Lexedit
Wróć do analizy orzeczenia
Pełny tekst orzeczenia

I SA/Ke 374/25

Oryginalna, niezmieniona treść orzeczenia. Jeżeli chcesz przeczytać analizę (zagadnienia prawne, podstawa prawna, argumentacja, rozstrzygnięcie), wróć do strony orzeczenia.

I SA/Ke 374/25 - Wyrok WSA w Kielcach
Data orzeczenia
2025-12-04
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2025-09-02
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Sędziowie
Agnieszka Banach
Andrzej Mącznik
Magdalena Chraniuk-Stępniak /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ
Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2024 poz 1267
art. 1
Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j.)
Dz.U. 2024 poz 935
art. 106 par 3, art. 134 par 1, art. 151, art. 153, art. 170
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
Dz.U. 2023 poz 120
art. 20 ust. 2 i art. 22
Ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j.)
Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
art. 22 ust. 1
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
Dz.U. 2019 poz 900
art. 70 par 6 pkt 1, art. 70c, art. 120 i art. 122
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Magdalena Chraniuk-Stępniak (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Agnieszka Banach Asesor WSA Andrzej Mącznik Protokolant Starszy inspektor sądowy Anna Adamczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 grudnia 2025 r. sprawy ze skargi R. P. na decyzję Naczelnika Świętokrzyskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Kielcach z dnia 28 stycznia 2025 r. nr 348000-CKK-3.4102.1.2024 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. oddala skargę.
Uzasadnienie
Naczelnik Świętokrzyskiego Urzędu Celno – Skarbowego w Kielcach (Naczelnik) po rozpatrzeniu odwołania od decyzji tego organu z dnia 6 grudnia 2018 r. nr 13/PIT/CKK-3/2018 w przedmiocie określenia R. P. zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 rok w kwocie [...]zł uchylił decyzję wydaną przez ten organ w pierwszej instancji i określił to zobowiązanie w kwocie [...]zł.
Organ wskazał, że R. P. w 2011 r. prowadził działalność gospodarczą pod firmą [...] "D.-T." związaną z gospodarowaniem odpadami.
W wyniku przeprowadzonej w firmie podatnika kontroli celno – skarbowej oraz postępowania podatkowego organ I instancji przyjął założenie, że podatnik prawidłowo wykazał wszystkie przychody w deklaracji PIT-36L za 2011 r., natomiast stwierdził nieprawidłowości po stronie kosztów. Ustalił nierzetelność lub brak odpowiedniego udokumentowania w odniesieniu do transakcji, w których jako sprzedawcę wskazano firmę W. Sp. z o. o., a także brak odpowiedniego udokumentowania w odniesieniu do transakcji, w których jako sprzedawcę wskazano firmę R. Sp. z o. o. Organ ustalił ponadto, że wartości netto mające dotyczyć lub dotyczące tych transakcji zostały uznane przez kontrolowanego za koszty uzyskania przychodów 2011 r. i wykazane w jego zeznaniu PIT - 36L za ten okres.
W związku z tym organ I instancji uznał, że w świetle art. 22 ust. 1 w związku
z art. 24 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (u.p.d.o.f.) oraz w związku z art. 20 ust. 2 i art. 22 ust. 1 ustawy z 29 września 1994 r.
o rachunkowości, wyżej wymienione kwoty netto, mające być wydatkami kosztowymi poniesionymi przez podatnika w 2011 r., nie stanowią kosztu uzyskania jego przychodu za ten rok, z racji braku ich odpowiedniego udokumentowania lub
z uwagi na ich udokumentowanie nieprawidłowymi i nierzetelnymi dowodami księgowymi. W konsekwencji decyzją z 6 grudnia 2018 r. Naczelnik określił podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. w kwocie [...]zł. Podatnik wniósł od ww. decyzji odwołanie.
Naczelnik decyzją z 27 maja 2020 r. uchylił w całości decyzję wydaną w pierwszej instancji przez ten organ i określił podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 rok w kwocie [...]zł. Powyższą decyzję strona zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach, który wyrokiem z 17 grudnia 2020 r. sygn. akt I SA/Ke 257/20 oddalił skargę. Wobec wniesienia skargi kasacyjnej przed podatnika Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 13 grudnia 2023 r. sygn. akt II FSK 501/21 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Kielcach.
Następnie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach wyrokiem z 16 maja 2024 r. sygn. akt I SA/Ke 164/24 uchylił zaskarżoną decyzję. W warunkach związania zaleceniami wyroku NSA, Sąd pierwszej instancji stwierdził, że zaskarżona decyzja naruszała prawo.
Rozpoznając ponownie sprawę w trybie odwoławczym Naczelnik wykonując wytyczne powyższego wyroku dokonał analizy oraz oceny, czy w sprawie nie doszło do instrumentalnego wykorzystania art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W tym celu pismem z 12 sierpnia 2024 r. wystąpił do Drugiego Działu Dochodzeniowo-Śledczego Ś. Urzędu Celno- Skarbowego w K. z wnioskiem o przekazanie kopii postanowienia o wszczęciu postępowania przygotowawczego w sprawie o przestępstwo skarbowe ujawnione w firmie podatnika, w związku niewykonaniem przez tego podatnika zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 rok. Ponadto, wystąpiono o udzielenie dodatkowych informacji dotyczących prowadzonego postępowania, w zakresie wskazanym w złożonym wniosku. Wnioskowane przez organ podatkowy dowody oraz wyjaśnienia zostały przekazane za pismem z 3 września 2024 r.
W toku ponownego postępowania odwoławczego Naczelnik pismem z 18 listopada 2024 r. wezwał podatnika za pośrednictwem pełnomocnika do przedłożenia dowodów związanych z jego działalnością gospodarczą, w tym do przedłożenia ksiąg podatkowych za 2011 r., faktur i innych dowodów dokumentujących koszty uzyskania przychodu wykazane w deklaracji PIT-36L za 2011 r. W odpowiedzi na wezwanie pełnomocnik strony pismem z 11 grudnia 2024 r. poinformował, że podatnik nie jest w posiadaniu innej dokumentacji wymaganej przez tut. organ, niż ta która była już przedkładana w postępowaniu oraz zawnioskował o dalsze procedowanie sprawy na podstawie posiadanej przez organ dokumentacji.
Następnie Naczelnik omówił kwestię przedawnienia spornego zobowiązania. Powołując treść art. 70 § 1, § 6 pkt 1 § 7 pkt 1 i art. 70c Ordynacji podatkowej oraz art. 45 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2012, poz. 361, ze zm.), dokonał następujących ustaleń.
Podał, że pięcioletni okres przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2011 rok (gdzie termin płatności upływał 30 kwietnia 2012 r.) rozpoczął bieg 1 stycznia 2013 r. i jego koniec przypadał na 31 grudnia 2017 r.
Następnie organ wskazał na tezę zawartą w uchwale z 24 maja 2021 r. sygn. akt I FPS 1/21 i zbadał czy mająca miejsce w przedmiotowej sprawie proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Uwzględniając ww. uchwałę oraz zalecenia zawarte ww. wyroku WSA w Kielcach z 16 maja 2024 r. sygn. akt I SA/Ke 164/24 - Naczelnik podkreślił, że po uzupełnieniu materiału dowodowego dokonał analizy w celu sprawdzenia czy w niniejszym postępowaniu nie doszło do naruszenia przepisów prawa związanych z zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. podatnika oraz czy to zawieszenie nie miało charakteru instrumentalnego.
W tym też kontekście organ podał, że 24 października 2017 r. do Drugiego Działu Dochodzeniowo-Śledczego Ś. Urzędu Celno-Skarbowego w K. wpłynęło zawiadomienie z 23 października 2017 r. przekazane z Trzeciego Działu Kontroli Celno-Skarbowej i Postępowania Podatkowego ŚUCS w K. o możliwości popełnienia przestępstwa skarbowego przez podatnika poprzez uszczuplenie zobowiązań w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. o kwotę [...]zł oraz za 2012 r. o kwotę nie mniejszą niż [...] zł. Uszczuplenie za 2011 r. miało nastąpić poprzez zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów nierzetelnych faktur wystawionych przez podmioty nie prowadzące rzeczywistej działalności gospodarczej, tj. firmę "W. [...]" Sp. z o.o. oraz firmę R. Sp. z o.o. O ww. nieprawidłowościach kontrolujący powzięli wiedzę w toku prowadzonych postępowań z zakresu podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2011 i 2012 roku. Na dzień złożenia zawiadomienia zakończone zostało wydaniem decyzji postępowanie z zakresu VAT za 2011 rok, natomiast za rok 2012 pozostawało dalej w toku. Natomiast 8 listopada 2017 r. Naczelnik działając na podstawie art. 303 k.p.k. w zw. z art. 325a § 2 k.p.k. i 325e k.p.k., w zw. z art. 133 § 1 pkt 1 k.k.s., w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. wydal postanowienie o wszczęciu dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe ujawnione w toku postępowania kontrolnego nr [...] w firmie podatnika, polegające się na posłużeniu się fakturami zakupu nie dokumentującymi rzeczywistych nabyć, zaksięgowanymi w miesiącach: maj, lipiec, sierpień, wrzesień i październik 2011 roku, w wyniku czego w rocznym, zeznaniu podatkowym PIT-36L podano nieprawdziwe dane, przez co uszczuplono podatek dochodowy od osób fizycznych na kwotę nie mniejszą niż [...] zł, tj. o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 1 k.k.s.
