I SA/Go 252/19

I SA/Go 252/19 - Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia
2019-07-10
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2019-04-26
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Sędziowie
Alina Rzepecka /przewodniczący sprawozdawca/
Jacek Niedzielski
Zbigniew Kruszewski
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Administracyjne postępowanie
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
III FSK 1553/21 - Postanowienie NSA z 2025-02-20
Skarżony organ
Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy
Dz.U. 2018 poz 1302
ar.145§ 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art135,art 200
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
Dz.U. 2015 poz 613
art.18b
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alina Rzepecka (spr.) Sędzia WSA Jacek Niedzielski Sędziowie Asesor WSA Zbigniew Kruszewski Protokolant referent stażysta Monika Pasich po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 lipca 2019 r. sprawy ze skargi J.W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie solidarnej odpowiedzialności prezesa zarządu spółki w podatku od towarów i usług za sierpień 2013 r. 1. Uchyla w całości: zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...]r., nr [...]. 2. Zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 500 (pięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
J.W. (dalej: strona, skarżący) wniósł skargę na decyzję Dyrektora
Izby Administracji Skarbowej (dalej: DIAS, organ) z [...] lutego 2019 r.
nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego (dalej: NUS, organ I instancji) z [...] listopada 2018 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania podatkowego wszczętego [...] października 2018 r. w sprawie solidarnej odpowiedzialności podatkowej skarżącego jako Prezesa Zarządu "A." sp. z o. o. (dalej też: spółka) za zaległości ciążące na spółce z tytułu podatku od towarów i usług za sierpień 2013 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego.
Z akt sprawy wynika następujący stan faktyczny;
NUS decyzją z [...] listopada 2018 r. (doręczoną pełnomocnikowi strony
27 listopada 2018 r.) orzekł o umorzeniu postępowania podatkowego wszczętego
w dniu [...] października 2018 r. postanowieniem nr [...] z [...] września 2018 r. w sprawie solidarnej odpowiedzialności podatkowej strony jako Prezesa Zarządu spółki za zaległości ciążące na tej spółce z tytułu podatku od towarów i usług za sierpień 2013 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego.
W odwołaniu wniesionym na powyższe orzeczenie skarżący podniósł, że zostało ono wydane na podstawie błędnego ustalenia właściwości miejscowej dla prowadzenia przedmiotowego postępowania poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 18b ustawy - Ordynacja podatkowa, tj. w wersji "obowiązującej od 01-01-2016 gdy tymczasem należało stosować wersję tego przepisu obowiązującą przed wskazaną datą co skutkuje naruszeniem ogólnej normy opisanej w art. 15 § 1 Ordynacji podatkowej".
W motywach pełnomocnik wskazał, że NUS wszczynając postępowanie podatkowe
w sprawie solidarnej odpowiedzialności podatkowej strony jako Prezesa Zarządu spółki za zaległości ciążące na spółce z tytułu podatku od towarów i usług za sierpień 2013 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego - rozpoznał swoją właściwość prawidłowo, na podstawie art. 17a Ordynacji podatkowej, zgodnie
z właściwością miejscową strony tj. Spółki, której siedzibą na dzień wszczęcia postępowania jest [...], co z kolei potwierdza informacja Krajowego Rejestru Sądowego. Natomiast w toku postępowania organ I instancji uzyskał informację od Naczelnika US w [...], o przeprowadzonej przez ten organ kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za sierpień 2013 r. jak też o złożeniu przez spółkę korekty deklaracji VAT-7 za sierpień 2013 r. uwzględniającej ustalone w kontroli nieprawidłowości. Strona podkreśliła, że w następstwie powyższego NUS - w oparciu o art. 18b § 1, § 2, § 3 Ordynacji podatkowej - stwierdził, że okoliczność przeprowadzenia kontroli podatkowej spółki w zakresie podatku od towarów i usług za sierpień 2013 r. skutkuje tym, że we wszystkich sprawach podatkowych związanych z ww. zobowiązaniem podatkowym właściwość zachowuje Naczelnik US, pomimo zajścia zdarzenia powodującego zmianę właściwości miejscowej (przeniesienie siedziby do [...]), w tym również dla ustalenia odpowiedzialności osoby trzeciej. Zaznaczyła, że powołane przez organ I instancji przepisy zostały wprowadzone ustawą z dnia 10 września 2015r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw. Podkreśliła ponadto, że w zakresie art. 18b Ordynacji podatkowej (na podstawie art. 31 ustawy zmieniającej) przepisy zmienione weszły w życie z dniem 1 stycznia 2016 r. Niemniej jednak, zgodnie z art. 22 w/w ustawy zmieniającej, do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy. Tak wiec, zdaniem pełnomocnika, NUS powołał przepisy niemające zastosowania, przez co na ich podstawie błędnie ustalił brak swojej właściwości do prowadzenia przedmiotowego postępowania podatkowego.
