Pełny tekst orzeczenia I SA/Ke 505/24

I SA/Ke 505/24 - Wyrok WSA w Kielcach
Data orzeczenia
2025-01-16
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2024-11-27
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Sędziowie
Andrzej Mącznik /sprawozdawca/
Artur Adamiec /przewodniczący/
Magdalena Chraniuk-Stępniak
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżony akt
Powołane przepisy
Dz.U. 2024 poz 935
art. 146 § 1 w związku z art.145 § 1 pkt 1 lit. a), art. 200, art. 205 par. 2
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
Dz.U. 2024 poz 226
art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 17 ust. 1 pkt 4, art. 30a ust. 1 pkt 4, art. 24 ust. 5,
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Artur Adamiec, Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Chraniuk-Stępniak, Asesor WSA Andrzej Mącznik (spr.), Protokolant Starszy inspektor sądowy Anna Adamczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 stycznia 2025 r. sprawy ze skargi A. P. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 3 października 2024 r. nr 0113-KDIPT2-3.4011.497.2024.2.JŚ w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz A. P. kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z 3 października 2024 r. nr 0113-KDIPT2-3.4011.497.2024.2.JŚ Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: organ) stwierdził, że stanowisko A. P. (dalej: wnioskodawca, skarżący), przedstawione we wniosku z 31 lipca 2024 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wypłaty kwot odpowiadających zyskowi wypracowanemu i opodatkowanemu podatkiem dochodowym od osób fizycznych (dalej: podatek PIT) przed przekształceniem jednoosobowej działalności gospodarczej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, jest nieprawidłowe.
We wniosku przedstawiono, że skarżący jest osobą fizyczną, mającą status polskiego rezydenta podatkowego podlegającego opodatkowaniu od całości swoich dochodów na terytorium Polski. Wnioskodawca do 30 listopada 2021 r. prowadził jednoosobową działalność gospodarczą. Dochody uzyskiwane w ramach prowadzonej jednoosobowej działalności gospodarczej wnioskodawcy podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. z dnia 9 lutego 2024 r. Dz. U. z 2024 r. poz. 226; dalej: ustawa PIT). Zyski osiągane przez wnioskodawcę w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej w części, w jakiej nie były przeznaczane na potrzeby prywatne wnioskodawcy, były kumulowane w ramach działalności gospodarczej. Zysk z jednoosobowej działalności gospodarczej - przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej został opodatkowany podatkiem PIT. Wnioskodawca obliczał i wpłacał w trakcie roku podatkowego do właściwego urzędu skarbowego miesięczne zaliczki na podatek PIT, a po zakończeniu roku podatkowego składał zeznanie roczne i wpłacał ewentualną różnicę między należnym podatkiem a sumą uiszczonych w danym roku podatkowym zaliczek.
Wnioskodawca przekształcił się w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: sp. z o.o.). Przekształcenie zostało potwierdzone wpisem do Krajowego Rejestru Sądowego 1 grudnia 2021 r.
W związku z przekształceniem na dzień wpisu sp. z o.o. do rejestru przedsiębiorców - KRS, tj. 1 grudnia 2021 r. został przygotowany bilans powstałej na skutek przekształcenia sp. z o.o. Zyski z jednoosobowej działalności gospodarczej zostały wykazane po stronie pasywów jako kapitał własny sp. z o.o. Zyski te nie zostały przed przekształceniem przekazane na prywatne konto wnioskodawcy. W następstwie przekształcenia, zysk jednoosobowej działalności gospodarczej stał się częścią kapitałów własnych sp. z o.o. i został wykazany w pozycji bilansu kapitał (fundusz) zapasowy oraz w pozycji nadwyżka wartości sprzedaży (wartości emisyjnej) nad wartością nominalną udziałów (akcji). W konsekwencji możliwe jest dokładne wskazanie, jaka część kapitału sp. z o.o. stanowi zysk z jednoosobowej działalności gospodarczej.
W styczniu 2022 r. sp. z o.o. złożyła we właściwym urzędzie skarbowym zawiadomienie o wyborze opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek kapitałowych (ZAW-RD).
Spółka na okres od 1 stycznia 2022 r. do 31 grudnia 2025 r. dokonała wyboru opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek (dalej: "CIT estoński") w rozumieniu rozdziału 6b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity z dnia 7 grudnia 2023 r. Dz. U. z 2023 r. poz. 2805; dalej: "ustawa ClT").
W chwili obecnej planowana jest wypłata zysków ze sp. z o.o. wypracowanych w ramach prowadzonej przez wnioskodawcę jednoosobowej działalności gospodarczej. Może się zdarzyć, że wypłata zysków z tej działalności zostanie dokonana w okresie, kiedy sp. z o.o. będzie opodatkowana CIT estońskim (dalej również jako: "Wypłata w trakcie opodatkowania CIT estońskim") albo już po zakończeniu okresu, w którym sp. z o.o. była opodatkowana CIT estońskim (dalej również jako: "Wypłata po okresie opodatkowania CIT estońskim").
