I SA/KE 311/20

I SA/Ke 311/20 - Wyrok WSA w Kielcach
Data orzeczenia
2020-11-19
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2020-09-14
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Sędziowie
Danuta Kuchta /sprawozdawca/
Magdalena Chraniuk-Stępniak
Maria Grabowska /przewodniczący/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Sygn. powiązane
I FSK 186/21 - Wyrok NSA z 2024-11-27
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżony akt
Powołane przepisy
Dz.U. 2019 poz 2325
art. 146 par. 1, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. aart. 200, art. 205 par. 1,
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maria Grabowska, Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Chraniuk-Stępniak, Sędzia WSA Danuta Kuchta (spr.), Protokolant Starszy inspektor sądowy Anna Adamczyk, po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 19 listopada 2020 r. sprawy ze skargi L. Sp. z o.o. sp. komandytowa w K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 9 lipca 2020 r. nr 0111-KDIB3-1.4012.219.2020.5.WN w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną w zakresie uznania za nieprawidłowe stanowisko dotyczące opodatkowania podatkiem od towarów i usług odpłatnego nabycia wierzytelności w ramach cesji; 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz L. Sp. z o.o. sp. komandytowa w K.kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.
Uzasadnienie
W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z [...] nr [...]Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że stanowisko L. Sp. z o.o. spółka komandytowa w K.(dalej: spółka, wnioskodawca), przedstawione we wniosku z 16 marca 2020 r. o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT:
odpłatnego nabycia wierzytelności w ramach cesji - jest nieprawidłowe;
czynności wyegzekwowania przez wnioskodawcę bezpośrednio od pożyczkodawcy/kredytodawcy bądź na drodze sądowej należności głównej;
- czynności wyegzekwowania przez wnioskodawcę bezpośrednio od pożyczkodawcy/kredytodawcy bądź na drodze sądowej odsetek należnych z tytułu opóźnienia w płatności należności głównej,
- zasądzonych przez sąd, na rzecz wnioskodawcy (cesjonariusza) kosztów zastępstwa procesowego wynikających z dochodzenia na drodze sądowej nabytej w ramach cesji wierzytelności
- jest prawidłowe.
W wniosku przedstawiono, że Spółka prowadzi działalność gospodarczą w formie spółki z o.o. spółki komandytowej. Spółka jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT. Spółka (cesjonariusz) w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nabywa od osób fizycznych lub osób prawnych (cedentem) wierzytelności przysługujące tym osobom względem pożyczkodawców/ kredytodawców. Wierzytelności wynikają w szczególności:
- z ustawy o kredycie konsumenckim o zwrot wierzytelności stanowiącej obniżkę całkowitego kosztu kredytu konsumenckiego, z uwagi na wcześniejszą spłatę zobowiązania bez względu na nazwę wierzytelności (prowizja, opłata przygotowawcza, opłata administracyjna, itp.),
- z ustawy o kredycie konsumenckim oraz kodeksu cywilnego o zwrot częściowej składki lub składek z polisy ubezpieczeniowej powiązanej z umową kredytową/pożyczki,
- ustawy o kredycie konsumenckim o zwrot prowizji na pośrednika kredytowego/ opłaty brokerskiej.
Spółka nabywając te wierzytelności podpisuje z cedentem umowę cesji wierzytelności (zwanej dalej cesją definitywną), w której cedent bezwarunkowo przelewa na rzecz Spółki (cesjonariusza) przedmiotową wierzytelność, obejmującą roszczenia istniejące oraz przyszłe, wraz ze wszelkimi związanymi z tą wierzytelnością prawami (w tym odsetkami za opóźnienie i zwłokę). Cesjonariusz natomiast przelew wierzytelności przyjmuje w celu jej dochodzenia na drodze sądowej lub pozasądowej do wyegzekwowania od pożyczkodawcy/kredytodawcy lub od innych podmiotów. Dokonując cesji wierzytelności, w tym przypadku cedent odpłatnie zbywa cesjonariuszowi wierzytelność za uzgodnioną przez strony kwotę. Wnioskodawca zobowiązuje się do przekazania uzgodnionej ceny za wierzytelności, na rachunek bankowy cedenta, w określonym terminie. Poza przelewem uzgodnionej ceny zakupu nie dojdzie do przekazania żadnego innego wynagrodzenia na rzecz cedenta po nabyciu wierzytelności w celu ich wyegzekwowania. Bez znaczenia dla cedenta jest skuteczność odzyskania wierzytelności przez cesjonariusza. Spółka działa we własnym imieniu, na własny rachunek i na własne ryzyko, tym samym wnioskodawca podpisując umowę z cedentem staje się właścicielem wierzytelności, a więc wchodzi w prawa właścicieli wierzytelności.