W związku z powyższym pismem z 20 listopada 2017 roku Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w K., działając zgodnie z art. 70c O.p. zawiadomił podatnika, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 rok, uległ zawieszeniu od 8 listopada 2017 r. w związku z wystąpieniem przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa, tj. od dnia wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Zawiadomienie zostało doręczone podatnikowi 23 listopada 2017 r.
Opisując przebieg i chronologię podejmowanych czynności w toku prowadzonego postępowania stwierdzono, że zdaniem organu postępowania przygotowawczego, materiał dowodowy przekazany przez Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w K., po jego uzupełnieniu, dawał podstawy do stwierdzenia uzasadnionego podejrzenia popełnienia czynu zabronionego, a tym samym do wszczęcia postępowania przygotowawczego. Finansowy organ postępowania przygotowawczego, jak też nadzorujący postępowanie Prokurator, nie dopatrzyli się negatywnych przesłanek procesowych, o których mowa w art. 17 § 1 k.p.k., skutkujących umorzeniem postępowania. Nadto jak ustalono aktualnie śledztwo pozostaje powtórnie zawieszone.
Następnie organ podniósł, że postępowanie przygotowawcze wszczęto 8 listopada 2017 r., a więc niespełna dwa miesiące przed upływem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jednakże w świetle opisanej chronologii zdarzeń i podejmowanych przez organu czynności nie sposób przyjąć, że czynność ta została podjęta dla umożliwienia instrumentalnego wykorzystania instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia unormowanej w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Kwestia bowiem dotycząca wykorzystywania przez podatnika tzw. "pustych faktur" w rozliczeniach podatkowych m.in. za 2011 rok była już bowiem przedmiotem śledztwa prowadzonego pod nadzorem prokuratury od 2015 r., a organ podatkowy prowadził postępowania z zakresu podatku od towarów i usług. Faktury uznane za nierzetelne ("puste") w postępowaniu dotyczącym podatku VAT, nie mogą być uznane za spełniające wymóg rzetelności przy rozliczeniu podatku dochodowego.
W ocenie Naczelnika zawiadomienie z 23 października 2017 r. zostało złożone w pierwszym możliwym terminie przez kontrolujących, tj. w momencie, w którym zebrali oni dowody i uzyskali wiedzę o wysokim prawdopodobieństwie popełnienia przestępstwa skarbowego. Przedmiotowy wniosek zawierał analizę zebranego materiału dowodowego, a także wyliczenia, co do kwoty uszczupleń zobowiązań podatkowych. Powyższe stanowiło podstawę do wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Zdaniem organu, nawet bliski termin przedawnienia zobowiązania podatkowego nie może stanowić przeszkody do wszczęcia tego postępowania, w sytuacji istnienia uzasadnionego podejrzenia popełnienia przestępstwa, szczególnie gdy chodzi o tak znaczną kwotę uszczupleń podatkowych.
W konsekwencji zdaniem Naczelnika w przedmiotowej sprawie nie mamy do czynienia z przypadkiem mogącym budzić wątpliwości, co do instrumentalnego zastosowania instytucji wszczęcia postępowania karnego skarbowego, o jakim mowa w przytoczonej wyżej uchwale. Otóż o tym, że wszczęcie postępowania przygotowawczego było zasadne i poparte zebranym materiałem dowodowym świadczy późniejszy przebieg śledztwa, w tym jego przejście z fazy in rem w fazę in personam poprzez przedstawienie zarzutów podatnikowi i przesłuchanie go w charakterze podejrzanego. Zdaniem organu nie można zatem mówić o instrumentalnym wykorzystaniu wszczęcia postępowania przygotowawczego, tym bardziej, że było ono konsekwencją śledztwa prowadzonego pod nadzorem Prokuratury Rejonowej [...] od 2015 r. i zostało z tym śledztwem połączone. Finansowy organ postępowania przygotowawczego działał aktywnie przez cały czas prowadzenia postępowania. Ponadto wskutek objęcia nadzorem tego śledztwa przez prokuratora Prokuratury Rejonowej [...], w dużej mierze to od niego zależał bieg tego postępowania.
Odnosząc się natomiast do kwestii merytorycznych związanych z wymiarem podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2011 organ II instancji stwierdził, że organ I instancji naruszył art. 122 Ordynacji podatkowej, bowiem nie ustalił w sposób wyczerpujący stanu faktycznego sprawy. Bez posiadania wystarczających dowodów uznał za nierzetelne faktury wystawione przez spółkę W. [...], tj. nr [...], dokonując tym samym błędnego ustalenia stanu faktycznego. Organ I instancji niezasadnie odmówił również zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty z faktury nr [...] wystawionej przez spółkę R. ze względu na nie przedłożenie w toku kontroli jej oryginału.
Jednocześnie Naczelnik wskazał, że podatnik pomimo wezwań organu podatkowego nie przedłożył w toku postępowania ksiąg podatkowych, ani nie dokonał ich odtworzenia jeśli, jak wynika z pisma strony z 1 lutego 2018 r., zostały one utracone. Ponadto, jak wynika z zeznań P. K. prowadzącego księgowość w 2011 r. w firmie podatnika, składanych zarówno w toku postępowania odwoławczego 3 stycznia 2020 r., jak i w postępowaniu przygotowawczym 6 września 2018 r., sporządził on kopię ksiąg rachunkowych, zatem strona winna po prostu ją udostępnić na żądanie organu. Także w toku postępowania odwoławczego podatnik był wezwany pismem z 2 lipca 2019 r. m.in. do przedłożenia ksiąg podatkowych za 2011 r. oraz oryginałów faktur i innych dowodów źródłowych dokumentujących koszty uzyskania przychodów. Wezwanie organu pozostało bez odpowiedzi, w związku z czym postanowieniem z 1 sierpnia 2019 r. nałożona została na stronę postępowania kara porządkowa. Pomimo nałożenia tego środka dyscyplinującego podatnik nie przedłożył żądanych dokumentów. Również w toku ponownego postępowania odwoławczego pismem z 18 listopada 2024 r. wezwano podatnika do przedłożenia ksiąg podatkowych za 2011 r. i innych dokumentów dotyczących tego okresu. Podatnik nie zastosował się do wezwania, przekazując w odpowiedzi, że nie posiada innej dokumentacji, niż ta którą już przedkładał. Na mocy art. 45 ust. 1 i 5 u.p.d.o.f. osoby fizyczne prowadzące księgi rachunkowe mają obowiązek składania do urzędu skarbowego wraz z zeznaniem o wysokości osiągniętego w roku podatkowym dochodu (poniesionej straty), sprawozdania finansowego - w terminie do 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym. Takiego sprawozdania podatnik za 2011 r. nie złożył, pomimo że jak wynika z protokołu przesłuchania P. K. z 3 stycznia 2020 r., zostało ono sporządzone.
Organ zwrócił uwagę na fakty związane z funkcjonowaniem R.
Sp. z o. o., w kontekście faktury poświadczającej sprzedaż oleju napędowego na rzecz podatnika. Z włączonej do akt postępowania kserokopii wyciągu z decyzji Dyrektora UKS w K. nr [...] z 18 listopada wydanej dla spółki R. wynika, że: spółka została sprzedana wraz z całą dokumentacją obywatelce Ukrainy N. I., z którą brak jest jakiegokolwiek kontaktu. Pomimo wezwań spółka nie przedłożyła żadnych dowodów świadczących
o tym, że taka dokumentacja istniała lub że była przez kogoś prowadzona; spółka nie składała do właściwego urzędu skarbowego żadnych deklaracji związanych
z zatrudnieniem; pełniący funkcję dyrektora ds. handlowych A. B. stosownie do postanowienia Sądu Rejonowego w C. Wydział VIII Gospodarczy z 26 stycznia 2009 r. miał orzeczony zakaz prowadzenia działalności gospodarczej na własny rachunek oraz pełnienia funkcji członka rady nadzorczej, reprezentanta lub pełnomocnika w szczególności w spółce handlowej, na okres
10 lat, nie mógł zatem oficjalnie zajmować się sprawami spółki prawa handlowego.
