I SA/Go 53/21

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Skupień Sędziowie Sędzia WSA Anna Juszczyk-Wiśniewska Asesor WSA Damian Bronowicki (spr.) po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 15 kwietnia 2021 r. sprawy ze skargi E. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za I kwartał 2015 r. oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

"E." spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej również jako "Skarżąca", "Strona", "Spółka"), reprezentowani przez doradcę podatkowego, wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej (powoływany dalej również jako "organ drugiej instancji", "DIAS", "organ odwoławczy") z dnia [...] grudnia 2020 r. nr [...] uchylającą decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego (dalej: "organ pierwszej instancji") z dnia [...] lipca 2020 r. nr [...] w całości i określającą Spółce w podatku od towarów i usług za I kwartał 2015 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych w wysokości 2.478 zł.

Z akt wynika następujący stan faktyczny.

Organ pierwszej instancji w wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej w Spółce w zakresie rozliczenia podatku VAT za okres od [...] stycznia 2015 r. do [...] września 2015 r. wszczął wobec tejże postępowanie podatkowe w ww. zakresie. Ustalono, że przedmiotem działalności Spółki jest chów i hodowla pozostałego bydła i bawołów (PKD: 01.42.Z). W protokole kontroli z dnia [...] stycznia 2017 r. wskazano, że Spółka w ewidencji zakupów VAT ujęła fakturę VAT nr [...] z [...] stycznia 2015 r. wystawioną przez A., wartość netto 116,26 zł i podatek VAT 26,74 zł - NVA oficerki, saperki wojskowe nowe oryginał - kontrakt dla wojska. Wskazano, że Spółce nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z ww. faktury, albowiem przedmiotowy zakup nie był wykorzystywany do wykonywania czynności opodatkowanych. Zatem Spółka zawyżyła nabycie towarów i usług pozostałych o kwotę 116, 26 zł i podatek naliczony o kwotę 26,74 zł.

W toku kontroli podatkowej ustalono, że Spółka wystawiła fakturę nr [...] z [...] stycznia 2015 r. na Gospodarstwo [...], wartość netto 1.500,00 zł i podatek VAT wg stawki 23% w kwocie 345,00 zł - wynajem samochodu za okres [...] stycznia do [...] marca 2015 r. Ponadto ustalono, że Spółka w ewidencji zakupów VAT ujęła faktury wystawione przez R. S.A. o numerach: [...] z [...] stycznia 2015 r. (udzielenie informacji organom administracji dot. umowy nr [...]),[...] z [...] stycznia 2015 r. (udzielenie informacji organom administracji dot. umowy nr [...]),[...] z [...] lutego 2015 r. (okresowa opłata leasingowa nr [...]), nr [...] z [...] stycznia 2015 r. (okresowa opłata leasingowa nr [...]), nr [...] z [...] marca 2015 r. (okresowa opłata leasingowa nr [...]), na łączną wartość netto 6.961,42 zł i podatek VAT 1.601,12 zł. Spółka na podstawie ww. faktur VAT dokonała odliczenia podatku naliczonego w deklaracji za I kwartał 2015 r.

W toku kontroli podatkowej ustalono, że Spółka [...] stycznia 2014 r. zawarła umowę leasingu operacyjnego nr [...], której przedmiotem jest samochód osobowy [...] numer rejestracyjny [...]. W toku kontroli Spółka oświadczyła, że nie dysponuje dokumentem pisemnej zgody finansującego na przekazanie przedmiotu leasingu do używania osobie trzeciej. Ustalono, że Spółka nie zadeklarowała, że samochód osobowy [...] jest wykorzystywany jedynie do działalności gospodarczej. Organ uznał, że Spółka nie miała prawa do pełnego odliczenia podatku VAT wynikającego z ww. faktur, wystawionych przez R. S.A. i mogła odliczyć jedynie 50% kwoty podatku naliczonego.

W związku z powyższym stwierdzono, że Spółka w rozliczeniu podatku od towarów i usług za I kwartał 2015 r. zawyżyła podatek naliczony od nabycia towarów i usług pozostałych łącznie o 827,30 zł. Z czego 26,74 zł to kwota podatku wynikająca z faktury VAT nr [...] z [...] stycznia 2015 r., a 800,56 zł to 50 % kwoty podatku wynikającej z faktur wystawionych w związku z samochodem osobowym, którego dot. umowa leasingu operacyjnego.

W ww. protokole kontroli stwierdzono, że "Rejestr sprzedaży: FVS Sprzedaż materiałów i usług, I kwartał 2015 r. z buforem" uznaje się za księgę rzetelną i niewadliwą, natomiast "Rejestr zakupu: FVZ zakupu materiałów i usług, I kwartał 2015 z buforem" uznaje się za księgę rzetelną lecz wadliwą.

Pismem z [...] lutego 2017 r. Spółka wniosła zastrzeżenia do protokołu kontroli podatkowej, w których nie zgodziła się z ustaleniami dotyczącymi zawyżenia podatku naliczonego w związku z uznaniem, że zakup NVA oficerek, saperek wojskowych nie jest związany ze sprzedażą opodatkowaną. Spółka podniosła, że jest to obuwie robocze wykorzystywane w prowadzonej działalności gospodarczej, opodatkowanej podatkiem VAT; obuwie nigdy nie było używane na potrzeby własne niezwiązane z działalnością gospodarczą. Spółka podniosła również, że samochód [...] nie był wykorzystywany przez Spółkę i po zawarciu umowy leasingu wynajęła go innemu podatnikowi, prowadzącemu własną działalność gospodarczą pod nazwą Gospodarstwo [...]. Spółka stwierdziła, że przysługuje jej pełne odliczenie podatku naliczonego w związku z zawarciem umowy leasingu operacyjnego, którego przedmiotem był ww. samochód osobowy, oddany następnie w najem Gospodarstwu.

Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z [...] czerwca 2017 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe wobec Spółki w zakresie podatku od towarów i usług za I kwartał 2015 r. Decyzją z [...] listopada 2017 r., nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego określił Stronie w podatku od towarów i usług za I kwartał 2015 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych w wysokości 2.452 zł. W ww. decyzji organ I instancji stwierdził, że Spółka zaewidencjonowała w rejestrze zakupu fakturę VAT [...] z [...] stycznia 2015 r., wartość netto 116,26 zł i podatek VAT 26,74 zł (zakup: NVA oficerki, saperki wojskowe nowe oryginał - kontrakt dla wojska, koszty wysyłki). Organ I instancji stwierdził, że Spółce nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającej z ww. faktury, ponieważ przedmiotowy zakup nie jest wykorzystywany do wykonywania czynności opodatkowanych a obuwie zakupione przez Spółkę nie jest obuwiem roboczym.

Organ I instancji stwierdził ponadto, że Spółka nie miała prawa do odliczenia 100% podatku zawartego w ratach leasingowych auta ([...]), nawet jeśli następnie je wynajęła, lecz nie jest to przedmiotem jej podstawowej działalności. Przedmiotem podstawowej działalności Spółki jest chów i hodowla pozostałego bydła i bawołów. Uznał, że Spółka nie miała prawa do pełnego odliczenia podatku VAT wynikającego z ww. faktur dotyczących okresowych opłat leasingowych i mogła odliczyć jedynie 50% kwoty podatku od wszystkich rat leasingowych.

Po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z [...] października 2018 r. nr [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uchylił ww. decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] listopada 2017 r. w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ z uwagi na wymóg przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części.

W związku z powyższym organ pierwszej instancji przeprowadził postępowanie dowodowe, które zakończone zostało wydaniem decyzji z [...] lipca 2020 r., nr [...], wydaną w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług za I kwartał 2015 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych w wysokości 2.452 zł.

W ww. decyzji organ pierwszej instancji wskazał, że zgodnie z danymi rejestracyjnymi Spółka w I kwartale 2015 r. miała zarejestrowaną pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzoną indywidualnie w zakresie chowu i hodowli pozostałego bydła i bawołów. Hodowla bydła odbywa się na użytkach rolnych dzierżawionych. Organ I instancji ustalił, że Spółka ujęła w rejestrze VAT nabycia, wystawioną przez A. fakturę VAT [...] z [...] stycznia 2015 r. o wartości netto 116,26 zł i podatek VAT 26,74 zł (zakup: NVA oficerki, saperki wojskowe nowe oryginał - kontrakt dla wojska). Organ stwierdził, że obuwie zakupione przez Stronę - tj. oficerki saperki wojskowe nowe oryginał - kontrakt dla wojska - nie są obuwiem roboczym. W prowadzonej przez Spółkę działalności oraz biorąc pod uwagę fakt, że Spółka nie zatrudnia pracowników istnieje na pewno potrzeba używania odzieży ochronnej m.in. butów roboczych, ale nie mogą one posiadać cech odzieży osobistej. Organ pierwszej instancji uznał, że zakupione obuwie służy zaspokojeniu prywatnych potrzeb, a nie do wykonywania czynności opodatkowanych. Wskazał, że oficerki saperki wojskowe stanowią zupełnie inną kategorię butów niż wspomniane powyżej obuwie robocze. Uznał, że zatem Spółce nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z ww. faktury VAT, ponieważ przedmiotowy zakup nie jest wykorzystywany do wykonywania czynności opodatkowanych.

Ponadto organ pierwszej instancji wskazał, że Spółka ujęła wystawione przez R. S.A. faktury VAT nr:

- [...] z [...] lutego 2015 r. o wartości netto 2.288,15 zł i podatek VAT 526,27 zł (wg stawki 23% - okresowa opłata leasingowa za okres nr [...]),

- [...] z [...] stycznia 2015 r. o wartości netto 2.291,31 zł i podatek VAT 527,00 zł (wg stawki 23% - okresowa opłata leasingowa za okres nr [...]),

- [...] z [...] marca 2015 r. o wartości netto 2.281,96 zł i podatek VAT 524,85 zł (wg stawki 23% - okresowa opłata leasingowa za okres nr [...]).

Ponadto organ pierwszej instancji ustalił, że Spółka w rejestrze VAT nabycia ujęła faktury VAT nr:

- [...] z [...] stycznia 2015 r. o wartości netto 50,00 zł i podatek VAT 11,50 zł (wg stawki 23% - udzielenie informacji organom administracji, dot. umowy nr [...]),

- [...] z [...] stycznia 2015 r. o wartości netto 50,00 zł i podatek VAT 11,50 zł (wg stawki 23% - udzielenie informacji organom administracji, dot. umowy nr [...]).

Organ pierwszej instancji wskazał, że z ww. faktur wynikają łącznie: wartość netto 6.961,42 zł i podatek VAT 1.601,12 zł.

Organ pierwszej instancji ustalił, że dnia [...] stycznia 2014 r. Spółka zawarła umowę leasingu operacyjnego nr: [...]. Przedmiotem umowy leasingu operacyjnego jest samochód osobowy [...], numer rejestracyjny [...]. Według przedłożonej przez Spółkę umowy najmu z [...] marca 2014 r., ww. samochód miał być przedmiotem najmu na rzecz J.J. prowadzącego odrębną działalność gospodarczą jako osoba fizyczna. Spółka podała, że ma prawo do odliczenia 100% podatku od towarów i usług w związku z zawartą umową leasingu albowiem przedmiotem działalności Spółki jest także wynajem i dzierżawa samochodów osobowych. Organ pierwszej instancji wskazał, że czynności powyższe nie należą do podstawowej działalności Spółki. Organ pierwszej instancji wskazał, że J.J. jest Prezesem Zarządu E. sp. z o.o. i jednocześnie prowadzi Gospodarstwo [...] jako osoba fizyczna. Umowa najmu zawarta pomiędzy Spółką a Gospodarstwem [...] to czynność zawarta z samym sobą. Powołanie przez J.J. pełnomocnika, tj. A.K-M., do reprezentowania jego osoby przed spółką z o.o: E. to metoda komentowana w doktrynie jako nieskuteczna próba obejścia zakazu czynności z samym sobą. Organ pierwszej instancji zauważył, że do protokołu przesłuchania w dniu [...] sierpnia 2017 r. J.J. zeznał, że chów i hodowla to główna działalność Spółki. Poza wymienionym wyżej samochodem Spółka nie wynajęła innemu podmiotowi innego samochodu osobowego. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka nie wykorzystuje innego samochodu.

