I SA/Ke 126/25

I SA/Ke 126/25 - Wyrok WSA w Kielcach
Data orzeczenia
2025-06-05
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2025-04-22
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Sędziowie
Andrzej Mącznik
Krzysztof Armański
Mirosław Surma /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6037 Transport drogowy i przewozy
Hasła tematyczne
Transport
Skarżony organ
Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy
Dz.U. 2020 poz 859
art. 3 ust.1, ust.2, ust.11, art. 21 ust.2d, ust.3, art. 26 ust.3, art. 22 ust. 3, art. 22a ust.2, art. 24 ust.3,
Ustawa z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi - t.j.
Dz.U. 2018 poz 800
art. 67a, art. 67b
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
Dz.U. 2024 poz 935
art. 106 par.3,
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Mirosław Surma (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Armański Asesor WSA Andrzej Mącznik Protokolant Starszy inspektor sądowy Celestyna Niedziela po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 czerwca 2025 r. sprawy ze skargi W. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] lutego 2025 r. nr [...] w przedmiocie kary pieniężnej 1. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz W. M. kwotę 4517 (cztery tysiące pięćset siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
1. Dyrektor Izby Skarbowej (dalej: "organ odwoławczy") decyzją z 14 lutego 2025 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Ś. Urzędu Celno-Skarbowego w K. (dalej: "naczelnik") z 5 grudnia 2024 r. nr [...] nakładającą na W. M. karę pieniężną w łącznej wysokości [...] zł za niewykonanie obowiązku uzupełnienia dodatkowych danych w zgłoszeniach nr: [...] i [...]
1.1 Organ odwoławczy podał, że funkcjonariusze Ś. Urzędu Celno-Skarbowego w K. w dniach 5 marca 2021 r. i 12 marca 2021 r. przeprowadzili kontrolę w zakresie dostaw gazu propan-butan o kodzie CN 2711 w okresie od 1 marca 2020 r. do 31 grudnia 2020 r. W trakcie kontroli ustalono, że w kontrolowanym okresie było 26 dostaw gazu od firmy T. sp. z o.o. na podstawie zgłoszeń SENT. W trzech zgłoszeniach ([...]) brak było numeru dystrybutora i stanu licznika. W zgłoszeniach nr [...] i [...] w polu uwagi znajduje się wpis dotyczący przyjęcia mniejszej ilości gazu z uwagi na brak miejsca w zbiorniku. Zgłoszenia zostały zamknięte manualnie. Na stacji znajdował się jeden dystrybutor gazu LPG i dwa zbiorniki naziemne.
1.2 Brak wskazania przez podmiot odbierający stanu licznika dystrybutora przeznaczonego do wydawania gazu oraz jego numeru fabrycznego na zgłoszeniu SENT narusza obowiązek określony w art. 7c ustawy z 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi (j. t. Dz.U. z 2020 r., poz. 859 ze zm.), dalej: "ustawa SENT", co sankcjonowane jest karą pieniężną w wysokości [...] zł, nakładaną na podmiot odbierający zgodnie z art. 21 ust. 2d ustawy SENT. Przepis § 3b rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie dodatkowych danych podlegających wskazaniu w zgłoszeniu przewozu towarów, nakładający na podmioty odbierające obowiązek uzupełnienia zgłoszenia, w przypadku przewozu towarów objętych pozycją CN ex 2711, o stany liczników ze wszystkich dystrybutorów, numery fabryczne dystrybutorów oraz objętość dostarczonego gazu, został dodany przez § 1 rozporządzenia z 17 września 2019 r. (Dz.U. poz. 1873), zmieniającego rozporządzenie od 1 lutego 2020 r. Jak wynika z wprowadzonych regulacji, z podatkowego punktu widzenia istotna jest informacja o faktycznej ilości dostarczonego gazu płynnego LPG, znajdującej się w zbiorniku LPG, co można potwierdzić na podstawie wskazanych danych. Dla ustalenia, czy wypełniona została dyspozycja art. 21 ust. 2d ustawy, wystarczające jest wykazanie, że doszło do naruszenia określonych obowiązków. Przepisy prawa, regulujące obowiązek przestrzegania norm związanych z systemem monitorowania drogowego przewozu towarów, mają charakter bezwzględnie obowiązujący i nie przewidują wartościowania przyczyn naruszenia obowiązujących zasad.
1.3 W zakwestionowanych zgłoszeniach wymagane dane nie zostały uzupełnione i nie było to skutkiem wadliwego działania sytemu. Formularz do zamykania zgłoszeń dotyczących wyrobu o kodzie CN 2711 (LPG) wyświetlał tabelkę z numerem dystrybutorów oraz stanem liczników po zaznaczeniu checkboxa: Zaznacz, jeśli dostawa realizowana jest do stacji paliw ciekłych, o której mowa w art. 3 pkt 10h ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 - Prawo energetyczne (Dz.U. z 2019 r. poz. 755, ze zm.). Jeśli podmiot odbierający nie zaznaczył tego checkboxa, to mógł zamknąć zgłoszenia bez podania numerów dystrybutorów oraz stanów liczników, a jeśli zaznaczył, to formularz nie pozwalał zamknąć zgłoszenia bez podania numerów dystrybutorów oraz stanów liczników, informując o konieczności wypełnienia wymaganych pól. Tym samym brak jest podstaw do przyjęcia, że do zaistnienia uchybień przyczynił się nieprawidłowo działający program przeznaczony do obsługi zgłoszeń.
