I SA/Gl 926/04

I SA/Gl 926/04 - Wyrok WSA w Gliwicach
Data orzeczenia
2005-05-16
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2004-07-29
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Sędziowie
Eugeniusz Christ
Marek Kołaczek /sprawozdawca/
Przemysław Dumana /przewodniczący/
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Sygn. powiązane
II FSK 1290/05 - Wyrok NSA z 2006-10-03
Skarżony organ
Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Sentencja
W o j e w ó d z k i S ą d A d m i n i s t r a c y j n y w G l i w i c a c h w składzie następującym : Przewodniczący: Sędzia NSA Przemysław Dumana Sędziowie: NSA Marek Kołaczek – spr. NSA Eugeniusz Christ Protokolant: Anna Charchuła po rozpoznaniu w dniu 26 kwietnia 2005 r. na rozprawie sprawy ze skargi M. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę
Uzasadnienie
Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] r. nr [...] określającą M. N. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. w kwocie [...] zł.
W podstawie prawnej powołano art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.).
W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia nawiązano w pierwszej kolejności do okoliczności faktycznych sprawy. W tych zaś ramach przedstawiono, iż Urząd Kontroli Skarbowej w K. przeprowadził w Spółce cywilnej Grupa Finansowa "A", której wspólnikami w 2001 r. byli M. N. i D. P. kontrolę w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych za 2001. Wyjaśniono, że udziały wspólników w spółce wynosiły po 50%. W toku kontroli ustalono, iż w ramach prowadzonej działalności gospodarczej spółka osiągała dochody z tytułu praw majątkowych (obrotu wierzytelnościami), które traktowane są jako odrębne źródło przychodów. Księgowość w spółce prowadzona była na zasadach pełnej rachunkowości. W wyniku dokonanych czynności kontrolnych stwierdzono wystąpienie szeregu nieprawidłowości skutkujących zawyżeniem kosztów uzyskania przychodów spółki.
Ustalenia dokonane w wyniku powyższej kontroli spowodowały, że organ podatkowy pierwszej instancji wszczął w stosunku do M. N. postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r.
Po przeprowadzeniu powyższego postępowania w dniu [...] r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w C. wydał decyzję nr [...], którą określił M. Na. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. w kwocie [...] zł.
Zasadniczym powodem określenia zobowiązania podatkowego w innej wysokości niż wynikającego z deklaracji podatkowej było stwierdzenie, że;
1. spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów z tytułu obrotu wierzytelnościami o kwotę [...] zł, tj. o wartość kosztów poniesionych z tytułu windykacji wierzytelności, które nie zostały spłacone w 2001 r. a więc nie miały związku z przychodem 2001 r.; w związku z powyższym nastąpiło również zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o podatek VAT w kwocie [...] zł dotyczący przedmiotowych kosztów windykacji,
2. spółka zawyżyła koszty zakupu niezwindykowanych wierzytelności w 2001 r. w części nie odpowiadającej przychodom 2001 r. w kwoie [...] zł,
3. spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę [...] zł w związku z zaliczeniem w koszty wartości usług telefonicznych dotyczących roku 2000 a ujętych w kosztach roku 2001 oraz ujętego w kosztach działalności spółki podatku VAT w wysokości [...] zł.
4. spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę [...] zł w związku z zaliczeniem w koszty niezamortyzowanej wartości środka trwałego (komputera) od którego jednocześnie dokonywano odpisów amortyzacyjnych.
Zdaniem organu I instancji, powyższe nieprawidłowości skutkowały naruszeniem art. 22 ust. 1 i 5 ustawy z dnia 26 lica 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 14 z 2000 r., poz. 176 z późn. zm.).
W odwołaniu od powyższej decyzji pełnomocnik podatnika wniósł o jej uchylenie i umorzenie postępowania zarzucając naruszenie:
1. art. 22 ust. 1 w zw. z art. 22 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez błędne przyjęcie, że: poniesione koszty związane z postępowaniami sądowymi związanymi z windykacją wierzytelności nie stanowią kosztów uzyskania przychodu oraz przyjęcie, iż podatnik winien zaliczać do kosztów uzyskania przychodów koszty nabycia wierzytelności proporcjonalnie do uzyskanego z tych wierzytelności przychodu,
2. naruszenie art. 23 ust. 1 pkt 43 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym poprzez błędne przyjęcie, że: nie stanowi kosztów uzyskania przychodu podatek naliczony od towarów i usług związany ze wskazanymi powyżej usługami.