Z treści uchwały o wypłacie zysku z jednoosobowej działalności gospodarczej będzie wynikało wprost, że kwota wypłacana wnioskodawcy będzie stanowiła zyski, jakie wnioskodawca wypracował w ramach prowadzonej jednoosobowej działalności gospodarczej przed przekształceniem w sp. z o.o. Wypłata opisanych zysków nastąpi na podstawie uchwały, podjętej na podstawie przepisów Kodeksu spółek handlowych na nadzwyczajnym lub zwyczajnym zgromadzeniu wspólników sp. z o.o. Planowana wypłata przez sp. z o.o. zysków wypracowanych w ramach prowadzonej przez wnioskodawcę jednoosobowej działalności gospodarczej przed przekształceniem nastąpi poprzez obniżenie kapitału własnego sp. z o.o. Z treści uchwały będzie wynikało wprost, że wypłacana wnioskodawcy kwota stanowi zyski z jednoosobowej działalności gospodarczej wypracowane przed przekształceniem w sp. z o.o., tym samym zyski z jednoosobowej działalności gospodarczej będą pochodziły z okresu poprzedzającego opodatkowanie sp. z o.o. w formie ryczałtu. Do wypłaty tych kwot nie znajdą zastosowania ograniczenia przewidziane w art. 192 Kodeksu spółek handlowych (dalej również jako: k.s.h.).
Czynność prawna, na podstawie której nastąpi wypłata nie będzie miała wpływu na zakres uprawnień wnioskodawcy jako wspólnika sp. z o.o. Nie zmieni się ilość posiadanych przez wnioskodawcę udziałów, a także nie ulegnie zmianie poziom prawa do udziału w zyskach spółki.
W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie: czy prawidłowe jest stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym dokonanie na podstawie uchwały Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników sp. z o.o. wypłaty na rzecz wnioskodawcy kwot odpowiadających zyskowi z jednoosobowej działalności gospodarczej, który pierwotnie został opodatkowany podatkiem PIT w jego jednoosobowej działalności gospodarczej, będzie czynnością neutralną podatkowo na gruncie ustawy PIT?
Zdaniem wnioskodawcy dokonanie na podstawie uchwały Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników sp. z o.o. wypłaty na rzecz przedsiębiorcy przekształcanego kwot odpowiadających zyskowi z jednoosobowej działalności gospodarczej, który pierwotnie został opodatkowany podatkiem PIT w jednoosobowej działalności gospodarczej przedsiębiorcy przekształcanego, będzie czynnością neutralną podatkowo na gruncie ustawy PIT, a stanowisko to znajduje potwierdzenie w funkcjonującym orzecznictwie.
Organ uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Wyjaśnił, że z chwilą przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną w spółkę kapitałową, cały majątek osoby fizycznej, wchodzący w skład przedsiębiorstwa, staje się majątkiem spółki - osoby prawnej, która jest odrębnym podmiotem gospodarczym. Po przekształceniu nie można już mówić o zyskach przedsiębiorcy, a jedynie o majątku spółki, i to niezależnie od tego, czy całość majątku zostanie przekazana na kapitał zakładowy, czy też częściowo na kapitał zapasowy w formie tzw. agio. Osoba fizyczna staje się jedynym wspólnikiem spółki, a jej "uprawnienia" do majątku tej osoby prawnej są wyrażone w przyznanych udziałach. Osoba fizyczna z bezpośredniego właściciela majątku swojego przedsiębiorstwa prowadzonego w formie jednoosobowej działalności gospodarczej staje się podmiotem uprawnionym do majątku spółki jedynie w zakresie wynikającym z posiadanych udziałów.
Organ dodał, że zgodnie ze stanowiskiem doktryny kwota zasilająca kapitał zapasowy w sytuacji, gdy wartość przedsiębiorstwa przedsiębiorcy jest większa od wysokości kapitału zakładowego spółki przekształconej deklarowanego w oświadczeniu o przekształceniu, może być rozpatrywana jako agio, wydaje się, że przepis art. 192 Kodeksu spółek handlowych, jako dotyczący zysku, nie znajdzie zastosowania.
Wskazał, że zwrot wniesionych wkładów, w tym wpłat na udziały w świetle przepisów Kodeksu spółek handlowych jest dopuszczalny jedynie w sytuacjach zupełnie wyjątkowych, przykładowo w razie odpłatnego umorzenia udziału (nabycia przez spółkę celem umorzenia) oraz odpłatnego obniżenia kapitału zakładowego. Jeżeli w umowie spółki znalazłyby się postanowienia wprowadzające możliwość zwrotu wkładów w przypadkach nieprzewidzianych w Kodeksie spółek handlowych, byłyby one nieważne.