Organ pierwszej instancji uznał, że Spółka w ramach prowadzonej działalności nie wykorzystuje żadnego samochodu osobowego. Zdarza się, że J.J. wykorzystuje leasingowany samochód osobowy w ramach pełnienia funkcji Prezesa Zarządu Spółki. Organ pierwszej instancji stwierdził, że Spółka nie ma prawa do odliczenia 100% podatku zawartego w ratach leasingowych auta, nawet jeśli następnie je wynajęła, lecz nie jest to przedmiotem jej podstawowej działalności; przedmiotem podstawowej działalności Spółki jest chów i hodowla pozostałego bydła i bawołów; w KRS dopiero w dniu [...] października 2014 r. we wpisie nr [...] odnotowano m.in. wynajem i dzierżawę samochodów osobowych i furgonetek. Według organu pierwszej instancji Spółka nie miała prawa do pełnego odliczenia podatku VAT wynikającego z ww. faktur, ale mogła odliczyć jedynie 50% kwoty podatku naliczonego, tj. Spółce przysługiwało prawo do odliczenia kwoty 800,56 zł z podatku naliczonego wykazanego w ww. fakturach (tj. 1.601,12 zł x 50%).

Organ I instancji uznał, że w rozliczeniu podatku od towarów i usług za I kwartał 2015 r. Spółka zawyżyła podatek naliczony z tytułu nabycia towarów i usług pozostałych o:

- 26,74 zł - zakup nie jest wykorzystywany do wykonywania czynności opodatkowanych,

- 800,56 zł (1.601,12 zł x 50%) - wydatki dotyczące używania samochodu osobowego na podstawie umowy leasingu operacyjnego.

Razem zawyżyła podatek naliczony o kwotę 827,30 zł (26.74 zł + 800,56 zł).

Biorąc pod uwagę powyższe organ pierwszej instancji określił Spółce w podatku od towarów i usług za I kwartał 2015 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych w wysokości 2.452 zł.

Na skutek wniesionego odwołania, decyzją z dnia [...] grudnia 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] lipca 2020 r. w całości i określił Spółce w podatku od towarów i usług za I kwartał 2015 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych w wysokości 2.478 zł.

W uzasadnieniu decyzji DIAS wskazał, że decyzja organu pierwszej instancji nie jest prawidłowa w części odmowy prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury VAT nr [...] z [...] stycznia 2015 r., wystawionej przez: W.M. [...], na kwotę 116,26 zł i podatek VAT 26,74 zł.

Organ odwoławczy analizując dowody oraz wyjaśnienia Spółki w zakresie zakupu NVA oficerek saperek wojskowych zauważył, że z akt sprawy nie wynika, aby organ pierwszej instancji przeprowadził dowody, które wskazywałyby na fakt, iż ww. obuwie nie spełnia norm obuwia roboczego. Organ pierwszej instancji nie ustalił, że ww. obuwie w zależności od zagrożeń, przed którymi ma zabezpieczyć, nie jest obuwiem zabezpieczającym przed np. przemakaniem, przebiciem czy poślizgiem. W ocenie organu odwoławczego organ pierwszej instancji nie udowodnił, że ww. zakup obuwia nie był wykorzystywany przez Spółkę (prezesa zarządu Spółki) do działalności gospodarczej Spółki przy chowie i hodowli (tj. działalności Spółki podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług). Nie podważył też wiarygodności wyjaśnień Spółki składanych w tym zakresie. Zdaniem organu odwoławczego powyższych wyjaśnień Spółki w okolicznościach sprawy nie można uznać za niewiarygodne. Organ odwoławczy uznał, że rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji w zakresie braku prawa Spółki do odliczenia podatku naliczonego wskazanego w fakturze nr VAT [...] z [...] stycznia 2015 r. jest niezasadne. W związku z powyższym organ odwoławczy uchylił w całości decyzję organu I instancji i orzekł prawidłową kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za I kwartał 2015 r., uwzględniając prawo Spółki do odliczenia podatku naliczonego na podstawie ww. faktury VAT dot. zakupu oficerek.

Natomiast w ocenie organu odwoławczego, organ pierwszej instancji zasadnie stwierdził, że Spółce nie przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego - tj. 100 % - na podstawie faktur VAT wystawionych R. S.A. dot. samochodu osobowego [...]. W tym zakresie organ odwoławczy podzielił ustalenia organu pierwszej instancji.

W aktach sprawy znajduje się pismo Spółki z dnia [...] sierpnia 2017 r., w którym m.in. podano, że po zawarciu umowy leasingu Spółka oddała w odpłatne używanie leasingowany samochód osobowy na warunkach umowy najmu innemu podmiotowi gospodarczemu – J.J., który równocześnie współpracuje ze Spółką w zakresie obrotu gospodarczego (sprzedaż bydła, paszy) i jako prezes zarządu spółki jest jej współpracownikiem w związku z czym zgoda finansującego na przekazanie przedmiotu leasingu do używania nie była wymagana.

Podkreślono, że Spółka świadczy odpłatnie usługi najmu samochodów, który jest w leasingu i w związku z tym nie ma ograniczeń w odliczeniu podatku z faktur za leasing tego samochodu, a Spółka ma prawo do pełnego odliczenia kwoty podatku naliczonego a w zakresie przedmiotu swojej działalności gospodarczej posiada między innymi wynajem samochodów osobowych (PKD 77.11.Z). Podano, że o tym, iż Spółka nie użytkowała leasingowanego samochodu a oddała go w najem świadczy to, że Spółka nie prowadziła ewidencji przebiegu pojazdu oraz wystawiała faktury VAT za najem zgodnie z umową.