1.4 Przepisy ustawy SENT uregulowały w sposób bardzo wąski możliwość odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej na poszczególne podmioty odpowiedzialne, uczestniczące w procedurze monitorowania przewozu towarów. Z przepisu art. 21 ust. 3 tej ustawy wynika, że możliwość odstąpienia od wymiaru kary ma charakter wyjątkowy (użycie słowa "ważny") oraz uznaniowy (organ "może" odstąpić), a ustawowych przesłanek odstąpienia nie należy interpretować rozszerzająco. Ważny interes podmiotu odbierającego to sytuacja, gdy z powodu nadzwyczajnych, losowych przypadków podmiot ten nie jest w stanie uregulować ciążącego na nim zobowiązania. Interes publiczny to dyrektywa postępowania nakazująca respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa lub danej społeczności lokalnej takich jak: sprawiedliwość, równość, bezpieczeństwo i zaufanie obywateli do organów władzy publicznej. Właściwe odczytanie klauzuli interesu publicznego powinno nastąpić z uwzględnieniem zasady proporcjonalności, a zatem organ winien rozważyć, czy przewidziana sankcja stanowi w konkretnym stanie faktycznym dolegliwość proporcjonalną ze względu na cel jej wprowadzenia, czy też jest niewspółmiernie dolegliwa; przez co zasada proporcjonalności zostaje naruszona. Jeżeli sankcja, która miałaby być zastosowana jest nadmierna (dolegliwa w stopniu większym niż jest to niezbędne dla osiągnięcia założonego celu), to klauzula interesu publicznego nakazuje odstąpienie od nałożenia kary. W ocenie organu odwoławczego odstąpienie od nałożenia kary z uwagi na interes publiczny byłoby możliwe np. w sytuacji, gdy działania podmiotu i tym samym stwierdzone nieprawidłowości dotyczące przewozu przedmiotowych towarów nie podważałyby istoty i celu wprowadzenia ustawy SENT i nie przekładałyby się na bezpieczeństwo i zaufanie obywateli do organów państwa.
1.5 W toku postępowania ustalono, że podmiot nie posiada zaległości podatkowych. W. M. wykazał dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej za rok 2021 w wysokości [...] zł, za rok 2022 w wysokości
[...] zł, a za rok 2023 w wysokości [...] zł. Posiada samochód marki [...], rok prod. 2018 oraz samochód marki [...] rok prod. 2020, a także przyczepę ciężarową uniwersalną o ładowności do 8 ton. Z udzielonej odpowiedzi ZUS-u wynika, że podmiot jest płatnikiem i zatrudnia pracowników. Strona osiąga dochód z działalności gospodarczej oraz dysponuje majątkiem ruchomym, jak i nieruchomym (lokale mieszkalne w K., działka o pow. [...] ha w S. ). Podmiot jest w dobrej kondycji finansowej, a z posiadanych danych nie wynika, aby strona posiadała problemy dotyczące płynności finansowej, które uzasadniałyby potrzebę korzystania z pomocy organów publicznych. Strona również nie zwróciła uwagi na jakiekolwiek nadzwyczajne okoliczności, które wpłynęły na poważne zachwianie podstaw jej funkcjonowania. Nie przedstawiła żadnych dokumentów, z których wynikałaby niemożność zapłaty kary. Nałożona kara nie doprowadzi do zagrożenia egzystencji firmy i nie spowoduje zachwiania jej płynności finansowej, nadmiernego utrudnienia w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (w tym konieczności ograniczania działalności czy zwalniania pracowników), a jednocześnie sprzeczne z prawem byłoby takie interpretowanie art. 21 ust. 3 ustawy SENT, które doprowadziłoby do faktycznego zniwelowania funkcji represyjnej i prewencyjnej kary pieniężnej przewidzianej przez prawo. Uwzględniając fakt, że strona działa w branży obarczonej ryzykiem nadużyć oraz mając na uwadze założenia ustawy SENT w przedmiotowej sprawie odstąpienie od nałożenia kary musi zostać ocenione jako niezgodne z interesem publicznym. Nie zachodzi też przesłanka "ważnego interesu podmiotu odbierającego", uzasadniająca odstąpienie od wymierzenia kary. Ewentualne odstąpienie od nałożenia kary w zaistniałych okolicznościach podważyłoby poczucie bezpieczeństwa i zaufanie obywateli do organów państwa, ponieważ podmiot odbierający nie uzupełnił istotnych danych dotyczących towaru, co w przypadku braku kontroli tych przewozów mogłoby doprowadzić do wprowadzenia towaru do obrotu handlowego poza ewidencją, co nie leży w interesie państwa i jego obywateli.
1.6 W sprawie brak jest podstaw do stwierdzenia, że uiszczenie kary pieniężnej byłoby sprzeczne z interesem publicznym. Celem ustawy SENT jest zapewnienie skutecznego systemu śledzenia towarów wrażliwych na każdym etapie ich przemieszczania, a nieprzestrzeganie nałożonych przez ustawę ścisłych wymogów, m.in. w zakresie sposobu wypełniania dokumentów, stwarza zagrożenie realizacji tego celu bez względu na to, czy działanie podmiotu ma charakter zawiniony, czy też nie. Ustawa SENT zawiera instrumenty służące m.in. "uszczelnianiu" systemu podatkowego, nie zawiera zaś przepisów kreujących jakiekolwiek obowiązki podatkowe. Z treści przepisów ustawy SENT nie wynika, aby nakładanie kar pieniężnych w przypadkach wymienionych w ustawie uzależnione było od powstania uszczupleń podatkowych wskutek naruszenia przepisów tej ustawy. Naruszenie polegające na nieuzupełnieniu zgłoszenia o szczegółowe informacje związane z dostarczoną dostawą towaru wrażliwego mogło mieć wpływ na potencjalną możliwość uniknięcia obowiązków fiskalnych (mogło doprowadzić do pozaewidencyjnego wprowadzenia do obrotu handlowego towaru). W interesie publicznym jest wychwycenie i wyeliminowanie wszelkich tego typu nieprawidłowości. Kara jest nakładana za naruszenia o charakterze formalnym, a nie za uszczuplenia w podatkach.