W uzasadnieniu odwołania pełnomocnik podatnika powołując przepis art. 22 ust. 1 i 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stwierdził, że stanowisko organu I instancji zaprezentowane w decyzji pozostaje w sprzeczności z jego treścią.
Dyrektor Izby Skarbowej nie znalazł podstaw do uwzględnienia odwołania. Na wstępie zauważył, że istotę sporu stanowi ustalenie momentu zaliczania do kosztów uzyskania przychodów spółki wydatków związanych z obrotem daną wierzytelnością, do których można zaliczyć zarówno wydatki poniesione na jej nabycie, jak i inne ściśle związane z jej obrotem. Odnosząc się do powyższego zagadnienia w pierwszej kolejności zauważył, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wyszczególnia wszystkich kosztów uzyskania przychodów i ogranicza się w art. 22 ust. 1 do ich ogólnej definicji. Zgodnie z tą definicją kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszystkie wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów. O zakwalifikowaniu danego wydatku do kosztów uzyskania przychodu decyduje zatem:
- poniesienie wydatku w celu uzyskania przychodu,
- nie zakwalifikowanie wydatku do grupy wydatków nie uznanych za koszty uzyskania przychodów w art. 23 ust. 1 ustawy.
Podkreślono, że ustawodawca nie posłużył się kategorią kosztów prowadzonej działalności, lecz powiązał pojęcie kosztu z pojęciem przychodu. Oznacza to, że podatnik musi osiągnąć przychód, by mógł przy obliczeniu podstawy opodatkowania uwzględnić koszt (wydatek) jaki poniósł w celu osiągnięcia tego przychodu.
W dalszej kolejności stwierdzono, że zgodnie z art. 22 ust. 4 ustawy, koszty uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 5 i 6, są potrącane tylko w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione. Odstępstwo od tej zasady, polegające na potrącalności kosztów w tym roku podatkowym, którego dotyczą, ma obligatoryjne zastosowanie do podatników, którzy prowadzą księgi rachunkowe (handlowe) i wynika z art. 22 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W świetle art. 22 ust. 5 ustawy, u podatników prowadzących księgi rachunkowe (handlowe) koszty uzyskania przychodów objęte tymi księgami są potrącane tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą, tj. są potrącalne także koszty uzyskania poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, lecz dotyczące przychodów roku podatkowego oraz określone co do rodzaju i kwoty koszty uzyskania, które zostały zarachowane chociaż ich jeszcze nie poniesiono, jeżeli odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego, chyba, że zarachowanie ich nie było możliwe: w tym przypadku są one potrącane w roku, w którym zostały poniesione.
Skonstatowano, że cytowany przepis jest wyrazem symetrii pomiędzy przychodem a kosztem jego uzyskania i jako zasadę przyjmuje, iż koszty uzyskania przychodów są potrącalne tylko w roku podatkowym, którego dotyczą. Jeśli zaś chodzi o koszty poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, to są one potrącalne, jeśli dotyczą przychodów tego roku podatkowego. Nie jest natomiast możliwe ich potrącenie w roku, w którym je poniesiono, jeśli ten rok nie jest rokiem "którego dotyczą".
W dalszej kolejności odniesiono się do zagadnienia związanego z obrotem wierzytelnościami w ramach prowadzonej działalności gospodarczej oraz związanymi z tym skutkami w podatku dochodowym od osób fizycznych.
Co do tej kwestii stwierdzono, że w sytuacji, gdy osoba fizyczna lub spółka cywilna osób fizycznych zawiera umowę o przeniesienie (przelew, cesję) obcych wierzytelności w rozumieniu przepisów art. 509 – 518 Kodeksu cywilnego, uzyskane z tego tytułu przychody u nabywcy wierzytelności kwalifikuje się do przychodów z praw majątkowych w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych bez względu na to, czy osoba ta lub spółka jest podmiotem gospodarczym oraz czy omawiana działalność w zakresie nabywania (skupu) obcych wierzytelności została wpisana do ewidencji działalności gospodarczej.