Po rozpatrzeniu odwołania oraz całości materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, DIAS w wymienionym na wstępie orzeczeniu w pierwszej kolejności przytoczył treść przepisów składających się na podstawę podjętego rozstrzygnięcia - art. 17a, art. 18b § 1 - § 3, art. 15 Ordynacji podatkowej – dotyczących zagadnienia właściwości miejscowej organu. Zaznaczył, że naruszenie przez organ podatkowy właściwości kwalifikowane jest przez przepisy ww. ustawy jako istotna wada skutkująca nieważnością wydanego rozstrzygnięcia. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji przed wszczęciem postępowania podatkowego, ponieważ wszczęcie takiego postępowania przez organ niewłaściwy wymaga później umorzenia go i przekazania sprawy właściwemu organowi (art. 208 § 1) oraz poinformowania o tym fakcie wnoszącego sprawę. Następnie DIAS najistotniejsze ustalenia stanu faktycznego. Wskazał, że [...] października 2018r. NUS, postanowieniem z [...] września 2018 r. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie solidarnej odpowiedzialności podatkowej skarżącego jako Prezesa Zarządu spółki za zaległości ciążące na tym podmiocie z tytułu podatku od towarów i usług za sierpień 2013 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego. W toku wszczętego postępowania Naczelnik US
- pismem z [...] października 2018 r. - poinformował, że w okresie
od [...] grudnia 2013 r. do [...] stycznia 2014 r. przeprowadzona została kontrola podatkowa wobec spółki w zakresie podatku od towarów i usług za sierpień 2013 r. oraz, że spółka ta - uwzględniając nieprawidłowości stwierdzone w protokole kontroli za wskazany okres - złożyła w dniu [...] czerwca 2014 r. korektę deklaracji VAT-7 za sierpień 2013 r. DIAS zgodził się z organem I instancji, że w rozpoznawanej sprawie znalazł zastosowanie art. 18b Ordynacji podatkowej, który w chwili wydawania zaskarżonej decyzji w § 1 stanowił, że organy podatkowe właściwe w dniu wszczęcia postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej pozostają właściwe we wszystkich sprawach związanych ze zobowiązaniem podatkowym, które jest przedmiotem postępowania lub kontroli, chociażby w trakcie postępowania lub kontroli nastąpiło zdarzenie powodujące zmianę właściwości. Mając na uwadze okoliczności stanu faktycznego sprawy oraz treść powołanych norm prawnych stwierdził, że skoro Naczelnik US prowadził kontrolę podatkową wobec spółki w zakresie podatku od towarów i usług za sierpień 2013 r., to - w myśl art. 18b Ordynacji podatkowej – to pozostaje organem właściwym miejscowo w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności na członka zarządu ww. spółki. Zatem, prowadzone przez NUS w w/w zakresie postępowanie należało umorzyć jako bezprzedmiotowe. Zgodnie bowiem z brzmieniem art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania.
DIAS, w ramach odpowiedzi na podnoszone przez stronę zarzuty podkreślił, że w treści przedmiotowej decyzji wykazano, że postępowanie w niniejszej sprawie, wobec braku podstaw prawnych i faktycznych do merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy, nie powinno być prowadzone od samego początku. W związku z powyższym, zarzut niewłaściwego zastosowania art. 18b Ordynacji podatkowej, tj. w wersji "obowiązującej od 01-01-2016 gdy tymczasem należało stosować wersję tego przepisu obowiązującą przed wskazaną datą co skutkuje naruszeniem ogólnej normy opisanej w art. 15 § 1 Ordynacji podatkowej", organ uznał za pozostający bez związku ze stanem faktycznym ustalonym w przedmiotowej sprawie oraz okolicznościami, które zadecydowały
o umorzeniu prowadzonego w tej sprawie postępowania.