2. Na powyższą decyzję W. M. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. Wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji organu drugiej instancji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz umorzenie postępowania w całości, ewentualnie uchylenie zaskarżonej decyzji organu drugiej instancji w całości i przekazanie sprawy organowi do ponownego rozpatrzenia. Zarzucił naruszenie:
1. art. 21 ust. 3 w zw. z art. 26 ust. 3 w zw. z art. 21 ust. 2d ustawy SENT poprzez jego niezastosowanie i nieodstąpienie od nałożenia kary pieniężnej za niedopełnienie obowiązku uzupełnienia zgłoszeń SENT o wymagane dane, pomimo że przemawiał za tym interes publiczny, którego wykładnia powinna uwzględniać funkcję ustawy SENT i charakter przewidzianych w niej sankcji, w szczególności to, że instytucja odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej jest elementem mechanizmu prewencji wpisanego w przepisy ustawy SENT, a kary pieniężne nie powinny pełnić funkcji wyłącznie represyjnej (odpłaty) za popełnione naruszenie (zaistnienie stanu niezgodnego z prawem),
2. art. 2 i art. 31 ust. 3 Konstytucji RP w zw. z art. 21 ust. 2d i ust. 3 ustawy SENT poprzez nałożenie na stronę kar pieniężnych w łącznej wysokości [...] zł za trzy identyczne nieprawidłowości, do których doszło w krótkim odstępie czasu w marcu i kwietniu 2020 roku - a zatem pięć lat temu - co stanowi nadmierną kumulację sankcji, niezgodną z zasadą demokratycznego państwa prawnego oraz zasadą proporcjonalności, gdyż wobec bliskiego powiązania przedmiotowych dostaw zarzucane stronie naruszenia powinny być oceniane kompleksowo, a kary pieniężne nałożone na stronę jawią się jako sprzeczne z prewencyjnym charakterem sankcji uregulowanych w ustawie SENT, będąc jedynie nieuzasadnioną represją, nieproporcjonalną w stosunku do charakteru zarzucanego stronie naruszenia,
3. art. 14 Prawa przedsiębiorców oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez rozstrzygnięcie niniejszej sprawy w sposób odmienny od utrwalonej praktyki rozstrzygania spraw przez organy Krajowej Administracji Skarbowej w takim samym stanie faktycznym i prawnym, a tym samym naruszenie zaufania strony do organów władzy publicznej, gdyż w zbliżonych sprawach innych podmiotów organy KAS wypracowały ugruntowane stanowisko, zgodnie z którym nakładanie kar pieniężnych w pełnej wysokości nie jest w tego typu przypadkach uzasadnione, lecz zasadne jest odstąpienie od nałożenia przynajmniej części kar pieniężnych, tak aby zapobiec nadmiernemu, nieproporcjonalnemu ukaraniu,
4. art. 2, art. 273 dyrektywy nr [...] w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej oraz art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej, art. 325 TFUE i wyrażonej w tym przepisie zasady neutralności w zw. z art. 21 ust. 2d i ust. 3 ustawy SENT poprzez nałożenie na przewoźnika wysokiej kary pieniężnej (sankcji) w związku ze stwierdzonym niedopełnieniem warunku formalnego, w sytuacji gdy w związku z przewozem towaru nie istniało jakiekolwiek ryzyko uszczuplenia należności publicznoprawnych, a zatem sankcja w wysokości [...] zł jest nieproporcjonalna i nieadekwatna do wagi naruszenia (por. orzeczenie TSUE z 21 października 2021 r., [...]) oraz nie uwzględnia okoliczności powstania stwierdzonej nieprawidłowości, rodzaju i stopnia naruszenia ciążącego na przewoźniku obowiązku, wagi stwierdzonej nieprawidłowości, działań podjętych przez przewoźnika, by przewóz był wykonywany zgodnie z prawem.
Skarżący wniósł o przeprowadzenie uzupełniającego dowodu z dokumentów dołączonych do skargi, tj. zanonimizowanych decyzji w zbliżonych sprawach SENT innych podmiotów - w celu wykazania ugruntowanej praktyki orzeczniczej organów KAS, polegającej na nienakładaniu w tego typu sytuacjach kar pieniężnych w pełnej
wysokości, lecz na odstępowaniu od nałożenia przynajmniej części spośród tych kar.
2.1 W uzasadnieniu skarżący wskazał na incydentalny i marginalny, w stosunku do ogółu działalności strony, charakter zarzucanego naruszenia, które nie stanowiło żadnego zagrożenia dla interesu fiskalnego Skarbu Państwa, będąc jedynie formalnym przeoczeniem, które - dzięki przedstawieniu przez stronę kompletnej dokumentacji tych dostaw nie uniemożliwiło monitorowania obrotu. Szczególnego podkreślenia wymaga też znaczny upływ czasu, jaki minął w sprawie między zaistnieniem przedmiotowej nieprawidłowości i przeprowadzeniem kontroli a wszczęciem postępowania i nałożeniem na przedsiębiorcę kary pieniężnej. Zarzucane stronie naruszenia nastąpiły w marcu i kwietniu 2020 roku i zostały stwierdzone w toku kontroli przeprowadzonej w dniu 12 marca 2021 r. Postępowanie w sprawie nałożenia kary pieniężnej zostało wszczęte dopiero 24 czerwca 2024 roku - ponad 3 lata po przeprowadzeniu kontroli i 4 lata po zarzucanych stronie naruszeniach; natomiast ostateczna kara pieniężna została nałożona zaskarżoną decyzją niemalże 5 lat po naruszeniach i 4 lata po kontroli. Nałożone na stronę po tak znacznym upływie czasu kary pieniężne nie tylko nie realizują prewencyjnego celu ustawy SENT, ale i są z nim sprzeczne, będąc wyłącznie dolegliwą i zupełnie nieproporcjonalną represją, która nie stanowi celu sankcji administracyjnych nakładanych na podstawie ustawy o systemie monitorowania. Kary te w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy jawią się jako sprzeczne z interesem publicznym, co uzasadniało odstąpienie od ich nałożenia. Do nieprawidłowości doszło w początkowym okresie obowiązywania nowych przepisów - obowiązek uzupełniania dodatkowych danych przy zamykaniu zgłoszenia wszedł w życie 1 lutego 2020 r. W tym początkowym okresie formularz w systemie PUESC był nieintuicyjny i źle skonstruowany. Strona uzupełniła te zgłoszenia o ilość odebranego gazu, co stanowi podstawowy obowiązek podmiotu odbierającego. Nieuświadomione przeoczenie, stanowiące zwyczajną ludzką pomyłkę, dotyczyło zatem tylko dodatkowych danych, które powinny były zostać wskazane przy zamykaniu zgłoszeń SENT.
Strona współpracowała w jednym czasie tylko z jednym kontrahentem w zakresie dostaw gazu. Tym bardziej możliwości wystąpienia jakichkolwiek nieprawidłowości przy dostawach gazu były zminimalizowane, a dostawy te są możliwe do szczegółowego prześledzenia. Brak innych kontrahentów dodatkowo potwierdza, że w sprawie nie mogło dojść do jakichkolwiek nieprawidłowości. W związku z tym jakiekolwiek zagrożenie uszczupleniem należności publicznoprawnych nie było możliwe. Wszelkie dostawy gazu są poddawane szczegółowej kontroli co do ilości dostarczonego paliwa - co potwierdzają przedłożone dokumenty. W odniesieniu do wszystkich dostaw został również w pełni zapłacony podatek VAT. Przedmiotowe paliwo było nabywane jako towar z zapłaconą akcyzą, opłatą paliwową i opłatą zapasową, co znajduje potwierdzenie w treści przedstawionych faktur. Natomiast przedstawione potwierdzenia dostaw potwierdzają każdorazową objętość gazu, jaka została dostarczona. Tym samym możliwe jest przeprowadzenie post factum analizy tych dostaw, a nieuzupełnienie niektórych danych w systemie SENT nie uniemożliwiło monitorowania obrotu.
