I SA/Gl 904/24

I SA/Gl 904/24 - Wyrok WSA w Gliwicach
Data orzeczenia
2025-03-18
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2024-07-24
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Sędziowie
Borys Marasek /sprawozdawca/
Bożena Pindel
Paweł Kornacki /przewodniczący/
Symbol z opisem
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2023 poz 2805
art. 16 ust. 1 pkt 49, art. 16 ust. 1 pkt 49a
Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kornacki, Sędziowie WSA Borys Marasek (spr.), Bożena Pindel, Protokolant Ewelina Cyroń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 marca 2025 r. sprawy ze skargi O. Sp. z o.o. w M. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 17 maja 2024 r. nr 0111-KDIB1-1.4010.132.2024.4.KM UNP: 2275289 w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę.
Uzasadnienie
Interpretacją indywidualną z dnia 17 maja 2024 r. nr 0111-KDIB1-1.4010.132.2024.4.KM Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że stanowisko O spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w M. (dalej: skarżąca, wnioskodawca, spółka), przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczące m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy Spółce przysługuje możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów 100% wydatków związanych z refakturą najmowanego samochodu, pozostającego przedmiotem leasingu operacyjnego – jest nieprawidłowe.
We wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej przedstawiono następujący stan faktyczny.
Wnioskodawca pozostaje czynnym podatnikiem VAT oraz polskim rezydentem podatkowym. Głównym przedmiotem jego działalności gospodarczej jest: odlewnictwo staliwa oraz produkcja surówki, żelazostopów, żeliwa i staliwa oraz wyrobów hutniczych, odlewnictwo żeliwa, produkcja konstrukcji metalowych i ich części, obróbka metali i nakładanie powłok na metale, obróbka mechaniczna elementów metalowych, produkcja pozostałych gotowych wyrobów metalowych, gdzie indziej niesklasyfikowanych, naprawa i konserwacja metalowych wyrobów gotowych, odzysk surówki z materiałów segregowanych oraz sprzedaż hurtowa odpadów i złomu.
Spółka w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej zawarła umowę leasingu operacyjnego na pojazd będący samochodem osobowym. Spółka pozostaje w tej transakcji w pozycji leasingobiorcy.
Spółka otrzymująca przedmiot leasingu w użytkowanie, zawarła z podmiotem trzecimi umowę najmu tego pojazdu, faktycznie oddając przedmiot leasingu w najem. Po zawarciu umowy najmu, pojazd jest tożsamo przedmiotem leasingu między leasingodawcą a Spółką (leasingobiorcą) oraz przedmiotem najmu między Spółką (Wynajmującym), a osobą trzecią (Najemcą). W skład czynszu najmu płaconego na rzecz Spółki wchodzą wszystkie koszty związane z leasingiem operacyjnym w tym opłata leasingowa czy inne koszty związane z ubezpieczeniem pojazdu. Rozliczenie opłat związanych z leasingiem następuje przez refakturę, do której nie jest wliczana marża Wynajmującego.
Spółka poinformowała, że w rejestrze KRS oraz umowie Spółki nie wpisano do przedmiotu prowadzenia działalności wynajmu samochodów osobowych, niemniej świadczenie usług najmu są zaliczane do przychodów z działalności gospodarczej wnioskodawcy i są rozliczane w deklaracji VAT-7 jako świadczenie usług opodatkowanych stawka 23%. Dodatkowo przedmiot leasingu od początku powstania stosunku prawnego przeznaczony był wyłącznie do czynności związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, tj. oddania pojazdu w najem osobie trzeciej.
Nadto wnioskodawca zaznaczył, że odbiór pojazdu od leasingodawcy, podpisanie umowy najmu oraz przekazanie pojazdu Najemcy miało miejsce w tym samym dniu, co nie pozwala na jakiekolwiek wątpliwości co do wykorzystania samochodu w całym okresie leasingu.