Organ zauważył, że pomimo tego, że obowiązujący do dnia 31 grudnia 2015 r. przepis art. 18b Ordynacji podatkowej nie zawierał - tak jak obecny - odniesienia się wyprost do orzekania o odpowiedzialności osób trzecich, to nie oznaczało, że "sprawa" odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej za zobowiązania podatkowe Spółki powinna być oceniana jako zupełnie autonomiczna i niezależna "sprawa" podatkowa.
Uwzględniając poglądy orzecznictwa wskazał, że zmiana siedziby podatnika (płatnika, inkasenta) nie ma wpływu na właściwość organów do orzekania o odpowiedzialności osoby trzeciej za zobowiązania podatkowe z uwagi na subsydiarny (pomocniczy) charakter odpowiedzialności. Organem właściwym do orzekania o tej odpowiedzialności będzie bowiem zawsze organ podatkowy, który był właściwy w sprawie poboru od podatnika (płatnika, inkasenta) należności z tytułu zobowiązania podatkowego. Za takim rozwiązaniem przemawia również to, że ten organ w praktyce jest w posiadaniu całości dokumentacji, stanowiącej podstawę do określenia odpowiedzialności osoby trzeciej". DIAS wskazał też, że w orzecznictwie utrwalił się pogląd, że art. 18a Ordynacji podatkowej nie może automatycznie przesądzać, że sama zmiana siedziby Spółki po roku podatkowym czy innym okresie rozliczeniowym powodować będzie automatycznie zmianę właściwości miejscowej organu podatkowego w zakresie orzekania o odpowiedzialności osoby trzeciej.
Nadto zauważył, że ustawą zmieniającą ustawę - Ordynacja podatkowa z dnia 10 września 2015 r. doprecyzowano jedynie ww. przepis. Powołując się na uzasadnienie projektu ustawy zmieniającej (por. druk sejmowy z 2 czerwca 2015 r. nr 3462 "Rządowy projekt ustawy o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw", s. 22) organ wskazał, że pomimo tego, że art. 18b Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2016 r., nie odnosił się wprost do odpowiedzialności osób trzecich to, zarówno dotychczasowe orzecznictwo sądów administracyjnych w tym zakresie, wykładnia celowościowa tej regulacji i wreszcie ratio legis i kierunek zmian legislacyjnych, pozwalają na twierdzenie, że "sprawa" odpowiedzialności osób trzecich, co do zasady, zależna jest od istnienia sprawy dotyczącej zobowiązań podatkowych Spółki, mimo że jej przedmiot oraz podmiot nie są tożsame. Tym samym, NUS wydając zaskarżoną decyzję nie naruszył przepisów proceduralnych.
W końcowych motywach organ wyjaśnił, że decyzja umarzająca postępowanie nie ma charakteru decyzji merytorycznej, nie orzeka bowiem co do istoty sprawy, lecz jedynie formalnie kończy wszczęte i prowadzone postępowanie podatkowe, a więc wywołuje skutek procesowy polegający na przerwaniu, zakończeniu stosunku procesowego pomiędzy stroną a organem, gdyż postępowanie stało się bezprzedmiotowe (bez przedmiotu). W zakresie zasadności orzeczenia- bądź uwolnienia od odpowiedzialności strony jako Prezesa Zarządu spółki za w/w zaległości ciążące na tej spółce przysługuje prawo wniesienia środka zaskarżenia w prowadzonym postępowaniu zakończonym decyzją NUS z [...] grudnia 2018 r., w którym nastąpiła ocena przesłanek odpowiedzialności podatkowej skarżącego, określonych w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej.
W skardze strona skarżąca zarzuciła naruszenie: 1. art. 18b Ordynacji podatkowej poprzez błędną i nieuprawnioną interpretację tego przepisu co do ustalenia właściwości organu w sprawie, w wersji obowiązującej do dnia 1 stycznia 2016 r.,
2. art. 15 § 1 Ordynacji podatkowej w ten sposób, że naruszono ogólną zasadę
o obowiązku przestrzegania przez organy podatkowe z urzędu swojej właściwości,
3. art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez bezpodstawne umorzenie prowadzonego postępowania i uznanie jego bezprzedmiotowości jako skutek błędnej oceny w zakresie ustalenia swojej właściwości przez organ podatkowy dla prowadzenia sprawy.