A. B. nie potrafił przedstawić żadnych szczegółów dotyczących prowadzonej działalności; spółka nie figuruje w Systemie Rozliczeń Celno - Podatkowych i Finansowo Księgowych ZEFIR, nie dokonywała przemieszczenia wyrobów akcyzowych w systemie EMCS PL w latach 2010-2011; z historii rachunku bankowego spółki R. nie wynika, aby Spółka dokonywała płatności dotyczących zakupu paliwa na rzecz krajowego podmiotu gospodarczego jak również nie ustalono żadnego krajowego dostawcy paliwa do Spółki. Ponadto na rachunku bankowym nie stwierdzono, aby spółka ponosiła jakiekolwiek koszty związane
z prowadzeniem działalności gospodarczej, jak również nie stwierdzono żadnych wpłat w formie gotówkowej za sprzedane paliwo. W ww. decyzji wśród wielu faktur VAT wyszczególnionych w niej jako te, których wystawienie przez spółkę R. zostało w postępowaniu stwierdzone, znalazła się także faktura VAT nr [...]
z 13 kwietnia 2011 r. dla firmy podatnika na kwotę netto: [...] zł oraz kwotę VAT: [...] zł, dotycząca zakupu przez ten podmiot 29.223 litrów ON.
W aktach sprawy znajduje się też 6 faktur wystawionych dla firmy podatnika przez W. [...] Sp. z o.o. Analizując znajdujący się w aktach sprawy materiał dowodowy, organ odwoławczy zwrócił uwagę na to, że spółka ta składała deklaracje [...] za 2010 r. oraz 2011 r.; nie złożyła deklaracji podatkowych PIT-4R, CIT-8. Dane deklaracji VAT -7 dotyczące 2010 r. wskazują, że w okresie tym spółka nie wykazywała się żadną aktywnością gospodarczą, którą podjęła w 2011 r. Natomiast za 2011 r. (ale także za 2009 r. oraz za 2010 r.), spółka W. [...] nie złożyła zeznania CIT-8 dotyczącego podatku dochodowego od osób prawnych, które to, jako spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, miała obowiązek złożyć nie tylko
w związku z wystąpieniem okoliczności uzyskania dochodu w działalności gospodarczej (obowiązek ten istnieje także w przypadku uzyskania straty). Spółka nie składała też deklaracji PIT-4R, co może oznaczać, że nie zatrudniała żadnych pracowników na umowę o pracę. Spółka wykazywała obroty w 2011 r., działając pod adresem [...], [...]. Jej prezesem był wówczas (do 12.11.2014 r.) P. P.. Jednakże jak wynika z protokołu przesłuchań świadków G. P. oraz P. P. z 7 września 2017 r., mieszkający pod tym adresem rodzice P. P. oraz jego brat, nie stwierdzili występowania tam tej spółki, ani objawów prowadzenia przez nią działalności gospodarczej na tym terenie. W toku postępowania kontrolnego nr [...] w zakresie podatku od towarów i usług (z którego dowody zostały włączone do akt postępowania prowadzonego w I instancji), organ bezskutecznie wzywał P. P. do osobistego stawiennictwa w celu złożenia zeznań w charakterze świadka. Również bezskuteczne pozostały wezwania do tego podatnika skierowane w toku postępowania odwoławczego.
W ocenie Naczelnika powyższe symptomy wskazują, że ww. spółki mogłyby być uznane za podmioty, które prowadziły fikcyjną działalność gospodarczą. Jednakże brak jest wystarczających dowodów by jedynie na tej podstawie uznać, że wystawione przez te spółki faktury in corpore stwierdzają czynności przez nie niedokonane, a więc są dokumentami nierzetelnymi.
Organ I instancji nie uznał za wystarczające do podważenia rzetelności transakcji wyżej omówione symptomy braku działalności, jednakże stwierdził, że podatnik nie może zaliczyć ww. faktury nr [...] do kosztów uzyskania przychodów z powodu braku jej oryginału, nie zaś z powodu nierzetelności. Organ odwoławczy w związku z tym zwrócił uwagę, że art. 22 ust. 5d u.p.d.o.f. dopuszcza także rozliczenie kosztów uzyskania przychodu na podstawie innych dowodów niż faktura. Podatnik przedłożył zamówienie, dowód wydania towaru oraz wydruk
z przelewu bankowego potwierdzającego zapłatę z tytułu faktury wystawionej przez R. Sp. z o.o. Fakt, że przedmiotowa faktura została wystawiona na rzecz R. P. przez spółkę R. został stwierdzony także w toku postępowania prowadzonego przez Dyrektora UKS w K.. W związku z powyższym Naczelnik za błędne uznał rozstrzygnięcie organu I instancji o niezaliczeniu podatnikowi kwoty [...]zł dotyczącej faktury wystawionej przez spółkę R. do kosztów uzyskania przychodów z powodu nie posiadania jej oryginału.
W postępowaniu odwoławczym Naczelnik skorzystał z prerogatywy z art. 229 Ordynacji podatkowej przeprowadzając dodatkowe postępowanie. Zwrócił się do Sądu Okręgowego w C. o przesłanie trzech protokołów z przesłuchania A. B. oraz o przekazanie odpisu wyroku w sprawie, w przypadku jego wydania przez Sąd oraz do Naczelnika Ś. Urzędu Celno - Skarbowego
w K. o wydanie protokołu przesłuchania A. B.. Po przeanalizowaniu tych dokumentów Naczelnik stwierdził, że w przypadku ww. faktury nie można jednoznacznie stwierdzić, że dokument ten był nierzetelny. Zatem podatnik może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów kwotę wyszczególnioną na wydruku przedmiotowej faktury, otrzymanej drogą elektroniczną.
W celu uzupełnienia materiału dowodowego dotyczącego faktur VAT wystawionych przez spółkę W. [...] za usługi transportowe i usługi wykonywane ciężkim sprzętem oraz koparką, organ w toku postępowania odwoławczego wezwał podatnika m.in. do przedłożenia dowodu w postaci protokołów odbioru robót, wykonanych na podstawie umowy z 18 lipca 2011 r., zawartej pomiędzy firmą podatnika a spółką W. oraz do przedłożenia dowodu w postaci wydruków przelewów bankowych potwierdzających płatności dokonywane przez podatnika na rzecz spółki W. za wystawione faktury z tytułu wykonanych robót. Powyższe wezwania pozostały ze strony podatnika bez odpowiedzi, toteż uznano, że podatnik nie posiada dokumentów umożliwiających realizację wezwania organu. W toku postępowania odwoławczego, organ wzywał też do złożenia wyjaśnień P. P. (byłego prezesa zarządu spółki W. [...] odnośnie wykonanych w 2011 r. usług na rzecz firmy podatnika. Korespondencja ta jednak nie została odebrana (doręczenia zastępcze) i wezwania pozostały bez odpowiedzi. Zgromadzono natomiast dokumenty, szczegółowo wymienione w uzasadnieniu decyzji dotyczące dokonanych przez podatnika dostaw. Ponadto w piśmie z 20 listopada 2017 r. podatnik wyjaśnił, że 11 lipca 2011 r. zawarł umowę nr [...]/2011 z G. D. D. K. i A. na wykonanie zadania pn. likwidacja [...] P., gm. D.. Umowa ta została następnie rozszerzona kolejną umową nr [...]/2011 z 21 października 2011 r. Do pisma podatnik załączył m.in. kopie ww. umów. Podatnik wyjaśnił też, że posiadał sprzęt do wykonania zadania, ale nie miał pracowników, dlatego zawarł umowę ze spółką W. [...], jako z podwykonawcą. Organ I instancji nie zakwestionował samego faktu wykonania robót określonych w umowach zawartych przez podatnika z G.. Niemniej Naczelnik dostrzegł wątpliwy sposób funkcjonowania spółki W. [...] m.in. fakt, że firma ta nie złożyła deklaracji CIT-8 w podatku dochodowym od osób prawnych za lata 2009 - 2011 r. oraz nie zgłosiła zatrudnienia żadnych pracowników (spółka ta nie złożyła deklaracji PIT-4R za 2011r.). Wątpliwości te pogłębia też brak przedłożenia przez R. P. (pomimo wezwań organu) dowodów potwierdzających dokonanie przez niego przelewów bankowych tytułem zapłaty przedmiotowych faktur oraz dowodów na to, że ww. spółka wykonała wyszczególnione w umowie prace.
