I SA/Go 173/26

I SA/Go 173/26 - Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia
2026-08-12
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2026-06-10
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Sędziowie
Anna Juszczyk - Wiśniewska /przewodniczący sprawozdawca/
Damian Bronowicki
Dariusz Skupień
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne
Inne
Skarżony organ
Minister Finansów
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy
Dz.U. 2026 poz 143
art. 146 par. 1
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi
Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
art. 10 ust. 5 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Dz.U. 2017 poz 459
art. 1017
Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Juszczyk-Wiśniewska (sprawozdawca) Sędziowie Sędzia WSA Dariusz Skupień Sędzia WSA Damian Bronowicki Protokolant sekretarz sądowy Katarzyna Grycuk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 sierpnia 2026 r. sprawy ze skargi A. B. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...]r. nr [...]w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. Uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną w całości. 2. Zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 200 (dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
Skarżąca, A. B., wniosła skargę na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (KIS) z dnia [...] maja 2026 r. nr [...] dotyczącą przepisów prawa podatkowego - podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości.
Skarżąca we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej wskazała, żew dniu [...] kwietnia 2023 r. zmarła jej teściowa, M. C., która była właścicielką nieruchomości położonej w [...]) przez okres ponad 20 lat (nabycie nastąpiło przed 2003 r.). Jedynym spadkobiercą teściowej skarżącej był mąż skarżącej, B. C., który zmarł krótko po swojej matce, dnia [...] maja 2023 r., nie zdążywszy złożyć oświadczenia o przyjęciu lub odrzuceniu spadku po niej. W rezultacie, zgodnie z art. 1017 Kodeksu cywilnego (k.c.), doszło do tzw. dziedziczenia transmisyjnego (transmisji), w wynikuktórego uprawnienie do powołania do spadku po M. C. przeszło na skarżącą, jako spadkobierczynię B. C. (transmitenta). W lipcu 2023 r. skarżąca uzyskała formalne poświadczenie dziedziczenia, stając się właścicielką przedmiotowego domu. W 2025 r. skarżąca dokonała sprzedaży tej nieruchomości. Dom nie był wykorzystywany w działalnościgospodarczej, ani przez Skarżącą, ani przez żadnego z wymienionych spadkodawców.
W uzupełnieniu wniosku skarżąca wskazała, że przedmiotem wniosku jest ww. nieruchomość. Nabycie spadku po M. C. przez B. C. zostało potwierdzone aktem poświadczenia dziedziczenia z dnia [...] lipca 2023 r., sporządzonym przez notariusza w Kancelarii Notarialnej w [...] (Repertorium [...]), na podstawie którego B. C. nabył spadek w całości. Nabycie spadku po B. C. przez skarżącą zostało potwierdzone aktem poświadczenia dziedziczenia z dnia [...] lipca 2023 r., sporządzonym przez notariusza w Kancelarii Notarialnej w [...] (Repertorium[...]), na podstawie którego skarżąca nabyła spadek w całości na podstawie testamentu. Oba akty poświadczenia dziedziczenia zostały zarejestrowane w Rejestrze Spadkowym.
Na tle tak zaprezentowanego stanu faktycznego sformułowała następujące pytanie:
Czy w przedstawionym stanie faktycznym, w którym doszło do dziedziczenia transmisyjnego (po M. C. przez B. C., a następnie przez skarżącą), przy odpłatnym zbyciu w 2025 r. nieruchomości nabytej pierwotnie przez M. C. ponad 5 lat przed jej śmiercią, pięcioletni okres, o którym mowa w art. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (u.p.d.o.f.), należy liczyć od końca roku kalendarzowego, w którym nieruchomość nabyła M. C., a tym samym, czy sprzedaż tej nieruchomości nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?