Podkreślono, że przychodem z praw majątkowych w takim przypadku jest uiszczona przez dłużnika kwota wierzytelności. W konsekwencji u nabywcy wierzytelności przychód powstaje w dacie faktycznego otrzymania należności od dłużnika z tej wierzytelności. W tym samym momencie (tzn. ściągnięcia wierzytelności) wydatek na nabycie wierzytelności stanowi koszt uzyskania przychodów, albowiem wydatek ten dopiero w tej dacie pozostaje w związku z uzyskanym przychodem (art. 22 ust. 1 ustawy).
Odnosząc powyższe spostrzeżenia do rozpatrywanej sprawy zauważono, że Spółka cywilna Grupa Finansowa "A" zawyżyła koszty uzyskania przychodów wskazanego roku podatkowego w związku z uznaniem jako koszt uzyskania przychodów wydatków poniesionych w danym roku podatkowym na windykację wierzytelności nie mających związku z przychodem 2001 r. Powyższe dotyczyło kosztów sądowych poniesionych przez spółkę w związku z windykacją należności od dłużników.
Dodano, że organ podatkowy I instancji szczegółowo przedstawił listę dłużników spółki, którzy w 2001 r. nie dokonali żadnych spłat zakupionych przez spółkę wierzytelności, w konsekwencji czego spółka w 2001 r. z tytułu obrotu wskazanymi wierzytelnościami nie uzyskała żadnego przychodu. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, taki stan rzeczy powoduje, że wydatków dotyczących kosztów sądowych poniesionych w związku z windykacją należności od wskazanych w decyzji dłużników nie można powiązać z konkretnym przychodem roku podatkowego 2001, bowiem takiego z wymienionego tytułu nie osiągnięto.
Organ odwoławczy zaakcentował, że nie uznanie powyższych kosztów w danym roku podatkowym tj. 2001 nie powoduje jednak, iż koszty te całkowicie uznane zostaną za nienależne, bowiem będzie je można zaliczyć do kosztów roku 2002, jeśli osiągnięty będzie w tym okresie przychód, z którym są związane.
W dalszej części uzasadnienia odniesiono się do zarzutu odwołania dotyczącego naruszenia art. 23 ust. 1 pkt 43 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym poprzez błędne przyjęcie, że nie stanowi kosztów uzyskania przychodu podatek naliczony od towarów i usług związany ze wskazanymi powyżej usługami. Wskazano, że już organ I instancji wyjaśnił stronie, iż wartość podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych z tytułu zastępstwa procesowego (wydatki dotyczące kosztów sądowych) ujęta przez spółkę jako koszt uzyskania przychodu 2001 r. nie stanowi kosztu tego okresu ponieważ wydatki poniesione na ten cel nie mają związku z przychodem tego roku, bowiem taki nie został osiągnięty.
Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, za prawidłowe należy uznać także stanowisko organu I instancji w przedmiocie wyliczenia kosztów uzyskania przychodów spółki w przypadku, gdy przychód z zakupu niezwindykowanych w 2001 r. wierzytelności osiągnięty został tylko w części a koszty zaksięgowane zostały w pełnej wysokości od całości przewidywanego dochodu. W tym przypadku organ podatkowy I instancji zasadnie wskazał na wynikającą z art. 22 ust. 1 i 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zasadę powiązania kosztów z uzyskanym przychodem w oparciu o występowanie pomiędzy nimi związku przyczynowo-skutkowego, dokonując proporcjonalnego wyliczenia kosztów w stosunku do osiągniętego przychodu.
W zakończeniu odniesiono się do zarzutu naruszenia art. 22 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku ze ustaleniem, iż spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę [...] zł n skutek zaliczenia w koszty wartości usług telefonicznych dotyczących roku 2000 a ujętych w kosztach roku 2001 oraz ujętego w kosztach działalności spółki podatku VAT w wysokości [...] zł.