Organ pierwszej instancji przeprowadził również dowód w postaci przesłuchania J.J. w charakterze strony. Do protokołu z [...] sierpnia 2017 r. wyżej wymieniony zeznał m.in., że "W umowie leasingu w całym paragrafie, jest zapis, iż nie wymaga się zgody finansującego na oddanie w użytkowanie samochodu podmiotom współpracującym. Uważam, że podmiotem współpracującym było gospodarstwo rolne. Podmiot jest współpracownikiem." Na zadane pytanie dlaczego Spółka zawarła umowę najmu ww. pojazdu, w kontekście braku wpisu w KRS (wpis nr [...] z [...] października 2014 r.) działalności Spółki w zakresie wynajmu i dzierżawy samochodów osobowych i furgonetek, wyżej wymieniony zeznał, że KRS został błędnie odczytany a Spółka na pewno zgłosiła ten fakt do KRS. Strona wyjaśniła również, że zmiana ta została zgłoszona dużo wcześniej. Spółka, jak wynika z protokołu przesłuchania z [...] sierpnia 2017 r., nie wynajęła innemu podmiotowi innego samochodu osobowego lub furgonetki, poza [...], i w swej działalności gospodarczej nie wykorzystuje innego samochodu.

W piśmie z [...] września 2017 r. Spółka podała, że w związku z kompensatą wzajemnych zobowiązań pomiędzy Spółką a Gospodarstwem [...], strony zawarły obustronne transakcje - czyli takie przy których Spółka i Gospodarstwo [...] są dla siebie równocześnie sprzedawcami i nabywcami i skorzystano zatem z ułatwienia, jakim jest kompensata wzajemnych zobowiązań. W ww. piśmie podano, że umowę w zakresie potrącenia wzajemnych wierzytelności zawarto ustnie.

Pismem z [...] września 2017 r., nr [...], organ pierwszej instancji wezwał Spółkę do złożenia księgowego rozliczenia kompensat pomiędzy Spółką a Gospodarstwem [...]. Pismem z [...] września 2017 r. będącym odpowiedzią na ww. wezwanie, Spółka poinformowała m.in., że pomiędzy ww. podmiotami występowały zobowiązania, które były wzajemnie potrącane i kompensata następowała na zasadzie salda wzajemnych zobowiązań.

Ponadto organ odwoławczy zauważył, że postanowieniem z [...] marca 2019 r. organ pierwszej instancji włączył do akt sprawy wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. z 19 grudnia 2018 r. sygn. akt I SA/Go 492/18 oraz sygn. akt I SA/Go 493/18, które zostały wydane w sprawach ze skargi Spółki w przedmiocie podatku od towarów i usług odpowiednio za: I i II kwartał 2014 r. Przy czym ww. wyroki również dotyczyły kwestii prawa Spółki do odliczenia podatku naliczonego od faktur związanych z przedmiotowym leasingiem samochodu [...].

Organ odwoławczy zauważył, że Spółka dokonując rozliczenia podatku od towarów i usług za I kwartał 2015 r. dokonała w całości odliczenia podatku naliczonego na podstawie faktur VAT wystawionych przez R. S.A., dotyczących okresowej opłaty leasingowej za okres nr [...] i udzielenia informacji organom administracji.

Dalej organ odwoławczy wskazał, że z poczynionych ustaleń przez organ pierwszej instancji wynika, że [...] stycznia 2014 r. Spółka zawarła umowę leasingu operacyjnego nr [...], której przedmiotem był samochód osobowy [...], numer rejestracyjny [...]. Zgodnie z "Kartą przekazania klientowi nowego/używanego samochodu" samochód będący przedmiotem ww. umowy leasingu został przekazany Spółce [...] lutego 2014 r., a więc przed datą wejścia w życie ustawy nowelizującej, tj. przed 1 kwietnia 2014 r. Ponadto organ pierwszej instancji ustalił, iż ww. umowa nie została zarejestrowana przez Spółkę u właściwego dla niej naczelnika urzędu skarbowego najpóźniej w terminie 30 dni od dnia wejścia w życie ustawy nowelizującej. Według znajdującego się w aktach sprawy pisma z [...] sierpnia 2019 r. kierownika działu Czynności analitycznych i sprawdzających w Urzędzie Skarbowym ww. umowa leasingu operacyjnego nr [...] nie została złożona. Również Spółka nie przedłożyła dowodu zarejestrowania ww. umowy w urzędzie skarbowym. Brak zgłoszenia przez Spółkę ww. umowy leasingu operacyjnego potwierdza również odwołanie od decyzji z dnia [...] lipca 2020 r. Konsekwencją powyższego jest, że w przypadku braku spełnienia warunków określonych w art. 13 ust. 1 i ust. 2 ww. ustawy nowelizującej, należy mieć na uwadze treść art. 86a ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 2014 r.

Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, iż Spółka nie miała prawa do pełnego odliczenia kwoty podatku naliczonego, lecz mogła odliczyć jedynie 50 % kwoty podatku wynikającego z faktur dotyczących leasingu operacyjnego. Organ odwoławczy analizując treść zarzutów Spółki, iż nie ma ona obowiązku deklarowania, że samochód osobowy jest wykorzystywany jedynie do działalności gospodarczej oraz faktem, iż nie zgadza się ona z twierdzeniem organu podatkowego o zawarciu umowy najmu z "samym sobą", dokonał oceny umowy najmu samochodu z [...] marca 2014 r. W ww. umowie wskazano, że Spółkę reprezentuje J.J. Natomiast drugą stronę umowy – J.J. reprezentuje A.K-M. W § 1 ww. umowy najmu wskazano, że przedmiotem najmu jest samochód osobowy marki [...] (...), numer rejestracyjny pojazdu to [...]. Wskazano, że ww. umowa zawarta zostaje na okres 60 miesięcy, tj. od [...] marca 2014 r. do [...] marca 2019 r. W § 7 ww. umowy podano, że wysokość kwartalnego wynagrodzenia wynosi 1.500 zł netto. W imieniu Spółki ww. umowę podpisał Prezes Zarządu J.J.

Lektura ww. umowy doprowadziła organ odwoławczy do wniosku, iż umowa ta została zawarta pomiędzy E. sp. z o.o. a członkiem jej zarządu. Z umowy Spółki z [...] sierpnia 2009 r. wynika, że została zawarta pomiędzy J.J. a K.J., a do jednoosobowego zarządu Spółki powołano J.J. W aktach sprawy znajduje się wypis nr [...] z rejestru przedsiębiorców KRS z [...] września 2016 r., z którego nie wynika aby drugi wspólnik - K.J. został do tego dnia wykreślony z rejestru, tym samym Spółka na dzień podpisania umowy najmu nie była jednoosobową spółką.