Cena zakupu wierzytelności od cedenta zawsze jest niższa od wartości nominalnej sprzedawanej wierzytelności.
Zakupiona wierzytelność w ramach cesji definitywnej, oprócz roszczenia dotyczącego wierzytelności głównej obejmuje również przysługujące od pożyczkodawcy/kredytodawcy odsetki związane z nabywaną wierzytelnością a także koszty zastępstwa procesowego, które w przypadku postępowania sądowego zostaną zasądzone na rzecz cesjonariusza, tj. wnioskodawcy.
Wnioskodawca egzekwuje zakupioną wierzytelność bezpośrednio od pożyczkodawcy/kredytodawcy lub na drodze postępowania sądowego.
Nabyte wierzytelności (roszczenia) w dacie ich nabycia są wymagalne, jednak nie są one uznane przez dłużnika. W momencie nabycia jest to więc roszczenie, które w drodze postępowania sądowego musi zostać potwierdzone prawomocnym wyrokiem. Wnioskodawca nie dokonuje dalszej odsprzedaży wierzytelności. Wierzytelności są zakupywane celem ich wyegzekwowania. Cena zakupu ustalana jest w drodze negocjacji między wnioskodawcą a zbywającym. Przy ustalaniu wartości brana jest pod uwagę perspektywa na spłatę wierzytelności. W chwili ich nabycia przez wnioskodawcę, odzwierciedla ekonomiczną wartość tych wierzytelności. Umowy przelewu wierzytelności nie nakładają i nie będą nakładać na wnioskodawcę jakichkolwiek innych dodatkowych świadczeń na rzecz osób fizycznych, oprócz ceny zakupu. Generalnie nabywane wierzytelności są sporne co do wysokości. Instytucje finansowe często podważają również skuteczność zawartych cesji oraz daty wymagalności wierzytelności.
W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:
1. czy odpłatne nabycie wierzytelności w ramach cesji jest czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT?
2. czy czynność wyegzekwowania przez wnioskodawcę bezpośrednio od pożyczkodawcy/kredytodawcy bądź na drodze sądowej należności głównej objęta jest podatkiem VAT?
3. czy czynność wyegzekwowania przez wnioskodawcę bezpośrednio od pożyczkodawcy/kredytodawcy bądź na drodze sądowej odsetek należnych z tytułu opóźnienia w płatności należności głównej objęta jest podatkiem VAT?
4. czy zasądzone przez sąd na rzecz wnioskodawcy (cesjonariusza) koszty zastępstwa procesowego wynikające z dochodzenia na drodze sądowej nabytej w ramach cesji wierzytelności powinny być objęte podatkiem VAT?
