Pełny tekst orzeczenia I SA/Go 57/26

I SA/Go 57/26 - Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia
2026-04-09
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2026-02-04
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Sędziowie
Alina Rzepecka
Damian Bronowicki /przewodniczący/
Dariusz Skupień /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ
Minister Finansów
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy
Dz.U. 2025 poz 775
art. 15 ust. 6
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j.)
Dz.U. 2026 poz 143
art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 145 § 1 pkt 1 lit a i c
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Damian Bronowicki Sędziowie Sędzia WSA Alina Rzepecka Sędzia WSA Dariusz Skupień (sprawozdawca) Protokolant sekretarz sądowy Katarzyna Grycuk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 kwietnia 2026 r. sprawy ze skargi Miasta na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. Uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną w całości. 2. Zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 680 (sześćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
Miasto [...] (dalej: Miasto, skarżąca, Gmina), wniosło skargę na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: organ) z [...] grudnia 2025 r. o nr [...], wydaną w przedmiocie podatku od towarów i usług. Z treści wniosku o wydanie interpretacji wynika następujący opis zdarzenia przyszłego: Gmina [...] o statusie miejskim jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT. Na potrzeby realizacji ww. zadania własnego w dniu [...] września 2021 r. Gmina, wraz z Krajowym Zasobem Nieruchomości, Gminą [...], Gminą [...], Gminą [...], Gminą [...] oraz Gminą [...], działając na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 października 1995 r. o społecznych formach rozwoju mieszkalnictwa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 1273) oraz na podstawie art. 7a ust. 1 ustawy z dnia 20 lipca 2017 r. o Krajowym Zasobie Nieruchomości (t. j. Dz.U. z 2025 r. poz. 834 ze zm.), utworzyła spółkę Społeczna [...] sp. z o.o. (dalej: Spółka). Spółka posiada odrębną od Gminy osobowość prawną oraz posiada status Społecznej [...] w rozumieniu ustawy o społecznych formach rozwoju mieszkalnictwa.
Podstawowym przedmiotem działalności Spółki jest budowanie domów mieszkalnych oraz ich eksploatacja na zasadach najmu zgodnie z przepisami ustawy o społecznych formach rozwoju mieszkalnictwa, w tym w szczególności budowanie mieszkań na wynajem o umiarkowanym czynszu. Zgodnie z dokonanymi pomiędzy Gminą a Spółką ustaleniami, Spółka realizuje inwestycję w zakresie budowy budynku mieszkalnego w [...]. Środki na realizację inwestycji pochodzą w większości ze wsparcia finansowego uzyskanego z Banku Gospodarki Mieszkaniowej. Pozostała część stanowi wkład własny Gminy. Inwestycja jest realizowana na nieruchomości – działki o numerach [...] oraz [...] (dalej: Nieruchomość), której Gmina jest właścicielem i która jest objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego jako teren zabudowy mieszkaniowo-usługowej. Prace budowlane dotyczące ww. inwestycji zostały już zakończone. Budynkiem zarządza obecnie Spółka i nie został on jeszcze formalnie odebrany i oddany do użytkowania z uwagi na konieczność dopełnienia niezbędnych formalności. Nieruchomość jest zatem zabudowana, choć budynek nie został jeszcze ostatecznie oddany do użytkowania. Spółka jest właścicielem budynku, jako inwestor realizowała jego budowę w swoim imieniu oraz na swoją rzecz.
Zgodnie z zapisami zawartej pomiędzy Gminą a Spółką umowy cywilnoprawnej, Spółka jest zobowiązana do przedłożenia Gminie rozliczenia całej inwestycji wraz z zestawieniem faktur, rachunków i innych dokumentów potwierdzających poniesienie przez Spółkę nakładów na to zadanie. Gmina ma również prawo do najmu lokali mieszkalnych, które powstaną w ramach przedmiotowej inwestycji, przy czym takie osoby będą musiały spełniać warunki otrzymania lokalu mieszkalnego wchodzącego w skład mieszkaniowego zasobu Gminy. Gmina planuje w 2025 r. dokonać aportu działek, na których jest realizowana ww. inwestycja tak aby Spółka mogła w pełni administrować wybudowanym budynkiem. Wartość transakcji będzie skalkulowana wyłącznie na podstawie wartości samej działki, tj. bez uwzględniania wartości budynku mieszkalnego, którym już administruje Spółka. Ekonomicznie bowiem dojdzie jedynie do przeniesienia prawa własności gruntu. Transakcja zostanie udokumentowana za pomocą aktu notarialnego. W zamian za aport ww. prawa Gmina obejmie udziały w kapitale zakładowym Spółki. W związku z powyższym, spółka zadała pytanie: Czy w sytuacji wniesienia przez Gminę aportu w postaci wymienionych w stanie faktycznym nieruchomości gruntowych, zastosowanie znajduje przepis art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, skutkujący uznaniem, że Gmina w tym zakresie nie działa jako podatnik VAT? Zdaniem spółki, w sytuacji wniesienia przez Gminę aportu w postaci wymienionych w stanie faktycznym nieruchomości gruntowych, zastosowanie znajduje przepis art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, skutkujący uznaniem, że Gmina w tym zakresie nie działa jako podatnik VAT. Uzasadniając to stanowisko wskazała regulacje ustawy o VAT, w tym art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, podkreślając, że jest odzwierciedleniem art. 13 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L z 2006 r. Nr 347, str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników
w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane
za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich
z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji. Gmina Zauważyła, że kryterium rozróżniającym działanie jednostki samorządu terytorialnego w charakterze organu władzy publicznej od działania w charakterze podatnika VAT jest to, czy podmiot ten działa jako organ władzy, czy też zachowuje się jak przedsiębiorca. Wniesienie aportu (wkładu niepieniężnego) do spółki prawa handlowego
lub cywilnego spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów, zawartej w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, a tym samym w rozumieniu art. 2 pkt 22 tejże ustawy, uznawane jest za sprzedaż, ponieważ dostawa ta odbywa się za wynagrodzeniem (wniesienie aportu spełnia przymiot odpłatności, istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów a otrzymanym wynagrodzeniem w formie wyrażonych pieniężnie udziałów), a jej efektem jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel. Na podstawie aktów prawa miejscowego, Gmina i w celu realizacji jej zadań ma zamiar wnieść wkład niepieniężny w postaci nieruchomości. Tym samym Gmina, jako udziałowiec Spółki, ma realny wpływ na realizację - za jej pośrednictwem
- zadań z zakresu komunalnego budownictwa mieszkaniowego, nałożonych
na Gminę na podstawie ustawy o samorządzie gminnym. W związku z powyższym, zdaniem Gminy, w opisanej sytuacji nie będzie ona działać jako podatnik VAT
w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT, wnosząc do Spółki aport. Za pośrednictwem Spółki Gmina wykonywać będzie bowiem swoje zadania własne w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 7 ustawy o samorządzie gminnym, art. 9 ust. 1 i 3 tej ustawy i art. 2 ustawa o gospodarce komunalnej. Czynność wniesienia wkładu niepieniężnego nie znajdzie się w konsekwencji w ogóle w zakresie opodatkowania VAT. Spółkę i Gminę łączy umowa o wykonywanie zadań. Spółka ma za zadanie realizować wyłącznie zadanie własne jednostek samorządu terytorialnego. Misją
i celem strategicznym działalności Spółki jest zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych lokalnej wspólnoty samorządowej Gminy w granicach wyznaczonych przez Gminę. Wszystkie stanowiące własność Spółki lokale mieszkalne stanowić będą mieszkaniowy zasób Gminy w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 21 czerwca 2001 r. o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy
i o zmianie Kodeksu cywilnego - dalej: ustawa o ochronie praw lokatorów. Wymienione działki nie były i nie są wykorzystywane do działalności gospodarczej Gminy w rozumieniu ustawy VAT, nie są przedmiotem odpłatnych czynności cywilnoprawnych – umowa dzierżawy, najmu itp. Jak wyżej wskazano, stanowią majątek komunalny. Reasumując, zamiarem Gminy jest wniesienie
do Spółki gruntów niewykorzystywanych na cele działalności gospodarczej Gminy.
W związku ze sposobem nabycia tych gruntów Gminie nie służyło prawo odliczania podatku od towarów i usług. Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Gminy, w ramach transakcji wniesienia aportu do Spółki nie działa ona w charakterze przedsiębiorcy, lecz w charakterze publicznoprawnym. Tym samym, Spółka S nie działa na rynku na zasadach konkurencji z innymi prywatnymi podmiotami gospodarczymi, gdyż powierzenie realizacji omawianych zadań, na zasadach jak w niniejszej sprawie może nastąpić tylko na rzecz szczególnego podmiotu jakim jest spółka S.
Tym samym, brak opodatkowania aportu nieruchomości przez Gminę
do spółki S w celu realizacji powierzonych jej zadań nie prowadzi do naruszeń konkurencji, ponieważ spółka nie jest podmiotem biorącym udział w wolnej grze rynkowej, ale działa w zakresie powierzonych jej zadań własnych Gminy, a więc
w zakresie w którym nie mogą funkcjonować inne podmioty. Zadaniem Spółki nie będzie maksymalizacja zysku, a wniesienie aportu do S nie ma na celu jej dokapitalizowania, lecz związane jest z realizacją zadania własnego. Zasadnicza odmienność między gospodarką komunalną a działalnością gospodarczą polega głównie na tym, że gospodarka komunalna nie ma celu zarobkowego. Musi się ona mieścić w ramach działalności komunalnej, a jej obligatoryjnym celem pozostaje wykonywanie zadań własnych gminy, a w tym zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty (zadań użyteczności publicznej). Na potwierdzenie swojego stanowiska przywołała wyroki wojewódzkich sądów administracyjnych. Zaskarżoną interpretacją indywidulaną, organ uznał stanowisko Gminy
za nieprawidłowe. W uzasadnieniu podał, że jednostki samorządu terytorialnego
są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. W opisanej sytuacji w przypadku transakcji wniesienia aportu do Spółki, wyczerpane zostaną przesłanki do uznania tej czynności za podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w świetle art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy – transakcja zbycia nieruchomości w drodze aportu będzie niewątpliwie czynnością cywilnoprawną (nie zaś publicznoprawną). Jak wskazano wyżej, Gmina – w zakresie czynności wykonywanych
na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych) – jako osoba prawna podlega obowiązkowi podatkowemu na zasadach ogólnych. W tym zakresie wykonywane przez skarżącą czynności mają bowiem charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy Jednocześnie wskazał, że wykonywana przez spółkę czynność nie będzie podlegała wyłączeniu z opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy. Organy władzy publicznej nie są uznawane za podatników w zakresie czynności, które mieszczą się w ramach zadań, dla realizacji których zostały one powołane, dodatkowo pod warunkiem, że czynności te nie są wykonywane na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. W przypadku dostawy nieruchomości
za odpłatnością (w tym wniesienia aportu) nie są realizowane zadania, dla realizacji których organy te zostały powołane. Spółki działania w tym przypadku są tożsame
z działaniami każdego innego podmiotu dokonującego dostawy nieruchomości. Powołując się na wyrok TSUE z C-182/17 stwierdził, że braku opodatkowania ww. czynności nie można wywodzić traktując czynności wykonywane przez Spółkę jako jej zadania własne w zakresie gminnego budownictwa mieszkaniowego. Tym samym nie można uznać, że za pośrednictwem Spółki skarżąca świadczy zadania własne w postaci gminnego budownictwa mieszkaniowego. Z uwagi na opis sprawy oraz powołane przepisy należy stwierdzić, że związku z wniesieniem aportu w postaci nieruchomości gruntowych do Spółki, Miasto będzie działać jako podatnik w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, a nie jako organ władzy publicznej i w konsekwencji nie będzie mogło zastosować przepisu art. 15 ust. 6 ustawy. W skardze do sądu, strona zarzuciła naruszenie:
1. przepisów prawa materialnego tj.:
- art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu,
że wymienione przepisy mają zastosowanie do czynności jednostki samorządu terytorialnego wykonywanych w granicach nałożonych odrębnymi przepisami zadań publicznych, związanych z realizacją budownictwa społecznego;
- art. 15 ust. 6 ustawy o VAT w zw. z art. 13 ust. 1 Dyrektywy 6/112AWE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: Dyrektywa) poprzez ich błędną wykładnię oraz błędne zastosowanie
w omawianej sprawie przez uznanie, że Gmina dokonując aportu na rzecz spółki prawa handlowego, której jest udziałowcem - powołanej w celu realizacji zadań własnych Gminy - działa jako podatnik VAT, a czynność ta będzie podlegała opodatkowaniu VAT, mimo wyraźnego wskazania przez Skarżącą, iż działania przez nią podejmowane będą wykonywane w ramach wykonywania zadań publicznych wykonywanych jako organ władzy publicznej;
- art. 5 ust. 1 pkt 1 w powiązaniu z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, iż w przedstawionym w interpretacji zdarzeniu przyszłym transakcja zbycia nieruchomości gruntowej w drodze wkładu niepieniężnego
do spółki jest czynnością opodatkowaną VAT;
2. przepisów prawa procesowego w sposób mogący mieć wpływ na wynik sprawy,
tj. art. 121 § 1 w związku z art. 14c § 1 oraz art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (dalej: Ordynacja podatkowa) polegające na naruszeniu zasady pogłębiania zaufania do organu, ze względu na brak merytorycznej poprawności i staranności działania. Jej zdaniem, dokonując aportu nieruchomości do Spółki Gmina nie działa
w charakterze podatnika VAT zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. Czynność ta nie ma znamion działalności gospodarczej - nie Jest dokonywana w celu osiągnięcia zysku - a jedynie w celu realizacji zadań własnych, publicznych. W odpowiedzi na skargę, wniesiono o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga zasługuje na uwzględnienie.
W myśl art. 146 § 1 i przy odpowiednim zastosowaniu art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2026 r., poz. 143), zwanej dalej P.p.s.a., sąd uchyla zaskarżoną interpretację w razie stwierdzenia, że narusza ona przepisy prawa materialnego lub procesowego w sposób - odpowiednio - mający lub mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, lub w przypadku stwierdzenia naruszenia prawa
w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania. W myśl art. 57a P.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną
w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny
co do zastosowania przepisu prawa materialnego.
Oś sporu w niniejszej sprawie koncentruje się wokół pytania, czy w przypadku wniesienia przez Gminę aportu w postaci nieruchomości gruntowych, do spółki Społeczna [...] sp.o.o., zastosowanie znajdzie przepis art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, skutkujący uznaniem, że Gmina w tym zakresie nie będzie działa jako podatnik VAT.
Zdaniem Gminy, w ramach transakcji wniesienia aportu do spółki, nie działa ona w charakterze przedsiębiorcy, lecz w charakterze publicznoprawnym. Organ ma w tym zakresie odmienne zdanie, uważając, że w sytuacji wniesienia aportu, wyczerpane zostaną przesłanki do uznania tej czynności za podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, jako, że transakcja ta jest niewątpliwie czynnością cywilnoprawną, a nie publicznoprawną.
Zwrócić należy uwagę, że sprawy o zbliżonym stanie faktycznym i prawnym były już przedmiotem orzekania przez sądy administracyjne. Przywołać w tym miejscu można choćby wyroki: WSA w Olsztynie z 22 stycznia 2025 r., I SA/Ol 446/24; WSA w Rzeszowie z 12 sierpnia 2025 r., I SA/Rz 223/25; WSA w Gdańsku
z 18 marca 2025 r., I SA/Gd 1031/24 oraz z 22 listopada 2023 r., I SA/Gd 682/23; WSA w Białymstoku z 5 marca 2025 r., I SA/Bk 38/25 oraz z 29 stycznia 2025 r.,
I SA/Bk 421/24; WSA w Szczecinie z 5 października 2022 r., I SA/Sz 375/22; WSA
w Łodzi z 17 grudnia 2025 r., I SA/Łd 311/25, WSA w Krakowie z 29 października 2025 r., I SA/Kr 628/25, WSA w Krakowie z 25 listopada 2025 r., I SA/Kr 660/25; WSA w Lublinie z 11 lutego 2026 r., I SA/Lu 602/25 oraz wyrok NSA z 6 listopada 2025 r., I FSK 2004/22 (wyroki dostępne w internetowej bazie orzeczeń NSA
na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).
Sąd orzekający w niniejszym składzie stanowisko przedstawione
w ww. wyrokach podziela i uznaje za własne.
Kreśląc ramy prawne sprawy należy dostrzec, że zgodnie z 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa
w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W ujęciu tego przepisu, pojęcie "dostawa towarów" obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, np.: sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, tj. aportu. Przez towary - rozumie się rzeczy i ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy o VAT). Przez sprzedaż - rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (art. 2 pkt 22 ustawy o VAT).
Nie ulega wątpliwości, że wniesienie aportu do spółki jest odpłatną dostawą towaru w rozumieniu przepisów ustawy o VAT. Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy
o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą,
o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy o VAT). Nie uznaje się natomiast za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały
one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych (art. 15 ust. 6 ustawy o VAT). Z ww. przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług mogą występować w dwoistym charakterze: - podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nie odrębnymi przepisami prawa (zadania własne), oraz - podatników podatku VAT, gdy wykonują czynności na podstawie umów cywilnoprawnych. Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności. Czynności
o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zgodnie natomiast z art. 2 pkt 1 i 2 ustawy z 8 marca 1990 r. (Dz. U. z 2025 r., poz. 1153; dalej: u.s.g.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Gmina posiada osobowość prawną. Gmina wykonuje zdania własne określone w art. 7 u.s.g. oraz zadania zlecone z zakresu administracji rządowej (art. 8 u.s.g.). Powyższe nie wyklucza prowadzenia przez gminę działalności gospodarczej (choć w ograniczonym zakresie), na co wskazuje
art. 9 u.s.g. Zadaniami użyteczności publicznej w rozumieniu przepisów u.s.g.
są zadania własne gminy, określone w art. 7 ust. 1 u.s.g., których celem jest bieżące
i nieprzerwane zaspokajanie zbiorowych potrzeb ludności w drodze świadczenia usług powszechnie dostępnych (art. 9 ust. 4 u.s.g.). Formy prowadzenia gospodarki gminnej, w tym wykonywania przez gminę zadań o charakterze użyteczności publicznej określa ustawa z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (Dz.U. z 2021 r. poz. 679 ze zm., dalej "u.g.k."). Gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w przepisach u.g.k. (art. 9 ust. 2 u.s.g.). Ustawa o gospodarce komunalnej określa zasady i formy gospodarki komunalnej jednostek samorządu terytorialnego, polegające na wykonywaniu przez te jednostki zadań własnych, w celu zaspokojenia zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej. Gospodarka komunalna obejmuje w szczególności zadania
o charakterze użyteczności publicznej, których celem jest bieżące i nieprzerwane zaspokajanie zbiorowych potrzeb ludności w drodze świadczenia usług powszechnie dostępnych (art. 1 ust. 1 i 2 u.g.k.). Gospodarka komunalna może być prowadzona przez jednostki samorządu terytorialnego w szczególności w formach samorządowego zakładu budżetowego lub spółek prawa handlowego (art. 2 u.g.k.). Przepis art. 3 u.g.k. przewiduje możliwość powierzenia wykonywania zadań samorządowych podmiotom zewnętrznym.
Jednostka samorządu terytorialnego, poprzez przypisanie jej określonego zadania przez ustawodawcę, staje się zobowiązana do jego wykonania. Obowiązek ten jest jednocześnie podstawą do działania administracji, podjęcia konkretnej aktywności. Wykonanie obowiązku nałożonego przez ustawodawcę nie musi się zawsze wiązać z bezpośrednim działaniem jednostki samorządu terytorialnego, która realizuje zadanie we własnym zakresie. Do bezpośredniego działania samorządu nawiązuje art. 2 u.g.k. Drugą możliwością jest przekazanie wykonania zadania innemu podmiotowi, co normuje art. 3 u.g.k. Przekazanie wykonania zadania innemu podmiotowi na podstawie art. 3 u.g.k. nie łączy się ze zwolnieniem jednostki samorządu terytorialnego z obowiązku zapewnienia realizacji zadania. Obowiązek ten, jako umocowany w prawie publicznym, nie może być przekazany w drodze umowy jednostkom z sektora prywatnego ani innym jednostkom publicznym. Samo jego wykonanie może być jednak powierzone podmiotowi zewnętrznemu, który nie staje się przez to podmiotem samorządowym. Należy zatem odróżnić publicznoprawny obowiązek zapewnienia realizacji zadania, który ciąży na określonej jednostce samorządu terytorialnego, od prywatnoprawnego jego wykonywania
na podstawie umowy (por. Ustawa o gospodarce komunalnej. Komentarz. C. Banasiński i inni, Warszawa 2017, wydawnictwo Wolters Kluwer, do art. 3). Zgodnie z art. 9 ust. 1 u.g.k., jednostki samorządu terytorialnego mogą tworzyć spółki z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółki akcyjne, a także mogą przystępować do takich spółek. Na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 7 u.s.g, zadaniem własnym gminy jest gminne budownictwo mieszkaniowe. W zakresie wykonywania zadań użyteczności publicznej gmina może przyjąć dwa różne rozwiązania organizacyjne: 1) wykonywać te zadania za pośrednictwem utworzonych przez siebie w tym celu jednostek organizacyjnych, w szczególności zakładów budżetowych lub spółek prawa handlowego (art. 9 ust. 1 i 3 u.s.g. i art. 2 u.g.k.), lub 2) za pośrednictwem innych, organizacyjnie niepowiązanych z gminą podmiotów: osób fizycznych, osób prawnych lub jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej. W tym drugim wypadku czyni to na zasadach ogólnych, czyli na podstawie zawartych z nimi umów o wykonywanie zadań (art. 9 ust. 1 u.s.g. i art. 3 ust. 1 u.g.k.). Zasadnicza odmienność między gospodarką komunalną a działalnością gospodarczą polega głównie na tym, że gospodarka komunalna nie ma celu zarobkowego. Musi się ona mieścić w ramach działalności komunalnej, a jej obligatoryjnym celem pozostaje wykonywanie zadań własnych gminy, a w
tym zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty (zadań użyteczności publicznej). W ocenie Sądu, kwestię wykonywania zadań własnych przez Gminę w świetle przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego, zawartego we wniosku, należy rozpoznawać poprzez art. 2 u.g.k. Zgodnie z art. 2 ustawy o gospodarce komunalnej, gospodarka komunalna może być prowadzona przez jednostki samorządu terytorialnego w szczególności
w formach samorządowego zakładu budżetowego lub spółek prawa handlowego. Zatem gmina może prowadzić gospodarkę komunalną w formie samorządowego zakładu budżetowego lub spółek prawa handlowego, może tworzyć spółki akcyjne,
a także przystępować do takich spółek (art. 9 ust. 1 ustawy o gospodarce komunalnej). Z wniosku o wydanie interpretacji wynika, że skarżąca utworzyła Spółkę
w celu realizacji zadań własnych w zakresie budownictwa mieszkaniowego. Gmina jako udziałowiec Spółki ma realny wpływ na realizację - za jej pośrednictwem - zadań
z zakresu komunalnego budownictwa mieszkaniowego, nałożonych na jednostkę samorządu terytorialnego na podstawie ustawy o samorządzie gminnym. Zdaniem Gminy, przejawem działania, zmierzającego do realizacji ww. zadań, jest wniesienie do spółki wkładu niepieniężnego w postaci nieruchomości
o numerach [...]. Mając na uwadze przedstawiony opis, spółka nie powinna być postrzegana jako zupełnie odrębny podmiot zewnętrzny, lecz przeciwnie - działalność spółki należy uznać za formę bezpośredniego działania gminy w sferze gospodarki komunalnej. Należy odróżnić sytuację, w której spółka stanowi formę wykonania zadania przez jednostkę samorządu terytorialnego, od sytuacji, w której spółka jest formą współpracy z podmiotem zewnętrznym, prowadzącej do przekazania temu podmiotowi wykonania zadania własnego. W orzecznictwie zwraca się uwagę na szczególną pozycję w gospodarce komunalnej spółek traktowanych jako jednostki organizacyjne gminy. Wskazuje się przy tym, że spółka jest taką jednostką, jeżeli występuje odpowiednia więź między gminą i spółką, przy czym brak jest ustalonych jednoznacznych kryteriów do określenia tej więzi. Tym też tłumaczy się brak wymogu zawarcia przez gminę umowy z taką spółką w celu zlecenia wykonania zadań. Spółka jest wówczas jednostką organizacyjną gminy, działając jako jej jednostka wewnętrzna, i nie przynależy do podmiotów zewnętrznych, z którymi trzeba wchodzić w stosunki umowne na podstawie art. 3 u.g.k. Należy podkreślić,
że w ramach transakcji wniesienia aportu do Spółki nie działa ona w charakterze przedsiębiorcy, lecz w charakterze podmiotu publicznego. Wniesienie aportu
do Spółki nie ma bowiem na celu jej dokapitalizowania, lecz związane jest
z realizacją zadania własnego. Zasadnicza odmienność między gospodarką komunalną a działalnością gospodarczą polega na tym, że gospodarka komunalna nie ma celu zarobkowego. Musi się ona mieścić w ramach działalności komunalnej,
a jej obligatoryjnym celem pozostaje wykonywanie zadań własnych gminy, w tym zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty (zadań użyteczności publicznej). Należy mieć przy tym na uwadze, że Społeczne [...] (S) - w tym również Spółka - to spółki non-profit, których zasady funkcjonowania reguluje wspomniana wcześniej ustawa o S, a ich działalność wpisuje się w ramy zadań własnych gminy z zakresu gminnego budownictwa mieszkaniowego. Przedmiotem działalności S jest wyłącznie realizacja mieszkań społecznych dla osób i rodzin nieposiadających własnego mieszkania w danej miejscowości, którzy dysponują środkami na regularne opłacanie czynszu, jednak ich dochody są za niskie na zaciągnięcie kredytu hipotecznego na mieszkanie. Należy zwrócić uwagę, że na cele rozwojowe gmin i zorganizowanej działalności inwestycyjnej, a w szczególności na realizację budownictwa mieszkaniowego oraz związanych z tym budownictwem urządzeń infrastruktury technicznej, a także na realizację innych celów publicznych mogą być wykorzystywane gminne zasoby nieruchomości. Zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie w świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego, należy uznać za uzasadnione stanowisko Gminy, że za pośrednictwem Spółki wykonuje ona swoje zadania własne w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 7 u.s.g., art. 9 ust. 1 i 3 u.s.g.