Odnośnie tej kwestii podniesiono, że z art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynikają dwa możliwe sposoby ewidencjonowania kosztów uzyskania przychodów:
- według daty poniesienia wydatku (art. 22 ust. 4 ustawy) – tzw. metoda kasowa,
- odpowiednio do okresu, w którym został uzyskany przychód związany z tymi kosztami (art. 22 ust. 5 ustawy) – tzw. metoda memoriałowa.
Stwierdzono dalej, że spółka księgowała koszty związane z prowadzoną działalnością z chwilą ich poniesienia, a więc stosując metodę kasową. Przedstawiona uprzednio w art. 22 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych generalna definicja momentu potrącenia kosztów uzyskania przychodów u podatników prowadzących księgi rachunkowe (handlowe) oparta jest o zasadę memoriałową. W tym stanie rzeczy stanowisko organu I instancji uznano za prawidłowe.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego pełnomocnik podatnika wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucił:
1. naruszenie art. 22 ust. 1 w zw. z art. 22 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez błędne przyjęcie, że:
- poniesione przez odwołującego się koszty związane z postępowaniami sądowymi związanymi z windykacją należności nie stanowią kosztów uzyskania przychodu,
- odwołujący się winien zaliczać do kosztów uzyskania przychodów koszty
nabycia wierzytelności proporcjonalnie do uzyskanego z tych wierzytelności
przychodu,
2. naruszenie art. 22 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez błędne przyjęcie, że: wydatki na nabycie usług telekomunikacyjnych nie stanowią kosztów uzyskania przychodu 2001 r.,
3. naruszenie art. 23 ust. 1 pkt 43 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zw. z art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym poprzez błędne przyjęcie, że: nie stanowi kosztów uzyskania przychodu podatek naliczony od towarów i usług związany ze wskazanymi powyżej usługami.
W uzasadnieniu obszernej skargi dokonano próby wykładni przepisów art. 22 ust. 1 oraz art. 22 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i opierając się na artykule S. Brzeszczyńskiej "Rok, którego dotyczą koszty" [M. Pod. 2002/4/9] stwierdzono, że w ustawie nie ma wyraźnie określonego warunku o istnieniu pomiędzy tymi kategoriami związku czasowego.
Następnie zwrócono uwagę, że przedmiotem działalności spółki jest profesjonalna windykacja wierzytelności. W konsekwencji wszystkie wydatki związane z nabywaniem wierzytelności są kosztami poniesionymi w celu uzyskania przychodu, bez względu na fakt czy przychód taki zastanie osiągnięty. Zatem stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, że: " ... podatnik musi osiągnąć przychód, by mógł przy obliczaniu podstawy opodatkowania uwzględnić koszt (wydatek) jaki poniósł w celu osiągnięcia przychodu" jest – zdaniem pełnomocnika skarżącego – błędne. Dodano, że okoliczności, iż w danym roku podatkowym przychodów tych nie udało się zrealizować w całości są wynikiem zachowania dłużników lub organów państwowych (sądów, komorników), a nie podatnika. W związku z tym w doniesieniu do kosztów związanych ze sprawami, w których dłużnik częściowo spłacił wierzytelność brak jest jakichkolwiek przepisów nakazujących rozliczenie kosztów poniesionych na windykację wierzytelności proporcjonalnie do osiągniętego z tych wierzytelności przychodu.
W odniesieniu do kosztów dotyczących spraw, w których wierzytelność została zwrócona pierwotnemu wierzycielowi wobec niewyegzekwowania zapłaty od dłużnika, wskazano, że taka operacja gospodarcza przyniosła podatnikowi stratę. Tym niemniej fakt ten nie uprawnia do wyciągnięcia wniosku, że poniesione koszty sądowe nie mogą być uznane za koszt uzyskania przychodu.