Organ odwoławczy nie zgodził się z twierdzeniem Spółki, iż ww. umowa najmu samochodu jest prawnie skuteczna. Zdaniem organu odwoławczego umowa najmu samochodu została zawarta przez J.J. z "samym sobą". W ocenie organu odwoławczego zawarcie ww. umowy miało na celu upozorować pewien stan rzeczy dla celów podatkowych i nie zmienia oceny fakt reprezentacji J.J. przez pełnomocnika przy podpisywaniu umowy.

Organ odwoławczy zauważył, że Spółka wystawiła na rzecz Gospodarstwo [...] fakturę VAT nr [...] z [...] stycznia 2015 r. na wartość netto 1.500,00 zł i podatek VAT w kwocie 345,00 zł, przedmiotem której był "wynajem samochodu za okres [...] stycznia do [...] marca 2015 r." Tym samym kwota brutto 1.845,00 zł, wynikająca z ww. faktury VAT nr [...] jest znacznie niższa od kwoty brutto 8.439,54 zł wynikającej z faktur VAT wystawionych na rzecz Spółki tytułem opłat leasingowych ([...] z [...] stycznia 2015 r., [...] z [...] lutego 2015 r., [...] z [...] marca 2015 r.). Przy czym organ drugiej instancji wskazał, że według wyjaśnień Spółki ww. samochód został wzięty w leasing celem prowadzenia przez Spółkę działalności gospodarczej w zakresie najmu samochodów.

Zdaniem organu odwoławczego trudno było uznać, że ww. umowa najmu samochodu miała charakter rzeczywisty. Organ odwoławczy nie zgodził się również ze zdaniem Spółki, iż czynność prawna dokonana w imieniu spółki bez umocowania albo z przekroczeniem umocowania jest czynnością niezupełną, która może być następczo konwalidowana.

Organ odwoławczy przeanalizował zebrane przez organ I instancji dowody pod kątem rozliczenia wzajemnych należności ww. podmiotów w formie kompensat i stwierdził, że Spółka w toku prowadzonego postępowania nie przedłożyła dokumentów potwierdzających dokonanie rozliczenia wzajemnych należności w formie kompensat, przedłożyła jedynie zapisy na kontach z zaznaczeniem pozycji podlegających kompensacie oraz złożyła w tym zakresie wyjaśnienia. Organ odwoławczy zauważył, że także w toku czynności sprawdzających przeprowadzonych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego u J.J., reprezentowanego również przez doradcę podatkowego M.N., nie przedłożono dokumentów potwierdzających dokonanie kompensat. Pismem z [...] sierpnia 2019 r. pełnomocnik J.J. wyłącznie wyjaśnił, że nie dokonywano zapłat za pośrednictwem rachunku bankowego z tytułu najmu pojazdu [...], a transakcje zostały rozliczone w ramach kompensat. Niemniej do ww. pisma z [...] sierpnia 2019 r. nie załączono dokumentów potwierdzających realizację ww. kompensat.

Ponadto wezwaniem z [...] września 2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wezwał Spółkę do złożenia księgowego rozliczenia kompensat pomiędzy Spółką a Gospodarstwem [...]. W odpowiedzi na powyższe, za pismem z [...] września 2017 r. Spółka nie przedstawiła takich rozliczeń. Również Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wezwaniem z [...] maja 2018 r. wezwał Spółkę do przedłożenia szczegółowych informacji dotyczących uregulowania kwot wynikających z faktur wystawionych przez Spółkę na rzecz Gospodarstwa [...] w drodze kompensaty wzajemnych należności m.in. za I kwartał 2015 r. Spółka w odpowiedzi na powyższe jedynie podała "w przypadku wystąpienia wzajemnych zobowiązań, za porozumieniem stron dokonywana jest ich kompensata poprzez rozliczenie na kontrach rozrachunkowych. Powyższy sposób rozliczenia zobowiązań i należności jest powszechnie stosowany w obrocie gospodarczym". Również do odwołania z [...] sierpnia 2020 r. Spółka nie załączyła żadnych dowodów potwierdzających dokonanie ww. kompensat.

Zdaniem organu odwoławczego trafnie przyjął organ pierwszej instancji, że samochód [...] był wykorzystany przez J.J. do realizacji czynności jako prezesa zarządu Spółki jak i osoby fizycznej, w tym prowadzącej odrębną działalność - gospodarstwo rolne. Powyższe stwierdzenie jest również zasadne wobec ustalenia przez organ pierwszej instancji, że Spółka nie posiadała innego samochodu. Przyjmuje się, iż każdy pojazd samochodowy o dopuszczalnej masie całkowitej do 3,5 tony - ze względu na swoje cechy konstrukcyjne - służy co do zasady użytkowi "mieszanemu", a zatem wszystkie wydatki z nim związane podlegają ograniczeniu w odliczaniu do 50%.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. zarzucono naruszenie:

a) przepisów prawa materialnego:

- art. 86 ust. 1 i 2, art. 86a ust. 8 i art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "ustawa o VAT"), poprzez błędne zastosowanie tych przepisów oraz uznanie, że podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w pełnej wysokości na podstawie faktury dokumentującej usługę leasingu samochodu osobowego [...] i określenie innej kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy, niż wykazanej w deklaracji dla podatku od towarów i usług;

b) przepisów prawa procesowego:

- art. 21 § 3a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm., dalej: "O.p.") poprzez zastosowanie tego przepisu w sytuacji braku podstaw do jego zastosowania;

- art. 120 O.p., poprzez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów Państwa;

- art. 121 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób mający wyłącznie na celu wykazanie z góry obranej tezy, że czynności podejmowane przez podatnika byty niezgodne z przepisami prawa podatkowego;

- art. 122 O.p., poprzez zaniechanie podjęcia działań zmierzających do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy;

- art. 180, art. 181, art. 187, art. 191, art. 192, art. 210 § 4 O.p., poprzez wybiórcze dobieranie dowodów dla potwierdzenia własnych tez.

W odpowiedzi na skargę, organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna.

Zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.), dalej: "P.p.s.a.", sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Stosownie do treści art. 3 § 2 pkt 5 P.p.s.a., kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach skarg na akty prawa miejscowego organów jednostek samorządu terytorialnego i terenowych organów administracji rządowej. Natomiast według art. 3 § 2 pkt 6 tej ustawy, także na akty organów jednostek samorządu terytorialnego i ich związków, inne niż określone w pkt 5, podejmowane w sprawach z zakresu administracji publicznej.