Zdaniem wnioskodawcy, odpłatne nabycie wierzytelności od cedenta w ramach cesji nie jest czynnością, która powoduje u wnioskodawcy obowiązek opodatkowania podatkiem VAT. W ramach systemu podatku od towarów i usług, czynnościami podlegającymi opodatkowaniu są transakcje między stronami, przewidujące zapłatę ceny lub inne wynagrodzenie. Zatem jeżeli czynność polega jedynie na świadczeniu jednej ze stron, bez bezpośredniego wynagrodzenia, nie ma podstawy opodatkowania, w związku z czym świadczenie takie nie podlega podatkowi VAT. W omawianej sytuacji, kiedy występuje tylko zapłata ceny za wierzytelność, trudno uznać, że do świadczenia takiej usługi dochodzi. Wobec tego, żadna transakcja nabycia na własne ryzyko wierzytelności trudnej, po cenie niższej od jej wartości nominalnej, nie będzie mogła być zakwalifikowana jako świadczona przez nabywcę wierzytelności usługa w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. W niniejszej sprawie brak jest najistotniejszego elementu w postaci odpłatności, ponieważ to on sam jest zobligowany do zapłaty za świadczenie cedenta. Tymczasem zakres przedmiotowy ustawy o VAT obejmuje swym zakresem jedynie działania, za które podatnik otrzymuje wynagrodzenie. Zatem, przedmiotem opodatkowania jest jedynie świadczenie usług a nie ich nabywanie. W przedmiotowej sprawie transakcja zawierana pomiędzy cedentem a cesjonariuszem dotyczy jedynie przelewu wierzytelności. W przedstawionej sprawie Spółka (cesjonariusz) nie będzie zobowiązana do jakichkolwiek działań polegających na ściąganiu długu na rzecz innego podmiotu. Między wnioskodawcą a zbywcą wierzytelności nie będzie istniał żaden odrębny stosunek prawny rodzący obowiązek zapłaty wynagrodzenia na rzecz wnioskodawcy, a w konsekwencji wnioskodawca nie będzie otrzymywał od zbywcy wierzytelności żadnego przysporzenia (wynagrodzenia) w związku z zawarciem umowy cesji wierzytelności. Nie dojdzie zatem do odpłatnego świadczenia usługi przez wnioskodawcę, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. W związku z tym, stosownie do art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, nabycie wierzytelności na podstawie przepisów kodeksu cywilnego nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów
i usług. Wnioskodawca nie będzie dokonywał również nieodpłatnego świadczenia usług zrównanego z odpłatnym świadczeniem, o którym mowa w art. 8 ust. 2 ustawy o VAT podlegającym opodatkowaniu.
W zakresie pytania nr 2 wnioskodawca zajął stanowisko, że czynność wyegzekwowania przez wnioskodawcę bezpośrednio od pożyczkodawcy/ kredytodawcy lub na drodze sądowej należności głównej nie jest objęta podatkiem VAT. W zakresie pytania nr 3 wnioskodawca wyjaśnił, że odsetki otrzymane w wyniku wyegzekwowania bezpośrednio od pożyczkodawcy/kredytodawcy bądź na drodze sądowej odsetek należnych z tytułu opóźnienia w płatności należności głównej nie jest czynnością opodatkowaną VAT. W zakresie pytania oznaczonego jako nr 4 spółka podniosła, że koszty zastępstwa procesowego zasądzone przez sąd, wynikające z dochodzenia na drodze sądowej nabytej cesji wierzytelności nie są objęte podatkiem VAT.
Organ za nieprawidłowe uznał stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie opodatkowania podatkiem VAT odpłatnego nabycia wierzytelności w ramach cesji. W okolicznościach przedstawionych we wniosku czynność nabycia wierzytelności przez wnioskodawcę należy uznać za świadczenie usług w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, podlegające opodatkowaniu tym podatkiem. Zachodzi tu bowiem świadczenie usługi przez nabywcę wymagalnych wierzytelności (wnioskodawcę) na rzecz zbywcy wierzytelności (cedentów), polegającą na uwolnieniu sprzedawcy od wykonywania czynności związanych ze ściąganiem długu i ryzyka jego nieściągnięcia. Zbywcy zostaje zaoszczędzone ryzyko i koszty posiadania takich wierzytelności, zostaje on "wyręczony" w czynnościach podejmowanych w celach dochodzenia długu. Zbywca nie musi podejmować żadnych działań zmierzających do zaspokojenia swoich należności od dłużnika. Nabywane wierzytelności są sporne jedynie co do ich wysokości, zaś w pozostałym zakresie są bezsporne. Ponadto ww. usługa będzie świadczona odpłatnie, gdyż różnica między ostateczną wartością zakupu wierzytelności a wartością nominalną stanowić będzie dla wnioskodawcy wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług. W odniesieniu do opisanych we wniosku wierzytelności, wnioskodawca nie będzie nabywał wierzytelności "trudnych", o których mowa w wyroku TSUE w sprawie C-93/10 i w związku z tym nabycie przedmiotowych wierzytelności będzie stanowiło odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, a tym samym będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 tej ustawy.
Organ uznał natomiast za prawidłowe stanowisko Spółki w zakresie pytań oznaczonych jako nr 2, 3 i 4.