W ocenie Naczelnika, opierając się na zgromadzonych dowodach, nie można jednoznacznie stwierdzić fikcyjności wystawionych przez spółkę W. sześciu faktur, zatem organ podatkowy nie może przyjąć, że wskazane w nich usługi nie zostały przez tę spółkę wykonane. Tym samym R. P. może zaliczyć kwoty wynikające z faktur nr [...] wystawionych przez spółkę W. [...] do kosztów uzyskania przychodów w 2011 roku.
Podatnik nie przedłożył natomiast w toku postępowania dalszych czterech faktur: [...] wykazanych w rejestrach zakupu prowadzonych do celów VAT. Z rejestrów tych nie wynika, co było przedmiotem transakcji pomiędzy firmami. W aktach sprawy brak także innych dowodów odnoszących się do przedmiotowych zapisów np. dowodów kasowych, wydruków z przelewów bankowych czy też protokołów odbioru robót lub towarów, bądź innego poświadczenia wykonania czynności związanych z tymi zapisami. Naczelnik stwierdził, wskazując na art. 20 ust. 2 ustawy o rachunkowości, że podatnik nie może zaliczyć kwoty [...]zł do kosztów uzyskania przychodów ze względu na brak odpowiedniego udokumentowania.
W ocenie organu odwoławczego ponadto organ I instancji nieprawidłowo zastosował dyspozycję art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej i odstąpił od szacowania podstawy opodatkowania. Organ ten nie dysponując kompletem dokumentów,
a w szczególności księgami podatkowymi, nie mógł ustalić, co podatnik zakwalifikował do przychodów podatkowych. Zatem kwota ta wynika z przyjętych przez organ założeń, co stanowi element szacowania. W konsekwencji organ odwoławczy dokonał oszacowania podstawy opodatkowania. Na wstępie wymienił przepisy Ordynacji podatkowej dotyczące szacowania podstawy opodatkowania,
tj. art. 23 § 1 pkt 1, art. 23 § 3 i § 5 i szczegółowo opisał przyjętą metodę szacowania oraz przedstawił oszacowanie podstawy opodatkowania przy zastosowaniu przyjętej metody. Wskazał na art. 26 u.p.d.o.f. określający podstawę opodatkowania. Wyliczył, że w zeznaniu PIT-36L za 2011 r. podatnik winien wykazać należny podatek do zapłaty w wysokości [...] zł. W zeznaniu PIT-36L za 2011 r. podatnik wykazał podatek do zapłaty w wysokości [...] zł. Podatnik w związku z tym zaniżył wysokość należnego podatku dochodowego o kwotę [...]zł.
Na powyższą decyzję R. P. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. Wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w części określającej podatek dochodowy w kwocie [...]zł. Zarzucił naruszenie:
1.art. 70 § 6 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej poprzez błędne uznanie, że roszczenie nie uległo przedawnieniu, gdyż prawidłowo doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, uznanie, że w sprawie nie doszło do instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego, uznanie, ze w sprawie występowało uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa oraz uznanie, ze zawieszenie postępowania karnego jest uzasadnioną praktyką organu. Skarżący podniósł też zarzut przedawnienia z uwagi na nieprawidłowe doręczenie zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia.
2. art. 86 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że podatnik nie posiada odpowiedniej dokumentacji księgowej, podczas gdy podatnik przedłożył dokumentację, którą jednak następnie utracił, zaś upłynął już okres 5-letni;
3. art. 155 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez ponowne wezwanie podatnika do przedstawienia dokumentacji, której nie był zobowiązany przedstawiać innymi przepisami prawa, organ zaś przerzucił ciężar dowodowy na podatnika, podczas gdy zgodnie ze wskazanym przepisem strona postępowania podatkowego nie może być na podstawie komentowanego przepisu obciążona obowiązkiem tworzenia na potrzeby postępowania podatkowego (kontroli podatkowej) dodatkowej dokumentacji;
4. art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niedochowanie przez organ II instancji wierności zasadzie prawdy obiektywnej i poczynienie ustaleń faktycznych w sposób całkowicie dowolny, z przekroczeniem zasady swobodnej oceny dowodów;
5. art. 121 § 1 w zw. z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania wbrew zasadzie prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie podatnika, wbrew zasadzie informowania strony i zasadzie jej czynnego udziału w postępowaniu;
6. art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez błędną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, brak rozważenia wszystkich okoliczności mogących mieć znaczenie dla rozstrzygnięcia oraz błędne uzasadnienie wydanej decyzji ograniczające się do przytoczenia przepisów prawa i stwierdzenia, że z analizy materiału dowodowego wynika, że transakcje nie były odpowiednio udokumentowane; niepodjęcie przez organ wszelkich czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i uznanie przeprowadzenia wniosków dowodowych skarżącego za zbędne w wyniku, czego poczynione ustalenia faktyczne stanowiące podstawę rozstrzygnięcia miały charakter dowolny;
7. naruszenie zasady "in dubio pro tributario" nakazującej rozstrzyganie wszelkich wątpliwości na korzyść podatnika, przy czym reguła ta ma zastosowanie również do usuwania wątpliwości co do stanu faktycznego na korzyść podatnika, poprzez dowolne uznanie przez organ, że faktury VAT wystawione przez spółkę W. [...] dokumentujące usługi nabycia usług przez podatnika nie zostały udokumentowane.
W uzasadnieniu skargi jej autor podniósł, że istota sporu w sprawie sprowadza się w znaczącej mierze do rozważania instrumentalnego charakteru wszczęcia postępowania karnego, które miało doprowadzić jedynie do jego przerwania. Charakter wszczęcia postępowania wskazuje jednoznacznie na brak jego skuteczności. Zdaniem podatnika zakres i charakter czynności przeprowadzonych w postępowaniu karnoskarbowym nie wskazuje na rzeczywiste zainteresowanie organu osiągnięciem celów tego postępowania. Brak realnej aktywności organu przygotowawczego w postępowaniu karnoskarbowym, w połączeniu z samym zawieszeniem tego postępowania prowadzi do jednoznacznego wniosku o sztucznym wykorzystaniu tej instytucji. Na poparcie zajętego stanowiska strona powołała się na orzecznictwo w spornym obszarze. Nadto zwróciła uwagę na to, że przed Naczelnym Sądem Administracyjnym toczyła się sprawa w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące styczeń - listopad 2011 r., która została zakończona wyrokiem z 20 lutego 2024 r., sygn. akt I FSK 2116/23. W ww. sprawie o analogicznym stanie faktycznym, w której najdalej idącym zarzutem podnoszonym przez skarżącego była kwestia przedawnienia zobowiązania podatkowego, Naczelny Sąd Administracyjny przychylił się do stanowiska skarżącego stwierdzając, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego miało w istocie charakter instrumentalny. Powyższe orzeczenie nie pozostawia wątpliwości co do przedmiotu sprawy i ma pełen przełożenie na stan faktyczny w niniejszej sprawie jest to bowiem ten sam stan faktyczny, dotyczący tego samego skarżącego i to samo instrumentalnie wszczęte postępowanie karnoskarbowe. Brak aktywności organu w sprawie jest oczywisty.
W konsekwencji organ nie zbadał czy nie doszło do nadużycia ze strony organu w opisanym zakresie. W ocenie skarżącego analiza nie jest prawidłowa i nie jest obiektywna. Orzecznictwo sądów administracyjnych wskazuje na odmienną interpretację wskazanego przepisu, która chroni podstawowe prawa podatnika. Organ co prawda w decyzji stwierdził, że podjął próbę analizy, ale to jest w ocenie skarżącego fikcja – bo próba ta ograniczyła się w zasadzie do stwierdzenia, że w krótkim czasie zostały spełnione przesłanki konieczne do zawieszenia biegu terminu przedawnienia wskazane w jednej z uchwał NSA.