Strona wniosła o: - uchylenie w całości zaskarżonej decyzji DIAS z [...] lutego 2019 r. oraz decyzji NUS z [...] listopada 2018r. oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego na jej rzecz.
W uzasadnieniu skarżący podkreślił, że w stanie faktycznym sprawy istota powstałego sporu dotyczy interpretacji art. 18b Ordynacji podatkowej w wersji obowiązującej przed dniem 1 stycznia 2016 r. Zdaniem strony, organ I instancji - dokonując kwalifikacji prawnej - pominął okoliczność, że unormowania art. 18b § 1, § 2 i § 3 Ordynacji podatkowej zostały wprowadzone ustawą z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw, wchodzącej w życie z dniem 1 stycznia 2016 r. oraz, że zgodnie z art. 22 ustawy nowelizującej do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich stosuje się przepisy ustawy zmienianej w brzmieniu obowiązującym przed wejściem w życie niniejszej ustawy. Natomiast w ocenie DIAS, NUS prawidłowo rozpoznał brak swojej właściwości do prowadzenia postępowania podatkowego. Powyższe stanowisko organ wywiódł z art. 18b § 1 Ordynacji podatkowej, który został wprost wyłączony ze stosowania dla zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie ustawy nowelizującej, tj. przed dniem 1 stycznia 2016 r. Strona, w odniesieniu do powoływania się przez organ na wykładnię celowościową wynikającą z uzasadnienia do ustawy nowelizującej Ordynację podatkową w zakresie zmian art. 18b (tj. wprowadzaną zmianę uzasadnia ekonomika
i pragmatyka postępowania podatkowego), zaznaczyła, że wprawdzie uzasadnienie dla wprowadzonych zmian w art. 18b Ordynacji podatkowej co do zasady są jasne
i zrozumiałe, niemniej jednak wyłączenie ich ze stosowania dla zobowiązań powstałych przed wejściem w życie nowelizacji jednoznacznie wskazuje, że ustawodawca działał
w zamiarze wyłączenia ich ze stosowania dla zobowiązań powstałych przed dniem
1 stycznia 2016 r. Gdyby zatem ustawodawca zmierzał do stosowania nowych unormowań art. 18b w sposób zgodny z literą wprowadzonych zmian, to nie zastosowałby wyłączenia ich stosowania w odniesieniu do zaległości powstałych przed dniem 1 stycznia 2016 r. W ocenie skarżącego powyższa okoliczność jest kluczową wskazówką w stosowaniu wykładni art. 18b Ordynacji podatkowej dla zobowiązań powstałych przed ww. datą. Analiza art. 18b Ordynacji podatkowej, w wersji obowiązującej do dnia 1 stycznia 2016 r. wskazuje, że "organy podatkowe właściwe
w dniu wszczęcia kontroli podatkowej (tj. podatek VAT za sierpień 2013 r.) pozostają właściwe w sprawie, której ta kontrola dotyczy tj. określenia wysokości zobowiązania podatkowego, a nie w sprawie orzekania o odpowiedzialności podatkowej osób trzecich". Niezmienność właściwości miejscowej w niniejszej sprawie dotyczy jedynie przedmiotu kontroli, tj. określenia wysokości zobowiązania i nie przenosi się na postępowania odrębne do których zalicza się orzekanie o odpowiedzialność osoby trzeciej. Odrębność instytucji kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług od postępowania w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe oparta jest na innych przesłankach stanowiących podstawę działania organu, tj. art. 116 Ordynacji podatkowej dla odpowiedzialności osoby trzeciej, - innych stronach postępowania (w postępowaniu wymiarowym podatku - spółka, w postępowaniu o orzekaniu odpowiedzialności - osoba trzecia). Powołując się na wyrok NSA z 7 października 2009 r. sygn. akt II FSK 1473/08 strona stwierdziła, że skoro postępowanie o odpowiedzialności osoby trzeciej nie toczy się w ramach postępowania wymiarowego, to przepis art. 18b Ordynacji podatkowej - w wersji obowiązującej do dnia 31 grudnia 2015 r. - nie może wyłączać określania właściwości organu na podstawie w art. 17a Ordynacji podatkowej. Różnica treści art. 18b Ordynacji podatkowej przed i po przedmiotowej nowelizacji jest istotna, albowiem nowelizacja rozciąga ciągłość właściwości organu na wszystkie sprawy związane ze zobowiązaniem podatkowym, które było przedmiotem kontroli bądź postępowania podatkowego
w przeciwieństwie do treści unormowania poprzedniego, które utrzymywały ciągłość właściwości w sprawie, której postępowanie lub kontrola obejmowały.