Na powyższą interpretację spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z zakresie uznania za nieprawidłowe stanowiska dotyczącego opodatkowania podatkiem od towarów i usług odpłatnego nabycia wierzytelności w ramach cesji. Zarzuciła:
- naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 14c § 1 oraz art. 120 i art. 121 § 1 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, wbrew opisowi zdarzenia, że nabycie opisanych wierzytelności będzie dokonywane na rzecz skarżącego za wynagrodzeniem,
- niewłaściwą ocenę co do zastosowania prawa materialnego art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez przyjęcie, że w przedmiotowym stanie faktycznym, zakup przez skarżącego (cesji) wierzytelności na podstawie umowy cesji od zbywcy, jest odpłatnym świadczeniem usług podlegającym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w zakresie uznania za nieprawidłowe stanowiska skarżącej, dotyczącego opodatkowania podatkiem od towarów i usług odpłatnego nabycia wierzytelności w ramach cesji.
W uzasadnieniu skargi wskazała, że organ dokonał błędnej oceny. W działaniach nabywcy brak jest najistotniejszego elementu w postaci wynagrodzenia. Skarżąca występuje w roli kupującego, a nie sprzedawcy, i to ona sama jest zobligowana do zapłaty za zakupioną wierzytelność na rzecz cedenta. Jeżeli czynność polega jedynie na świadczeniu jednej ze stron, bez bezpośredniego wynagrodzenia, nie ma podstawy opodatkowania, w związku z czym świadczenie takie nie podlega podatkowi VAT. Świadczenie usługi następuje "odpłatnie" w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1, a zatem podlega opodatkowaniu, tylko jeżeli pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych. Świadczenie usług dokonywane odpłatnie w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT wymaga bezpośredniego związku między wyświadczoną usługą a otrzymanym wynagrodzeniem. Przyjmuje się, że odpłatność ma miejsce wtedy, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem, przy czym wynagrodzenie jakkolwiek musi być wyrażone w pieniądzu, to jednak nie musi być w tej formie dokonane. Z racji tego, że z opisu zdarzenia nie wynika jakiekolwiek wynagrodzenie należne od cedenta (zbywcy) dla cesjonariuszem (nabywcy), to nie może być mowy o wykonywaniu przez spółkę odpłatnej usługi, bowiem cesja nie będzie zobowiązywać skarżącej do żadnych czynności na rzecz cedenta, poza zapłatą ceny.
Błędne jest więc stanowisko organu uznające Spółkę, która po nabyciu wierzytelności w ramach cesji dochodzi należności w swoim imieniu i na swoją rzecz, za usługobiorcę dokonującego usługi na rzecz cedenta za wynagrodzeniem. Nie można przyjąć, że usługa trwa od chwili nabycia wierzytelności do czasu jej wyegzekwowania, bowiem z chwilą dokonania cesji wierzytelności kończy się transakcja pomiędzy cedentem a cesjonariuszem (skarżącą). Dalsze losy wierzytelności są poza tą transakcją.
Na podstawie orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżąca podała, że nie można uznać za wynagrodzenie nabywcy wierzytelności w ramach cesji różnicy pomiędzy wartością nominalną cedowanych wierzytelności a ich ceną nabycia, jeśli wartość nabycia odzwierciedla ekonomiczną wartość tych wierzytelność. W niniejszej sprawie Spółka wprost wskazała w ramach uzupełnienia wniosku o interpretację, że w chwili nabycia przez nią wierzytelności, cena zakupu odzwierciedla ekonomiczną wartość tych wierzytelności. Organ przy wydawaniu interpretacji jednak fakt ten pominął.