W ocenie skarżącej odpłatne zbycie w 2025 r. nieruchomości nabytej w drodze dziedziczenia nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., źródłem przychodu jest odpłatne zbycie nieruchomości, jeżeli następuje przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie lub wybudowanie. Jednocześnie, stosownie do art. 10 ust. 5 u.p.d.o.f., w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości nabytej w drodze spadku, pięcioletni termin, o którym mowa w ust. 1 pkt 8, liczy się od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie tej nieruchomości przez spadkodawcę. W przedstawionym stanie faktycznym nieruchomość została nabyta przez M. C. przed 2003 r., a więc znacznie wcześniej niż 5 lat przed jej sprzedażą w 2025 r. Skarżąca nabyła nieruchomość w drodze dziedziczenia po B. C., który z kolei był spadkobiercą M. C. W związku ze śmiercią B. C. przed złożeniem oświadczenia o przyjęciu spadku po M. C., doszło do dziedziczenia transmisyjnego, jednakże okoliczność ta nie wpływa na sposób liczenia terminu określonego w art. 10 ust. 5 u.p.d.o.f.. Przepis ten odnosi się do "spadkodawcy", co w przypadku sukcesji wielostopniowej należy rozumieć jako podmiot, który pierwotnie nabył nieruchomość. W konsekwencji, pięcioletni termin należy liczyć od końca roku kalendarzowego, w którym nieruchomość nabyła M. C. W związku z powyższym sprzedaż nieruchomości w 2025 r. nastąpiła po upływie ustawowego terminu, a tym samym nie stanowi źródła przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. i nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.
W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia [...] maja 2026 r. organ uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe.
Uzasadniając swoje stanowisko stwierdził, żeart. 9 ust. 1 iart. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c)u.p.d.o.f. formułują generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości lub prawa przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, rodzi obowiązek zapłaty podatku dochodowego. Natomiast, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości lub prawa majątkowego nastąpi po upływie pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, nie stanowi ono źródła przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., a tym samym kwota uzyskana ze zbycia nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości lub prawa majątkowego w ogóle nie podlega opodatkowaniu. W świetle powyższego, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości lub ww. praw majątkowych następuje przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie i nie zostaje dokonane w wykonywaniu działalności gospodarczej stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f..
Jednocześnie z art. 10 ust. 5 u.p.d.o.f. wynika, że jeżeli nieruchomości lub prawa majątkowe określone przez art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) tej ustawy zostały nabyte w drodze spadku, to ich odpłatne zbycie (dokonane poza działalnością gospodarczą) stanowi przychód podlegający opodatkowaniu, jeżeli nastąpiło ono przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie tej nieruchomości, bądź nabycie prawa majątkowego przez spadkodawcę.
Natomiast jeżeli nieruchomość lub prawa majątkowe były nabyte przez spadkodawcę również w drodze spadku, wówczas moment nabycia tej nieruchomości lub praw majątkowych przez spadkodawcę określany jest zgodnie z przepisami k.c., tj. z chwilą śmierci spadkodawców spadkodawcy. Do wyliczenia 5-letniego okresu, od którego uzależnione jest opodatkowanie sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych nabytych w drodze spadku, wliczany jest zatem nie tylko okres własności nieruchomości (praw majątkowych) przez spadkobiercę, który dokonuje sprzedaży, ale także okres własności nieruchomości (praw majątkowych) spadkodawcy. Jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie nieruchomości, bądź nabycie prawa majątkowego przez spadkodawcę, do momentu odpłatnego zbycia nieruchomości (praw majątkowych) przez spadkobiercę upłynęło 5 lat, to sprzedaż nie podlega opodatkowaniu.
Wobec powyższego, w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) w związku z art. 10 ust. 5 u.p.d.o.f. (czyli nabytych w drodze spadku), decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych ma forma prawna ich nabycia oraz moment nabycia przez spadkodawcę.
U.p.d.o.f. nie zawiera definicji pojęcia "spadek", ani też "nabycie w drodze spadku", dlatego też zasadnym jest odwoływanie się do regulacji zawartych w k.c.Zgodnie z art. 922 § 1, art. 924, art. 925, art. 926 § 1, art. 1025 § 1 k.c. z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego, a data śmierci (chwila śmierci) spadkodawcy ustala, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej. Z kolei, postanowienie sądu o stwierdzeniu nabycia spadku lub akt poświadczenia dziedziczenia sporządzony przez notariusza potwierdzają jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia.