Biorąc pod uwagę, że przedsiębiorstwo osoby fizycznej nie jest wydzielone majątkowo, w pewnych przypadkach będzie możliwe określenie przez przekształcanego przedsiębiorcę, czy dany składnik majątku stanowi majątek przedsiębiorcy, czy też majątek prywatny. Dotyczy to m.in. zysków wygenerowanych w ramach działalności jednoosobowej. Przy czym decyzja w zakresie przypisania takich składników do majątku przedsiębiorcy lub prywatnego musi nastąpić przed przekształceniem i wartość tych składników nie może być uwzględniona w wartości bilansowej przekształcanego przedsiębiorcy zawartej w planie przekształcenia.
Po przekształceniu istnieje spółka, która posiada określony majątek i to niezależnie od tego, czy całość majątku przekształcanego przedsiębiorcy zostanie przekazana na kapitał zakładowy, czy też częściowo na kapitał zapasowy spółki w formie tzw. agio. Osoba fizyczna staje się jedynym wspólnikiem spółki, a jej "uprawnienia" do majątku tej osoby prawnej są wyrażone w przyznanych udziałach lub akcjach. Osoba fizyczna z właściciela majątku swojego przedsiębiorstwa prowadzonego w formie jednoosobowej działalności gospodarczej staje się podmiotem uprawnionym do majątku spółki jedynie w zakresie praw właścicielskich wynikających z posiadanych udziałów (akcji), które może realizować wyłącznie w zakresie określonym przepisami Kodeksu spółek handlowych.
Przychody udziałowca otrzymane z tytułu zmniejszenia kapitału zapasowego spółki kapitałowej na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowią przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 30a ust. 1 pkt 4 i art. 24 ust. 5 ustawy PIT.
Przy czym przez "dochód (przychód) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych" w rozumieniu tych przepisów należy rozumieć wszelkie przysporzenia, jakie powstają w następstwie posiadanych przez podatnika praw do udziału w zyskach osoby prawnej i które faktycznie zostały przez niego osiągnięte. Wobec powyższego, podstawą prawną uzyskania przychodu z tego źródła jest tytuł prawny do kapitału osoby prawnej, nie ma znaczenia, czy środki te pochodzą z zysków tej osoby prawnej.
Na powyższą interpretację A. P. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. Wnosząc o jej uchylenie, zarzucił naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię:
1) art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 30a ust. 1 pkt 4 i art. 24 ust. 5 ustawy PIT w zw. z art. 93a § 4 Ordynacji podatkowej, tj. uznanie, że wypłata zysków ze sp. z o.o. wypracowanych w ramach prowadzonej przez wnioskodawcę jednoosobowej działalności gospodarczej stanowić będzie przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pomimo, iż środki przeznaczone na wypłatę nie pochodzą z zysków sp. z o.o. (gdyż nie stanowią zysków sp. z o.o.). Zdaniem organu podatkowego podstawą prawną uzyskania przychodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest tytuł prawny do kapitału sp. z o.o., bez znaczenia jest natomiast okoliczność, że środki pieniężne nie pochodzą z zysków sp. z o.o., a z opodatkowanych zysków wnioskodawcy prowadzącego jednoosobową działalność gospodarczą przed przekształceniem w spółkę kapitałową. Tym samym, organ podatkowy dokonał naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 30a ust. 1 pkt 4 i art. 24 ust. 5 ustawy PIT w zw. z art. 93a § 4 Ordynacji podatkowej poprzez ich błędną wykładnię;
2) art. 84 w zw. z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. Nr 78, poz. 483; dalej: Konstytucja RP) w ten sposób, że organ podatkowy uznał, iż opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlega zysk już raz opodatkowany, tj. opodatkowany przed przekształceniem wnioskodawcy prowadzącego jednoosobową działalność gospodarczą w spółkę kapitałową, a następnie przy wypłacie tego zysku do wnioskodawcy przez sp. z o.o. - jako przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Podwójne opodatkowanie stoi natomiast w sprzeczności z zasadami wyrażonymi w art. 84 i art. 217 Konstytucji RP, tym samym organ naruszył powołane przepisy prawa materialnego Konstytucji RP poprzez ich błędną wykładnię.