W odpowiedzi na skargę DIAS posługując się w całości argumentami przedstawionymi w zaskarżonym orzeczeniu, ponownie uznał zarzuty stawiane przez stronę jako bezpodstawne. Wniósł o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje;
Na podstawie art.1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 2107 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zasadą jest, że kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z kolei stosownie do art. 134
§ 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1467 – dalej: "P.p.s.a.") Sąd rozstrzyga
w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, który dotyczy interpretacji podatkowych i który nie ma zastosowania w niniejszej sprawie.
Rozpoznając sprawę w tak zakreślonych granicach kognicji Sąd uznał, że skarga zasługuje na uznanie.
W pierwszej kolejności koniecznym jest przypomnienie, że z niespornych
w sprawie okoliczności faktycznych wynika, że w dniu [...] października 2018 r. NUS, postanowieniem z [...] września 2018 r. wszczął postępowanie w sprawie solidarnej odpowiedzialności podatkowej skarżącego jako Prezesa Zarządu spółki za zaległości ciążące na tym podmiocie z tytułu podatku od towarów i usług za sierpień 2013 r.
wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego. W toku tego postępowania organ I instancji pozyskał informację od Naczelnika US, że w okresie od [...] grudnia 2013 r. do [...] stycznia 2014 r. przeprowadził kontrolę podatkową wobec spółki w zakresie podatku od towarów i usług za sierpień 2013 r., oraz że spółka, uwzględniając nieprawidłowości stwierdzone w protokole kontroli za wskazany okres, złożyła w dniu [...] czerwca 2014 r. korektę deklaracji VAT-7 za sierpień 2013 r.
Nadto, z akt wynika, że NUS wszczynając w/w postępowanie w dniu [...] października 2018 r. w sprawie solidarnej odpowiedzialności podatkowej strony jako Prezesa Zarządu spółki za w/w zaległości ciążące na spółce rozpoznał swoją właściwość miejscową, mając na względzie siedzibę Spółki, którą na dzień wszczęcia tego postępowania była [...] [od [...] lipca 2006 r. - co wynika z pełnego odpisu Krajowego Rejestru Sądowego z [...] sierpnia 2018 r. – k. 55 akt administracyjnych,
tom I.].
Istota sporu sprowadza się do oceny, czy słusznie, w okolicznościach stanu faktycznego niniejszej sprawy, DIAS zaaprobował stanowisko NUS co do braku swojej właściwości do przeprowadzenia postępowania podatkowego w przedmiocie solidarnej odpowiedzialności podatkowej strony jako Prezesa Zarządu spółki za zaległości ciążące na tej spółce z tytułu podatku od towarów i usług za sierpień 2013 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego.
U podstaw podjętego przez organ I instancji rozstrzygnięcia legło przekonanie
o przyjęciu za podstawę orzekania przepisów w brzmieniu wprowadzonym ustawą
z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r. poz. 1649). - w szczególności art. 18b Ordynacji podatkowej.
Ze stanowiska strony z kolei wynika, że choć w zakresie art. 18b Ordynacji podatkowej (na podstawie art. 31 ustawy zmieniającej) przepisy zmienione weszły w życie z dniem
1 stycznia 2016 r., to należy mieć na wadze treść art. 22 wskazanej ustawy zmieniającej, zgodnie z którym, do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy. Według niej, NUS powołał przepisy niemające zastosowania, a w konsekwencji poczynił błędne ustalenia co do braku swojej właściwości do prowadzenia przedmiotowego postępowania podatkowego.
Zdaniem Sądu, rację w sporze należy przyznać skarżącemu.