Na podstawie art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 2167 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji nie naruszyły prawa zarówno materialnego, jak i przepisów postępowania.

Sprawa ta, z uwagi wniosek strony skarżącej w tym zakresie i brakiem żądania przeprowadzenia rozprawy przez organ (art. 119 § 2 P.p.s.a.) została rozpatrzona w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest to, czy skarżącej spółce przysługiwało prawo do pełnego odliczenia podatku VAT z faktur dotyczących leasingu operacyjnego samochodu marki [...].

Zakreślając ramy prawne sprawy wpierw należy wskazać, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Zgodnie z treścią art. 13 ust. 1 ustawy z 7 lutego 2014 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r., poz. 312) w przypadku pojazdów samochodowych będących przedmiotem umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, w stosunku do których na dzień poprzedzający dzień wejścia w życie niniejszej ustawy kwotę podatku naliczonego stanowiła cała kwota podatku od towarów i usług wykazanego na fakturze, nie stosuje się przepisu art. 86a ust. 1 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawy, w odniesieniu do wydatków, o których mowa w art. 86a ust. 2 pkt 2 tej ustawy, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą. W myśl. art. 13 ust. 2 ustawy nowelizującej, przepis ust. 1 ma zastosowanie w odniesieniu do umów, o których mowa w tym przepisie:

1) bez uwzględnienia zmian umowy dokonywanych od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy oraz

2) pod warunkiem że:

a) pojazdy samochodowe będące przedmiotem tych umów zostały wydane podatnikowi przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy,

b) umowa została zarejestrowana przez podatnika dokonującego odliczenia u właściwego dla niego naczelnika urzędu skarbowego najpóźniej w terminie 30 dni od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy.

Z poczynionych przez organ ustaleń wynika, że Spółka dnia [...].01.2014 r. zawarła umowę leasingu operacyjnego nr [...], której przedmiotem był samochód osobowy [...] numer rejestracyjny [...]. Zgodnie z "Kartą przekazania klientowi nowego/używanego samochodu" samochód będący przedmiotem ww. umowy leasingu został przekazany spółce w dniu [...] lutego 2014 r., a więc przed datą wejścia w życie ustawy nowelizującej. Ponadto ustalono, że ww. umowa nie została zarejestrowana przez spółkę u właściwego dla niej NUS najpóźniej w terminie 30 dni od dnia wejścia w życie ustawy nowelizującej. Z pisma kierownika działu czynności analitycznych sprawdzających w US z [...] sierpnia 2019 r. wynika bowiem, że umowa leasingu operacyjnego nr [...] nie została złożona. Także spółka nie przedłożyła dowodu jej zarejestrowania. W konsekwencji powyższych ustaleń w sprawie zastosowanie znalazł art. 86a w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 2014 r. I tak zgodnie z art. 86a ust. 1 pkt 1 ww. ustawy (w brzmieniu obowiązującym od 1.04.2014 r.), w przypadku wydatków związanych z pojazdami samochodowymi kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, stanowi 50% kwoty podatku wynikającej z faktury otrzymanej przez podatnika. W myśl art. 86a ust. 2 ww. ustawy (w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 2014 r.), do wydatków związanych z pojazdami samochodowymi, o których mowa w ust. 1, zalicza się wydatki dotyczące:

1) nabycia, importu lub wytworzenia tych pojazdów oraz nabycia lub importu ich części składowych,

2) używania tych pojazdów na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, związane z tą umową, inne niż wymienione w pkt 3,

3) nabycia lub importu paliw silnikowych, oleju napędowego i gazu, wykorzystywanych do napędu tych pojazdów, usług naprawy lub konserwacji tych pojazdów oraz innych towarów i usług związanych z eksploatacją lub używaniem tych pojazdów.

Zgodnie natomiast z art. 86a ust. 3 ustawy, przepis ust. 1 nie ma zastosowania:

1) w przypadku gdy pojazdy samochodowe są:

a) wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika lub

b) konstrukcyjnie przeznaczone do przewozu co najmniej 10 osób łącznie z kierowcą, jeżeli z dokumentów wydanych na podstawie przepisów o ruchu drogowym wynika takie przeznaczenie;

2) do towarów montowanych w pojazdach samochodowych i do związanych z tymi towarami usług montażu, naprawy i konserwacji, jeżeli przeznaczenie tych towarów wskazuje obiektywnie na możliwość ich wykorzystywania wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika. Stosownie do art. 86a ust. 4 ustawy, pojazdy samochodowe są uznawane za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika, jeżeli:

1) sposób wykorzystywania tych pojazdów przez podatnika, zwłaszcza określony w ustalonych przez niego zasadach ich używania, dodatkowo potwierdzony prowadzoną przez podatnika dla tych pojazdów ewidencją przebiegu pojazdu, wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub

2) konstrukcja tych pojazdów wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub powoduje, że ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą jest nieistotne.

Z art. 86a ust. 5 ustawy wynika, że warunku prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu nie stosuje się w przypadku pojazdów samochodowych:

1) przeznaczonych wyłącznie do:

a) odprzedaży,

b) sprzedaży, w przypadku pojazdów wytworzonych przez podatnika,

c) oddania w odpłatne używanie na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze - jeżeli odprzedaż, sprzedaż lub oddanie w odpłatne używanie tych pojazdów stanowi przedmiot działalności podatnika;

2) w odniesieniu do których:

a) kwotę podatku naliczonego od wydatków z nimi związanych podatnik oblicza zgodnie z ust. 1 lub

b) podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków z nimi związanych. Wskazać też należy, że stosownie do art. 86a ust. 12 ustawy, podatnicy wykorzystujący wyłącznie do działalności gospodarczej pojazdy samochodowe, dla których są obowiązani prowadzić ewidencję przebiegu pojazdu, mają obowiązek złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego informację o tych pojazdach w terminie 7 dni od dnia, w którym poniosą pierwszy wydatek związany z tymi pojazdami. Zgodnie z art. 8 ustawy nowelizującej w przypadku pojazdów, o których mowa w art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, nabytych, importowanych lub wytworzonych przez podatnika, lub używanych na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy:

a) ewidencję, o której mowa w art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, prowadzi się począwszy od dnia, w którym poniesiono pierwszy, od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy, wydatek związany z tymi pojazdami;

b) informację, o której mowa w art. 86a ust. 12 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, składa się w terminie 7 dni od dnia, w którym poniesiono pierwszy, od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy, wydatek związany z tymi pojazdami.