W uzasadnieniu skargi wskazał, że pomimo przekształcenia jednoosobowej działalności gospodarczej w spółkę kapitałową źródłem uprawnienia wspólnika do wypłaty środków z kapitału zapasowego tej spółki nie będzie status udziałowca spółki, a fakt, że prowadził przed przekształceniem działalność gospodarczą i wtedy wypracował zysk, który w następstwie przekształcenia w spółkę kapitałową stał się częścią kapitałów własnych spółki kapitałowej. Z uwagi, że zysk wypłacany przez spółkę kapitałową jest zyskiem wspólnika, wypracowanym w ramach działalności gospodarczej przed przekształceniem, a nie zyskiem spółki kapitałowej, wypłata wskazanej kwoty nie przybierze żadnej z form przewidzianych dla standardowej wypłaty środków spółki na rzecz udziałowca, takich jak wypłata dywidendy. W wyniku tej czynności nie zostaną umorzone/zbyte żadne udziały wnioskodawcy w spółce kapitałowej, a zatem wypłata nie będzie stanowić wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów, obniżenia nominalnej wartości udziałów lub innej formy odpłatnego zbycia udziałów.
Wyjaśnił, że przekształcenie przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną wykonującą we własnym imieniu działalność gospodarczą w jednoosobową spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością oznacza następstwo prawne podmiotów, a spółka kapitałowa nie stanowi nowego podmiotu rozpoczynającego działalność, lecz stanowi kontynuację jednoosobowej działalności gospodarczej wnioskodawcy w zmienionej formie prawnej. Nie oznacza to jednak, że zysk, który został wypracowany podczas prowadzenia przedsiębiorstwa jednoosobowego stał się automatycznie zyskiem nowopowstałej spółki kapitałowej. Zysk ten nadal pozostaje zyskiem, który został wypracowany w trakcie prowadzenia przedsiębiorstwa jednoosobowego przez poprzednika prawnego spółki kapitałowej.
Podkreślił, że niewypłacone zyski z jednoosobowej działalności gospodarczej wnioskodawcy podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie ustawy PIT. Przyjęcie za zasadne stanowiska organu doprowadziłoby do podwójnego opodatkowania tego samego dochodu, co jest niedopuszczalne.
Na poparcie swojego stanowiska skarżący powołał się na orzecznictwo sądów administracyjnych.
W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji i wniósł o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje:
Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2024 r., poz. 1267) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m.in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów. Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy
z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r., poz. 935), dalej ,,p.p.s.a.", kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane
w indywidualnych sprawach.
W myśl art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co wynika z brzmienia art. 134 § 1 tej ustawy, zgodnie z którym sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a.
Stosownie do obecnego brzmienia art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego (art. 3 § 2 pkt 4a), uchyla interpretację, a art. 145 § 1 pkt 1 ustawy stosuje się odpowiednio.
W ocenie sądu skarga zasługiwała na uwzględnienie.
Przedmiotem skargi jest indywidualna interpretacja dotycząca podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wypłaty kwot odpowiadających zyskowi wypracowanemu i opodatkowanemu podatkiem PIT przed przekształceniem jednoosobowej działalności gospodarczej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, uznająca przedstawione przez wnioskodawcę stanowisko za nieprawidłowe.
Zdaniem skarżącego wypłata przez spółkę z o.o. na jego rzecz kwot odpowiadających zyskowi wypracowanemu w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej, który pierwotnie został opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych będzie czynnością neutralną podatkowo. Taka wypłata nie stanowi przychodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy PIT, w rezultacie czego spółka z o.o. nie będzie zobowiązana jako płatnik do pobrania i wpłacenia do urzędu skarbowego podatku z tego tytułu. Skarżący wskazał, że przyjęcie za zasadne stanowiska organu, tj. uznanie, że wypłata przez sp. z o.o. uprzednio opodatkowanych podatkiem dochodowym kwot odpowiadających zyskowi wypracowanemu w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej na rzecz wnioskodawcy, podlega opodatkowaniu jako udział w zyskach osób prawnych, doprowadziłoby do podwójnego opodatkowania tego samego dochodu, co jest niedopuszczalne.
Według organu po przekształceniu istnieje spółka, która posiada określony majątek i to niezależnie od tego, czy całość majątku przekształcanego przedsiębiorcy zostanie przekazana na kapitał zakładowy, czy też częściowo na kapitał zapasowy spółki w formie tzw. agio. Osoba fizyczna staje się jedynym wspólnikiem spółki, a jej "uprawnienia" do majątku tej osoby prawnej są wyrażone w przyznanych udziałach lub akcjach. Osoba fizyczna z właściciela majątku swojego przedsiębiorstwa prowadzonego w formie jednoosobowej działalności gospodarczej staje się podmiotem uprawnionym do majątku spółki jedynie w zakresie praw właścicielskich wynikających z posiadanych udziałów (akcji), które może realizować wyłącznie w zakresie określonym przepisami Kodeksu spółek handlowych. Przychody udziałowca otrzymane z tytułu zmniejszenia kapitału zapasowego spółki kapitałowej stanowią przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 30a ust. 1 pkt 4 i art. 24 ust. 5 ustawy PIT.