Podkreślenia wymaga, co już wcześniej było wskazane, że momentem nabycia nieruchomości przez spadkodawcę, który nieruchomość nabył również w drodze spadku, jest moment nabycia tej nieruchomości zgodnie z przepisami k.c. Odnosząc się do kwestii nabycia spadku przez męża skarżącej po mamie przytoczyć należy art. 1015 § 1 oraz art. 1017 k.c., który normuje kwestię następstwa prawnego po osobie, która została powołana do dziedziczenia, a następnie zmarła zanim nabycie przez nią spadku stało się definitywne (transmitent). Chodzi o tę definitywność nabycia spadku, która jest uwarunkowana albo złożeniem przez powołany do dziedziczenia podmiot pozytywnego oświadczenia co do spadku, tj. oświadczenia o jego przyjęciu, albo bezskutecznym upływem terminu do złożenia takiego oświadczenia. Spadkobierca, który zmarł zanim nabycie przez niego spadku stało się definitywne określany jest w prawie spadkowym mianem transmitenta.Z kolei, jego spadkobiercy nazywani są transmitariuszami. Transmitariuszem jest zatem spadkobierca osoby, która zmarła przed upływem terminu do złożenia oświadczenia co do spadku, która takiego oświadczenia nie złożyła, przez co nabycie spadku nie mogło stać się definitywne. Cytowany uprzednio przepis art. 1017 k.c., nie stanowi o przejściu prawa do spadku z transmitenta na transmitariusza lecz o przejściu uprawnienia do złożenia oświadczenia o przyjęciu lub odrzuceniu spadku. Złożenie przez transmitariusza oświadczenia o przyjęciu spadku po spadkodawcy transmitenta nie powoduje przejścia praw i obowiązków, których ten ostatni był podmiotem, na przyjmującego spadek. Sukcesja nastąpi na rzecz transmitenta. Zatem na podstawie tego przepisu Skarżąca nabyłaprawo do złożenia oświadczenia woli o przyjęciu, bądź odrzuceniu spadku w zastępstwie zmarłego męża skarżącej, w odniesieniu do dziedziczenia po mamie męża, a skarżąca nie wstąpiła w miejsce męża jako spadkobierca jego mamy.
Wobec tego nie można się zgodzić ze skarżącą, że datę, od której należy liczyć pięcioletni okres, po którym sprzedaż nieruchomości nie będzie stanowiła źródła przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych należy liczyć od końca roku, w którym mama męża skarżącej nabyła nieruchomość. Ponieważ prawo do nieruchomości skarżąca dziedziczy po mężu, który tą nieruchomość nabył w spadku po zmarłej [...] kwietnia 2023 r. mamie. Zatem pięcioletni okres, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 w związku z art. 10 ust. 5 u.p.d.o.f., należy liczyć od końca 2023 r.
Wobec tego odpłatne zbycie przez skarżącą w 2025 r. nieruchomości nabytej w spadku po mężu, będzie stanowiło źródło przychodu podlegające opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.
Udzielona przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej interpretacja została przez skarżącą zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.
W skardze zarzucono zaskarżonej interpretacji naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.przepisu art. 10 ust. 5 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. poprzez błędną, literalną i sprzeczną z celem przepisu wykładnię pojęcia "spadkodawca" oraz art. 1017 k.c. w zw. z zasadami wykładni celowościowej i systemowej prawa podatkowego.
Wskazując na powyższe zarzuty skarżąca wniosła o uwzględnienie skargi w całości i na podstawie art. 3 § 2 pkt 4a oraz art. 53 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz.U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.), wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w całości, orzeczenie co do Istoty sprawy i stwierdzenie, że stanowisko skarżącej przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji jest prawidłowe (tj. sprzedaż nieruchomości w 2025 r. nie podlega opodatkowaniu PIT, gdyż pięcioletni okres z art. 10 ust. 5 u.p.d.o.f. liczy się od końca roku kalendarzowego, w którym nieruchomość nabyła M. C. - przed 2003 r.) oraz o zasądzenie od organu na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
Skarżąca podniosła, że organ błędnie uznał, że w przypadku dziedziczenia transmisyjnego "spadkodawcą" w rozumieniu art. 10 ust. 5 u.p.d.o.f. jest wyłącznie B. C. (transmitent), a nie M. C., tym samym organ odmówił wliczenia ponad 20-letniego okresu posiadania nieruchomości przez pierwotną właścicielkę.