W dalszej części skargi przedstawiono sposób zaliczania przez podatnika do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z nabyciem wierzytelności i przedstawiono stanowisko organów podatkowych dotyczące proporcjonalnego rozliczania kosztów nabycia wierzytelności. Podkreślono, że organy podatkowe nie wskazały, w których przepisach podatkowych został przewidziany wymóg proporcjonalnego rozliczania kosztów nabycia wierzytelności. Zaznaczono, że podatnik nie zaliczał kwot wydatkowanych na nabycie wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów w chwili ich poniesienia, lecz dopiero w momencie, w którym wystąpił przychód. W tym zakresie postępował więc zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 22 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Stwierdzono, iż sposób rozliczeń zaproponowany przez organy podatkowe prowadzi do sytuacji, w której poniesione wydatki w pewnej części nie będą stanowiły kosztów uzyskania przychodów, pomimo iż zostały poniesione w celu uzyskania przychodu i nie zostały wymienione w art. 23 ustawy.
Wskazano, że przepisy ustawy przewidują sytuacje, w których strata nie stanowi kosztów uzyskania przychodu, ale nie nakładają obowiązku opodatkowania straty.
Na poparcie swego stanowiska powołano się na artykuł J. Jarosławskiego i A. Piotrowskiego "Handel wierzytelnościami a podatek dochodowy" [Prz. Pod. 1994/4/6] i J. Guta "Skutki podatkowe zmiany wierzyciela [Prawo Przedsiębiorcy nr 18-19/99] i pisma Ministerstwa Finansów PO 2/4-80180/01407/04 oraz PO 3-IP-722-218/97.
W zakończeniu odniesiono się do zakwestionowanych przez organy podatkowe wydatków na usługi telefoniczne dotyczące 2000 r. Wskazano, że zastosowany przez podatnika sposób zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów nie narusza przepisu art. 22 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Odnośnie zakwestionowanego przez organy podatkowe podatku naliczonego od towarów i usług jako kosztu uzyskania przychodu podatnika jest – zdaniem pełnomocnika konsekwencją podniesionych wyżej zastrzeżeń w odniesieniu do zaliczania pewnych wydatków w koszty uzyskania przychodu. Z tego względu podnoszona wcześniej argumentacja zachowuje aktualność również w zakresie dotyczącym podatku od towarów i usług.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.
W piśmie procesowym z dnia [...] 2004 r. pełnomocnik skarżącego ponosząc, że postępowanie podatnika było słuszne, powołał się ponadto na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 marca 2003 r. sygn. akt SA/Bd 286/03.
Organ odwoławczy w piśmie procesowym z dnia11 stycznia 2005 r. zauważył, że stanowisko przedstawione we wskazanym wyroku NSA jest zgodne ze stanowiskiem wyrażonym przez organ w zaskarżonej decyzji.
Sąd Administracyjny zważył co następuje:
Stosownie do treści art.1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153 poz.1269) sądowa kontrola administracji publicznej sprawowana jest przez wojewódzkie sądy administracyjne pod względem zgodności z prawem, a więc legalności podjętych rozstrzygnięć co oznacza, że Sąd nie bada w zasadzie kontrolowanych aktów i czynności pod względem celowości.
Zgodnie natomiast z treścią art. 145 § 1 ust.1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.) zwanej dalej ustawą p.p.s.a. Sąd uwzględniając skargę na decyzje lub postanowienie uchyla je w części lub w całości, jeżeli stwierdzi: naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Powołana wyżej regulacja prawna nie pozostawia zatem wątpliwości, że skarga podlega uwzględnieniu jedynie wtedy, gdy organom podatkowym można postawić uzasadniony zarzut, że przy wydawaniu zaskarżonej decyzji lub postanowienia dopuściły się naruszenia prawa materialnego lub przepisów postępowania i to w takim stopniu, który sprawia, że naruszenie to miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy lub daje podstawę do wznowienia postępowania podatkowego.
Skarga uzasadniona nie jest, gdyż nie można organom podatkowym skutecznie zarzucić, że przy wydawaniu zaskarżonej decyzji naruszyły obowiązujące przepisy prawa materialnego lub postępowania administracyjnego.
Słusznie zauważył w zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej, że istotę sporu stanowi ustalenie momentu zaliczania do kosztów uzyskania przychodów spółki wydatków związanych z obrotem daną wierzytelnością, do których można zaliczyć zarówno wydatki poniesione na jej nabycie, jak i inne ściśle związane z jej obrotem.