Końcowo wskazał na nieprawidłowości w doręczeniu zawiadomienia o zawieszeniu terminu przedawnienia. W ocenie skarżącego nie doszło do skutecznego jego doręczenia, nawet jeśli wywołać miałoby skutek zawieszenia. Nadto zarzucił, że decyzja w całości opiera się na domniemaniach i spekulacjach organu I instancji, całkowicie sprzecznych z logiką jak również ze wskazaniami wiedzy i doświadczenia życiowego.
W odpowiedzi na skargę Naczelnik podtrzymał stanowisko przedstawione
w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.
Na rozprawie 4 grudnia 2025 r. sąd, na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a., odmówił przeprowadzenia dowodu wnioskowanego w skardze.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje:
Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo
o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U.2019.2167 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy
z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi
(j.t. Dz.U.2014.935), dalej jako "ustawa p.p.s.a.", sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym jak
i procesowym, nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
Realizując wyżej określone granice kontroli, Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Stan faktyczny ustalony przez organy obu instancji znajduje potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym. Ustalenia te Sąd w całości podziela, uznając je za niewadliwe.
Przedmiot sprawy dotyczy kwestii oceny prawidłowości określenia przez organ podatkowy skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. Określenie tego zobowiązania podatkowego było konsekwencją korekty podstawy opodatkowania w zakresie kosztów uzyskania przychodu.
Na wstępie należy jednak podnieść, że sprawa była już przedmiotem sądowej kontroli zarówno przed tut. sądem jak i Naczelnym Sądem Administracyjnym. Prawomocnym wyrokiem WSA w Kielcach z dnia 16 maja 2024 r., wydanym w sprawie o sygn. akt I SA/Ke 164/24 sąd (działając w procesowej konwencji związania wyrokiem NSA z dnia 13 grudnia 2023 r., sygn. akt II FSK 501/21) uchylił zaskarżoną decyzję stwierdzając, że w sprawie istnieją uzasadnione wątpliwości co do celu wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Moment wszczęcia tego postępowania (8 listopad 2017 r.) był bowiem bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego (31 grudzień 2017 r.). Ponadto, jak zauważył sąd, kontrola celno - skarbowa została wszczęta 19 grudnia 2017 r., tj. po wszczęciu postępowania karnego skarbowego, a decyzja organu I instancji została wydana 6 grudnia 2018 r., tj. prawie rok po upływie terminu przedawnienia. Sąd jednocześnie zwrócił uwagę, że, akta sprawy nie zawierały dowodów, na podstawie których mógłby ocenić, czy w tym stanie faktycznym wszczęcie postępowania karnego skarbowego miało uzasadnione podstawy. Znajdujące się w aktach sprawy zawiadomienia wystosowane, na podstawie art. 70 c Ordynacji podatkowej do skarżącego oraz po ustanowieniu pełnomocnika w sprawie, również do pełnomocnika, uznał jako niewystarczające. Akta nie zawierały bowiem postanowienia z 8 listopada 2017 r. o wszczęciu postępowania karnego skarbowego. Sąd nie był w stanie stwierdzić nawet jaki organ wszczął to postępowanie i co stanowiło podstawę wszczęcia oraz jakimi informacjami dysponowano wszczynając postępowanie karne skarbowe, skoro kontrola celo – skarbowa, w toku której gromadzono materiał dowodowy, została wszczęta już po wydaniu postanowienia z 8 listopada 2017 r.
Sąd podniósł także, że akta sprawy nie zawierają dowodów, z których wynikałoby, jakie czynności były podejmowane w toku postępowania karnego skarbowego.Formułując wytyczne sąd wskazał, że w toku ponownego postępowania obowiązkiem organów będzie rozważanie, czy nie doszło do instrumentalnego wykorzystania art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej oraz danie temu wyrazu w uzasadnieniu wydanej decyzji.
Stosownie do art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Nadto zgodnie z art. 170 p.p.s.a. orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Przez ocenę prawną rozumie się powszechnie wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie (por. S. Hanausek (w:) System Prawa Procesowego Cywilnego, t. 3, Zaskarżanie orzeczeń sądowych, red. W. Siedlecki, Ossolineum 1986, s. 318). Pojęcie to obejmuje zarówno krytykę sposobu zastosowania normy prawnej w zaskarżonym akcie (czynności), jak i wyjaśnienie, dlaczego stosowanie tej normy przez organ, który wydał ten akt (czynność), zostało uznane za błędne. Wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencje oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości w postaci np. braków w materiale dowodowym lub innych uchybień procesowych (por. S. Hanausek (w:) System Prawa Procesowego Cywilnego, t. 3, red. W. Siedlecki, s. 319).
Zdaniem sądu rozpoznającego niniejszą sprawę organy w sposób prawidłowy wykonały wytyczne sądu, zawarte w wyżej opisanym prawomocnym wyroku, dokonując koniecznych ustaleń w zakresie zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego objętego zaskarżoną decyzją, a następnie oceniły je w kontekście możliwości zaistnienia okoliczności instrumentalnego wszczęcia postępowania karnoskarbowego.
Jednakże na wstępie podnieść trzeba, że nie może odnieść spodziewanego skutku zarzut skargi (sformułowany w ramach zarzutu 1) dotyczący przedawnienia roszczenia z uwagi na nieprawidłowe doręczenie zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia. W myśl art. 70c Ordynacji podatkowej organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa
w art. 70 § 6 pkt 1, z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.
W sprawie nie budzi wątpliwości, że realizując obowiązek określony w art. 70c Ordynacji podatkowej organ skierował do podatnika zawiadomienie o zawieszeniu z dniem 8 listopada 2017 r., tj. z dniem wszczęcia postępowania karnoskarbowego, biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. pismem Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. z 20 listopada 2017 r., doręczonym 23 listopada 2017 r., tj. przed upływem biegu terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego. Okoliczność ta nie budziła też wątpliwości WSA w Kielcach, który w prawomocnym wyroku w sprawie I SA/Ke 164/24, przyjął istnienie zawiadomień, w trybie art. 70c O.p. skierowanych zarówno do skarżącego, jak i następnie – po ustanowieniu – również do pełnomocnika. Nie podważając ich prawidłowości, ani skutecznego doręczenia sąd wskazał natomiast, że wobec braku innych dowodów – w tym postanowienia o wszczęciu postępowania karnoskarbowego – same zawiadomienia są niewystarczające dla oceny zaistnienia bądź braku instrumentalności czynności uruchomienia samego postępowania karnoskarbowego.
Dalej wymaga przypomnienia, że w niniejszej sprawie w świetle art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, w związku z art. 45 ust. 1 ustawy
z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, dalej "u.p.d.o.f.", pięcioletni okres przedawnienia zobowiązań podatkowych rozpoczął bieg 31 grudnia 2012 r. i zakończył bieg 31 grudnia 2017 r. Decyzje organu zostały natomiast wydane po upływie tego terminu. Jednak na bieg 5-letniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego mają wpływ instytucje przerwania
i zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.
W realizacji wytycznych tut. sądu, akta sprawy zostały uzupełnione o postanowienie Naczelnika z dnia 8 listopada 2017 r., w którym wszczęto dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe ujawnione w toku postępowania kontrolnego nr [...] przeprowadzonego przez Naczelnika w firmie P. D.-T. R. P., polegające na posłużeniu się fakturami zakupu nie dokumentującymi rzeczywistych nabyć, zaksięgowanymi w miesiącach maj, lipiec, sierpień, wrzesień i październik 2011 r., w wyniku czego w złożonym do Drugiego US w K. w dniu 30 kwietnia 2012 r., a skorygowanym w dniu 5 czerwca 2012 r. rocznym zeznaniu podatkowym PIT – 36L podano nieprawdziwe dane, przez co uszczuplono podatek dochodowy od osób fizycznych za 2011 rok na kwotę nie mniejszą niż [...] zł, tj. o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 1 k.k.s. (sprawa pod numerem RKS [...]).
Z treści w/w postanowienia wynika niewątpliwie, że podejrzenie popełnienia przestępstwa wiązało się z niewykonaniem zobowiązania. Innymi słowy, pomiędzy zobowiązaniem będącym przedmiotem postępowania podatkowego, a czynem stanowiącym podstawę wszczęcia dochodzenia istnieje związek bezpośredni.
Zdaniem sądu wszczęcie dochodzenia nie miało, jak twierdzi skarżący, charakteru instrumentalnego i nie stanowiło nadużycia prawa, co organ szczegółowo wyjaśnił i uargumentował w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, prawidłowo wykonując wytyczne tut. sądu zawarte w uzasadnieniu wyroku wydanego w sprawie o sygn. akt I SA/Ke 164/24.