Na tle tak zarysowanego sporu na wstępie należy przywołać treść następujących przepisów PIT:
- art. 10 ust. 1 pkt 7: źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c.
- art. 17 ust. 1 pkt 4: za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy
i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym również: a) dywidendy z akcji złożonych przez członków pracowniczych funduszy emerytalnych na rachunkach ilościowych, b) oprocentowanie udziałów członkowskich z nadwyżki bilansowej (dochodu ogólnego) w spółdzielniach, c) podział majątku likwidowanej osoby prawnej lub spółki, d) wartość dokonanych na rzecz wspólników spółek, nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, określoną według zasad wynikających z art. 11 ust. 2-2b;
- art. 24 ust. 5: dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także: 1) przychody z umorzenia udziałów (akcji) lub ze zmniejszenia ich wartości; 1a) dochód ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c-e, które następuje w inny sposób niż określony w pkt 1; 1b) dochód z wystąpienia wspólnika ze spółki, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c-e, które następuje w inny sposób niż określony w pkt 1; 1c) przychód ze zmniejszenia kapitału akcyjnego w prostej spółce akcyjnej; 2) (uchylony); 3) wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej lub spółki; 4) dochód przeznaczony na podwyższenie kapitału zakładowego, a w spółdzielniach - dochód przeznaczony na podwyższenie funduszu udziałowego oraz dochód stanowiący równowartość kwot przekazanych na ten kapitał (fundusz) z innych kapitałów (funduszy) takiej spółki albo spółdzielni; 5) dywidendy z akcji złożonych przez członków pracowniczych funduszy emerytalnych na rachunkach ilościowych; 6) w przypadku połączenia lub podziału podmiotów - dopłaty w gotówce otrzymane przez wspólników podmiotu przejmowanego, podmiotów łączonych lub dzielonych; 7) w przypadku podziału spółek, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie także majątek pozostający w spółce, nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa - ustalona na dzień poprzedzający dzień podziału nadwyżka wartości emisyjnej udziałów (akcji) przydzielonych w spółce przejmującej lub nowo zawiązanej nad kosztami nabycia lub objęcia udziałów (akcji) w spółce dzielonej, obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo art. 23 ust. 1 pkt 38; jeżeli podział spółki następuje przez wydzielenie, kosztem uzyskania przychodów jest wartość lub kwota wydatków poniesionych przez wspólnika na objęcie lub nabycie udziałów (akcji) w spółce dzielonej, ustalona w takiej proporcji, w jakiej pozostaje u tego wspólnika wartość wydzielanej części majątku spółki dzielonej do wartości majątku spółki dzielonej bezpośrednio przed podziałem; 7a) w przypadku połączenia spółek lub spółek niebędących osobami prawnymi albo podziału spółek w innych przypadkach niż określone w pkt 7 - ustalona na dzień poprzedzający dzień połączenia lub podziału nadwyżka wartości emisyjnej udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej, przydzielonych wspólnikowi spółki przejmowanej lub dzielonej, nad wydatkami na nabycie lub objęcie odpowiednio udziałów (akcji) w spółce przejmowanej lub dzielonej obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo art. 23 ust. 1 pkt 38 albo udziałów w spółce niebędącej osobą prawną; jeżeli podział spółki następuje przez wydzielenie majątku spółki stanowiącego zorganizowaną część przedsiębiorstwa, kosztem uzyskania przychodów są wydatki poniesione przez wspólnika na objęcie lub nabycie udziałów (akcji) w spółce dzielonej, ustalone w takiej proporcji, w jakiej pozostaje u tego wspólnika wartość wydzielonej z majątku spółki zorganizowanej części przedsiębiorstwa do wartości majątku spółki dzielonej bezpośrednio przed podziałem; 7b) wartość rynkowa udziałów (akcji) przekazanych wspólnikowi przez spółkę nabywającą przy wymianie udziałów, o której mowa w ust. 8a, wraz z zapłatą w gotówce w części przekraczającej wartość rynkową otrzymanych w zamian od wspólnika udziałów (akcji), ustalona na dzień wymiany udziałów; 8) wartość niepodzielonych zysków w spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej - w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia; 9) odsetki od udziału kapitałowego wypłacane na rzecz wspólnika przez spółkę, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c-e;
10) odsetki od pożyczki udzielonej osobie prawnej lub spółce, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c-e, jeżeli wypłata odsetek od takiej pożyczki lub ich wysokość uzależnione są od osiągnięcia zysku przez tę osobę prawną lub spółkę lub od wysokości tego zysku (pożyczka partycypacyjna); 11) zapłata, o której mowa w ust. 8a;
- art. 30a ust. 1 pkt 4: od uzyskanych dochodów (przychodów) pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a, z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.