W złożonym wniosku Spółka jednoznacznie wskazała, że wierzytelności, których dotyczy jej wniosek, będą wymagalne, cena ustalana będzie poniżej wartości nominalnej, nie zawierając żadnego wynagrodzenia poza ceną nabycia, a cesja będzie miała charakter definitywny oraz nabycie wierzytelności nastąpi na ryzyko skarżącej. Organ wydając interpretację, poprzez dokonanie własnej oceny co do charakteru wierzytelności dokonał więc własnych ustaleń, co jest sytuacją niedopuszczalną. Organ byłby uprawniony do oceny stanowiska Spółki poprzez ustalenie, czy dana wierzytelność jest wierzytelnością trudną w sytuacji, gdyby wskazała ona na konkretną zawartą przez siebie umowę, przytaczając szerzej jej okoliczności i treść. W rozpoznawanej jednak sprawie wnioskodawca wskazał, że będzie nabywać wierzytelności, a opisując je odwołał się jedynie do cech typowych dla wierzytelności tego rodzaju. Skoro więc sam wnioskodawca wskazał, że rezultat jej działań może być różny, to organ nie był uprawniony do samodzielnego ustalania, że jednak nie zaistniały wątpliwe perspektywy na spłatę, co powoduje, że nie jest to wierzytelność trudna. Ocena taka jest bowiem wprost sprzeczna z treścią wiążącego organ stanu faktycznego zawartego we wniosku. Tym samym organ naruszył art. 14c § 1 oraz art. 120 i art. 121 § 1 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej.
Skarżący nie wyświadczył odpłatnego świadczenia usługi na rzecz zbywającego, gdyż stan faktyczny podany we wniosku wyklucza, aby strony zawarły w umowie cesji dodatkowe postanowienia obligujące Spółkę do dodatkowych czynności, poza zapłatą ceny nabycia ustalonej przez strony. Cena zapłacona zbywającemu odzwierciedla rzeczywistą ekonomiczną wartość owych wierzytelności w chwili sprzedaży, a także fakt, że w momencie realizacji prawa do nabytej wierzytelności skarżąca czyni to na własny rachunek i ryzyko, a nie na rachunek
i ryzyko zbywającego wierzytelności.
W niniejszej sprawie, między skarżącą a zbywcą wierzytelności nie istnieje żaden odrębny stosunek prawny rodzący obowiązek zapłaty innego wynagrodzenia, a w konsekwencji nie doszło do przekazania żadnego innego wynagrodzenia pomiędzy skarżącą a zbywcą wierzytelności. W związku z dokonaniem cesji wierzytelności Spółka nie świadczy na rzecz zbywcy jakichkolwiek usług, co za tym idzie, nabycie przez nią wierzytelności, w przypadku, gdy cena ich nabycia odzwierciedla ekonomiczną wartość tych wierzytelności w chwili sprzedaży, nie powoduje, że dochodzi do odpłatnego świadczenia usług, o którym mowa w art. 8 ustawy o podatku od towarów i usług. W konsekwencji czynności ta nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał stanowisko przedstawione
w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji i wniósł o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje:
Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.), dalej ,,ustawa P.p.s.a.", kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. W myśl art. 57a ustawy P.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczenia się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany w tym przypadku zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
Skarga jest zasadna.
W rozpoznawanej sprawie istotę zagadnienia prawnego objętego wnioskiem o interpretację stanowi rozstrzygnięcie, czy odpłatne nabycie wierzytelności od cedenta w ramach cesji jest czynnością, która powoduje u wnioskodawcy obowiązek opodatkowania podatkiem VAT, w sytuacji gdy cedent przelał na rzecz cesjonariusza wierzytelność i ma ona charakter definitywny, w tym znaczeniu, że z umową nie były połączone żadne inne świadczenia na rzecz cedenta.
Skarżąca konsekwentnie, zarówno we wniosku, jego uzupełnieniu oraz w skardze jednoznacznie wskazała, że wierzytelności, których dotyczy jej wniosek, będą wymagalne, cena ustalana będzie poniżej wartości nominalnej, nie zawierając żadnego wynagrodzenia poza ceną nabycia, a cesja będzie miała charakter definitywny oraz nabycie wierzytelności nastąpi na ryzyko skarżącej. Między wnioskodawcą a zbywcą wierzytelności nie będzie istniał żaden odrębny stosunek prawny rodzący obowiązek zapłaty wynagrodzenia na rzecz wnioskodawcy, a w konsekwencji wnioskodawca nie będzie otrzymywał od zbywcy wierzytelności żadnego przysporzenia (wynagrodzenia) w związku z zawarciem umowy cesji wierzytelności. Nie dojdzie zatem do odpłatnego świadczenia usługi przez wnioskodawcę, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.