Wskazać należy, że sprawa o analogicznym stanie faktycznym i prawnym była przedmiotem postępowania przez Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Gorzowie Wielkopolskim zakończonym wyrokiem z 15 października 2020 r. sygn. akt I SA/Go 292/20. Orzeczenie to zostało utrzymane przez Naczelny Sąd Administracyjny (wyrok z dnia 23 lutego 2021 r., sygn. akt I FSK 1823/20). Sąd rozpoznający niniejsza sprawę w całości podziela argumentację zaprezentowaną w pierwszym z ww. orzeczeń i przyjmuje ją jako własną.

Tym samym Sąd podziela stanowisko organu, że spółka nie miała prawa do pełnego odliczenia kwoty podatku naliczonego, lecz mogła odliczyć jedynie 50 % kwoty podatku z faktur leasingowych. Trzeba bowiem przypomnieć, że na podstawie umowy leasingu operacyjnego nr [...] z [...] stycznia 2014 r. R. S.A. oddał spółce przedmiot leasingu tj. samochód osobowy [...] do używania i pobierania pożytków na czas oznaczony. W przypadku wydatków z tytułu leasingu operacyjnego, jako związanych z pojazdem samochodowym – w świetle ww. regulacji - kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, stanowi 50% kwoty podatku wynikającej z faktury otrzymanej przez podatnika. Spółka twierdzi jednak, że art. 86a ust. 1 ww. ustawy nie ma zastosowania w tym przypadku, gdyż samochód oddała w odpłatne używanie na podstawie umowy najmu, co powoduje, że jest on wykorzystywany wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika (art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a ustawy o VAT), a sama nie ma obowiązku deklarowania, że pojazd jest wykorzystywany jedynie do tej działalności.

Odnosząc się do powyższego należy zatem poddać ocenie umowę najmu z [...] marca 2014 r. Lektura akt dowodzi, że została ona zawarta pomiędzy E. sp. z o.o. (wynajmujący) reprezentowaną przez prezesa zarządu J.J. a J.J. (najemcą) reprezentowanym przez pełnomocnika A.K-M. Nie ulega zatem wątpliwości, że jest to umowa zawarta między spółką a członkiem jej zarządu. Z umowy spółki z [...].08.2009 r. wynika, że została zawarta pomiędzy J.J. i K.J., a do jednoosobowego zarządu spółki powołano J.J. Ze znajdującego się w aktach sprawy odpisu palnego z rejestru przedsiębiorców KRS datowanego na dzień [...].09.2016 r. nie wynika, by drugi ze wspólników do tego dnia został wykreślony, a zatem spółka w momencie podpisywania umowy najmu nie była spółką jednoosobową. W konsekwencji powyższego zastosowanie w sprawie znajduje art. 210 § 1 k.s.h. z którego wynika, że w umowie między spółką a członkiem zarządu oraz w sporze z nim spółkę reprezentuje rada nadzorcza lub pełnomocnik powołany uchwałą zgromadzenia wspólników. Do problematyki dotyczącej możliwości zawarcia umowy przez osoby będące członkami zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, gdy są one jednocześnie drugą stroną tej czynności prawne odniósł się SN w wyroku z [...].10.2019 r., [...]. Podkreślił on, że art. 210 § 1 k.s.h. ma charakter bezwzględnie obowiązujący, co oznacza, że w umowie spółki nie można inaczej określić kręgu podmiotów uprawnionych do jej reprezentowania w sytuacjach wskazanych w tym przepisie. W judykaturze akcentuje się również, że naruszenie tego przepisu powoduje bezwzględną nieważnością czynności prawnej - art. 58 § 1 k.c. w zw. z art. 2 k.s.h. (zob. np. uchwałę SN z dnia 8 marca 1995 r., I PZP 7/95, OSNP 1995, Nr 18, poz. 27; wyroki SN: z dnia 18 sierpnia 2005 r., V CK 103/05, niepubl., z dnia 23 lipca 2009 r., II PK 36/09, OSNP 2011, nr 5-6, poz. 77, z dnia 29 stycznia 2014 r., II PK 124/13, OSNP 2015, Nr 4, poz. 52; z dnia 17 lutego 2015 r., I UK 221/14, OSNP 2016, Nr 10, poz. 130; postanowienie SN z dnia 14 listopada 2012 r., I PK 212/12, niepubl.). W związku z powyższym, sytuacja kiedy w imieniu spółki umowę najmu samochodu podpisuje prezes jej zarządu, będąc jednocześnie drugą stroną umowy, pozostaje w sprzeczności z ww. art. 210 § 1 k.s.h., a co skutkuje nieważnością tej czynności prawnej. Słuszna była zatem konstatacja organów, że umowa najmu samochodu została zawarta przez J.J. z "samym sobą". To, że przy podpisywaniu umowy reprezentował J.J. pełnomocnik, nie zmienia tej oceny. Zawarcie umowy miało – zdaniem sądu – upozorować pewien stan rzeczy dla celów podatkowych. Sąd nie podziela tym poglądu skarżącej, że czynność dokonana bez umocowania, jako czynność niezupełna - może być konwalidowana. Jak podkreślono powyżej, naruszenie art. 210 § 1 k.s.h. – który ma charakter ius cogens - skutkuje bezwzględną nieważnością czynności prawnej. Także twierdzenie spółki, że samochód został wynajęty odrębnemu podmiotowi gospodarczemu nie zmienia tego, że umowa została zawarta z naruszeniem prawa. Co ważne bowiem, art. 210 § 1 k.s.h. ma zastosowanie do wszystkich umów zawieranych przez spółkę z członkami zarządu, tak wynikających ze stosunku spółki, jak i we wszelkich innych sprawach. Chodzi o wszelkie umowy, jakie mogą być zawierane przez spółkę z członkami zarządu. Zarówno o takie, które mogą wiązać się z pełnioną funkcją, jak i te, które nie są związane z wykonywaniem funkcji członka zarządu, ale są zawierane przez osobę fizyczną poza źródłem kompetencji (A. Kidyba, Spółka z o.o. Komentarz, 2009, s. 335).

Słusznie również organ zauważył, że ustalona w umowie najmu wysokość kwartalnego wynagrodzenia (1500 zł netto) jest znacznie niższa od kwot opłat leasingowych strony skarżącej. Spółka twierdzi, że świadczy odpłatnie usługi najmu samochodu i nie ma przeszkód, by zastosowała w tym zakresie upust cenowy. Trzeba jednak dostrzec, że celem regulacji art. 86a ust. 3 ustawy o VAT jest urzeczywistnienie zasady neutralności podatku dla podatników, którzy świadczą usługi najmu samochodów Tyle, że nie budzi wątpliwości, że chodzi tu o podatników, którzy działalność tę prowadzą faktycznie i w celu zarobkowym. W sytuacji, gdy spółka w świetle ww. danych, ponosiłaby stratę, trudno mówić o zarobkowym charakterze działalności. Trudno też przyjąć, że komercyjny wynajem samochodu - a tylko taki daje prawo do pełnego odliczenia - prowadziłoby do nieopłacalności tej działalności.

Odnosząc się do kwestii kompensat tj. czy rzeczywiście miały miejsce oraz czy znajdują odzwierciedlenie w księgach skarżącej zauważyć należy, że Spółka, pomimo wezwań z [...] września 2017 r. i [...] maja 2018 r., nie przedłożyła żadnych dowodów w tym zakresie. Ponadto – jak twierdzi pełnomocnik spółki – nie dokonywano zapłat za pośrednictwem rachunku bankowego z tytułu najmu samochodu. Przy czym strona - jako podmiot funkcjonujący w obrocie gospodarczym - winna być świadoma, że w przypadku decydowania się na płatności gotówkowe, bierze na siebie ryzyko związane z wyborem takiej formy rozliczenia.

Co więcej, w skardze wskazując na różnice miedzy kompensatą ustawową a umowną, sama nie przedstawiła takiej umowy. Samo twierdzenie o zawarciu ustnej umowy kompensaty, bez podania jakichkolwiek danych w tym zakresie (chociażby kto reprezentował spółkę) oraz w świetle ww. ustaleń, jest natomiast mało wiarygodne. W związku z powyższym nie sposób przyjąć, że sporny samochodów był wykorzystywany wyłącznie przez J.J. w powadzonej przez niego działalności gospodarczej. Trafna jest konstatacja organów, że samochód był wykorzystany przez J.J. do realizacji czynności jako prezesa zarządu spółki jak i osoby fizycznej, w tym prowadzącej odrębną działalność - gospodarstwo rolne. Ta konstatacja jest też zasadna wobec ustalenia, że spółka nie posiadała innego samochodu. Nadmienić jedynie należy, że przyjmuje się, iż każdy pojazd samochodowy o dopuszczalnej masie całkowitej do 3,5 tony - ze względu na swoje cechy konstrukcyjne - służy co do zasady użytkowi "mieszanemu", a zatem wszystkie wydatki z nim związane podlegają ograniczeniu w odliczaniu do 50% (vide: wyrok WSA w Warszawie z 18.11.2015 r., III SA/Wa 214/15). Ustalenia w niniejszej sprawie tej zasadzie nie zaprzeczyły.

W konsekwencji zasadnie organy stwierdziły, że w sprawie nie zaistniała przesłanka z art. 86a ust. 5 pkt 1 lit. c ustawy o VAT. Z redakcji tego przepisu wynika bowiem, że warunku prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu nie stosuje się w przypadku pojazdów samochodowych przeznaczonych wyłącznie do oddania w odpłatne używanie na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze - jeżeli odprzedaż, sprzedaż lub oddanie w odpłatne używanie tych pojazdów stanowi przedmiot działalności podatnika. Skoro w sprawie dowiedziono, że pojazd służył użytkowi mieszanemu, to nie można przyjąć, że spółka była zwolniona z prowadzenia ewidencji przebiegu. Fakt oddania pojazdu w użytkowanie J.J. nie świadczy o wykorzystywaniu pojazdu wyłącznie na cele związane z działalnością gospodarczą.

W związku z powyższym, Sąd za chybiony uznaje zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 i 2, art. 86a ust. 8 oraz art. 99 ust. 12 ustawy o VAT. Sąd nie podziela też zarzutu naruszenia przepisów prawa procesowego tj. art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 181, art. 187, art. 191 , art. 192 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu, organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, czego odzwierciedlenie stanowi uzasadnienie zaskarżonej decyzji, kompletne zarówno w części faktycznej jak i prawnej. W szczególności należy zwrócić uwagę na podjęte działania dowodowe na etapie ponownego rozpoznawania sprawy przed organem pierwszej instancję. Zebrany w całości materiał dowodowy dawał organom podatkowym podstawę do stwierdzenia, że sporny samochód był wykorzystany przez J.J. do realizacji czynności jako prezesa zarządu skarżącej spółki jak i osoby fizycznej, w tym prowadzącej odrębną działalność. To zaś oznacza, że spółce nie przysługiwało prawo do pełnego zadeklarowanego przez spółkę odliczenia podatku VAT z faktur dotyczących leasingu operacyjnego dotyczącego samochodu marki [...]. Taka możliwość istniałaby w sytuacji, w której elementem działalności gospodarczej spółki byłyby komercyjny wynajem pojazdów samochodowych osobom trzecim lub pracownikom na zasadach rynkowych, a taka sytuacja w sprawie – zdaniem Sądu – nie wystąpiła. Tym samym, zastosowanie w sprawie art. 21 § 3a ordynacji podatkowej – wbrew twierdzeniu społki – było uzasadnione.

Odnosząc się do podniesionej w skardze kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego Sąd stwierdza, że kontrolowana w niniejszym postępowaniu decyzja z dnia [...] grudnia 2020 r. została doręczona 16 grudnia 2020 r. zatem niewątpliwie przed upływem terminu, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p. Tym samym zaskarżona decyzja nie została wydana z naruszeniem tego przepisu.

W tym stanie rzeczy, Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. skargę oddalił.