Dla rozstrzygnięcia sprawy istotne znaczenie mają także przepisy rozdziału 6 k.s.h. regulujące kwestię przekształcenia przedsiębiorcy w spółkę kapitałową, w szczególności: art. 5841, art. 5842 § 1, § 2 i 3. Zgodnie z art. 5841: Przedsiębiorca przekształcany staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu do rejestru (dzień przekształcenia). Stosowanie do art. 5842 § 1. Spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki przedsiębiorcy przekształcanego; § 2. Spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane przedsiębiorcy przed jego przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej;
§ 3. Osoba fizyczna, o której mowa w art. 551 § 5, staje się z dniem przekształcenia wspólnikiem albo akcjonariuszem spółki przekształconej.
Mając na uwadze powołane przepisy i odnosząc się do zarzutów skargi, w pierwszej kolejności sąd rozważał zagadnienie zakresu sukcesji podatkowej w okolicznościach faktycznych sprawy, co miało bezpośredni wpływ na sposób zastosowania tych przepisów przez organ interpretacyjny. Przy czym należy mieć na uwadze rozwiązanie przewidziane w art. 93a § 4 Ordynacji podatkowej według którego, jednoosobowa spółka kapitałowa powstała w wyniku przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną wstępuje w przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa przekształcanego przedsiębiorcy związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, z wyjątkiem tych praw, które nie mogą być kontynuowane na podstawie przepisów regulujących opodatkowanie spółek kapitałowych. Skarżący konsekwentnie twierdzi, że wypłata środków, które zostały wcześniej opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych i odpowiadają zyskowi wypracowanemu i opodatkowanemu podatkiem PIT przed przekształceniem jednoosobowej działalności gospodarczej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością nie będzie rodziło ponownego obowiązku opodatkowania uzyskanych środków podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Wypłata środków będzie dla skarżącego neutralna podatkowo.
Rozstrzygając niniejszą sprawę należy mieć na uwadze dotychczasowe orzecznictwo sądów administracyjnych dotyczące przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną i spółek osobowych w spółkę kapitałową, które należy uznać za przydatne z uwagi na analogie rozstrzygnięć prawnych przewidzianych w Ordynacji podatkowej, ustawie PIT oraz K.s.h. w odniesieniu do niniejszej sprawy.
Na szczególną uwagę zasługują wyroki: NSA: z 25 września 2024 r., II FSK 743/24; 28 czerwca 2024 r., II FSK 1308/21; z 30 sierpnia 2023 r., II FSK 252/21oraz WSA w Poznaniu z 11 lipca 2024 r., I SA/Po 191/24; WSA w Opolu z 23 lutego 2024 r., I SA/Op 359/23; WSA w Łodzi z 15 lutego 2024 r., I SA/Łd 913/23; WSA w Gdańsku z 26 września 2023 r., I SA/Gd 675/23; WSA w Warszawie z 3 stycznia 2023 r., III SA/Wa 1296/22; WSA w Kielcach z 17 grudnia 2020 r., I SA/Ke 382/20 (te i powoływane w dalszej części uzasadnienia wyroki sądów administracyjnych dostępne w CBOSA na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl).
NSA stwierdził, że w świetle art. 93a § 4 Ordynacji podatkowej, będącego lex specialis w stosunku do przepisów Kodeksu spółek handlowych, zakres następstwa prawnego w przypadku przekształcenia w spółkę kapitałową działalności gospodarczej osoby fizycznej jest mocno ograniczony. Tego rodzaju spółka nie jest bowiem uniwersalnym sukcesorem przekształconego przedsiębiorcy - osoby fizycznej. Dzieje się tak, ponieważ jej następstwo prawne jest ograniczone do praw przekształcanego przedsiębiorcy związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, z wyjątkiem tych praw, które nie mogą być kontynuowane na podstawie przepisów regulujących opodatkowanie spółek kapitałowych. Spółka (nawet jednoosobowa), cechująca się tym, ze wszystkie jej udziały należą do określonej osoby fizycznej - jest podmiotem prawa podatkowego odrębnym od osoby fizycznej. W zakresie opodatkowania dochodu, relatywna podmiotowość podatkowoprawna spółki jest kształtowana w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Z kolei, przymiot podmiotu prawa podatkowego, w aspekcie opodatkowania dochodu osoby fizycznej jest nadawany tej jednostce życia społecznego w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Właśnie z perspektywy tego aktu prawnego należy więc oceniać transfery pieniężne dokonywane przez spółkę na rzecz przedsiębiorcy (wyrok NSA z 28 czerwca 2024 r., II FSK 1308/21).