Skoro zatem Gmina za pośrednictwem spółki wykonuje zadania własne
w postaci gminnego budownictwa mieszkaniowego, to nie może być uznana
za podatnika podatku od towarów i usług zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. Wniesienie aportu do spółki nie miało bowiem na celu jej dokapitalizowanie, lecz związane było wyłącznie z realizacją zadania własnego. Warto też podkreślić, że działki stanowią majątek komunalny Gminy
i w związku ze sposobem ich nabycia, nie była uprawniona do odliczenia podatku VAT. Co stanowiska organu, że czynność wniesienia aportu jest niewątpliwe czynnością cywilnoprawną należy wskazać należy, a co jest również mocno akcentowane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, że na potrzeby ustawy o VAT nie można dokonywać kwalifikacji podejmowanych przez jednostkę samorządu terytorialnego czynności wyłącznie, z uwagi na skorzystanie z samej formy umowy jako rodzaju czynności prawnej właściwej prawu cywilnemu. Istotnym jest dokonanie oceny, działań jednostki samorządu terytorialnego ze względu na charakter zadań, a nie formę ich realizacji. Nawet wtedy, gdy określona czynność realizowana jest przy wykorzystaniu instrumentów charakterystycznych dla prawa cywilnego (umowy cywilnoprawnej), samo w sobie nie oznacza to "wyjścia" poza sferę zadań publicznych i władztwa Gminy (por. wyrok NSA z 1 lutego 2023 r., sygn. akt I FSK 1242/19). Także w takim przypadku należy bowiem oceniać, czy określone działanie jednostki samorządu terytorialnego nie mieści się w sferze jej imperium, jako jej zadanie własne lub zlecone. W ocenie Sądu, w stanie faktycznym przedmiotowej sprawy przesłanki, okoliczności oraz cel przedmiotowej transakcji bez wątpienia odbiegają od warunków, w jakich realizowane są te czynności przez prywatne podmioty gospodarcze. W zaskarżonej interpretacji stwierdzono (na str. 9), że "Aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach". I choć twierdzenie to jest zasadniczo prawdziwe, to należy zauważyć, że z treści art. 24 ust. 2 ustawy z dnia 26 października 1995 r. o społecznych formach rozwoju mieszkalnictwa wynika wprost, że dochody S nie mogą być przeznaczane do podziału między wspólników lub członków. Przeznacza się je w całości na działalność statutową S (por. E. Bończak-Kucharczyk Ewa, Społeczne formy rozwoju mieszkalnictwa. Komentarz, WKP 2023, LEX/el.; por. wyroki TSUE: z dnia 5 października 2016r., TMD, C-412/15, EU:C:2016:738, pkt 30; z dnia 21 września 2017r., Aviva, C-605/15, EU:C:2017:718, pkt 28). Tym samym, ww. stwierdzenia organu nie można odnieść do specyficznego rodzaju spółek, jakim są S,
w stosunku do których ustawodawca przewidział odmienne uregulowanie. W konsekwencji, należało zgodzić się ze stanowiskiem skarżącej, że Miasto dokonując opisanego aportu nieruchomości na rzecz Spółki nie wystąpi jako podatnik VAT, ponieważ będzie realizowało swoje zadania własne, wspierające budownictwo mieszkaniowe realizowane w celu wykonania ustawowych obowiązków. Ponadto, wnosząc przedmiotowy aport, nie będzie wykonywało czynności charakterystycznej dla obrotu gospodarczego i dostępnej wszystkim podmiotom,
a zatem nie będzie zakłócało konkurencji na rynku. W związku z powyższym, Sąd za zasadne uznał podnoszone zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego. W ramach ustawowo wyznaczonej kompetencji Sądu do zbadania zgodności
z prawem zaskarżonej interpretacji, uznano również zasadność zarzutu naruszenia art. 14c § 1 O.p., który stanowi, że interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny.
Z przepisu tego wynika zatem, że zakres oceny stanu faktycznego zawartego we wniosku o wydanie interpretacji wyznacza treść zadanego przez wnioskodawcę pytania. Innymi słowy organ dokonujący interpretacji indywidualnej jest związany stanem faktycznym lub opisanym zdarzeniem przyszłym przedstawionym we wniosku i nie ma ani uprawnień, ani środków prawnych do tego, aby przedstawiony mu stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe ustalać lub zmieniać. Uwzględniając powyższe Sąd zwraca uwagę, że organ interpretacyjny w rozpoznaniu zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej pominął podnoszone okoliczności, według których, Gmina wnosząc opisany aport będzie realizowało w przewidzianej formie prawnej zadania publiczne z zakresu zadań ustawowych jednostki samorządu terytorialnego, polegające na realizacji budownictwa społecznego, co miało bezpośredni wpływ na wynik sprawy. Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c P.p.s.a., uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną i jednocześnie na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i 4 P.p.s.a. zasądził od organu na rzecz skarżącej kwotę 680 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Na kwotę tę składa się wynagrodzenie doradcy podatkowego w kwocie 480 zł ustalone na podstawie § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687) oraz kwota 200 zł tytułem wpisu od skargi. W toku ponownie przeprowadzonego postępowania organ uwzględni przedstawioną powyżej argumentację, tj. prawidłową wykładnię ww. przepisów prawa materialnego.