Według organu w okolicznościach przedstawionych we wniosku czynność nabycia wierzytelności przez wnioskodawcę należy uznać za świadczenie usług w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, podlegające opodatkowaniu tym podatkiem stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 41 ust. 1 i art. 43 ust. 1 pkt 1 tej ustawy. Zachodzi tu bowiem świadczenie usługi przez nabywcę wymagalnych wierzytelności (wnioskodawcę) na rzecz zbywcy wierzytelności (cedentów), polegającą na uwolnieniu sprzedawcy od wykonywania czynności związanych ze ściąganiem długu i ryzyka jego nieściągnięcia. Zbywca nie musi podejmować żadnych działań zmierzających do zaspokojenia swoich należności od dłużnika. Zaś usługa będzie świadczona odpłatnie, gdyż różnica między ostateczną wartością zakupu wierzytelności a wartością nominalną stanowić będzie dla wnioskodawcy wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług.
Z poglądem organu nie można się zgodzić, ponieważ warunkiem koniecznym dla uznania transakcji za odpłatną usługę czyli czynność opodatkowaną, jest wystąpienie wynagrodzenia bezpośrednio związanego z tą czynnością, rzeczywiście otrzymanego lub należnego, jako świadczenia wzajemnego. W orzecznictwie sądowym przyjmuje się, że dla przyjęcia by usługa podlegała obowiązkowi podatkowemu z tytułu VAT konieczne jest spełnienie warunków: istnienia dwóch podmiotów – usługodawcy i usługobiorcy, istnienie stosunku prawnego pomiędzy usługodawcą i usługobiorcą z których jeden świadczy usługę a drugi płaci za nią wynagrodzenie, przy czym pomiędzy czynnością podlegającą opodatkowaniu (usługa), a wynagrodzeniem otrzymanym z tytułu jej wyświadczenia musi istnieć bezpośredni, czytelny i dostrzegalny związek (por. wyrok III SA/Wa 252/08, z 19 maja 2008 r., wyrok NSA z dnia 19 marca 2012 r. sygn. akt I FPS 5/11 czy sygn. akt I FSK 29/13 z dnia 17 grudnia 2013 r.). Samo nabycie wierzytelności prowadzi wyłącznie do zmiany osoby wierzyciela i wstąpienia nabywcy - cesjonariusza w miejsce zbywcy – cedenta i zapłaty ceny (niższej od wartości nominalnej).
Rozstrzygając sprawę należy wskazać, że nabycie wierzytelności po cenie niższej od wartości nominalnej wierzytelności było przedmiotem oceny przez TSUE w wyroku z dnia 27.11.2011 r. w sprawie C-93/10. W wyroku tym wskazano, że "artykuł 2 pkt 1 i art. 4 szóstej dyrektywy 77/388 w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych należy interpretować w ten sposób, że podmiot, który na własne ryzyko nabywa trudne wierzytelności po cenie niższej od ich wartości nominalnej, nie świadczy odpłatnie usługi w rozumieniu art. 2 pkt 1 i nie dokonuje tym samym czynności z zakresu działalności gospodarczej objętej zakresem stosowania wspomnianej dyrektywy, jeżeli różnica między wartością nominalną tych wierzytelności a ceną ich sprzedaży odzwierciedla rzeczywistą ekonomiczną wartość owych wierzytelności w chwili sprzedaży. W takich okolicznościach cesjonariusz wierzytelności nie otrzymuje żadnego wynagrodzenia od cedenta, ponieważ różnica między wartością nominalną cedowanych wierzytelności a ceną ich sprzedaży odzwierciedla rzeczywistą ekonomiczną wartość owych wierzytelności w chwili sprzedaży, która jest uzależniona od wątpliwych perspektyw na ich spłatę i zwiększonego ryzyka niewypłacalności dłużników". Odpowiednikami tych przepisów są art. 2 ust. 1 lit. c oraz art. 9 ust. 1 obecnie obowiązującej Dyrektywy 112. Analogiczne stanowisko wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19.03.2012 r. sygn. akt I FPS 5/11 (wyrok w składzie siedmiu sędziów NSA) wskazując, że " żadna transakcja nabycia na własne ryzyko wierzytelności trudnej, po cenie niższej od jej wartości nominalnej, nie będzie mogła być zakwalifikowana jako świadczenie przez nabywcę wierzytelności usługi w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT".