Kontrolując stanowisko organu w tym zakresie sąd miał na uwadze, że
z uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., I FPS 1/21 wynika m.in., że ocena instrumentalności wszczęcia postępowania karnoskarbowego, powinna się odbywać z punktu widzenia zobowiązania podatkowego,
tj. ewentualnego nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, nie zaś z punktu widzenia prawidłowości czynności podejmowanych w sprawie karnoskarbowej. W uchwale nie założono, że zasadą jest instrumentalne wszczynanie postępowań karnoskarbowych lub że istnieje domniemanie tej instrumentalności, które to organ powinien w decyzji obalić. Wręcz przeciwnie, w uchwale wprost wskazano, że wyjaśnienie kwestii instrumentalności postępowania karnoskarbowego powinno się odbyć w przypadkach wątpliwych. Przy czym zakwalifikowanie danego przypadku jako wątpliwego (m.in. wówczas gdy wszczęcie następuje na krótko przed upływem nominalnego terminu przedawnienia zobowiązania) również samo w sobie nie ma przesądzającego znaczenia dla istnienia instrumentalności wszczęcia tego postępowania, lecz implikuje jedynie konieczność wyjaśnienia okoliczności jego uruchomienia w tym właśnie czasie.
Ponadto, co istotne, o instrumentalności wszczęcia postępowania karnego skarbowego nie świadczą pojedyncze przesłanki a ogół okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego (por. wyrok NSA
z 19 lipca 2024 r., I FSK 1171/22; ten i przywołane w dalszej części uzasadnienia wyroki dostępne są na stronie internetowej CBOSA).
Ze zgromadzonego w ponownym postępowaniu odwoławczym materiału dowodowego wynika, że 24 października 2017 r. do Drugiego Działu Dochodzeniowo-Śledczego Ś. Urzędu Celno-Skarbowego w K. wpłynęło zawiadomienie z 23 października 2017 r. przekazane z Trzeciego Działu Kontroli Celno-Skarbowej i Postępowania Podatkowego ŚUCS w K. o możliwości popełnienia przestępstwa skarbowego przez R. P. poprzez uszczuplenie zobowiązań w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. o kwotę [...]zł oraz za 2012 r. o kwotę nie mniejszą niż [...] zł. Uszczuplenie za 2011 r. miało nastąpić poprzez zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów nierzetelnych faktur wystawionych przez podmioty nie prowadzące rzeczywistej działalności gospodarczej, tj. firmę "W. [...]" Sp. z o.o. oraz firmę R. Sp. z o.o. O ww. nieprawidłowościach kontrolujący powzięli wiedzę w toku prowadzonych postępowań z zakresu podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2011 roku i 2012 roku. Na dzień złożenia zawiadomienia zakończone zostało wydaniem decyzji postępowanie z zakresu VAT za 2011 rok, natomiast za rok 2012 pozostawało dalej w toku. Do zawiadomienia dołączono m.in. w/w decyzję wydaną w dniu 28 września 2017 r. w zakresie VAT za wskazane miesiące 2011 r.
W realiach sprawy – co wymaga podkreślenia – jakkolwiek wszczęcie postępowania karnoskarbowego nastąpiło przed wszczęciem kontroli w przedmiocie pdof za 2011 rok, to wszczynając postępowanie karnoskarbowe 8 listopada 2017 r. organ dysponował już materiałem dowodowym z kontroli oraz decyzją wydaną przez organ I instancji w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2011 roku. Zdaniem sądu materiał ten uzasadniał podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego również w kontekście niewykonania zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 rok.
Nie ulega wadliwości, że takie materiały mogą uzasadniać wszczęcie postępowania karnego skarbowego, a co istotne wszczęcie tego postępowania nie jest uzależnione od wynikającego z nich wysokiego prawdopodobieństwa popełnienia przestępstwa lub wykroczenia skarbowego przez podatnika. Podstawą uzasadnionego podejrzenia popełnienia przestępstwa mogą stać się informacje własne organu uzyskane przy okazji wykonywania zadań powierzonych organowi na podstawie przepisów prawa bądź pochodzące z zawiadomienia o przestępstwie (zob. B. Skowron w K. Dudka [red.] M. Janicz, C. Kulesza, J. Matras H. Paluszkiewicz, B. Skowron, Kodeks postępowania karnego. Komentarz, LEX el.). W analizowanym przypadku organ dysponował materiałami z kontroli i postępowania podatkowego prowadzonego względem podatnika za ten sam rok podatkowy, lecz dotyczącego kwestii prawidłowości rozliczeń w podatku od towarów i usług.
Z wymogiem wysokiego prawdopodobieństwa popełnienia przestępstwa lub wykroczenia skarbowego wiąże się natomiast przejście postępowania z fazy in rem
w fazę in personam. W niniejszej sprawie, co wynika z wyjaśnień organu, postępowanie karne skarbowe nie zatrzymało się w fazie in rem, ale przeszło w fazę in personam, na którym to etapie doszło do przedstawienia zarzutów skarżącemu. W tej sytuacji nie można więc mówić o tym, że w ramach postępowania karnego w rzeczywistości nie przeprowadzano żadnych czynności, bądź też realizowano jedynie te, które miały stwarzać pozory dokonywania rzeczywistych ustaleń, co do zaistnienia przesłanek odpowiedzialności karnej. Przedstawienie zarzutów konkretnej osobie jest doniosłą czynnością procesową, znacząco modyfikującą jego przebieg, a przy tym wywierającą istotne skutki wobec jego uczestników, w zakresie ich sytuacji procesowej. W konsekwencji przedstawienie skarżącemu zarzutów świadczy o realnej aktywności organu postępowania przygotowawczego.
W realiach sprawy doszło też do połączenia dochodzenia w zakresie pdof za 2011 rok ze śledztwem prowadzonym w zakresie uszczupleń w VAT i dalszego prowadzenia go w formie śledztwa (nr RKS [...]), pod nadzorem Prokuratury Rejonowej K. – Z..
Kolejny argument o braku woli organu do sztucznego przedłużania biegu terminu przedawnienia w celu zapewnienia sobie czasu do prowadzenia postępowania podatkowego stanowi nadzór nad śledztwem prokuratora, tj. zewnętrzny, niezależny, niepowiązany strukturalnie z organami podatkowymi organ. W wyroku z 6 kwietnia 2023 r., I FSK 319/23, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że "uchwała NSA z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21 odnosi się tylko do instrumentalnego wszczęcia przez organy administracyjne, gdyż sądy administracyjne nie są władne oceniać pracy Prokuratury, a Prokuratura nie ma obowiązku informowania organów o podejmowanych czynnościach (nie jest instytucjonalnie powiązana z organem prowadzącym postępowanie). Ze względu na pozycję i kompetencje prokuratora, jako organu pełniącego szczególną rolę w postępowaniu karnym, w tym karnoskarbowym, nie sposób przyjąć, że miałby on uczestniczyć czy przyczyniać się do "pozorowanego" czy "instrumentalnego" prowadzenia sprawy karnoskarbowej dla potrzeb wstrzymania biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych".
Nie można tym samym zgodzić się ze skarżącym, który podnosi (w kontekście instrumentalności wszczęcia) bezczynność organu w sprawie karnej oraz brak realizacji celu postępowania karnego.
Opisane wyżej czynności, jak i te szczegółowo wymienione w piśmie z dnia 3 września 2024 r. (k. 180, Tom I – postępowanie odwoławcze) wskazują na dążenie do wyjaśnienia sprawy i zrealizowania celów postępowania karnego skarbowego. Wpływu na takie stanowisko nie ma również, wbrew twierdzeniom skargi, w opisanym stanie faktycznym, okoliczność zawieszenia postępowania karnego skarbowego. Należy wskazać na specyfikę tego postępowania. Najczęściej jest ono wszczynane na skutek informacji uzyskanych przez organy podatkowe w toku kontroli podatkowych. Stąd istotna część materiału dowodowego w postępowaniu karnym skarbowym pochodzi właśnie z kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego. Czynności dokonane przez organy podatkowe poddawane są analizie przez oskarżyciela skarbowego przed podjęciem decyzji o wszczęciu postępowania, a także już w toku tego postępowania. Oznacza to, że oględziny materiału dowodowego zgromadzonego na etapie kontroli stanowią również część postępowania karnego skarbowego, co wymaga dodatkowego nakładu pracy i czasu. Oczywiście oskarżyciel skarbowy dokonuje określonej oceny tego materiału na potrzeby swojego postępowania, uwzględniając obowiązujące w tym postępowaniu reguły wynikające z przepisów prawa karnego o charakterze proceduralnym oraz materialnym. Celem postępowania karnego jest przede wszystkim ustalenie, czy został popełniony czyn zabroniony, wyjaśnienie okoliczności z tym związanych oraz ustalenie, kto ewentualnie ponosi winę za ten czyn. Istotny jest tu element winy, niemający znaczenia dla rozstrzygnięć organów podatkowych w takim postępowaniu, jakie stanowi przedmiot niniejszej sprawy.