Z kolei w wyroku z 30 sierpnia 2023 r. (II FSK 252/21) NSA wyraził pogląd, zgodnie z którym niewypłacone zyski przedsiębiorcy nie tracą swojego charakteru i z chwilą przekształcenia nie stają się zyskami osoby prawnej, mimo wywodzonej z art. 584˛ k.s.h. w zw. z art. 93a Ordynacji podatkowej zasady kontynuacji. Przyjęcie za zasadne stanowiska, zgodnie z którym po przekształceniu istnieje spółka, która posiada określony majątek i to niezależnie od tego, czy całość majątku przekształcanego przedsiębiorcy zostanie przekazana na kapitał zakładowy, czy też częściowo na kapitał zapasowy spółki w formie tzw. agio i uznanie, że wypłata zysków z jednoosobowej działalności osoby fizycznej stanowi dochód (przychód) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, doprowadziłoby do podwójnego opodatkowania tego samego dochodu, co jest niedopuszczalne.
Podobny pogląd wyrażano już w orzecznictwie, choćby w ww. wyrokach wojewódzkich sądów administracyjnych, wskazując jednoznacznie, że jakkolwiek w następstwie przekształcenia w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, zysk przedsiębiorcy stał się niespornie częścią kapitałów własnych spółki, a podatnik stał się w wyniku przekształcenia wspólnikiem w spółce przekształconej, to nie jest to jednak równocześnie przychód z tytułu udziału w zysku tej spółki, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy PIT. Wypłacana kwota nie pochodzi z zysku wygenerowanego przez osobę prawną, bowiem została wypracowana przed powstaniem tego podmiotu. Jest to wypłata środków ze spółki, które nie mają nic wspólnego z prawami korporacyjnymi wspólnika i zyskiem osoby prawnej (tak WSA w Warszawie w wyroku z 3 stycznia 2023 r., III SA/Wa 1296/22; podobnie WSA w Opolu z 23 lutego 2024 r., I SA/Op 359/23; WSA w Gdańsku 26 września 2023 r., I SA/Gd 675/23; WSA w Kielcach z 17 grudnia 2020 r., I SA/Ke 382/20).
Odnosząc powyższe rozważania sądów administracyjnych oraz wskazane wyżej przepisy K.s.h., do stanu faktycznego sprawy należy stwierdzić, że takie przekształcenie jak te opisane we wniosku nie modyfikuje zasad ustalenia podmiotu, którego dotyczą prawa i obowiązki wynikające z przepisów ustawy PIT. Ustawa ta bowiem dotyczy dochodów osób fizycznych, a więc za obowiązki z niej wynikające odpowiadają osoby fizyczne. Obowiązki te nie mogą na podstawie regulacji określonej w art. 5841, art. 5842 § 1, § 2 i 3 K.s.h. być wypełniane przez spółkę kapitałową powstałą z przekształcenia przedsiębiorcy. Nie można bowiem uznać, że obowiązki wynikające z ustawy PIT w ramach sukcesji określonej w art. 5842 § 2 k.s.h. przeszły na podmiot, który podlega zupełnie innemu reżimowi prawnemu w zakresie opodatkowania dochodów. W wyniku przekształcenia przedsiębiorcy w spółkę kapitałową następuje kontynuacja prowadzenia działalności gospodarczej pod inną formą prawną, podlegającą jednak innym zasadom opodatkowania. Oznacza to, że na powstałą osobę prawną nie mogły przejść te prawa i obowiązki, które nie są związane z reżimem prawnym, którym ten podmiot jest objęty.
Mając na uwadze powyższe stanowisko, należy stwierdzić, że niewypłacone zyski przedsiębiorcy nie tracą swojego charakteru i z chwilą przekształcenia nie stają się zyskami osoby prawnej, mimo wywodzonej z art. 5842 K.s.h. w zw. z art. 93a § 4 Ordynacji podatkowej zasady kontynuacji. Podkreślić także należy, że z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że zysk z jednoosobowej działalności gospodarczej został wykazany w pozycji bilansu kapitał (fundusz) zapasowy oraz w pozycji nadwyżka wartości sprzedaży (wartości emisyjnej) nad wartością nominalną udziałów (akcji). W konsekwencji możliwe jest dokładne wskazanie, jaka część kapitału spółki z o.o. stanowi zysk z jednoosobowej działalności gospodarczej.