Ponadto w wyroku z dnia 29 października 2008 r. C-246/08 TSUE przypomniał, że jeżeli działalność usługodawcy polega wyłącznie na świadczeniu usług bez bezpośredniego świadczenia wzajemnego, brak jest podstawy opodatkowania i usługi te nie podlegają tym samym podatkowi VAT (teza 43). Świadczenie usług tylko wtedy dokonywane jest odpłatnie w rozumieniu art. 2 pkt 1 Szóstej Dyrektywy, jeżeli pomiędzy usługodawcą, a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych, a wynagrodzenie otrzymywane przez usługodawcę stanowi rzeczywisty ekwiwalent usługi świadczonej na rzecz usługobiorcy (teza 44). Kwestią odpłatności
i bezpośredniego związku pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym wynagrodzeniem była podnoszona także w wyrokach TSUE z dnia 8 marca 1988 r. w sprawie 102/86, z dnia 26 czerwca 2003 r. w sprawie C-305/01, z dnia 3 marca
1994 r. w sprawie C-16/93.
Zarówno w wyroku TSUE z dnia 27.11.2011 r. w sprawie C-93/10, jak i w wyroku NSA z dnia 19.03.2012 r. sygn. akt I FPS 5/11 posłużono się pojęciem "wierzytelności trudnych", jednocześnie jednak stwierdzono, że chodzi o nabycie wierzytelności poniżej ich wartości nominalnej. Zdaniem Sądu rozstrzygającego niniejszą sprawę powyższych tez nie można ograniczyć wyłącznie do transakcji dotyczących wierzytelności trudnych, lecz należy stosować je do sytuacji nabywania we własnym imieniu i na własne ryzyko wierzytelności poniżej ich wartości nominalnej – tak jak ma to miejsce w niniejszej sprawie (wyrok NSA z 13 czerwca 2019 r., I FSK 677/17). Niezależnie od wyżej zaprezentowanego poglądu, w okolicznościach faktycznych sprawy jak trafnie podkreśla skarga, materializują się cechy przedmiotowej wierzytelności jako ,,wierzytelności trudnej". Skarżąca podejmując w tej kwestii polemikę z organem zasadnie eksponuje te elementy stanu faktycznego, które wskazują że nabyte tą umową cesji wierzytelności należy kwalifikować jako ,,wierzytelności trudne", o których mowa w kluczowych dla rozstrzygnięcia sprawy przywołanych wyżej orzeczeniach TSUE i NSA. Strona konsekwentnie wskazuje, że nabyte wierzytelności (roszczenia) w dacie ich nabycia są wymagalne, jednak nie są one uznane przez dłużnika. W momencie nabycia jest to więc roszczenie, które w drodze postępowania sądowego musi zostać potwierdzone prawomocnym wyrokiem. Generalnie nabywane wierzytelności są sporne co do wysokości. Instytucje finansowe często podważają również skuteczność zawartych cesji oraz daty wymagalności wierzytelności.
Zatem, wbrew stanowisku organu, nabywane wierzytelności są sporne nie tylko co do ich wysokości, ale również w pozostałym zakresie i ,,trudne". Analizując okoliczności faktyczne wskazane we wniosku, nie można zatem zgodzić się z oceną organu, że w odniesieniu do opisanych we wniosku wierzytelności, wnioskodawca nie będzie nabywał ,,wierzytelności trudnych", o których mowa w wyroku TSUE w sprawie C-93/10 i w związku z tym nabycie przedmiotowych wierzytelności będzie stanowiło odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, a tym samym będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 tej ustawy.
W tej spornej kwestii należy podzielić stanowisko skarżącej, że żadna transakcja nabycia na własne ryzyko wierzytelności trudnej, po cenie niższej od tej wartości nominalnej, nie będzie mogła być zakwalifikowana jako świadczona przez nabywcę wierzytelności usługa w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.