Kwestia ta była już wielokrotnie rozstrzygana w orzecznictwie sądów administracyjnych. Na potrzeby niniejszej sprawy warto przytoczyć, w pełni aprobowany przez skład orzekający, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22.10.2004 r. sygn. akt FSK 624/04 (opubl. POP 2005/1/8, Prz. Pod. 2005/3/60) w którym między innymi stwierdzono, że: " ... Analizę prawnych aspektów rozpatrywanej sprawy należy rozpocząć od art. 22 ust. 1 ustawy, według którego kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy. Przepis ten nie określa terminu, kiedy - dla ustalenia podlegającego opodatkowaniu dochodu - można potrącić koszty od przychodu podatnika. Kwestie związane z przypisaniem kosztów do właściwego okresu podatkowego - w odniesieniu do podatników prowadzących księgi rachunkowe (handlowe) - reguluje natomiast w sposób ogólny art. 9 ust. 2 ustawy, według którego dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24 i 25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym, oraz art. 22 ust. 5 ustawy. Ten ostatni stanowi, że koszty uzyskania przychodów są potrącane tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą, tj. są potrącane także koszty uzyskania, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, lecz dotyczące przychodów roku podatkowego oraz określone co do rodzaju, i kwoty koszty uzyskania, które zostały zarachowane, chociaż jeszcze ich nie poniesiono, jeżeli odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego, chyba że ich zarachowanie nie było możliwe; w tym przypadku są one potrącane w roku, w którym zostały poniesione. W obu powołanych przepisach mowa jest zarówno o przychodach, jak i o kosztach osiągniętych i poniesionych w "roku podatkowym".
Z powołanego przepisu art. 22 ust. 5 ustawy (identyczne unormowanie zawiera art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) wynika generalna zasada, że koszty poniesione w celu uzyskania przychodów można potrącić w roku podatkowym, w którym przychód związany z kosztami wystąpił, albo racjonalnie oceniając - powinien wystąpić - chyba że zachodzą inne możliwości potrącenia, przewidziane w dalszej części tego przepisu. Pierwsza część tego przepisu (koszty uzyskania przychodów są potrącane tylko w tym roku kalendarzowym, którego dotyczą) jest niejednoznaczna. Nie jest bowiem w pełni jasne, czy chodzi tu o rok, w którym poniesiono koszty, czy rok, w którym uzyskano przychód. Jednakże z dalszej jego części (tj. są potrącane także koszty poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, lecz dotyczące roku podatkowego) wynika wprost, że możliwość potrącenia kosztów uzyskania przychodu jest ściśle powiązana z rokiem podatkowym, w którym podatnik osiągnął związany z nimi przychód (tak B. Gruszczyński w "Podatek dochodowy od osób prawnych, Komentarz 2004 r.", Wyd. Unimex, str. 334 oraz SN w wyroku z dnia 5 kwietnia 2002 r., sygn. akt III RN 22 i 23/01, OSNAPiUS z 2002 r., Nr 24, poz. 585 i 586).
Powołany wyżej przepis nie rozstrzyga wprost, w jaki sposób powinny być rozliczane (potrącane) koszty, które pozostają jedynie w pośrednim związku z przychodami. Kosztów tych nie można "zarachować", gdyż nie można ustalić, że odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego, co sprawia, że tego rodzaju koszty są potrącane w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione (art. 22 ust. 5 in fine). Koszt poniesiony to koszt faktycznie zrealizowany - wydatek w znaczeniu kasowym. Tak też ukształtowała się linia orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego w obydwu podatkach dochodowych (por. wyrok NSA z dnia 14 kwietnia 2004 r., sygn. akt FSK 113/04, "Prz. Podat." z 2004 r., nr 9, str. 45). Pogląd ten znalazł także aprobatę w piśmiennictwie (por. I. Ożóg, "Koszty uzyskania przychodów - podstawowe zagadnienia i problemy praktyczne" [w:] "Przegląd Podatkowy z 2001 r., nr 5 i 6)".