W postępowaniu podatkowym natomiast organy podatkowe ustalają stan faktyczny, po czym dokonują kwalifikacji na gruncie materialnego prawa podatkowego. Zadaniem organów podatkowych jest bowiem badanie rzetelności deklarowanych przez podatnika podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków, przy czym element winy nie ma wpływu na dokonywane przez organ podatkowy rozstrzygnięcie.
Nie mamy zatem do czynienia ze wskazaną w uchwale NSA sytuacją braku woli zrealizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniem instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia określonych zobowiązań podatkowych, bowiem organ przygotowawczy wykazał realną aktywność po wszczęciu postępowania karnego skarbowego, zrealizowany został także cel wszczęcia ww. dochodzenia.
W zaskarżonej decyzji zawarto obszerne, wyczerpujące wyjaśnienia co do wszczęcia postępowania karnego skarbowego, okoliczności temu towarzyszących, okoliczności ten fakt poprzedzających i następujących po nich. Również prawidłowe uzasadnienie zaskarżonej decyzji świadczy, według sądu, o braku instrumentalnego wykorzystania wszczęcia postępowania karnego skarbowego wyłącznie do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego i stanowi realizację normy wynikającej z przepisu art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Takie informacje są konieczne, aby zagwarantować podatnikowi, że postępowanie jest prowadzone
w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej.
W konsekwencji, zdaniem sądu organ odwoławczy zasadnie przyjął, że doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, z uwagi na wszczęcie postępowania karnego skarbowego.
Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 lutego 2024 r. I FSK 2116/23, na który powołuje się skarżący w skardze dotyczył podatku od towarów
i usług za miesiące styczeń – listopada 2011 r. i został wydany w odmiennym stanie faktycznym. Sąd odmówił, na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a., przeprowadzenia dowodu z akt sprawy zakończonej ww. wyrokiem sądu II instancji, ponieważ sprawa ta jest znana sądowi urzędu. Dodatkowo należy wskazać, że zanonimizowane wyroki sądów administracyjnych są ogólnodostępne na stronie internetowej CBOSA. Zauważyć też trzeba, że na odmienność stanu faktycznego wskazanej sprawy zwrócił uwagę tut. sąd już w uzasadnieniu prawomocnego wyroku I SA/Ke 164/24 odmawiając jego uwzględnienia w kontrolowanym obecnie postępowaniu.
Z tych względów zarzut naruszenia art. 70 § 6 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej jest niezasadny.
Powyższe oznacza, że możliwe jest przejście do dalszej oceny legalności zaskarżonej decyzji.
Istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy organ w sposób uprawniony zakwestionował zaliczenie do kosztów uzyskania przychodu
w prowadzonej w 2011 r. przez skarżącego działalności gospodarczej, wydatków zapisanych w rejestrach zakupów VAT pod pozycjami 71, 163, 3, 133. Zdaniem organu wydatków tych podatnik nie może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów ze względu na brak ich odpowiedniego udokumentowania. Skarżący nie przedłożył bowiem 4 faktur (nr [...]) stanowiących podstawę ww. zapisów w rejestrze VAT. W ocenie skarżącego natomiast zakwestionowanie wskazanych wydatków jako kosztów uzyskania przychodów jest nieuzasadnione.
Ocena prawidłowości ustaleń organu, co do braku podstaw do zaliczenia spornych wydatków do kosztów uzyskania przychodu, wymaga uwzględnienia treści przepisów definiujących pojęcie kosztów uzyskania przychodu oraz określających warunki zaliczenia określonych wydatków do tej kategorii. Prawna konstrukcja kosztów uzyskania przychodów zawarta została w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Kosztami uzyskania przychodów w myśl tego przepisu są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 u.p.d.o.f. Obowiązek uznania wydatku za koszty uzyskania przychodu powstaje wówczas, gdy podatnik faktycznie poniesie wydatek
i wykaże związek wydatku z uzyskanym przychodem oraz przedstawi dowód poniesienia wydatku odpowiadający wymaganiom zapisanym w odpowiednim przepisie, umożliwiający obiektywną ocenę, że powyższe okoliczności miały miejsce.
Należy przy tym podkreślić, że wszystkie zapisy w księgach rachunkowych dokonywane są na podstawie dowodów księgowych (art. 20 ust. 2 ustawy
o rachunkowości). W świetle art. 22 ustawy o rachunkowości dowody księgowe powinny być rzetelne, czyli zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, którą dokumentują kompletne, zawierające co najmniej dane określone w art. 21, oraz wolne od błędów rachunkowych. Ich rzetelność ma wpływ na prawidłowość rozliczeń podatkowych, dlatego tak ważne jest aby wiarygodność tych dowodów nie mogła zostać zakwestionowana.
Mając na uwadze powyższe Sąd stwierdził, że w niniejszej sprawie organy prawidłowo zakwestionowały zaliczenie przez skarżącego do kosztów uzyskania przychodów wydatków zapisanych w rejestrach zakupów VAT pod pozycjami 71, 163, 3, 133, dotyczących transakcji ze spółką W. [...]. Jak organ ustalił, co jest poza sporem, podatnik nie przedłożył w toku postępowania faktur nr [...], stanowiących podstawę powyższych zapisów w rejestrze VAT. W aktach sprawy brak także innych dowodów odnoszących się do przedmiotowych zapisów np. dowodów kasowych, wydruków z przelewów bankowych czy też protokołów odbioru robót lub towarów, bądź innego poświadczenia wykonania czynności związanych z tymi zapisami. Istotne przy tym jest, że w toku postępowania odwoławczego skarżący był wzywany do przedłożenia dowodów. Oznacza to, że miał możliwość przedłożyć również dowody potwierdzające rzetelność zakwestionowanych zapisów rejestru, czego nie uczynił. Innymi słowy, wskazane wydatki nie zostały prawidłowo, rzetelnie udokumentowane. W konsekwencji nie mogły zostać zakwalifikowane do kosztów zyskania przychodów.
Wymaga podkreślenia, że dla celów podatkowych prawidłowe dokumentowanie kosztów uzyskania przychodów ma zasadnicze znaczenie. Podatnik, który nie dopełnił obowiązków w tym zakresie, musi liczyć się z ujemnymi konsekwencjami takiego postępowania. Na podatniku bowiem spoczywa obowiązek zgodnego z prawem udokumentowania w sposób nie budzący wątpliwości faktu ich poniesienia. W niniejszej sprawie podatnika nie usprawiedliwia fakt, że jak twierdzi, minął 5 letni termin, wynikający z art. 86 Ordynacji podatkowej, w którym miał obowiązek przechowywać dokumentację. Stosownie do powołanej regulacji podatnicy mają obowiązek prowadzenia ksiąg podatkowych i przechowywania związanych z tym dokumentów do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W niniejszej sprawie, jak wykazano wyżej, termin przedawnienia zobowiązania nie upłynął, w związku z czym skarżący był zobowiązany do przechowywania stosownej dokumentacji. Jej utrata, nawet w sposób niezawiniony, przez skarżącego również nie usprawiedliwia postawy skarżącego. W takiej sytuacji skarżący powinien podjąć działania zmierzające do odtworzenia dokumentacji, niezwłocznie po jej utracie. Jeszcze raz wymaga podkreślenia, że podatnik może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów jedynie wydatki rzetelnie udokumentowane, jednoznacznie wskazujące na fakt ich poniesienia. W niniejszej sprawie, jak wykazano, wydatki zapisane w rejestrach zakupów VAT pod pozycjami 71, 163, 3, 133 nie zostały rzetelnie udokumentowane.
Ryzyko utraty dokumentacji księgowej prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej ciąży na tymże podatniku, który narażając dokumentację na utratę, zobowiązany jest do jej odtworzenia, pod rygorem konsekwencji podatkowych wynikających z jej braku.