W brzmieniu obowiązującym do 1 stycznia 2016 r., istotne dla rozstrzyganej sprawy przepisy Ordynacji podatkowej stanowiły:
art. 17 § 1 - jeżeli ustawy podatkowe nie stanowią inaczej, właściwość miejscową organów podatkowych ustala się według miejsca zamieszkania albo adresu siedziby podatnika, płatnika, inkasenta lub podmiotu wymienionego w art. 133 § 2.;
art. 17a - organem podatkowym właściwym miejscowo w sprawie orzeczenia
o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej jest organ podatkowy właściwy dla podatnika, płatnika lub inkasenta;
art. 18b - organy podatkowe właściwe w dniu wszczęcia postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej pozostają właściwe w sprawie, której to postępowanie lub kontrola dotyczy, chociażby w trakcie postępowania lub kontroli nastąpiło zdarzenie powodujące zmianę właściwości.
Jednocześnie, z racji toczonego sporu trzeba również przywołać treść w/w normy prawnej w brzmieniu od 1 stycznia 2016 r. Przepis ten stanowi: § 1. Organy podatkowe właściwe w dniu wszczęcia postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej do określenia lub ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego pozostają właściwe we wszystkich sprawach związanych ze zobowiązaniem podatkowym, które jest przedmiotem postępowania lub kontroli, chociażby w trakcie postępowania lub kontroli nastąpiło zdarzenie powodujące zmianę właściwości; § 2. Jeżeli zdarzenie powodujące zmianę właściwości organu podatkowego nastąpiło po zakończeniu kontroli podatkowej, organem właściwym miejscowo w sprawie, której ta kontrola dotyczy, pozostaje organ właściwy w dniu wszczęcia kontroli podatkowej; § 3. Przepisy § 1 i 2 stosuje się odpowiednio: 1) w razie następstwa prawnego powodującego zmianę właściwości; 2)
w sprawach, o których mowa w art. 21 § 3a, art. 24 i art. 30; 3) w sprawach orzekania
o odpowiedzialności osób trzecich.
Tak więc, jak wyraźnie zapisano w ustawie (w § 3) - § 1 i § 2 stosuje się odpowiednio. To z kolei, zdaniem Sądu, oznacza, że ich stosowanie nie może stać w sprzeczności
z innymi regulacjami. Dlatego też, przy rozważaniu spornej kwestii (właściwości miejscowej organu) należało mieć na względzie również art. 22 w/w ustawy zmieniającej. Zgodnie z jego treścią - do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich
z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy.
Z powyższego tym samym wynika, że art. 18b § 1 Ordynacji podatkowej, został wprost wyłączony ze stosowania dla zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie ustawy nowelizującej, tj. przed dniem 1 stycznia 2016 r.
Organ, mimo że strona skarżąca zarówno w odwołaniu, jak i skardze podnosiła znaczenie art. 22 Ordynacji podatkowej, w żadnej mierze nie odniósł się do wskazywanych przez nią argumentów.
Sąd zgadza się ze stroną, że wprawdzie uzasadnienie dla wprowadzonych zmian
w art. 18b Ordynacji podatkowej co do zasady są jasne i zrozumiałe, niemniej jednak wyłączenie ich ze stosowania dla zobowiązań powstałych przed wejściem w życie nowelizacji jednoznacznie wskazuje, że ustawodawca działał w zamiarze wyłączenia ich ze stosowania dla zobowiązań powstałych przed dniem 1 stycznia 2016 r. Gdyby zatem ustawodawca zmierzał do stosowania nowych unormowań art. 18b w sposób zgodny z literą wprowadzonych zmian, to nie zastosowałby wyłączenia ich stosowania w odniesieniu do zaległości powstałych przed dniem 1 stycznia 2016 r. Okoliczność ta jest kluczową wskazówką w stosowaniu wykładni art. 18b Ordynacji podatkowej dla zobowiązań powstałych przed ww. datą.