Odnosząc powyższe spostrzeżenia do rozpatrywanej sprawy należy zaaprobować stanowisko organów podatkowych, że przepis art. 22 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest wyrazem symetrii pomiędzy przychodem a kosztem jego uzyskania i jako zasadę przyjmuje, iż koszty uzyskania przychodów są potrącalne tylko w roku podatkowym, którego dotyczą. Jeśli zaś chodzi o koszty poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, to są one potrącalne, jeśli dotyczą przychodów tego roku podatkowego. Nie jest natomiast możliwe ich potrącenie w roku, w którym je poniesiono, jeśli ten rok nie jest rokiem "którego dotyczą".
Organy podatkowe dokonały również prawidłowej analizy zagadnienia związanego z obrotem wierzytelnościami w ramach prowadzonej działalności gospodarczej oraz związanymi z tym skutkami w podatku dochodowym od osób fizycznych stwierdzając, że w sytuacji zawarcia umowy o przeniesienie (przelew, cesję) obcych wierzytelności w rozumieniu przepisów art. 509 – 518 Kodeksu cywilnego, uzyskane z tego tytułu przychody u nabywcy wierzytelności kwalifikuje się do przychodów z praw majątkowych w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych bez względu na to, czy osoba ta lub spółka jest podmiotem gospodarczym oraz czy omawiana działalność w zakresie nabywania (skupu) obcych wierzytelności została wpisana do ewidencji działalności gospodarczej. Przychodem z praw majątkowych w takim przypadku jest uiszczona przez dłużnika kwota wierzytelności. W konsekwencji u nabywcy wierzytelności przychód powstaje w dacie faktycznego otrzymania należności od dłużnika z tej wierzytelności. W tym samym momencie (tzn. ściągnięcia wierzytelności) wydatek na nabycie wierzytelności stanowi koszt uzyskania przychodów, albowiem wydatek ten dopiero w tej dacie pozostaje w związku z uzyskanym przychodem (art. 22 ust. 1 ustawy).
Potwierdzeniem słuszności powyższego rozumowania jest wyrok NSA z 22 stycznia 2003 r. sygn. akt I SA/Łd 675/2001 wydany na gruncie art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W wyroku tym stwierdzono, że: " ... przychodem z praw majątkowych jest uiszczona przez dłużnika kwota wierzytelności. W konsekwencji przychód powstaje u nabywcy wierzytelności w dacie faktycznego otrzymania należności od dłużnika tej wierzytelności. Wydatek na nabycie wierzytelności stanowi więc koszt uzyskania przychodu w dacie otrzymania należności od dłużnika, gdyż wydatek ten dopiero w tej dacie pozostaje w związku z uzyskanym przychodem. Spółka nie wyegzekwowała kupionej wierzytelności. Brak zatem także podstaw prawnych do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatku jaki poniosła spółka na zakup wierzytelności". Podobnie orzekał Sąd Najwyższy w wyrokach z 5.04.2002 r. sygn. akt III RN 22 i 23/01 (OSN/ApiUS 2002, Nr 24, poz. 585 i 586) stwierdzając, że: " ... Podatnik, który nabył towar w celach handlowych, może potrącać koszty jego nabycia tylko w tych latach podatkowych, w których uzyskiwał przychody ze sprzedaży kolejnych partii tego towaru (art. 15 ust. 1 i 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, jednolity tekst: Dz. U. z 1993 r. Nr 106, poz. 482 ze zm.; obecnie jednolity tekst: Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.)". Ten prawidłowy kierunek wykładni powyższych przepisów dominuje w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego.
Zauważyć należy, iż organ podatkowy I instancji szczegółowo przedstawił listę dłużników spółki, którzy w 2001 r. nie dokonali żadnych spłat zakupionych przez spółkę wierzytelności, w konsekwencji czego spółka w 2001 r. z tytułu obrotu wskazanymi wierzytelnościami nie uzyskała żadnego przychodu. Taki stan rzeczy powoduje, że wydatków dotyczących kosztów sądowych poniesionych w związku z windykacją należności od wskazanych w decyzji dłużników nie można powiązać z konkretnym przychodem roku podatkowego 2001, bowiem takiego z wymienionego tytułu nie osiągnięto.