Celem kar nakładanych na podstawie ustawy SENT jest działanie prewencyjno - dyscyplinujące - i w zgodzie z tym celem należy interpretować przepisy ustawy SENT. Nałożenie na przedsiębiorcę olbrzymich kar pieniężnych w bezpośrednio powiązanych ze sobą sprawach nie jest konieczne dla osiągnięcia wskazanych celów, stanowiąc nadmierną reakcję ze strony państwa - nieproporcjonalną, a więc niezgodną z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP oraz art. 8 § 1 k.p.a. Wystarczającą bowiem reakcją byłoby wymierzenie co najwyżej jednej kary za zarzucane stronie naruszenia, co stanowiłoby dostatecznie zdecydowane działanie w zakresie prewencji i dyscyplinowania strony - albo i całkowite odstąpienie od ich nakładania. Strona mając świadomość stwierdzonego naruszenia dochowuje obecnie najwyższej staranności w tym zakresie. Przedsiębiorca nie musi zostać ukarany tak wysoką karą aby osiągnąć wobec niego silne oddziaływanie zarówno prewencyjne, jak i dyscyplinujące.
Skarżący, przytaczając fragmenty orzecznictwa TSUE, uzasadnienia projektu ustawy wprowadzającej SENT oraz orzecznictwa sądów administracyjnych podniósł, że sankcje przewidziane w ustawie SENT powinny być rozpatrywane w kontekście unijnych przepisów VAT i zasady neutralności tego podatku. W przypadku błędu, nawet gdy w sposób oczywisty nie istnieje ryzyko uszczuplenia należności publicznoprawnych, na stronę (na ogół podatnika - podmiot odbierający lub nadawcę, w zależności od rodzaju przewozu) jest nakładana sankcja. Tak surowe sankcje nie są nakładane nawet w przypadku, gdy błędy w VAT prowadzą do uszczuplenia należności. Przewidziana sankcja nie daje organom podatkowym możliwości dostosowania kwoty sankcji do konkretnych okoliczności danej sprawy. Ustawa SENT co prawda nie jest ustawą stricte podatkową, ale jej celem jest zapewnienie prawidłowego poboru podatku i uniknięcie oszustw podatkowych. Przewiduje ona sankcje za naruszenia obowiązków mających charakter wyłącznie formalny, nawet wówczas, gdy nie prowadziły one do uszczuplenia należności publicznoprawnych (nie wiązały się z oszustwem podatkowym). Tym samym sankcja przewidziana w ustawie SENT w określonych przypadkach jawi się jako całkowicie nieproporcjonalna i nieadekwatna w porównaniu z celami, którym służy ustawa SENT i sankcjami przewidzianymi za naruszenia podatkowe w ustawie VAT. System sankcji przewidzianych w ustawie SENT nie przewiduje przejrzystych i jednoznacznych kryteriów miarkowania wysokości kary lub odstępowania od niej, ze względu na indywidualne okoliczności sprawy, w szczególności z uwagi na brak jakiegokolwiek, chociażby hipotetycznego zagrożenia dla dobra prawnie chronionego. Z tego względu sankcje przewidziane w SENT są niezgodne z prawem unijnym. Naruszają unijną zasadę proporcjonalności i neutralności podatku od wartości dodanej, dlatego organy administracji publicznej oraz sądy powinny, w procesie stosowania prawa, odmówić zastosowania tych przepisów ustawy SENT. Tego bowiem wymagają zasady pierwszeństwa oraz bezpośredniego skutku prawa Unii Europejskiej. Wobec tego, zastosowanie przepisów ustawy SENT sprzecznych z art. 2, art. 273 dyrektywy nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej oraz art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej i art. 325 TFUE stanowiło naruszenie prawa materialnego, mające istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy.
2.2 W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.
3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje:
3.1 Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych; j. t. Dz. U. z 2024 r. poz. 1267). Oznacza to, że wyeliminować z obrotu prawnego można jedynie rozstrzygnięcie naruszające prawo w sposób, o jakim mowa w art. 145 § 1 ust. 1 pkt 1 lit. a-c i pkt 2 - 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j. t. Dz.U. z 2024 r., poz. 935 ze zm.), dalej: "p.p.s.a.". Nadto, zgodnie z art. 134 p.p.s.a., sąd rozstrzygając w granicach danej sprawy nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
3.2 Skarga zasługiwała na uwzględnienie.
3.3 Celem wprowadzenia regulacji zwartych w ustawie SENT była ochrona legalnego handlu towarami uznanymi przez krajowego prawodawcę za wrażliwe, ułatwienie walki z szarą strefą oraz ograniczenie poziomu uszczupleń w kluczowych dla budżetu państwa podatkach (VAT i akcyza), a także zwiększenie skuteczności kontroli w obszarach obarczonych istotnym ryzykiem naruszenia obowiązujących przepisów. Nie było natomiast celem ustawodawcy uzyskanie dodatkowych dochodów budżetowych przez nakładanie dotkliwych kar pieniężnych na działające legalnie podmioty, które dopuściły się uchybień formalnych nie stanowiących realnego zagrożenia dla interesów Skarbu Państwa (druk nr 1244 rządowy projekt ustawy o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów; publ. sejm gov.pl, prace sejmu, druki sejmowe). Zatem celem systemu monitorowania drogowego przewozu towarów, regulowanego ustawą SENT jest zapobieganie i zwalczanie nielegalnego obrotu paliwami płynnymi, alkoholem całkowicie skażonym oraz suszem tytoniowym. Z tych też względów transport tych towarów podlega szczególnemu nadzorowi i daleko idącej formalizacji. Z obowiązkami nałożonymi na uczestników tego obrotu (podmioty wysyłające, podmioty odbierające, przewoźników i kierujących) sprzężony jest system sankcji administracyjnoprawnych nakładanych w przypadku naruszenia przepisów tej ustawy.