Sad, zważając na podniesione przez organ w zaskarżonym orzeczeniu argumenty (powielone również w odpowiedzi na skargę) za konieczne uznał wyjaśnienie, że podziela pogląd prezentowany konsekwentnie w judykaturze, że przepis art. 18b Ordynacji podatkowej należy tak interpretować, że organ podatkowy właściwy
w sprawie w dniu wszczęcia kontroli podatkowej pozostaje w niej właściwy również
w zakresie postępowania podatkowego, chociażby w trakcie kontroli lub po jej zakończeniu nastąpiło zdarzenie powodujące zmianę właściwości organu. Z przepisu tego nie wynika bowiem, że tzw. ciągłość właściwości ograniczona jest tylko do jednego ze wskazanych w nim rodzajów postępowania: kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego. (por. wyroki NSA: z 22 czerwca 2010 r., I FSK 1020/09, z 8 czerwca 2011, I FSK 940/10, z 7 kwietnia 2011 r., II FSK 427/10, z 23 lutego 2017 r., I FSK 1241/15, z 13 lutego 2018 r., I FSK 795/16; publ. orzeczenia.nsa.gov.pl – CBOSA).
Jednocześnie, skład orzekający Sądu, mając na względzie okoliczności stanu faktycznego, jak też wskazany powyżej stan prawny – za błędne uznaje stanowisko, że organ właściwy w dniu wszczęcia kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego pozostaje właściwy także w innych sprawach związanych z przedmiotem kontroli lub postępowania podatkowego (jak tu – odpowiedzialność osób trzecich), również wówczas, gdy wystąpiły zdarzenia powodujące zmianę właściwości miejscowej. Należy bowiem mieć na uwadze, że art. 18b Ordynacji podatkowej stanowi o ciągłości właściwości "w sprawie, której postępowanie lub kontrola dotyczy". W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego słusznie przyjmuje się, że pojęcie "sprawy" zostało w tym przepisie użyte w znaczeniu materialnym, czyli z uwzględnieniem elementów podmiotowych i przedmiotowych danego stosunku podatkowego, a więc tożsamości podmiotu będącego adresatem praw lub obowiązków tego stosunku oraz treści wynikających z niego praw i obowiązków, a także jego podstawy prawnej
i faktycznej. Wskazuje się, że przepis ten dotyczy postępowania będącego w toku (por. wyroki NSA: z 7 października 2009 r. sygn. akt II FSK 1473/09, z 22 czerwca 2010 r. sygn. akt I FSK 1020/09, z 7 kwietnia 2011 r. sygn. akt II FSK 427/10, z 13 lutego
2018 r., sygn. akt I FSK 795/16, z 17 kwietnia 2019 r. sygn. akt II FSK 1338/17 - wszystkie powoływane w niniejszym wyroku orzeczenia są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie - www.orzeczenia.nsa.gov.pl.).
Zdaniem Sądu nie ma wątpliwości, że w postępowaniu prowadzonym wobec
spółki występował inny podmiot niż w postępowaniu w sprawie orzeczenia
o odpowiedzialności za zobowiązania spółki, inny był też przedmiot stosunku podatkowego, inna była podstawa prawna i faktyczna. Są to zupełnie odrębne od siebie postępowania. Nie ma żadnych podstaw prawnych, by twierdzić, że postępowanie w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki jest kontynuacją postępowań prowadzonych wcześniej wobec spółki., zatem
art. 18b Op nie znajduje w nim zastosowania.
Uściślając należy zauważyć, że różnica dotyczy nie tylko podmiotu ale i przedmiotu postępowania. Różnica elementu podmiotowego jest oczywista; w niniejszej sprawie stroną postępowania jest J.W., w sprawie prowadzonej pierwotnie kontroli - była spółka. Także w ujęciu przedmiotowym mamy do czynienia z odrębnymi sprawami;
w sprawie pierwszej kontrola podatkowa wobec spółki była prowadzona w zakresie podatku od towarów i usług za sierpień 2013 r. W sprawie niniejszej wszczęto postępowanie w sprawie solidarnej odpowiedzialności podatkowej skarżącego jako Prezesa Zarządu spółki za zaległości ciążące na tym podmiocie z tytułu podatku od towarów i usług za sierpień 2013 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego. Są to więc dwa odrębne postępowania pomiędzy którymi brak jest ciągłości o charakterze zarówno podmiotowym, jak i przedmiotowym. W tym miejscu należy podkreślić, że zasadniczo odmienna od przedstawionej jest sytuacja, w której toczy się postępowanie kontrolne a później jurysdykcyjne w tożsamym zakresie (określenie zobowiązania podatkowego za dany okres) w odniesieniu do tego samego podatnika.