Organ odwoławczy prawidłowo akcentował, że nie uznanie powyższych kosztów w danym roku podatkowym tj. 2001 nie powoduje jednak, iż koszty te całkowicie uznane zostaną za nienależne, bowiem będzie je można zaliczyć do kosztów roku 2002, jeśli osiągnięty będzie w tym okresie przychód, z którym są związane.
Przekonywująca jest również argumentacja Dyrektora Izby Skarbowej dotycząca zarzutu pełnomocnika skarżącego odnośnie naruszenia art. 23 ust. 1 pkt 43 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym poprzez błędne przyjęcie, że nie stanowi kosztów uzyskania przychodu podatek naliczony od towarów i usług związany ze wskazanymi powyżej usługami. Mianowicie wartość podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych z tytułu zastępstwa procesowego (wydatki dotyczące kosztów sądowych) ujęta przez spółkę jako koszt uzyskania przychodu 2001 r. nie stanowi kosztu tego okresu ponieważ wydatki poniesione na ten cel nie mają związku z przychodem tego roku, bowiem taki nie został osiągnięty.
Za prawidłowe należy uznać także stanowisko organów podatkowych w przedmiocie wyliczenia kosztów uzyskania przychodów spółki w przypadku, gdy przychód z zakupu niezwindykowanych w 2001 r. wierzytelności osiągnięty został tylko w części a koszty zaksięgowane zostały w pełnej wysokości od całości przewidywanego dochodu. W tym przypadku organy podatkowe zasadnie wskazały na wynikającą z art. 22 ust. 1 i 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zasadę powiązania kosztów z uzyskanym przychodem w oparciu o występowanie pomiędzy nimi związku przyczynowo-skutkowego, dokonując proporcjonalnego wyliczenia kosztów w stosunku do osiągniętego przychodu.
W zakończeniu odnieść się należy do zarzutu naruszenia art. 22 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku ze ustaleniem, iż spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę [...] zł n skutek zaliczenia w koszty wartości usług telefonicznych dotyczących roku 2000 a ujętych w kosztach roku 2001 oraz ujętego w kosztach działalności spółki podatku VAT w wysokości [...] zł.
Organ odwoławczy prawidłowo skonstatował, że z art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynikają dwa możliwe sposoby ewidencjonowania kosztów uzyskania przychodów:
- według daty poniesienia wydatku (art. 22 ust. 4 ustawy) – tzw. metoda kasowa,
- odpowiednio do okresu, w którym został uzyskany przychód związany z tymi kosztami (art. 22 ust. 5 ustawy) – tzw. metoda memoriałowa.
Spółka księgowała koszty związane z prowadzoną działalnością z chwilą ich poniesienia, a więc stosując metodę kasową. Przedstawiona uprzednio w art. 22 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych generalna definicja momentu potrącenia kosztów uzyskania przychodów u podatników prowadzących księgi rachunkowe (handlowe) oparta jest o zasadę memoriałową. W tym stanie rzeczy stanowisko organów podatkowych jest prawidłowe.
Reasumując zatem powyższe rozważania stwierdzić należy, iż w ocenie Sądu, wnioski organów podatkowych wyprowadzone z zebranego w sprawie materiału są prawidłowe. Uznano przy tym, że organy te nie naruszyły reguł postępowania dowodowego i ustaliły wszelkie istotne dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności. Tym samym więc przyjąć należało, że wnioski organów podatkowych wyprowadzone z zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wykraczają poza swobodną ocenę dowodów przewidzianą w art. 191 Ordynacji podatkowej. Sąd ocenił również zupełność uzasadnienia zaskarżonej decyzji i stwierdził jej zgodność z art. 210 Ordynacji podatkowej.
W sumie zatem Sąd, dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji, nie mógł postawić organom orzekającym w sprawie zarzutu naruszenia prawa i to takiego, który mógłby mieć wpływ na wynik rozpatrywanej sprawy. Tylko zaś taki zarzut, należycie uzasadniony, mógłby stanowić podstawą uwzględnienia skargi, na co wcześniej już zwrócono uwagę.
Zaskarżona decyzja jest zatem zgodna z prawem, co stanowi o konieczności oddalenia skargi, zgodnie z art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.).
.