Odnosząc się do zarzutów skargi należy również wyjaśnić, że organ podatkowy nie wzywał skarżącego do odtworzenia podatkowej księgi przychodów
i rozchodów a jedynie w toku kontroli celno-skarbowej w trybie art. 155 § 1 Ordynacji podatkowej skierowano do niego takie wezwanie. Skutkiem braku ksiąg podatkowych (z uwagi na ich utratę) jest szacowanie podstawy opodatkowania, co w sprawie nastąpiło, a której to okoliczności skarżący nie kwestionuje. W interesie podatnika jest przedstawić organowi wszelkie będące w jego posiadaniu dokumenty związane
z prowadzoną działalnością gospodarczą, pozwala to bowiem na ustalenie podstawy opodatkowania w sposób jak najbardziej poprawny. Nie można skutecznie czynić organowi zarzutów, że w myśl ciążącego na nim obowiązku ustalenia prawdy obiektywnej (art. 122 Ordynacji podatkowej) wzywał podatnika do złożenia stosownych dokumentów, w których posiadanie w inny sposób nie mógł wejść.
Wpływu na treść rozstrzygnięcia nie mają zarzuty wskazujące na niepoprawne zebranie materiału dowodowego oraz brak ich wszechstronnej i prawidłowej oceny. Uznając je za bezzasadne należy przypomnieć, że w myśl zasady legalizmu (art. 120 Ordynacji podatkowej) organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Zasadzie tej organy nie uchybiły, stosując poprawnie zapisy Ordynacji podatkowej, a nadto udzielały w podejmowanych rozstrzygnięciach procesowych wszelkich wyjaśnień odnośnie stosowanych przepisów, czym wypełniły dyspozycję art. 121 tejże ustawy. Wydatki zapisane w rejestrach zakupów VAT pod pozycjami 71, 163, 3, 133 zostały zakwestionowane z powodu braku ich stosownego udokumentowania. Nie kwestionowano ich rzetelności podmiotowej, czy przedmiotowej, lecz rzetelność ich udokumentowania (brak faktur lub innych dowodów źródłowych). Z rejestru nie wynikało nawet jakich transakcji wydatki te dotyczyły. Same zapisy w rejestrze bez potwierdzenia ich stosownymi dokumentami nie mogą zastąpić faktur.
Zarzut naruszenia art. 2a Ordynacji podatkowej również jest nieuzasadniony. Regulacja ta może mieć zastosowanie jedynie w wyjątkowych sytuacjach, gdy wykładnia przepisu stanowiącego podstawę rozstrzygnięcia budzi nie dające się usunąć wątpliwości co do jego treści, a nie wątpliwości co do stanu faktycznego.
W ocenie Sądu zarówno stan faktyczny jak i mający zastosowanie stan prawny
w przedmiotowej sprawie nie budzą wątpliwości. Za pomocą zarzutu naruszenia tego przepisu nie można ponadto zwalczać dokonanych ustaleń, gdyż zarzut ich dowolności należy zwalczać zarzutem naruszenia np. art. 191 Ordynacji podatkowej, co zresztą podatnik, choć nieskutecznie uczynił.
Skarga nie zawiera zarzutów w zakresie szacowania podstawy opodatkowania. Mając jednak na uwadze treść art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd z urzędu stwierdził, że w myśl art. 23 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy prawidłowo określił podstawę opodatkowania w drodze oszacowania ze względu na brak ksiąg podatkowych i innych danych niezbędnych do jej określenia.
Określając podstawę opodatkowania w drodze oszacowania organ jest zobowiązany do uzasadnienia wyboru metody oszacowania. W przedmiotowej sprawie organ wyjaśnił przyczyny, dla których uznał, że brak jest podstaw do stosowania jednej z metod wskazanych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej. Należy zauważyć, że mimo szerokiego wachlarza metod określonych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej, nie zawsze jest on wystarczający do zastosowania w każdym stanie faktycznym. Wybór sposobu szacowania powinien być oceniany pod kątem przesłanki wynikającej z art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej. Wybrana metoda musi spełniać określoną w tym przepisie dyrektywę określenia podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej zaś organ podatkowy musi uwzględniać zgromadzony w konkretnej sprawie materiał dowodowy.
W uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego przedstawiono szczegółowe omówienie indywidualnej metody przyjętej do wyliczenia podstawy opodatkowania,
w której założono, że kwota przychodów wykazana przez podatnika w deklaracji
PIT-36L odpowiada jego faktycznym przychodom osiągniętym w 2011 r. oraz że w kosztach uzyskania przychodów wykazanych w deklaracji PIT-36L podatnik zawarł sumę kwot z wszystkich faktur zakupowych wykazanych w rejestrach VAT (pkt 1) oraz że do kosztów uzyskania przychodów wykazanych w deklaracji PIT-36L podatnik nie zaliczył kwot z faktur zakupów środków trwałych, ujętych w ewidencji środków trwałych. Z jej zapisów wynika, że środki trwałe wprowadzone do ewidencji w 2011 r. były amortyzowane metodą liniową, zatem uznano, że podatnik zaliczył do kosztów uzyskania przychodów dokonane w 2011 r. odpisy amortyzacyjne (pkt 2). Koszty uzyskania przychodów określono w ten sposób, że kwotę wskazaną w zdaniu poprzednim obniżono o sumę kwot netto z faktur ujętych w rejestrze VAT, których podatnik nie posiadał i których w oparciu o przepisy u.p.d.o.f. nie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (pkt 3). Podstawę opodatkowania określono w ten sposób, że kwotę przychodów wskazanych w pkt 1 pomniejszono o kwotę wskazaną w pkt 3.
Sąd nie dopatrzył się błędów i nieprawidłowości, które dyskwalifikowałyby przyjętą metodę. Wymaga wyjaśnienia, że kontroli sądowej podlega nie wybór metody jako takiej, lecz to, czy zastosowane w tej metodzie dane znajdują odzwierciedlenie w materiale dowodowym i czy prawidłowy jest wniosek końcowy
w postaci ustalenia rzeczywistego obrotu. Przyjęta przez organy metoda szacowania polegająca na wyliczeniu przychodu w oparciu o dostępne dane zgromadzone w toku postępowania znajduje oparcie w zgromadzonym materiale dowodowym, jest logiczna, spójna, uwzględnia rodzaj prowadzonej działalności i zmierza do określenia podstawy opodatkowania w wysokości najbardziej zbliżonej do rzeczywistej, co wypełnia wymóg z art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej.
Podkreślić należy, że ustalenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania polega na dokonywaniu ustaleń przybliżonych do stanu rzeczywistego, ale nie tożsamych. Ustalenie takie zawiera w swej istocie ryzyko, że podstawa opodatkowania nie będzie dokładnie taka sama jak rzeczywista. Ryzyko to jednak obciąża podatnika, który z przyczyn od niego zależnych prowadzi ewidencję
w sposób nierzetelny lub nie prowadzi jej wcale (por. wyrok NSA z 28 marca 2014 r., sygn. akt I FSK 651/13).
Końcowo należy zauważyć, że nie mogą odnieść spodziewanego skutku argumenty skargi dotyczące naruszenia art. 86 oraz art. 88 ust 3a pkt 4 lit a ustawy o VAT jak i braku badania przez organ dobrej wiary podatnika. Przepisy te nie były bowiem stosowane w kontrolowanej sprawie, zaś instytucje dobrej wiary, czy staranności kupieckiej polegają rozważeniu w sprawach dotyczących podatku od towarów i usług, nie zaś podatku dochodowego od osób fizycznych.
Podsumowując sąd stwierdza, że podczas rozpatrywania niniejszej sprawy nie dopatrzył się naruszenia wskazywanych w skardze przepisów postępowania. Organy zebrały bowiem potrzebny dla rozstrzygnięcia sprawy materiał dowodowy
i wyczerpująco go rozpatrzyły. Dokonały wszechstronnej jego oceny. To zaś, że organy te dokonały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych od tych, które prezentuje skarżący, nie świadczy jeszcze o dowolnej ocenie dowodów. W kontekście całej sprawy nie budzi również wątpliwości sądu, że organ dokonał prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego – art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz właściwie je zastosował. W trakcie kontroli i postępowania podatkowego skarżący nie przywołał konkretnych okoliczności i dowodów, które podważyłyby ustalenia organu w zakresie zakwestionowanych wydatków i braku ich właściwego udokumentowania.
W tym stanie rzeczy, skoro zaskarżona decyzja nie narusza prawa, a zarzuty skargi nie są uzasadnione Sąd, na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a., orzekł jak
w sentencji wyroku.