Zysk z jednoosobowej działalności gospodarczej stanowiący przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej został opodatkowany podatkiem PIT. Nie został przed przekształceniem wypłacony skarżącemu. Skarżący obliczał i wpłacał w trakcie roku podatkowego do właściwego urzędu skarbowego miesięczne zaliczki na podatek PIT, a po zakończeniu roku podatkowego składał zeznanie roczne i wpłacał ewentualną różnicę między należnym podatkiem a sumą uiszczonych w danym roku podatkowym zaliczek. Planowana wypłata przez sp. z o.o. zysków wypracowanych w ramach prowadzonej przez skarżącego jednoosobowej działalności gospodarczej przed przekształceniem nastąpi poprzez obniżenie kapitału własnego spółki z o.o. na podstawie uchwały nadzwyczajnego lub zwyczajnego zgromadzenia wspólników tej spółki. Nadto wypłata wskazanej kwoty nie przybierze żadnej z form przewidzianych dla standardowej wypłaty środków spółki na rzecz udziałowca, takich jak wypłata dywidendy. W wyniku tej czynności nie zostaną umorzone/zbyte żadne udziały wnioskodawcy w spółce, a zatem wypłata nie będzie stanowić wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów, obniżenia nominalnej wartości udziałów lub innej formy odpłatnego zbycia udziałów.
Wypłacana kwota nie będzie pochodziła z zysku wygenerowanego przez osobę prawną, bowiem została wypracowana przed powstaniem tego podmiotu.
Stanowisko organu co do zakresu sukcesji, że po przekształceniu istnieje spółka, która posiada określony majątek i to niezależnie od tego, czy całość majątku przekształcanego przedsiębiorcy zostanie przekazana na kapitał zakładowy, czy też częściowo na kapitał zapasowy spółki w formie tzw. agio wpłynęło na przyjęty przez organ sposób zastosowania w sprawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy PIT i uznanie, że wypłata zysków z jednoosobowej działalności osoby fizycznej stanowi dochód (przychód) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.
W przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego skarżący konsekwentnie podkreślał, że - pomimo przekształcenia - źródłem jego uprawnienia do wypłaty środków z kapitału własnego spółki nie będzie status udziałowca (wspólnika) spółki, ale fakt, że prowadził on przed przekształceniem działalność gospodarczą, z której został wypracowany zysk (rozpoznany przed przekształceniem jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej i opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych).
Zgodnie z zasadą związania organu interpretacyjnego i sądu stanem faktycznym zawartym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, przyjąć zatem trzeba, że niewypłacone zyski z działalności osoby fizycznej co do zasady były opodatkowane. Podkreślić tu należy, że podany we wniosku opis zdarzenia przyszłego stanowi jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji i tym samym wyznacza granice, w jakich interpretacja może wywołać określone w ustawie skutki prawne (wyrok NSA z 1 lipca 2020 r., I FSK 1771/17).
W związku z powyższym sąd podzielił pogląd skarżącego, że jakkolwiek w następstwie przekształcenia w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, zysk przedsiębiorcy stał się niespornie częścią kapitałów spółki, a podatnik stał się w wyniku przekształcenia wspólnikiem w spółce przekształconej, to nie jest to jednak równocześnie przychód z tytułu udziału w zysku tej spółki, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy PIT. Będzie to wypłata środków ze spółki, które nie mają nic wspólnego z prawami korporacyjnymi wspólnika i zyskiem osoby prawnej. Trafnie podkreśla również skarżący, że przyjęcie za zasadne stanowiska organu doprowadziłoby do podwójnego opodatkowania tego samego dochodu, co jest niedopuszczalne. W orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego (wyrok z 22 maja 2002 r. sygn. akt K 6/02, OTKA 2002/3/33) i Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazuje się, że podwójne opodatkowanie stoi w sprzeczności z zasadami wyrażonymi w art. 84 i art. 217 Konstytucji RP (wyroki NSA: z 25 września 2024 r., II FSK 743/24; z 30 sierpnia 2023 r., II FSK 252/21; z 29 czerwca 2023 r., II FSK 51/21; z 20 września 2017 r., II FSK 2089/15 i powołane tam orzecznictwo).
Sąd w składzie rozstrzygającym niniejszą sprawę przestawione wyżej poglądy NSA oraz wojewódzkich sądów administracyjnych w pełni podziela. W konsekwencji za zasadny uznaje zarzut naruszenia przez organ interpretacyjny przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię, tj. art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 30a ust. 1 pkt 4 i art. 24 ust. 5 ustawy PIT w zw. z art. 93a § 4 Ordynacji podatkowej oraz art. 84 w zw. z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.
Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ interpretacyjny uwzględni przedstawioną wyżej ocenę prawną co do zakresu i sposobu zastosowania w przedstawionych we wniosku okolicznościach faktycznych art. 17 ust. 1 pkt 4, art. 24 ust. 5 i art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy PIT w zw. z art. 93a § 4 Ordynacji podatkowej, art. 5841 i art. 5842 k.s.h.
W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 146 § 1 w związku z art.145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. Sąd uznał, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem prawa materialnego. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 1964). Na koszty te złożyły się: wpis sądowy w kwocie 200 zł, wynagrodzenie pełnomocnika będącego adwokatem w kwocie 480 zł, opłata od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł.