tego świadoma. Spółka podejmowała świadome działania, polegające na odliczaniu faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych transakcji, celem obniżenia zobowiązań podatkowych. W przedmiotowej sprawie nie wystąpiły okoliczności, o których mowa w art. 112b ust. 3 u.p.t.u. uzasadniające odstąpienie od ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego.
Spółka w złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skardze, zarzuciła zaskarżonej decyzji Dyrektora naruszenie:
I. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na treść wydanej decyzji, a to:
1/ art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2025 r. poz. 111 ze zm. – dalej O.p.), w zakresie, w jakim Dyrektor nie podjął niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, nie wyjaśniając wszystkich okoliczności sprawy istotnych dla jej rozstrzygnięcia oraz naruszył zasadę prawdy obiektywnej, nie rozpatrując w sposób wyczerpujący materiału dowodowego, dopuszczając się zaniechania czynienia ustaleń faktycznych które umożliwiłyby odtworzenie, rzeczywiście zaistniałych okoliczności faktycznych, przy czym zarzut ten dotyczy zarówno działań i zaniechań Dyrektora jako merytorycznie orzekającego w sprawie, jak i sprawującego kontrolę działań i zaniechań Naczelnika w zakresie objętym odwołaniem od decyzji Naczelnika, a to w szczególności:
a/ poprzez tendencyjne i niejako "automatyczne" prowadzenie postępowania dowodowego, które całkowicie pominęło fakt, że transakcje zawierane przez Spółkę miały wymiar rzeczywisty i rzeczowy dla prowadzenia działalności gospodarczej Spółki tj. wynajęci pracownicy rzeczywiście wykonywali prace za stawki rynkowe, co wynika przede wszystkim z zeznań samych świadków i przedstawiciela kontrolowanej Spółki. Ocena materiału dowodowego przeprowadzona przez Dyrektora w niniejszej sprawie w znacznej mierze opierała się jednak na implikowaniu wniosków wyprowadzonych z ustaleń dotyczących nieuczciwej działalności kontrahentów Spółki, o której to działalności Spółka nie miała wiedzy,
b/ poprzez pominięcie oczywistej i znanej na rynku usług budowlanych sytuacji, że wobec "sezonowości" pracy Spółki – [...] - ich natężenie dotyczy okresu od wiosny do jesieni - a tym samym dla Spółki o wiele lepszym rozwiązaniem gospodarczym było wynajmować pracowników "na sezon" niż utrzymywać ich zatrudnienie w okresie całego roku przy skali obciążeń ZUS oraz podatkowych przez cały rok, dlatego też formuła współpracy o wynajęcie pracowników była bardzo korzystna dla Spółki i miała rzeczywisty cel gospodarczy,
c/ poprzez założenie, że dowodem na księgowanie nierzetelnych faktur VAT przez kontrolowaną Spółkę, jest fakt, że sprzedaż spółki G. spółka z o.o. i G. spółka komandytowa nastąpiła wraz "z pracownikami", którzy następnie mieli być tylko pozornie wynajmowani do pracy na [...] realizowanych przez Spółkę, podczas gdy, posiadane wówczas przez pracowników z Ukrainy pozwolenia na pobyt czasowy i pracę obejmowały właśnie zatrudnienie w spółce G. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa i sprzedaż spółki "bez pracowników", spowodowałaby utratę możliwości podjęcia pracy przez tych pracowników. Wolą reprezentantów Spółki było umożliwienie tym osobom zachowania pozwolenia na pracę i pobyt czasowy w Polsce, przy jednoczesnej możliwości korzystania z ich usług, a to właśnie z uwagi na podkreślaną przez M. P. znajomość tych pracowników i zadowolenie ze świadczonych przez nich usług,
d/ nieuwzględnienie najnowszego orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, a w szczególności wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 11 stycznia 2024 roku, w sprawie C-537/22 w którym Trybunał wyraźnie wskazał, że skorzystanie z prawa do odliczenia VAT nie wymaga od podatnika podejmowania kompleksowej i dogłębnej weryfikacji swojego kontrahenta,
e/ poprzez całkowite pominięcie faktu, że poza sprzedażą spółek G. spółka z o.o. i G. spółka komandytowa nie ma żadnego powiązania ani osobowego ani kapitałowego pomiędzy M. P. a T. G. oraz pozostałymi spółkami lub osobami wskazanymi w zaskarżonej decyzji, Dyrektor całkowicie stracił z pola widzenia fakt, że te osoby nie znały się wcześniej, w żaden sposób ze sobą nie współpracowały, i nie ma żadnych dowodów na to, że M. P. miał wiedzę o działaniach podejmowanych przez T. G. i kierowane przez niego spółki, co jest okolicznością istotną, gdy chodzi o badanie świadomości zarządców Spółki, co do procederu, którym kierował T. G., a Dyrektor do tych kwestii nie odniósł się wcale {vide str. 58 uzasadnienia decyzji), błędnie wywodząc, że brak takiej znajomości i powiązań świadczy o pozorności wszelkiej dokumentacji wymienianej pomiędzy Spółką a podmiotami zarządzanymi przez T. G.,
g/ poprzez całkowite pominięcie faktu, że w przeciwieństwie do innych spółek, których aktywność była analizowana w ramach niniejszego postępowania (oraz w ramach powiązanych postępowań), Spółka nigdy nie wykonywała zawyżonych przelewów do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z rachunku VAT, w celu następczego wystąpienia o ich zwrot i wyprowadzenia środków z rachunku VAT na inny rachunek spółki lub pomiotu trzeciego.
2/ art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p., w zakresie, w jakim Dyrektor dokonał błędnej oceny materiału dowodowego w sprawie, która to ocena jest sprzeczna z zasadami doświadczenia życiowego i logiki, a także prowadzenia postępowania dowodowego ze z góry przyjętą tezą opartą o wynik innych postępowań podatkowych w stosunku do kontrahentów kontrolowanej spółki, co w konsekwencji doprowadziło do błędnych ustaleń faktycznych, a to w szczególności:
a/ do ustalenia, że Spółka wiedziała, że jej kontrahenci nie prowadzą działalności gospodarczej, podczas gdy Spółka wynajmowała od nich pracowników, którzy pracowali na realizowanych przez nią [...] w oparciu o pisemne umowy. M. P. wykazał się należytą starannością w weryfikacji swoich kontrahentów; jak wskazuje sprawdzał niniejsze podmioty w rejestrze przedsiębiorców i wykazie podatników na tzw. Białej Liście. Staranności takiej nie uchybia fakt, że osoby które podpisywały umowy w imieniu spółek nie były w dacie zawarcia umów wpisane do rejestru przedsiębiorców jako uprawnione do reprezentowania tych spółek (a dopiero niedługo po tych czynnościach), skoro wpis zarządców spółek do rejestru przedsiębiorców ma charakter wyłącznie deklaratoryjny, a powołanie do zarządu jest skuteczne z datą podjęcia uchwały w tym zakresie. Jednocześnie, Dyrektor nie zakwestionował prowadzenia działalności gospodarczej przez Spółkę i realizowania robót budowlanych do których wynajęto pracowników, a wręcz wprost przyznał to, po jednoznacznym ustaleniu, że Spółka, jako jedyna ze spółek, których działania podlegały badaniu w niniejszej sprawie, rzeczywiście prowadzi działalność gospodarczą,
b/ do ustalenia, że Spółka miała obowiązek weryfikować czy wynajmowani pracownicy rzeczywiście pozostawali zatrudnieni na umowę o pracę i od ich wynagrodzeń były odprowadzane składki na ubezpieczenia społeczne, podczas gdy żadne przepisy prawa nie nakładały na nią takich obowiązków, jest to też sprzeczne z powszechną praktyką weryfikowania kontrahentów w branży budowlanej. Dyrektor jednocześnie pominął wszystkie akty staranności mające miejsce ze strony Spółki, tj. weryfikowanie pozwolenia na pobyt i pracę pracowników zagranicznych na terenie Rzeczypospolitej Polskiej, a także fakt, że pracownicy byli przebadani, posiadali stosowny sprzęt i umiejętności, wreszcie całkowite pominięcie okoliczności, że pracownicy ci świadczyli pracę na terenie określonych [...], a brak było w materiale dowodowym dowodów świadczących o niewiarygodności wyjaśnień składanych przez przedstawicieli Spółki; z dodatkowym pominięciem przez Dyrektora okoliczność w postaci następczego zatrudnienia tych samych pracowników w kontrolowanej Spółce. Podkreślenia wymaga fakt, że pracownicy nie mogli zostać zatrudnieni od razu w Spółce, albowiem wygasłyby ich pozwolenia na czasowy pobyt i pracę, które zostały wydane na pracę w G. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa,
c/ do błędnego ustalenia, że sporne faktury VAT nie obejmowały rzeczywistych zdarzeń prawnych, albowiem kontrahenci kontrolowanej spółki (inni niż P., Z. i A.), oświadczyli, że Spółka nie zgłaszała żadnych podwykonawców, podczas gdy brak formalnego zgłoszenia działania dalszego podwykonawcy w ramach umowy o roboty budowlane nie oznacza, że dany podmiot działa bez pomocy podwykonawców czy pracowników innych podmiotów, ale ma jedynie taki skutek, że nie powstaje pomiędzy wykonawcą a zamawiającym solidarna odpowiedzialność za zapłatę wynagrodzenia takiemu podwykonawcy (art. 647 §1 k.c.). Co więcej, w praktyce branży budowlanej zamawiający często utrudniają zgłoszenia podwykonawców lub wręcz zniechęcają do ich formalnego zgłaszania z uwagi na niechęć do powstania solidarnej odpowiedzialności za zapłatę wynagrodzenia,
d/ do ustalenia, że Spółka nie ma prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT z zakwestionowanych faktur, przy całkowitym pominięciu ogółu okoliczności związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (które Dyrektor ustalił), a to że w odróżnieniu od innych kontrolowanych podmiotów, m.in. P., Z. i A., Spółka rzeczywiście i rzetelnie od wielu lat prowadzi działalność gospodarczą, przez cały okres świadczy usługi w branży budowlanej, deklaruje i odprowadza podatki, dysponuje stosownym zapleczem, zarządzają nią osoby znajdujące się na miejscu wykonywania działalności i rzeczywiście wykonują swoje obowiązki, dysponują wszelką potrzebną dokumentacją, co nie sposób pogodzić z ustaleniami organów - w innych postępowaniach dotyczących kontrahentów - które w rzeczywistości działalności gospodarczej nie prowadziły, miały nie posiadać żadnych środków i narzędzi do prowadzenia działalności gospodarczej, dokonywać wpłat i wypłat z rachunku VAT, być zarządzane przez osoby niebędące obywatelami polskimi, z którymi nie ma kontaktu i nie sposób uzyskać od nich jakichkolwiek wyjaśnień, a wreszcie "znikać" z rynku. Niniejsze ustalenie wywodzone jest bowiem wyłącznie w oparciu o fakty z postępowania przeciwko kontrahentom Spółki,
e/ do błędnego ustalenia, że Spółka miała być dostawcą faktur VAT dla Z., przy czym taka okoliczność nie miała nigdy miejsca; jedyne faktury VAT jakie zostały wystawione pomiędzy kontrolowaną spółką a Z. dotyczyły wyłącznie wynagrodzenia za usługi [...] świadczone przez pracowników.
II. Naruszenie przepisów prawa materialnego, mające wpływ na wynik sprawy, a to:
a/ art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit a) w zw. z art. 86 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u., poprzez błędne zastosowanie tych przepisów w niniejszej sprawie i uznanie, że Spółka nie może skorzystać z prawa do odliczenia podatku z naliczonego podatku VAT z zakwestionowanych faktur, podczas gdy faktury VAT obejmowały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze i zostały wystawione w związku z rzeczywistym dostarczeniem usług, z których Spółka korzystała i za które realnie (przelewami) zapłaciła, co oznacza, że z punktu widzenia Spółki umowy te były realizowane i zostały wykonane, co znalazło odzwierciedlenie w księgach rachunkowych Spółki, deklaracjach podatku VAT, przelewach bankowych, oświadczeniach pracowników,
b/ art. 112c w zw. z art. 112b u.p.t.u., poprzez jego błędne zastosowanie będące konsekwencją naruszenia przepisu art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit a) w zw. z art. 86 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u., poprzez ustalenie dodatkowego zobowiązania w wysokości 100% podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur VAT, poprzez bezzasadne naliczenie takiego zobowiązania.
W oparciu o tak postawione zarzuty, Spółka wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji Dyrektora oraz uchylenie w całości poprzedzającej ją decyzji Naczelnika i umorzenie postępowania. Ponadto na wypadek nieuwzględnienia ww. wniosku o uchylenie w całości obu ww. decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Wniosła również o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.
Odpowiadając na skargę, Dyrektor nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.
Spornym w sprawie było, czy wystawione przez spółki P., Z. oraz A. faktury, dokumentują faktycznie wykonane usług na rzecz Spółki, zaś w przypadku odpowiedzi negatywnej, czy Spółka wiedziała lub mogła wiedzieć, że spółki te faktycznie zafakturowanych usług nie wykonują. Ustalenie tych okoliczności ma przesądzające znaczenie dla zastosowania przepisów prawa materialnego, odnoszących się do prawa Spółki dokonania odliczenia podatku wykazanego na fakturach wystawionych przez powyższe spółki oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego.
Istotne znaczenia ma zatem przesądzenie, że Dyrektor prawidłowo ustalił stan faktyczny sprawy, przeprowadzając prawidłowo postępowanie dowodowe w oparciu o zasadę prawdy obiektywnej wynikającą z art. 122 i uszczegółowioną w art. 187 § 1 O.p. oraz dokonując swobodnej oceny zgromadzonych dowodów w świetle swobodnej ich oceny o której mowa w art. 191 O.p. W ocenie Sądy Dyrektor sprostał tym wymogom i dlatego ustalony stan faktyczny stanowić będzie podstawę do dalszych rozważań.
Przesłanki, które doprowadziły Dyrektora do ustalenia, że przedmiotowe spółki nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej, lecz były utworzone w celu dokonania wyłudzenia podatku VAT, opisane zostały we wstępnej części uzasadnienia. Ustalenia te nie są przy tym kwestionowane w złożonej skardze, przyjąć je zatem należy za prawidłowe. W szczególności przemawia za tym fakt, że spółki te nie zatrudniały żadnych pracowników (wyjątek dotyczył jednego pracownika i to za krótki okres) i nie posiadały jakichkolwiek środków trwałych mogących służyć prowadzeniu działalności gospodarczej. Potwierdzają to także zaprezentowane wcześniej zeznania T. G., D. C. oraz L. K..
Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika zatem, że opisane na zakwestionowanych fakturach usługi nie mogły być wykonane przez spółki: P., Z. i A. Spółki te w rzeczywistości nie prowadziły działalności gospodarczej. Utworzono je w celach nieuczciwych, wszystkie one były ze sobą powiązane, fakturowe przepływy pomiędzy tymi firmami były nadzorowane, tak jak i przepływ środków finansowych na kontach bankowych, który miał jedynie uwiarygadniać ich realne funkcjonowanie. Ustalony sposób działania tych spółek pozwalał, by środki zgromadzone na rachunku VAT w ramach działania mechanizmu podzielonej płatności były "wyprowadzane z konta", a następnie w związku z zamierzonymi nadpłatami wpłacane przez ZUS na rachunki bankowe, wskazane przez spółki, nieobjęte obostrzeniami wynikającymi z zapisów w/w art. 62b ust. 2 ustawy Prawo bankowe. Takie działanie podmiotów potwierdza, że podmioty te nie prowadziły działalności gospodarczej, a wystawione faktury nie dokumentowały rzeczywistych transakcji, a jedynie działały w celu oszustwa podatkowego, omijając przepisy prawa. Całościowy sposób działania tych podmiotów potwierdza, że spółkami P., Z. i A. i jej kontrahentami kierowała zorganizowana grupa osób mająca na celu wyłudzania należności publiczno – prawnych.
Wszystkie wymienione podmioty łączy wiele wspólnych cech związanych z ich funkcjonowaniem w szczegółowo przedstawionym w zaskarżonej decyzji, tj. brak zatrudnionych pracowników, powiązania osobowe pomiędzy podmiotami (aktywne role D. C. oraz T. G.), w większości podobny sposób powstania i początków funkcjonowania spółek (brak jakiegokolwiek zaplecza osobowo-kapitałowego, okresy braku lub znikoma aktywność, skokowy wzrost obrotów, nieskładanie zeznań podatkowych CIT-8 oraz sprawozdań finansowych do KRS, niewpłacanie podatku wykazanego w deklaracjach VAT-7 i wreszcie "wykreślenie" z kręgu podmiotów zarejestrowanych, jako podatnicy podatku VAT). Analiza zadeklarowanych przez uczestników łańcucha zakupów, wykazała, że praktycznie całość nabyć na kolejnych poziomach łańcucha pochodzi od jego uczestników przy braku jakichkolwiek innych zakupów od podmiotów nietworzących ww. łańcucha. Brak jest typowych zakupów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (np. zakupy paliwa, materiałów biurowych, usług telefonicznych itp.). Jest to niespotykane przy takiej skali działalności podmiotów, których obroty kształtowały się na poziomie milionów złotych. Dowody zgromadzone w sprawie, w tym w szczególności wspomniane zeznania T. G., D. C. oraz L. K. wskazują, że przedmiotowe spółki nie wywiązując się z obowiązków podatkowych wprowadzały do obrotu nierzetelne faktury, aby umożliwić odbiorcom faktur odliczenie podatku VAT, który nie został odprowadzony do budżetu, a także obniżenie przychodu o koszty uzyskane w sytuacji, gdy podmioty te nie składały zeznań CIT-8. Powyższe ustalenia znalazły również wyraz w decyzjach podatkowych wydanych wobec spółek Z. oraz A..
Odpowiedzi wobec tego wymaga, czy Spółka wiedziała lub mogła wiedzieć, że bierze udział w nielegalnym procederze wystawiania tzw. "pustych faktur". W ocenie Sądu za prawidłowe uznać należy stanowisko Dyrektora, który wskazał, że Spółka była tego świadoma. Kluczową rolę w podejmowanych przez Spółkę działaniach odgrywał M. P., który podejmował decyzje o jej funkcjonowaniu. Podzielić należy zapatrywanie Dyrektora, że z wyjaśnień M. P. wynikają mało wiarygodne powody dla których wszedł on we współpracę z przedmiotowymi spółkami. Z jednej strony z wyjaśnień tych wynika, że nie mógł zatrudnić swoich pracowników z G. z uwagi na to, że wygasłyby ich pozwolenia na pracę w tej firmie, jednocześnie wskazując, że spółka P., a następnie Z. i A. zatrudniła tych pracowników. Pierwsze umowy ze spółką P. zostały zawarte na kilka miesięcy przed sprzedażą G. Czyli Spółka miałaby wynajmować od P. pracowników spółki G., której wspólnikiem jeszcze wtedy był M. P. zamiast pozyskać tych pracowników bezpośrednio ze spółki G. Przy czym w dokumentacji P. nie ma za ten okres faktur wystawianych przez G. Podobnie w późniejszym okresie pracownicy ci nie byli wynajmowani przez Spółkę od G., ale od Z. i A. Należy dodać, że trzech pracowników wskazanych przez niego jako świadczący usługi z kwestionowanych faktur w rzeczywistości byli zatrudnieni w 2019r. i część 2020 r. w G. Sp. z o. o Sp. k., a następnie w Spółce.
Znamienne jest również to, że po kilku miesiącach współpraca z jedną firmą często przy tych samych czynnościach kończyła się, mimo braku zastrzeżeń co do rzekomej pracy tych firm. Następnie ci sami pracownicy (wg wyjaśnień Spółki pracownicy G.) mieli być zatrudniani przez kolejne podmioty (Z. i A.). Finalnie pracownicy ci zostali zatrudnieni w Spółce, po tym, jak wskazał M. P.: "zorientował się, że coś nie gra", w styczniu 2020 r. rozpoczął procedurę przyjęcia tych pracowników do Spółki. Dyrektor zasadnie zauważył, że mimo wątpliwości, o których mówił M. P., Spółka zawarła umowy z Z. w lutym 2020 r. oraz z A. w maju 2020 r.
Podzielić należy stanowisko Dyrektora, który uznał za nielogiczne działanie M. P., który sprzedał swoją spółkę wraz z dobrymi pracownikami, posiadającymi potrzebne doświadczenie, by niebawem, zgłosić się o udostępnienie tych pracowników do sprzedanej spółki i ponosić za ich wynajem wysokie koszty. Jeżeli byłoby prawdą, że M. P. chciał umożliwić pracownikom z Ukrainy dalszą pracę, a nie mógł z powodu jak zeznał długotrwałej i niepewnej procedury zmiany tych umów, by nie utracili oni zezwolenia na pracę – nie było żadnego powodu by zbywał tą spółkę. Tym bardziej, że od tej pory miał otrzymywać od 3 innych firm, faktury za ich pracę na wartości wielokrotnie przekraczające ich dotychczasowe wynagrodzenie.
Zgodzić należy się także z Dyrektorem, że o świadomym udziale Spółki w oszukańczym procederze świadczy również fakt, iż odnośnie kilku różnych firm kontaktowano się z tymi samymi osobami, które często nawet w żaden sposób nie były umocowane do reprezentowania konkretnej spółki. Wskazać tutaj należy protokoły odbioru w odniesieniu do spółki P., jak i Z., które były podpisywane przez T. G. Należy również podkreślić, że w swoich zeznaniach M. P. podał, iż sprawdzał te spółki w KRS. Niemniej jednak z akt sprawy wynika, że osoby podpisujące umowy zawierane ze Spółką nie były na moment podpisu umocowane do reprezentowania tych podmiotów. I tak: umowy z P. podpisane zostały przez T. G., który zgodnie z KRS nigdy nie był umocowany do reprezentowania tej spółki. Umowy zostały zawarte 2 lipca 2019 r., 12 i 16 września 2019 r., a funkcję prezesa zgodnie z wpisem do KRS pełnił wówczas D. B., umowa z Z. podpisana została przez D. C. 3 lutego 2020 r., a zgodnie z wpisem do KRS pełnił on funkcję prezesa dopiero od 22 kwietnia 2020 r., umowy z A. podpisane przez P. N. 1, 4, 6 i 13 maja 2020 r., natomiast P. N. został wpisany do KRS jako prezes zarządu spółki 19 maja 2020 r.
Podzielić należy stanowisko Dyrektora, że nie jest możliwe, aby Spółka nie miała świadomości, że ww. spółki nie wykonywały usług na jej rzecz, bowiem, to spółki te miały dostarczać materiały niezbędne do wykonania usług, tj. [...] itd. Wskazano również, że niezbędny sprzęt zapewniali dostawcy. Podkreślić jednak należy brak odliczania przez kwestionowane spółki jakichkolwiek kosztów związanych zwyczajowo z prowadzeniem działalności gospodarczej, tj. paliwa materiałów biurowych, usług telefonicznych, informatycznych, najmu, materiałów budowlanych itp. Obiektywnie zatem nie miały one możliwości dostarczenia takiego sprzętu. Ponadto z materiału dowodowego wynika, że to Spółka sama nadzorowała pracowników i udostępniała sprzęt, który zgodnie z umową miał zapewnić "Zamawiający".
Stanowiska Dyrektora nie może podważyć argumentacja zaprezentowana w złożonej skardze.
Nie można podzielić stanowiska Spółki, że za przyjęciem, iż zakwestionowane usługi świadczone były przez wynajętych pracowników, świadczyć ma "sezonowość" prac, jakie Spółka wykonuje, czyli świadczenie ich w okresie od wiosny do jesieni i dlatego bardziej opłacalne jest wynajmowanie pracowników aniżeli ich zatrudnianie. Po pierwsze wystawione przez przedmiotowe spółki faktury, nie ograniczają się do okresu wiosna – jesień, lecz wystawiane były przez cały rok. Poza tym analizując wysokość kosztów zatrudnionych pracowników w porównaniu z kosztami wynajętych pracowników (obliczonej poprzez dzienny czas pracy pracownika oraz ilość dni roboczych), okazuje się, że bardziej opłacalnym było w przypadku Spółki zatrudnienie pracownika. Jak prawidłowo przedstawiono to wyliczenie w odpowiedzi na skargę, koszt wynajęcia pracownika w okresie od lipca 2019 do stycznia 2020 r. (pomijając faktury za roboty budowlane w kwocie 483.200 zł) wyniósłby 10 400 zł netto. Tymczasem przykładowo z informacji PIT-11 złożonych przez Spółkę wynika, że w 2029 r. jeden pracownik uzyskał przychód w kwocie 7 197,52 zł, drugi 11 564,60 zł, zaś trzeci w kwiecie 11 800 zł. Nie można również zapominać, że z wyjaśnień Spółki wynika, że pracownicy od firm zewnętrznych mieli być zatrudniani z tego powodu, że byli ono znani M. P., nie zaś dlatego, że miało to być opłacalne ekonomicznie i stanowić rzeczywisty cel gospodarczy.
Jak zeznał M. P.: "Po sprzedaży spółki G. w listopadzie 2019 r. (firma została sprzedana Panu G. wraz z pracownikami (...). Pracowników tych chciałem zagospodarować i było umówione, że Pan T. G. będzie tych pracowników wynajmować, za co będzie wystawiał faktury, jako spółka G.. Pierwsze umowy na pracę za wynajem pracowników zostały podpisane ze spółką P.na 2 lub 3 miesiące przed sprzedażą firmy G.. Spółka P. była przez Pana T. G. polecona".
Z kolei w piśmie z 30 września 2022 r. Spółka podała: "Współpraca ze spółką Z. została nawiązana przez polecenie firmy z rynku", natomiast współpraca ze spółką P. i A. "została nawiązana za pomocą pracowników z Ukrainy".
Jak słusznie zauważył Dyrektor, powyższe wyjaśnienia są rozbieżne i zupełnie sprzeczne z logiką. Jak wskazał M. P. pracownicy, których Spółka miała pozyskać do pracy, byli to pracownicy wcześniej zatrudnieni w firmie G. Sp. z oo. Sp. k ., w której był wspólnikiem. Pierwsze umowy ze spółką P. zostały zawarte na kilka miesięcy przed sprzedażą G. Czyli Spółka miałaby wynajmować od P. pracowników spółki G., której wspólnikiem jeszcze wtedy był Pan P. zamiast pozyskać tych pracowników bezpośrednio ze spółki G. Przy czym w dokumentacji P. nie ma za ten okres faktur wystawianych przez G. Podobnie w późniejszym okresie pracownicy ci nie byli wynajmowani przez Spółkę od G. ale od Z. i A.
Spółka nie wynajmowała zatem pracowników od G., tylko od zupełnie innych podmiotów, mając jednocześnie świadomość, że ci pracownicy, z uwagi na obowiązujące przepisy są zatrudnione w spółce G. Trudno już choćby z tego powodu zasadnie twierdzić, że Spółka nie miała świadomości, że bierze udział w oszustwie podatkowym.
Nie można również podzielić stanowiska zaprezentowanego w złożonej skardze, że poza sprzedażą spółek G. nie było żadnego powiązania ani osobowego ani kapitałowego pomiędzy M. P. a T. G. Z dokumentacji zgromadzonej w aktach sprawy wynika bowiem, że to T. G. miał zawierać umowy w imieniu P. i Z. oraz miał odbierać wykonane roboty i podpisywać wystawione faktury. Przyjęcie za prawdziwe stanowiska zaprezentowanego w skardze powodowałoby, że przedstawiona dokumentacja została sfałszowana, choć Spółka twierdzi, że odpowiada ona rzeczywistości, gdyż na jej podstawie wykazuje, że zakwestionowane usługi zostały w rzeczywistości wykonane.
Skoro Spółka co najmniej powinna wiedzieć, że bierze udział w procederze wystawiania tzw. "pustych faktur", bez znaczenia pozostają kwestie, czy dochowała ona należytej staranności w weryfikowaniu spółek, których faktury zakwestionowano. Dlatego też do realiów niniejszej sprawy nie można odnieść stanowiska zaprezentowanego w powołanym w skardze wyroku TSUE z 11 stycznia 2024 r. w sprawie C-537/22.
Poza tym trudno uznać za przekonywujące stanowisko zaprezentowane w skardze, że M. P. sprawdzał między innymi te spółki w rejestrze przedsiębiorców. Jak zostało to już wyżej zaznaczone, część umów zawierana była z osobami, które nie miały prawa reprezentowania przedmiotowych spółek. Gdyby faktycznie do takiego "sprawdzenia" doszło, umowa nie powinna zostać podpisana. Wprawdzie w skardze stwierdzono, że wpis członka zarządu ma charakter deklaratoryjny, to jednak Spółka nie wskazała, aby jej kontrahenci przedstawiali jakikolwiek dokument, z którego by wynikało, że dana osoba została powołana na stanowisko członka zarządu, w sytuacji w której wpisu takiej osoby jeszcze nie dokonano. Wyraźnie bowiem zostało wskazane, że "sprawdzanie" dotyczyło jedynie danych z rejestru przedsiębiorców.
Nie bez znaczenia pozostaje także kwestia uregulowania części faktur gotówką. Jak wynika z akt sprawy, Spółka przekazała L. K. reprezentującej A. P. kwotę 107.010 zł, należną spółce A. "z tytułu niezapłaconych faktur: nr [...] i [...], a w związku z porozumieniem z 14 września 2020 r. wedle uchwały z 21 września 2020 r. i zawartej kompensaty należnej A. P.". Do wyjaśnień tych dołączone zostały uchwały nr 1 i nr 2 wspólników spółki A. z 15 maja 2020 r. w zakresie odwołania z funkcji członka zarządu P. N. i powołania do pełnienia funkcji członka zarządu A. P. oraz poświadczony za zgodność z oryginałem odpis porozumienia z 14 września 2020 r. Z przedłożonych przez Spółkę dokumentów nie wynika, że stronami tego porozumienia miał być przedstawiciel A. Dodatkowo Spółka ani nie miała dowodów na przedstawione w porozumieniu zadłużenie spółki A., ani też nie była w posiadaniu stosownej uchwały uprawniającej do przekazywania ewentualnych środków bezpośrednio do A. P. w związku z zawartą umową kompensaty pomiędzy A. a A. P. Zgodzić się zatem należy z Dyrektorem, że Spółce było wszystko jedno, których firm to porozumienie dotyczy, na rzecz kogo mają przekazać środki w wysokości ponad 100 tysięcy złotych oraz czy spółka A. rzeczywiście posiadała jakiekolwiek zaległości, zaś motywem takiego działania miał być fakt, że firma A. została wykreślona z rejestru podatników VAT.
Bez znaczenia dla uznania, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych operacji gospodarczych jest fakt, że Spółka prowadziła faktyczną działalność gospodarczą, czy też nie wyprowadzała środków pieniężnych z wykorzystaniem ZUS. Okoliczności tych bowiem Dyrektor nie zakwestionował.
Wobec powyższego za niezasadne uznać należało zarzuty naruszenia art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p.
Uznanie, że zarzuty naruszenia przepisów postępowania nie zasługują na uwzględnienie, powoduje, że również zarzuty naruszenia prawa materialnego, nie mogą doprowadzić do wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Na gruncie stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy podstawą pozbawienia Spółki prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z zakwestionowanych faktur VAT, był przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Analiza tego przepisu wskazuje, że ograniczenie w nim zawarte odnosi się do fikcyjnych transakcji i jego celem jest zapobieżenie wykorzystywania tzw. "pustych dokumentów". Nie wystarczy więc jedynie to, że podatnik posiada oryginał faktury opisującej nabycie towarów lub usług w oderwaniu od faktu odzwierciedlenia przez ten dokument rzeczywistego zdarzenia gospodarczego.
Prawo do odliczenia dotyczy wyłącznie tych czynności, które faktycznie zostały dokonane, bowiem sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia podatku na niej wykazanego. Prawo do odliczenia przysługuje tylko wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi. Prawo do odliczenia nie wynika zatem z samej faktury (także gdy jest ona poprawna i zgodna z przepisami), jeśli nie dokonano czynności nią dokumentowanych. Prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę (por. wyrok NSA z 13 lipca 2012 r., sygn. akt I FSK 1628/11 – powoływane orzeczenia dostępne są na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl). Podatnik może zatem skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy. Tym samym brak jest prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. W takich warunkach dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez rzekomo wykonującego usługę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego. Nie stanowi to zaś samo w sobie uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Faktura prawidłowa i stanowiąca podstawę do skorzystania przez podatnika z prawa, o którym mowa w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. jest to dokument poprawny zarówno pod względem formalnym (czyniący zadość wymogom co do formy) jak i materialnym (odpowiadający rzeczywistym zdarzeniom gospodarczym). W sytuacji powzięcia wątpliwości, co do tego czy faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenia gospodarcze organ podatkowy uprawniony jest do zbadania zgodności faktury z tym zdarzeniem. Prawo do odliczenia podatku naliczonego zależy bowiem przede wszystkim od ustalenia, czy kontrahent strony obiektywnie istnieje, czy dokonał w sposób rzeczywisty czynności podlegającej opodatkowaniu i czy czynność ta jest zgodna z treścią faktury.