3.4 Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy SENT system monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi obejmuje gromadzenie i przetwarzanie danych o przewozie towarów i obrocie paliwami opałowymi, w szczególności z zastosowaniem środków technicznych służących do tego monitorowania, oraz kontrolę realizacji obowiązków wynikających z ustawy. W art. 3 ust. 2 ustawy przewidziano katalog towarów objętych systemem, z zastrzeżeniem ust. 4-8 oraz ust. 10 tego przepisu. Ponadto na podstawie art. 3 ust. 11 ustawy SENT minister właściwy do spraw finansów publicznych może określić, w drodze rozporządzenia, towary inne niż wymienione w ust. 2 pkt 1-3a, których przewóz jest objęty systemem monitorowania przewozu i obrotu, wraz ze wskazaniem masy, ilości, objętości lub wartości tych towarów, oraz przypadki, w których ich przewóz nie podlega temu systemowi, uwzględniając konieczność przeciwdziałania uszczupleniom w zakresie podatku od towarów i usług lub podatku akcyzowego.
W wydanym na podstawie wskazanego przepisu rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 20 lipca 2018 r. w sprawie towarów, których przewóz jest objęty systemem monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1427 ze zm.), w § 1 pkt 4 wymienione zostały również towary objęte pozycją CN ex 2711 - propan, butan albo mieszaniny propanu-butanu, bez względu na ich ilość w przesyłce.
3.5 Okoliczności faktyczne sprawy nie są sporne. Skarżący w przewozie zgłoszonym pod ww. trzema numerami SENT figuruje jako podmiot odbierający towar w postaci gazu LPG sklasyfikowanego pod pozycją CN 2711. Towar będący przedmiotem dostawy był więc objęty systemem monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi, co wiązało się z określonymi obowiązkami, również po stronie skarżącego. Zgodnie z art. 7c ust. 1 ustawy SENT w przypadku niektórych towarów odpowiednio podmiot wysyłający, podmiot odbierający i przewoźnik są obowiązani do wskazania lub uzupełnienia w zgłoszeniu dodatkowych danych, jeżeli dane te ze względu na specyfikę towaru lub przewozu towaru, lub obrotu tym towarem są przekazywane do innych organów na podstawie przepisów odrębnych oraz jest to konieczne do zapewnienia skuteczności monitorowania przewozu towarów – w przypadkach określonych w przepisach wydanych na podstawie ust. 2. Natomiast w myśl ust. 2 tego przepisu minister właściwy do spraw finansów publicznych może określić, w drodze rozporządzenia, dodatkowe dane, o których mowa w ust. 1, uwzględniając potrzebę zapewnienia skuteczności monitorowania przewozu towarów, specyfikę towaru, przewozu towarów lub obrotu tymi towarami.
3.6 W sprawie zastosowanie znajduje wydane na podstawie ww. upoważnienia ustawowego - i obowiązujące w dacie dokonania zgłoszenia, realizowania przewozu, zamknięcia zgłoszenia, a także w dacie kontroli - rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 14 sierpnia 2018 r. w sprawie dodatkowych danych podlegających wskazaniu w zgłoszeniu przewozu towarów (Dz. U. poz. 1663 ze zm., dalej: rozporządzenie z 2018 r.). Zgodnie z jego § 3b pkt 1 w zgłoszeniu, o którym mowa w art. 5 ust. 1 i art. 6 ust. 1 ustawy SENT, w przypadku przewozu towarów objętych pozycją CN ex 2711 - propan, butan albo mieszaniny propanu-butanu, będących przedmiotem dostawy towarów, importu towarów albo wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, dostarczonych do stacji paliw ciekłych, o której mowa w art. 3 pkt 10h ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne (Dz. U. z 2019 r. poz. 755, ze zm.), podmiot odbierający uzupełnia zgłoszenie o: a) stany liczników ze wszystkich dystrybutorów, z których są wydawane te towary, odczytane bezpośrednio przed załadunkiem towarów do zbiornika, b) numery fabryczne dystrybutorów, o których mowa w lit. a, c) objętość towaru, który został dostarczony do miejsca dostarczenia, wyrażoną w litrach. Powyższy przepis został wprowadzony od 1 lutego 2020 r., rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 17 września 2019 r. zmieniającym rozporządzenie w sprawie dodatkowych danych podlegających wskazaniu w zgłoszeniu przewozu towarów – Dz. U. z 2019 r., poz. 1873.
Z kolei w przypadku gdy podmiot wysyłający, podmiot odbierający lub przewoźnik nie wykona obowiązku określonego w art. 7c ustawy SENT, odpowiednio na podmiot wysyłający, podmiot odbierający lub przewoźnika nakłada się karę pieniężną w wysokości [...] zł - art. 21 ust. 2d ustawy SENT.
3.7 Nie stanowi przedmiotu sporu kwestia, że skarżący jako podmiot odbierający miał obowiązek uzupełnienia zgłoszenia SENT o dane wskazane w § 3b pkt 1 lit. a i b ww. rozporządzenia z 2018 r., tj. dane dotyczące stanu licznika dystrybutora oraz jego numeru fabrycznego. Strona nie kwestionuje też zaistnienia tych naruszeń. Eksponując natomiast ich niewielką wagę (potwierdzona ilość odebranego gazu; nabycia od stałego dostawcy) zarzuca, że organ winien był odstąpić od nałożenia kary, ponieważ przemawiał za tym interes publiczny.
Zdaniem sądu, proces decyzyjny organu administracji, w kontekście rozumienia przesłanek odstąpienia od wymierzenia kary pieniężnej, a w konsekwencji możliwości skorzystania w realiach sprawy z tej instytucji, nie zasługiwał na akceptację.
3.8 Stosownie do treści art. 21 ust. 3 ustawy SENT w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podmiotu wysyłającego, podmiotu odbierającego, przewoźnika, podmiotu sprzedającego, zużywającego podmiotu olejowego albo pośredniczącego podmiotu olejowego lub interesem publicznym, na wniosek odpowiednio podmiotu wysyłającego, podmiotu odbierającego, przewoźnika, podmiotu sprzedającego, zużywającego podmiotu olejowego albo pośredniczącego podmiotu olejowego lub z urzędu, organ może odstąpić od nałożenia kary pieniężnej, o której mowa w ust. 1-2d, z uwzględnieniem art. 26 ust. 3.
Z przywołanego przepisu prawa wynika, że kształtowane nim kompetencje organu administracji zostały oparte na konstrukcji uznania administracyjnego, albowiem w warunkach nim określonych "organ może odstąpić od nałożenia kary pieniężnej", zaś same dyrektywy korzystania z tak określonej kompetencji zostały opisane przy wykorzystaniu pojęć niedookreślonych i nieostrych – "przypadek uzasadniony", "ważny interes podmiotu odbierającego", "interes publiczny". W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 czerwca 2024 r. II GSK 2015/23 (dostępny na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl/), wydanym na tle analogicznego unormowania zawartego w art. 22 ust. 3 ustawy SENT wyjaśniono, że akt stosowania prawa podejmowany w warunkach wyznaczonych przepisem, w którego rezultacie nie musi, ale może dojść do odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej, w relacji do niedookreślonych (nieostrych) pojęć "uzasadnionego przypadku", "ważnego interesu podmiotu odbierającego", "interesu publicznego" - jako rezultatów działań (racjonalnego) prawodawcy, który świadomie posługując się określonymi środkami techniki prawodawczej zmierza w ten sposób do realizacji zamierzonych celów - wiąże się z potrzebą zajęcia jednoznacznego i zindywidualizowanego okolicznościami rozpatrywanego przypadku stanowiska wobec tychże pojęć. Mianowicie, stanowiska zawierającego uargumentowaną i wiążącą propozycję jego (ich) rozumienia na gruncie rozpatrywanego przypadku, co innymi słowy wiąże się z kwalifikowaniem lub oceną określonych faktów (zdarzeń, zachowań, zjawisk), jako podpadających albo niepodpadających pod daną normę prawną oraz, jako objętych albo nieobjętych zakresem normowania i zastosowania danej normy prawnej. Przy tym przywołany przepis prawa – art. 22 ust. 3 ustawy SENT, nie daje, ani też nie tworzy podstaw, aby w odniesieniu do pojęć, którymi na jego gruncie operuje ustawodawca, na przykład ograniczać rozumienie pojęcia "ważnego interesu podmiotu odbierającego" do sytuacji nadzwyczajnych, czy też jego kondycji finansowej (ekonomicznej) podobnie, jak i nie uzasadnia, aby użyte na jego gruncie pojęcie "interesu publicznego" rekonstruować przez pryzmat podejścia orzecznictwa sądowego do instytucji ustanowionych w art. 67a i art. 67b ustawy - Ordynacja podatkowa, albowiem w relacji do przedmiotu, celów i funkcji regulacji podatkowych, zdecydowanie inne są cele i funkcje regulacji wprowadzających sankcje administracyjne, które z całą pewnością nie mają charakteru fiskalnego. Z kolei operowanie przez ustawodawcę funktorem "lub" prowadzi do wniosku, że odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej nie zostało oparte na konkurencyjnych, lecz równoważnych podstawach, a co więcej, że zarówno "ważny interes podmiotu odbierającego", jak i "interes publiczny" może stanowić samodzielną podstawę stosowania wymienionego przepisu prawa.
Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela stanowisko wyrażone w orzecznictwie, że właściwe odczytanie klauzuli "interesu publicznego" jako przewidzianej w art. 21 ust. 3 ustawy SENT przesłanki odstąpienia od nałożenia kary, powinno nastąpić z uwzględnieniem zasady proporcjonalności, a zatem organ winien rozważyć, czy przewidziana sankcja stanowi w konkretnym stanie faktycznym dolegliwość proporcjonalną ze względu na cel jej wprowadzenia, czy też jest niewspółmiernie dolegliwa, przez co zasada proporcjonalności zostaje naruszona. Jeżeli sankcja, która miałaby być zastosowana jest nadmierna (dolegliwa w stopniu większym niż jest to niezbędne dla osiągnięcia założonego celu) to klauzula "interesu publicznego" nakazuje odstąpienie od nałożenia kary.
Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 21 maja 2020 r. II GSK 307/20 wskazał, że nie można pojęcia "interesu publicznego" interpretować w sposób zawężający, uwzględniając przede wszystkim interes Skarbu Państwa. Taka interpretacja przepisów art. 21 ust. 3, art. 22 ust. 3, art. 22a ust. 2 oraz art. 24 ust. 3 ustawy SENT de facto prowadziłaby bądź to do ograniczenia, bądź to do wykluczenia stosowania powyższej instytucji prawnej. Przyjęcie poglądów wyłącznie profiskalnych mogłoby doprowadzić do tego, że w zasadzie każda ulga czy odstępstwo w zapłacie należności publicznoprawnych powstałych wskutek naruszenia przepisów mogłyby być traktowane jako sprzeczne z zasadami konstytucyjnymi - mimo, że zostały przewidziane przez ustawodawcę. Przewidziane w art. 21 ust. 3, art. 22 ust. 3, art. 22a ust. 2 oraz art. 24 ust. 3 ustawy SENT odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej następuje wyłącznie w sytuacji ustalenia, że do naruszenia konkretnych przepisów doszło. Następuje to nie tylko na wniosek strony, ale również z urzędu. O ile zaistnienie przesłanki "ważnego interesu podmiotu odbierającego" może zostać wykazane w zasadzie wyłącznie we współpracy z tym podmiotem, o tyle przesłanka "interesu publicznego" z urzędu powinna być przedmiotem rozważań organu stosującego przepisy ustawy SENT, z uwzględnieniem celów tej ustawy i w relacji do okoliczności stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy. Wiąże się to z potrzebą uwzględniania konsekwencji wynikających z zasady proporcjonalności, zwłaszcza w tym jej aspekcie, który odnosi się do tzw. przesłanki niezbędności, której źródłem jest art. 2 Konstytucji RP (por. wyrok NSA z 27 czerwca 2024 r., II GSK 2015/23).
Zastosowanie zasady proporcjonalności w odniesieniu do sankcji bezwzględnie oznaczonej, jaką stanowią administracyjne kary pieniężne, wymaga rozważenia, czy jej wymierzenie będzie przydatne do osiągnięcia zamierzonych skutków (celów) danej regulacji oraz czy zachowana została właściwa dla demokratycznego państwa prawnego proporcja między efektem wymierzonej sankcji pieniężnej a jej dolegliwością. Jeżeli odpowiedzi na te pytania nie będą pozytywne, należy uznać, że nałożenie kary nie jest niezbędne dla ochrony interesu publicznego i organ powinien odstąpić od jej nałożenia, jako niezgodnej z konstytucyjnymi standardami płynącymi z zasady proporcjonalności (por. wyrok NSA z 14 stycznia 2025 r., II GSK 1244/21). Również w doktrynie prawa podnosi się, że nakaz proporcjonalności sensu stricto (zakaz nadmiernej ingerencji) wymaga tego, aby cel postawiony przez ustawodawcę znajdował się w odpowiedniej proporcji do ciężaru i dolegliwości podejmowanych środków. Należy zachować proporcję między dolegliwością zamierzonej ingerencji a wartością wyznaczonego celu. Wszelkie ingerencje muszą być racjonalnie wyważone (tak: L. Staniszewska, Administracyjne kary pieniężne. Studium z zakresu prawa administracyjnego materialnego i procesowego, Poznań 2022, s. 246).
Przy analizie interesu publicznego można rozważać i brać pod uwagę w szczególności okoliczności dotyczące stwierdzonego naruszenia, czy pewnych cech karanego podmiotu, jak i okoliczności samego czynu, np.: kwestię stosunku kar nałożonych do osiągniętego dochodu, czy stwierdzone uchybienie stwarza realne zagrożenie uszczuplenia przez dany podmiot dochodów podatkowych budżetu państwa (jest np. często wykorzystywanym schematem działania przestępców), czy jest dokonywane w ramach oszustwa, czy też innych przestępstw, choć nie jest to wymóg bezwzględny, czy nieprawidłowości wystąpiły jednokrotnie (sporadycznie) czy występują często (brak dbałości), czy nałożenie kary pieniężnej ma charakter prewencyjny, czy też dyscyplinujący w odniesieniu do kolejnych operacji, wcześniejsze ukaranie, nastawienie podmiotu, doniosłość uchybienia z punktu widzenia istoty ustawy SENT. Podkreślenia też wymaga potrzeba elastycznej oceny wskazanej przesłanki, a mając na uwadze swoiste przenikanie się do pewnego stopnia okoliczności stanowiących o interesie publicznym i interesie podmiotu odbierającego (w szczególności w warstwie ekonomicznej), przy jej analizie wziąć należy pod uwagę okoliczności, w jakich nastąpiło naruszenie, jego przyczyny, postawę w trakcie i po przeprowadzeniu kontroli oraz to, czy w stanie faktycznym sprawy kara rzeczywiście jest najlepszym możliwym rozwiązaniem i czy zrealizuje cel ustawy o SENT (por. NSA w wyroku z 9 maja 2024 r., II GSK 235/21).
Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie wyrażał również pogląd, że organy nie mogą dokonywać wykładni pojęcia "interesu publicznego", ograniczając interpretację tego pojęcia do wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 21 listopada 2019 r., II GSK 1133/19; z 18 maja 2020 r., II GSK 220/20; z 27 listopada 2020 r., II GSK 790/20; z 19 lutego 2021 r., II GSK 1353/20). Odstąpienie jest sposobem na łagodzenie formalizmu prawnego i surowości kary, a więc stanowi kolejną, po zróżnicowaniu kwot samych kar, emanację zasady proporcjonalności. Instytucji tej nie można uczynić pewnym standardem postępowania organów, bowiem wypaczałoby to jej szczególny charakter. Jednakże nie można jej traktować również jako instytucji martwej, która w zasadzie nigdy nie znajdzie zastosowania, gdyż przepisy ustawy SENT "powinny być wszystkim znane", przez co w istocie chronione będą profiskalne działania organów, gdyż w interesie publicznym leży "równe traktowanie" (w ten sam sposób) wszystkich podlegających rygorom ustawy SENT (tak: NSA w wyroku z 9 maja 2024 r., II GSK 235/21).
Należy także pamiętać, że zasada proporcjonalności uregulowana jest w Traktacie o Unii Europejskiej (art. 5 ust. 4) i stanowi wytyczne co do formy, sposobu oraz intensywności wykonywania kompetencji (nie tylko na szczeblu unijnym, ale także krajowym), nakazujące podejmować organom władzy wykonawczej takie środki i działania, które są odpowiednie, konieczne oraz proporcjonalne do osiągnięcia celu, jakiemu służą (por. M. Śliwa-Wajda, Zasada proporcjonalności przy wymierzaniu administracyjnych kar pieniężnych [w:] Standardy współczesnej administracji i prawa administracyjnego pod red. Z. Duniewskiej, M. Stahl, A. Rabiegi-Przyłęckiej, Warszawa - Łódź 2019, s. 117). Powyższe potwierdza również orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Wskazuje, że zasada proporcjonalności, będąca jedną z ogólnych zasad prawa Unii, wymaga, by akty prawne instytucji Unii były odpowiednie do realizacji zgodnych z prawem celów zamierzonych przez dane uregulowanie i nie wykraczały poza to, co konieczne do realizacji tych celów, przy czym tam, gdzie istnieje możliwość wyboru spośród większej liczby odpowiednich rozwiązań, należy stosować rozwiązania najmniej dotkliwe, a wynikające z tego niedogodności nie mogą być nadmierne w stosunku do zamierzonych celów (por. wyrok TSUE z 9 września 2022 r., w sprawie T-52/16 Crédit Mutuel Arkéa przeciwko Europejskiemu Bankowi Centralnemu (EBC). W sprawie Hermann Schräder HS Kraftfutter GmbH & Co. KG p. Hauptzollamt Gronau Trybunał stwierdził, że "zgodnie z zasadą proporcjonalności środki nakładające opłaty finansowe na uczestników rynku są zgodne z prawem, pod warunkiem że są odpowiednie i konieczne do osiągnięcia celów prawnie przewidzianych. Oczywiście, jeśli istnieje możliwość wyboru między kilkoma odpowiednimi środkami, należy użyć najmniej uciążliwego, a nałożone opłaty nie mogą być nieproporcjonalne do zamierzonego celu" (sprawa 265/87, ECR [1989] 2237).
3.9 Sąd orzekający w niniejszej sprawie w całości podziela i przyjmuje za własne powyższe rozumienie przedmiotowych przesłanek odstąpienia od nałożenia kary. Tym samym podważa prawidłowość wykładni tychże przesłanek zaprezentowanej w zaskarżonej decyzji i w konsekwencji zastosowanie instytucji odstąpienia od nałożenia kary.
3.10 W realiach faktycznych sprawy do naruszeń doszło 3 marca 2020 r., 18 marca 2020 r. i 16 kwietnia 2020 r., kontrolę przeprowadzono 5 marca 2021 r. i 12 marca 2021 r., natomiast postępowanie z tytułu naruszenia ustawy SENT wszczęto dopiero 24 czerwca 2024 r. Z tej perspektywy czasowej nałożenie kary pieniężnej straciło swój prewencyjny charakter, który wiąże się z zapowiedzią negatywnych konsekwencji, jakie nastąpią w wypadku naruszenia obowiązków określonych w ustawie. Ma też motywować adresatów do wykonywania ustawowych obowiązków. Przy takiej rozbieżności czasowej naruszeń i nałożenia kary nie można przypisać wymierzonej karze funkcji prewencyjnej, w szczególności w sytuacji kiedy kontrolowany nie dopuszczał się kolejnych naruszeń.
3.11 Sąd, jak już wyżej wskazano, nie kwestionuje funkcji represyjnej nałożonej kary. Jednakże immanentnym elementem realizacji tej funkcji kary jest jej adekwatność do stwierdzonego naruszenia i jego charakteru, czyli niezbędność. W realiach niniejszej sprawy organ niejako automatycznie, bezrefleksyjnie, bez wymaganego uzasadnienia przyjął, że samo naruszenie wymogów formalnych determinuje sankcję.
Co znamienne, w tym kontekście rozumienia "interesu publicznego" sąd dostrzega w rozumowaniu organu pewną niekonsekwencję, a nawet sprzeczność, co tym bardziej podważa prawidłowość zastosowania tej przesłanki. Otóż, co można łatwo odnotować, organ w zaskarżonej decyzji na stronie 10 szeroko powołał się na pogląd orzecznictwa i doktryny, że nie leży w interesie publicznym, aby nakładać na podmiot działający legalnie dolegliwą karę pieniężną tylko z tej przyczyny, że dopuścił się on pewnych uchybień formalnych o nieistotnym znaczeniu. Następnie zaś na stronie 13 decyzji wskazał, że samo naruszenie formalne implikuje nałożenie kary. Takie sformułowania nie pozwalają zatem jednoznacznie odczytać wyrażonego w tym zakresie stanowiska organu.
W konsekwencji nie sposób zaakceptować oceny organu poczynionej w omawianym zakresie w sposób ogólnikowy, oderwany od zaprezentowanego wyżej rozumienia przesłanek odstąpienia. Organ nie poddał dostatecznej analizie kwestii incydentalnego charakteru naruszenia przepisów SENT, do którego doszło krótko po wejściu w życie przepisu nakładającego obowiązek wprowadzenia dodatkowych danych do systemu SENT. Nie wyjaśnił, czy popełnione naruszenia świadczą o uporczywym, świadomym nieprzestrzeganiu przepisów ustawy, czy raczej o marginalnym charakterze; nie wskazał przy tym na inne, poza tymi trzema, naruszenia popełnione przez skarżącego. Pominął analizę relacji pomiędzy wartością osiągniętego dochodu wynikającego z omawianych trzech transakcji (w kwotach brutto: [...] zł, [...] zł, [...] zł) a wysokością kary (30.000 zł). Nie uwzględnił okoliczności, że wielkość dostaw była znana (skarżący podał ilość litrów gazu). W tym kontekście należy też zauważyć, że skarżący przyznał swój błąd w obsłudze systemu, postulując jednak o choćby częściowe odstąpienie od nałożenia kary.
3.12 Pomimo zatem szeroko opisywanego znaczenia przepisu art. 21 ust. 3 ustawy SENT i przesłanki interesu publicznego w decyzji brak jest zindywidualizowanej oceny dlaczego tak wysoce niezbędne dla odniesienia skutku prewencyjnego i represyjnego przewidzianego ustawą SENT jest nałożenie na stronę kary, a nie odstąpienie od niej w ustalonych okolicznościach sprawy. Taka postawa organu nie tylko dowodzi ułomności w rozumieniu przez organ przesłanki interesu publicznego, ale również poddaje w wątpliwości poszanowanie zasady proporcjonalności. Tymczasem nadanie właściwej treści pojęciu interesu publicznego użytego w art. 21 ust. 3 ustawy SENT, jako przesłanki uzasadniającej odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej, powinno nastąpić z uwzględnieniem szczególnego znaczenia zasady proporcjonalności, a zatem organ winien rozważyć, czy przewidziana sankcja stanowi w konkretnym stanie faktycznym dolegliwość proporcjonalną ze względu na cel jej wprowadzenia, czy też jest niewspółmiernie dolegliwa, przez co zasada proporcjonalności zostaje naruszona. Jeżeli sankcja, która miałaby być zastosowana jest nadmierna (dolegliwa w stopniu większym niż jest to niezbędne dla osiągnięcia założonego celu), to klauzula interesu publicznego nakazuje odstąpienie od nałożenia kary (por. wyrok NSA z dnia 20 czerwca 2024 r. II GSK 1901/23).
3.13 Podsumowując należy stwierdzić, że przyjęta w zaskarżonej decyzji ułomna wykładnia przepisu art. 21 ust. 3 ustawy SENT miała istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem determinowała zastosowanie sankcji.
3.14 Z tych względów, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. należało uchylić zaskarżoną decyzję, a zważywszy na potrzebę respektowania zasady dwuinstancyjności postępowania administracyjnego, również decyzję ją poprzedzającą (art. 135 p.p.s.a.).
3.15 Końcowo wymaga wskazania, ze sąd odmówił przeprowadzenia dowodów z dokumentów załączonych do skargi. Przepis art. 106 § 3 p.p.s.a. stanowi bowiem, że sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Informacje wynikające z załączonych do skargi dokumentów nie posiadają przymiotu "niezbędności", o którym mowa w powołanym przepisie art. 106 § 3 p.p.s.a.
3.16 Rozpoznając sprawę ponownie i będąc związanymi dokonaną przez sąd oceną prawną, organy powtórnie dokonają oceny zaistnienia w sprawie przesłanki "interesu publicznego", biorąc pod uwagę wskazane w uzasadnieniu uchybienia i stosując się do wykładni art. 21 ust. 3 ustawy SENT przedstawionej w niniejszym orzeczeniu, w szczególności uwzględniając zasadę proporcjonalności wyrażoną w art. 31 ust. 3 Konstytucji RP (art. 153 p.p.s.a.).
3.17 O kosztach postępowania sądowego należnych stronie skarżącej orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 2 pkt 5 w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (j. t. Dz.U. z 2023 r. poz. 1964 ze zm.). Na koszty te złożył się wpis sądowy w kwocie 900 zł, wynagrodzenie pełnomocnika w kwocie 3600 zł i opłata skarbowa w kwocie 17 zł.