Skarżąca uznała, że taka wykładnia jest niezgodna z celem legislacyjnym art. 10 ust. 5 u.p.d.o.f. (wprowadzonym nowelizacją z 2018 r., obowiązującym od 1 stycznia 2019 r.). Według niej celem przepisu, odsyłając do uzasadnienia projektu ustawy, jest zapewnienie neutralności podatkowej sukcesji spadkowej oraz ochrona majątku rodzinnego przed opodatkowaniem w sytuacji, gdy nieruchomość pozostawała w rodzinie przez wiele lat, a wykładnia celowościowa i historyczna (poprzedni art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d) u.p.d.o.f.) prowadzi do wniosku, że okres pięcioletni należy liczyć od nabycia przez pierwszego spadkodawcę w łańcuchu dziedziczenia, a nie tylko przez bezpośredniego poprzednika. Na potwierdzenie wskazała na orzeczenia sądów administracyjnych: wyrok WSA w Łodzi z 19 listopada 2024 r., sygn. I SA/Łd 607/24, w którym sąd stwierdził, że "okres pięciu lat powinien być liczony od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie tej nieruchomości lub nabycie prawa majątkowego przez wszystkich spadkodawców, do których uprzednio należał przedmiotowy majątek, czyli także przez spadkodawcę spadkodawcy" orazwyrok WSA w Rzeszowie z 4 września 2025 r., sygn. I SA/Rz 224/25, w którym uchylając niekorzystną interpretację KIS, sąd uznał, że do pięcioletniego okresu wlicza się czas posiadania przez wszystkich poprzednich spadkodawców w linii dziedziczenia. Sąd podkreślił, że odmienna (literalna) wykładnia organu jest krzywdząca i sprzeczna z zasadą dostatecznej określoności prawa oraz celem nowelizacji. Skarżąca podkreśliła, że dziedziczenie transmisyjne (art. 1017 k.c.) jest szczególnym przypadkiem sukcesji, w którym Skarżąca nabywa spadek w miejsce i w imieniu transmitenta, ale prawa majątkowe przechodzą bezpośrednio od pierwotnego spadkodawcy (M. C.). Nie dochodzi do "przerwania łańcucha", jest to kontynuacja sukcesji, a interpretacja organu prowadzi do absurdalnego wyniku: rodzina, która posiadała nieruchomość ponad 20 lat, miałaby zapłacić podatek tylko dlatego, że w krótkim odstępie czasu zmarły dwie osoby. Według skarżącej taka wykładnia jest sprzeczna z zasadą neutralności podatku w stosunku do zdarzeń spadkowych.
W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podtrzymując zajęte stanowisko oraz argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.
Skarżąca złożyła pismo procesowe zawierające jej stanowisko do odpowiedzi na skargę, w którym podtrzymała skargę w całości oraz wszystkie zawarte w niej zarzuty i wnioski. Zwróciła uwagę, że przepis art. 10 ust. 5 u.p.d.o.f. nie zawiera żadnego zastrzeżenia, że chodzi wyłącznie o ostatniego spadkodawcę w łańcuchu dziedziczenia, że dziedziczenie transmisyjne nie przerywa ciągłości następstwa prawnego w taki sposób, aby całkowicie pominąć pierwotne nabycie nieruchomości przez M. C., że wykładnia organu prowadzi do nieuzasadnionego zawężenia przepisu i do opodatkowania sprzedaży nieruchomości, która pozostawała w rodzinie przez ponad 20 lat. Według skarżącej taki rezultat pozostaje sprzeczny z celem art. 10 ust. 5 ustawy o PIT, tj. uwzględnieniem okresu posiadania nieruchomości przez spadkodawcę i ograniczeniem opodatkowania sprzedaży nieruchomości odziedziczonych.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga zasługuje na uwzględnienie.