W opisanym w niniejszej sprawie zdarzeniu przyszłym nabywanie wierzytelności nastąpi na własny rachunek, czyli ryzyko cesjonariusza, bez wskazania, że czynności te wykonywane są za określonym wynagrodzeniem cesjonariusza w formie prowizji, czy premii del credere, z czego należy wnosić, że do tego rodzaju cesji wierzytelności pełne zastosowanie znajdą tezy wyroku TSUE z 27 października 2011 r., w sprawie C-93/10 Finanzamt Essen-NordOst przeciwko GFKL Financial Services AG oraz wyrok NSA z dnia 19 marca 2012 r., sygn. akt I FPS 5/11.
Zdaniem Sądu, w takich okolicznościach cesjonariusz wierzytelności nie otrzymuje żadnego wynagrodzenia od cedenta, ponieważ różnica między wartością nominalną cedowanych wierzytelności a ceną ich sprzedaży odzwierciedla rzeczywistą ekonomiczną wartość owych wierzytelności w chwili sprzedaży, która jest uzależniona od wątpliwych perspektyw na ich spłatę i zwiększonego ryzyka niewypłacalności dłużników (w ślad za tezami wyroku TSUE C-93/10).
Należy zgodzić się z zarzutami skargi, która odwołując się do licznych orzeczeń stwierdza, że w niniejszej sprawie nabycie wierzytelności wymagalnych nie może być uznane za świadczenie usług w rozumieniu ustawy o VAT, natomiast różnica między wartością rynkową nabytej wierzytelności niewymagalnej a wartością nominalną nie będzie stanowić dla skarżącej wynagrodzenia z tytułu świadczenia usług.
Z tych też względów zasługują na uwzględnienie sformułowane w skardze zarzuty naruszenia prawa materialnego, tj. art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Nie miał również racji organ twierdząc, że różnica powstała pomiędzy wartością nominalną nabywanych wierzytelności, a ceną ich sprzedaży stanowić będzie wynagrodzenie skarżącej za wykonanie usługi na rzec zbywcy wierzytelności. Należy też wskazać, że windykacja przez spółkę wierzytelności we własnym imieniu i na własny rachunek jest przejawem wykonywania prawa własności w stosunku do wierzytelności powstałej z innego tytułu. Zatem także na tym etapie nie dojdzie do odpłatnego świadczenia usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1
pkt 1 ustawy o VAT.
Należy podkreślić, że wydana w sprawie interpretacja nie odpowiada wymogom zawartym w art. 14 c § 1 Ordynacji podatkowej, a w szczególności brak jest wystarczającej analizy, w świetle stanowiska podatnika przedstawionego we wniosku, czy w realiach niniejszej sprawy może być mowa o świadczeniu usług, w kontekście powołanych przepisów prawa materialnego, a także stanowiska TSUE oraz NSA. Podany we wniosku stan faktyczny stanowi jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji i tym samym wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne (A. Kabat [w:] S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Lexis Nexis, Warszawa 2009, s. 105). Skutkiem tego, ani organ wydający interpretację, ani sąd administracyjny ją kontrolujący, nie mogą przyjmować własnych ustaleń faktycznych, odmiennych od okoliczności przedstawionych przez wnioskodawcę (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 stycznia 2011 roku, II FPS 6/10). Organ nie odniósł się do tego stanowiska, które w świetle przedstawionej przez Sąd wykładni przepisów ustawy VAT staje się istotne. Dlatego zarzuty skargi wskazujące na naruszenie
art. 14c § 1 oraz art. 120 i art. 121 § 1 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej, wskazujące na konieczność legalizacji procesu interpretacyjnego w zgodzie z zasadami praworządności i zaufania, są zasadne.
Przy ponownym rozpatrzeniu wniosku o interpretację organ winien dokonać oceny stanowiska strony zaprezentowanego we wniosku, z uwzględnieniem oceny prawnej wyrażonej w niniejszym orzeczeniu.
Z powyższych względów, Sąd uznał, że zaskarżona interpretacja wydana została w części z naruszeniem prawa materialnego i na podstawie art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy P.p.s.a. orzekł jak w pkt 1 sentencji. Zwrot kosztów postępowania (wpis od skargi – 200 zł, wynagrodzenie pełnomocnika –
480 zł, opłata skarbowa od pełnomocnictwa – 17 zł) zasądzono w oparciu o przepisy art. 200, art. 205 § 1 ustawy P.p.s.a. i § 2 ust 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1687).