Co do rozumienia natomiast istoty zmiany art.18b O.p., która została wprowadzona ustawą z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw, że porównując art. 18b w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2016 r. i po tej dacie można się jedynie zgodzić, że tylko przepisy § 1 i § 2 dodane od dnia 1 stycznia 2016 r. mają charakter precyzujący dotychczasową treść. Przepis § 3 stanowi nową treść normatywną. Trzeba bowiem dostrzec, że wskazywane przez organ w decyzji wątpliwości interpretacyjne jakie pojawiły się na gruncie art. 18b O.p. dotyczyły zasadniczo relacji postępowania kontrolnego i postępowania jurysdykcyjnego. Nadto, jeżeli zestawić zawarte w § 1 wyrażenie "we wszystkich sprawach związanych ze zobowiązaniem podatkowym" z treścią § 3, który wyraźnie wskazuje na rodzaje postępowań, w których aktualizuje się zasada perpetuatio officii to zasadnym staje się twierdzenie, że w rozumieniu ustawodawcy w zakres pojęcia wszystkich spraw związanych ze zobowiązaniem podatkowym nie wchodzą m. in. sprawy dotyczące orzekania o odpowiedzialności osób trzecich. W przeciwnym przypadku przepis art. 18b § 3 byłby zbędny.
Zdaniem Sądu, nie można więc podzielić poglądu organu w zakresie w jakim wywodzi on, że o jedynie precyzującym charakterze nowelizacji z dnia 10 września 2015 r.
w odniesieniu do art. 18b § 3 O.p. przekonuje uzasadnienie projektu ustawy nowelizującej (Sejm RP VII kadencji, druk nr 3462). Z treści wskazanego dokumentu
w zakresie istotnym dla niniejszej sprawy (str. 21 – 22) wynika, że: Przepis art. 18b ustawy – Ordynacja podatkowa powoduje wątpliwości interpretacyjne w zakresie ustalenia właściwości organu podatkowego w sytuacji, gdy zdarzenie powodujące zmianę właściwości miejscowej następuje po zakończeniu kontroli, a przed wszczęciem postępowania. Proponuje się usunięcie wątpliwości poprzez jednoznaczne określenie
w art. 18b § 2 Ordynacji podatkowej, że jeżeli zdarzenie powodujące zmianę właściwości organu podatkowego nastąpiło po zakończeniu kontroli podatkowej, właściwym miejscowo w sprawie, której ta kontrola dotyczy, pozostaje organ właściwy
w dniu wszczęcia kontroli podatkowej. Pragmatyka i ekonomika postępowania wymaga, aby organ dokonujący merytorycznej oceny sprawy w protokole kontroli pozostał organem właściwym miejscowo w sprawie wszczęcia postępowania podatkowego, niezależnie od tego, czy zdarzenie powodujące zmianę właściwości organu podatkowego nastąpiło w toku kontroli czy po jej zakończeniu. W kolejnym akapicie stwierdza się, że: Rozwiązania proponowane w art. 18b § 1 i 2 Ordynacji podatkowej powinny mieć odpowiednie zastosowanie w razie następstwa prawnego powodującego zmianę właściwości oraz w sprawach, o których mowa w art. 21 § 3a, art. 24, art. 30 Ordynacji podatkowej i w sprawach orzekania o odpowiedzialności osób trzecich (art. 18b § 3 Ordynacji podatkowej).
Zatem, projektodawca jednoznacznie wyróżnił ten fragment nowelizacji, która ma charakter precyzujący i ten, który stanowi wprowadzenie nowej zasady na przyszłość – a to poprzez rozciągnięcie stosowania zasady perpetuatio officii także na postępowania wskazane w § 3 pkt 1 – 3.(por. wyrok NSA z 20 lutego sygn. akt II FSK 518/17)
Z przyczyn wskazanych powyżej, Sąd oceniając zarzuty skargi jako uzasadnione, za konieczne uznał uchylenie zarówno zaskarżonego orzeczenia, jak i go poprzedzającego. Wydanie przez organ decyzji - na podstawie art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej było bowiem nieuzasadnione. Organy ponownie orzekając w niniejszej sprawie zobligowane będą do uwzględnienia stanowiska Sądu zaprezentowanego
w wyroku.
Mając na uwadze powyższe Sąd, na zasadzie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz
art. 135 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną oraz poprzedzającą ją decyzję. O kosztach postępowania, orzeczono zgodnie z art. 200 p.p.s.a.