Na wstępie przypomnieć należy, iż zgodnie z art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2026 r., poz. 143, dalej: P.p.s.a.) skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd bada zatem prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niejpodstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie.
W tak zakreślonej kognicji, Sądrozstrzygając skargę uznał ją za uzasadnioną w zakresienaruszeniaart. 10 ust. 5 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię.
W sprawie należy rozstrzygnąć czy w świetle art. 10 ust. 5 u.p.d.o.f. Skarżąca jako spadkobierca może zaliczyć do 5-cio letniego terminu o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.nabycie nieruchomości przez spadkodawcę spadkodawcy.
W ocenie organu, prawo związane z posiadaniem majątku nie przechodzi na kolejnych spadkobierców, a tym samym upływ 5-Ietniego okresu posiadania nieruchomości należy liczyć od daty spadkobrania po ostatnim ze spadkodawców. W konsekwencji wnioskodawczyni w opisanym we wniosku stanie faktycznym sprawy, zdaniem organu będzie zobowiązana do uiszczenia podatku dochodowego od osób fizycznych od sprzedaży nieruchomości nabytej w spadku po mężu.
Natomiast w ocenie skarżącej, nie jest ona zobowiązana do zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f., z uwagi na brzmienie art. 10 ust. 5 tej ustawy. Okres 5 lat liczy się bowiem od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości przez spadkodawcę, czyli także spadkodawcę spadkodawcy.
W ocenie Sądu rację ma Skarżąca.
Podkreślenia wymaga, że każda ulga, czy też korzystny zapis ustawowy jest wyrazem preferencji, które ustawodawca podatkowy wprowadza w systemie podatkowym. System podatkowy, co do zasady służący realizacji celu fiskalnego (poboru podatków), a ulgi podatkowe ustawodawca przewiduje jako wyjątek, dając w tym wypadku prymat innym, pozafiskalnym celom. Jednak, aby ulga podatkowa spełniła swoją rolę (realizowała ów cel pozafiskalny), musi być dla podatnika czytelna i zrozumiała.
W treści uzasadnienia (druk 2854) wprowadzonych zmian obowiązujących od 1 stycznia 2019 r.w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazano, żecelem regulacjijest "zarówno zwiększenie czytelności i precyzji istniejących przepisów, czyli uczynienia ich bardziej "przejrzystymi", wprowadzenierozwiązań ułatwiających realizację przez podatników ich obowiązków podatkowych sprawiających, że płacenie podatków będzie postrzegane jako "proste", jak równieżeliminowanie sytuacji, w którychpodatnikmógłby czućsię traktowany przez prawo podatkowe niesprawiedliwietj.sytuacji, w którejprzepisyprawa podatkowegonie sądla podatnika "przyjazne" (...). System podatkowyoparty natych fundamentach to system sprawiedliwy, zrozumiały i nieprzeszkadzający podatnikowiw codziennym życiu." I dalej "Polityka tzw. "3P" w prawie podatkowym, czyli przejrzystości, prostoty i przyjazności systemu podatkowego, zostałazaliczona do głównychcelówdo realizacji w roku 2018 przez Ministra Finansów. Stanowi ona wyrazodchodzeniaod etapu intensywnego uszczelnieniasystemu podatkowego na rzeczetapu jego uproszczenia i racjonalizacji.
Przejawemrealizacji przez niniejszy projekt "polityki 3P" jest nie tylkousunięcieistniejących wątpliwości interpretacyjnych zwiększających pewnośćprawa, czyteż likwidacja obowiązkówinformacyjnych, którenie są niezbędne dla ustaleniaprawidłowości wypełnieniaprzez adresatównorm ich obowiązków wynikających z ustaw o podatkach dochodowych, ale także modyfikacja – na korzyśćpodatników- istniejących preferencji poprzez poszerzenie ich zakresu stosowania, czy też uchylenienieuzasadnionych ograniczeń". W uzasadnieniu zmian wskazano również, że modyfikacje polegają m. in. na "wprowadzeniu zmian odnoszących się dospadkobiercówzbywającychnieruchomości lubokreślone prawa majątkowenabytew spadku ukierunkowanych na pełniejsząrealizację na gruncie podatku PIT sukcesji praw spadkodawcyzwiązanychz odziedziczoną nieruchomością."