Zdaniem Sądu, za utrwalony w orzecznictwie należy uznać pogląd, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktycznemu zdarzeniu gospodarczemu. W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika to z faktury bądź zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura podmiotami gospodarczymi, podatnik traci prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z takiego dokumentu. Warunkiem realizacji prawa do odliczenia VAT nie jest zatem samo posiadanie faktury ani zaplata należności, ale faktyczne wykonanie czynności (por. wyroki: WSA w Poznaniu z 14 maja 2014 r. sygn. akt I SA/Po 7/14; WSA w Lublinie z 15 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Lu 19/11, WSA w Warszawie z 26 października 2011 r., sygn. akt VIII SA/Wa 875/10, NSA z 22 października 2010 r., sygn. akt: I FSK 1786/09).
Nie jest więc wystarczające, że podatnik w ogóle nabył towar lub usługę wymieniony w fakturze, ale też to, czy nabył go (ją) od wystawcy tej faktury. Nie można przyjąć, że każda kwota określona w fakturze VAT niejako "automatycznie" i bezwarunkowo uprawnia do odpowiedniego obniżenia podatku. Istotnym jest przy tym, by przyjęta do rozliczenia faktura VAT dokumentowała rzeczywisty obrót. Warunek taki zachodzi wtedy, gdy dana faktura odzwierciedla zdarzenie gospodarcze dokonane między podmiotami wymienionymi na fakturze, której przedmiotem jest towar bądź usługa opisana w tym dokumencie pod względem ilościowym, jakościowym, wartościowym, itp. (por. wyrok WSA w Łodzi z 11 czerwca 2013 r. sygn. akt I SA/Łd 423/13). Innymi słowy między rzeczywistą sprzedażą, a jej opisem w fakturze istnieć musi pełna zgodność pod względem podmiotowym, jak i przedmiotowym. W świetle art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. prawo do odliczenia przysługuje jedynie w wypadku wykonywania czynności opodatkowanych a faktury, na podstawie których podatnik może odliczyć wykazany w nich podatek naliczony muszą stwierdzać rzeczywiste zdarzenia gospodarcze pomiędzy podmiotami wymienionymi w fakturach VAT (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z 18 lipca 2017 r., sygn. akt I SA/Bd 51/17).
Jak wynika z prawidłowo ustalonego stanu faktycznego sprawy, zgodności takiej w rozpatrywanej sprawie brak. Dlatego też zarzut naruszenia art. 88 ust. 3a pkt lit. a) w zw. z art. 86 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u., uznać należy za niezasadny.
W konsekwencji za bezzasadny uznać należało zarzut naruszenia art. 112c w zw. z art. 112b u.p.t.u. Jak wynika z art. 112c ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., w przypadkach, o których mowa w art. 112b ust. 1 pkt 1, ust. 2 pkt 1 oraz ust. 2a, w zakresie, w jakim nieprawidłowość była skutkiem celowego działania podatnika lub jego kontrahenta, o którym podatnik miał wiedzę, i wynika w całości lub w części z obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z faktury, która stwierdza czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności, wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego w części dotyczącej podatku naliczonego wynikającego z powyższej faktury wynosi 100%. Jak wynika z ustalonego stanu faktycznego sprawy, Spółka musiała mieć wiedzę, że przedmiotowe spółki nie prowadzą faktycznej działalności gospodarczej i nie świadczą w rzeczywistości usług na jej rzecz. Wobec powyższego dyspozycja wyżej wskazanej regulacji prawnej miała w sprawie zastosowanie.
Wszystkie podniesione w skardze zarzuty uznane zostały zatem za niezasadne. Jednocześnie Sąd nie będąc, zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm. – dalej: p.p.s.a.) związany granicami skargi, czyli jej zarzutami, wnioskami oraz powołaną podstawę prawną, dokonał pełnej kontroli zaskarżonej decyzji oraz postępowania zmierzającego do jej wydania. W wyniku takiej kontroli nie znaleziono podstaw do jej wyeliminowania z obrotu prawnego.
Biorąc powyższe pod uwagę, Sąd skargę oddalił, przyjmując za podstawę rozstrzygnięcia art. 151 p.p.s.a.