Celem wprowadzenia art. 10 ust. 5 ustawy PIT byłaprzede wszystkimochrona rodziny. Wskazana norma została wprowadzonai obowiązujeod 1.01.2019 r. W uzasadnieniu projektu ustawy nowelizującej wskazano, że głównym jej celem było doprowadzenie do neutralności systemu podatkowego, czyli sytuacji, w której przejrzysty, prosty i przyjazny system podatkowy przyczyni się do pewności prawa po stronie podatników. Wprowadzone zmiany dotyczące spadkobierców miały na celu pełniejszą realizację, na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych, sukcesji praw spadkodawcy związanych z odziedziczoną nieruchomością.
Powyższe przemawia, że przy interpretacji wskazanego przepisunie można ograniczyć się dowykładni językowej (literalnej), a należyuwzględnić również celowościową wykładnię art. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którą okres 5 lat powinien być liczony od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie tej nieruchomości lub nabycie prawa majątkowego przez wszystkich spadkodawców do których uprzednio należał przedmiotowy majątek. Taka sytuacja w praktyce dotyczy przede wszystkim sukcesji w ramach rodziny i powinna odpowiadać celom założonym przez ustawodawcę w nowelizacji z 2018 r.
Należy również zwrócić uwagę na treść analogicznego przepisu obowiązującego do 31 grudnia 2006 r. - art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zbycie nieruchomości nabytej w drodze spadkobrania czy darowizny skutkowało brakiem opodatkowania dochodu uzyskanego z takiego zbycia na gruncie ustawy podatkowej. Powołany przepis dotyczył nieruchomości nabytych w drodze spadkobrania i darowizny. Obecnie w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych zwolnienie dotyczy tylko nieruchomości nabytych w drodze spadkobrania i dodatkowo istnieje wymóg by nieruchomość ta była w posiadaniu spadkodawcy przez określony okres. Zgodnie z art. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, spadkobierca do 5-letniego okresu od nabycia lub wybudowania nieruchomości, których upływ skutkuje de facto brakiem opodatkowania zbycia przedmiotowej nieruchomości może doliczyć okres od jej nabycia lub wybudowania przez spadkodawcę.
Z tych też względów przy interpretacji analizowanych przepisów nie można ograniczyć się tylko do zasad wykładni językowej. Zgodzić się należy, że prymat wykładni językowej w szczególności uwidacznia się na gruncie prawa podatkowego, gdyż tu właśnie każde odejście od gramatycznej treści zapisu może powodować niepożądane konsekwencje praktyczne. Wykładnia przepisów tej gałęzi prawa powinna być precyzyjna, aby mogła doprowadzić do prawidłowego ich odczytania. Wykluczone jest dokonywanie wykładni rozszerzającej czy zawężającej mogącej spowodować skutki o charakterze prawotwórczym (por. wyrok siedmiu sędziów NSA z dnia 14 lutego 2022 r., II FSK 210/19). Nawet gdyby okazało się, że za odrzuceniem wyników wykładni językowej przemawiają bardzo mocne argumenty pozajęzykowe, to nie można byłoby tego uczynić na niekorzyść podatnika (por. B. Brzeziński, K. Lasiński-Sulecki, W. Morawski, Odrzucenie korzystnych dla podatnika jednoznacznych wyników wykładni językowej – kilka uwag na tle wyroku NSA z dnia 27 maja 2015 r., II FSK 1615/14, Przegląd Orzecznictwa Podatkowego 2015, nr 5, str. 414-420). Jednakże w niniejszej sprawie sytuacja jest odwrotna,ograniczenie się do wykładni językowej powoduje odrzucenie wykładni korzystnej dla podatnika.Przepis podatkowy nie może być interpretowany w sposób, który prowadzi do obciążenia podatnika w sytuacji, w której ratio legis przepisu przemawia za neutralnością podatkową.
Zgodzić się należy ze Skarżącą, że sporny przepis ten ma charakter ochronny, a wykładnia przyjęta przez organ prowadzi do skutku odwrotnego. Organ przyjął wykładnię czysto literalną, pomijając wykładnię celowościową.
W ocenie Sądu, ustawodawca wprowadzając komentowany przepis dla uproszczenia i przejrzystego uregulowania sytuacji prawnej spadkobierców, zamierzał polepszyć ich sytuację w kontekście zarządu majątkiem nabytym w drodze dziedziczenia, a bynajmniej wynika to celu nowelizacji i jej uzasadnienia. Wprowadzony do porządku prawnego przepis art. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zasadzie stanowił powrót, jednak w zmienionej formule, do pierwotnego brzmienia przepisów, zgodnie z którymi cały dochód ze zbycia nieruchomości nabytej wyłącznie drodze spadku byłby wolny od opodatkowania (moment jej nabycia i upływ czasu od tego momentu nie miał wówczas znaczenia prawnego pod kątem przedmiotowego zwolnienia), a po drugie, ustawodawca poprzez tę regulację wyraził chęć zapewnienia szczególnej ochrony rodziny oraz procesu spadkobrania w polskim systemie podatkowym.
Dodatkowo Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela stanowisko wojewódzkich sądów administracyjnych wyrażone m.in. w wyrokach o sygn. akt. III SA/Wa 42/23, III SA/Wa 809/25; I SA/Lu 399/25; I SA/Rz 53/26 w których stwierdzono, że wykładnia językowa art. 10 ust. 5 u.p.d.o.f. jest niezgodna z zasadą dostatecznej określoności przepisów prawa podatkowego, ponieważ przepis zwalniający z opodatkowania spadkobierców nabywających nieruchomość w drodze spadku nie uwzględnia sytuacji, w których zgodnie z celem przepisu, tj. ochroną rodziny, brak opodatkowania również powinien być przewidziany.
Reasumując, wykładnia celowościowa, wsparta postulatami wykładni prokonstytucyjnej, odwołująca się również do historycznej treści analogicznego przepisu pozwala na przyjęcie, że art. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych powinien być tak odczytywany, że w przypadku odpłatnego zbycia, nabytych w drodze spadku, nieruchomości lub praw majątkowych, określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, okres 5 lat, o którym mowa w tym przepisie, liczy się od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie tej nieruchomości lub nabycie prawa majątkowego uwzględniając okres posiadania nieruchomości również przez uprzednich spadkodawców. Prawo do zastosowania zwolnienia określonego w art. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, związane z przesłanką upływu okresu 5 lat, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, liczonego od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie tej nieruchomości lub nabycie prawa majątkowego powinno być traktowane jako prawo majątkowe wchodzące w skład majątku spadkowego.
Natomiast jako niezasadny należy uznać zarzut naruszenia art. 1017 Kodeksu cywilnego. Zgodnie z treścią powołanego przepisu jeżeli przed upływem terminu do złożenia oświadczenia o przyjęciu lub o odrzuceniu spadku spadkobierca zmarł nie złożywszy takiego oświadczenia, oświadczenie o przyjęciu lub o odrzuceniu spadku może być złożone przez jego spadkobierców. Termin do złożenia tego oświadczenia nie może się skończyć wcześniej aniżeli termin do złożenia oświadczenia co do spadku po zmarłym spadkobiercy. Organ prawidłowo wskazał, że na podstawie powołanego przepisu Skarżąca nabyłaprawo do złożenia oświadczeniawoli o przyjęciu, bądźodrzuceniuspadku w zastępstwie zmarłego męża, a nie wstąpiła w miejscemęża jakospadkobierca jego spadkodawcy.
Uznając zatem za zasadny podniesiony w skardze zarzut naruszenia prawa materialnego Sąd, na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację w całości.
Rozpatrując ponownie wniosek organ będzie mieć na względzie wskazaną wyżej wykładnię przepisów prawa.
O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 §1P.p.s.a.