W uzupełnieniu wniosku ujętym w piśmie z dnia 14 maja 2024 r. wnioskodawca wskazał m.in., że:
- wartość samochodu osobowego, którego dotyczy wniosek przekracza wartość 150.000 zł;
- umowa leasingu operacyjnego spełnia warunki określone w art. 17b ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych;
- refakturowane na Najemcę wydatki związane z ww. samochodem to czynsz leasingowy oraz ubezpieczenie;
- osobą trzecią, z którą wnioskodawca zawarł umowę najmu jest podmiot, którego wspólnik posiadający 90% udziałów, jest synem - Prezesa Zarządu Spółki oraz jednocześnie wspólnika posiadającego 33,3% udziałów Spółki, która w udziałach wnioskodawcy posiada 100%. Z uwagi na powyższe zgodnie z art. 11a ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów usług, strony umowy najmu uznać należy za podmioty powiązane;
- wynagrodzenie z tytułu zawartej umowy najmu pojazdu samochodowego pomiędzy Spółką a Najemcą zostało ustalone na poziomie wartości rynkowej;
- umowa najmu została zawarta na tożsamy okres co umowa leasingu, tj. 4 lata;
- Spółka ma zamiar wykupić przedmiot leasingu, a następnie sprzedać Najemcy;
- Spółka nie posiada umów o podobny stanie faktycznym;
- na podstawie umowy leasingu operacyjnego zawieranej z leasingodawcą bądź innych postanowień wnioskodawca jest zobowiązany do uiszczania składek na ubezpieczenie pojazdu będącego przedmiotem leasingu;
- wnioskodawca zawierając umowę leasingu samochodu miał w zamiarze jego najem na rzecz osoby trzeciej;
- przedmiotowy samochód, o którym mowa we wniosku od momentu jego nabycia na podstawie umowy leasingu operacyjnego był przeznaczony przez wnioskodawcę wyłącznie do oddania w odpłatne używanie na podstawie umowy najmu;
- w Spółce obowiązuje regulamin dotyczący korzystania przez pracowników z samochodów służbowych. Jednak pojazd, którego dotyczy wniosek od początku zawarcia umowy leasingu został przekazany do użytkowania Najemcy, zgodnie z umową najmu o tożsamym okresie. Samochód niezwłocznie oddany w wynajem nie jest rozliczany w księgowości wnioskodawcy (koszty eksploatacji, naprawy, paliwo itd.). Wydatki te są rozliczane w Spółce korzystającej z pojazdu. Ubezpieczenie, które wnioskodawca wykupuje dla wynajmowanego pojazdu jest w całości refakturowane - dla Spółki, jest więc obojętne podatkowo;
- wnioskodawca jest zwolniony w obowiązku ewidencji, o której mowa w art. 86a ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług, a jego brak wynika z art. 86a ust. 5 pkt 2 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług. Wnioskodawca rozlicza pojazdy, odliczając 50% VAT (pojazdy wykorzystywane w sposób mieszany);
- w perspektywie podatku od osób prawnych wydatki są ujmowane w kosztach uzyskania przychodu z limitem 75%.
W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:
Czy Spółce przysługuje możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów 100% wydatków związanych z refakturą najmowanego samochodu, pozostającego przedmiotem leasingu operacyjnego? (pytanie oznaczone we wniosku Nr 4).
W ocenie wnioskodawcy kluczowym przy analizie powyższego problemu będzie wyjście od podstaw zaliczania poszczególnych wydatków do kosztów uzyskania przychodów (dalej: "KUP").
Ogólne zasady dotyczące możliwości uznania na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób (t.j. Dz. U. z 2025 r., poz. 278 ze zm.), dalej "u.p.d.o.p." wydatków za koszty uzyskania przychodów, wskazują, że KUP są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.
Jednocześnie enumeratywna lista wyłączeń z kosztów uzyskania przychodów wynikająca z art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. oznacza, że każdy koszt dający się zakwalifikować do którejkolwiek z pozycji wymienionej w tym katalogu wyłączeń nie będzie mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, nawet jeśli był poniesiony w celu osiągnięcia przychodów.
Nowe brzmienie przepisów (od 1 stycznia 2019 r.) nie pozwalają zakwalifikować do KUP opłat wynikających z umowy leasingu (najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze), w wysokości przekraczającej ich część, ustaloną w takiej proporcji, w jakiej kwota 150.000 zł pozostaje do wartości samochodu osobowego będącego przedmiotem tej umowy.
Trzeba jednak zaznaczyć, że zgodnie z art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. brak jest zapisu wyłączającego z KUP wydatków ponoszonych przez podmioty refakturujące koszty leasingu na inne podmioty gospodarcze.
Zdaniem wnioskodawcy brzmienie art. 16 ust. 1 pkt 49a u.p.d.o.p. dotyczy wyłącznie faktycznych użytkowników przedmiotu leasingu (tutaj: "pojazdu"). Nie będzie miał on zastosowania do Spółki, która jedynie refakturuje koszty leasingu na podmiot trzeci, nie posiadając nawet fizycznej możliwości korzystania z samochodów.
Trzeba mieć na uwadze, że zastosowanie ograniczenia dla każdego z podmiotów na linii leasingobiorca/wynajmujący a najemca skutkowałoby dwukrotnym ograniczeniem w zaliczaniu do KUP raty leasingowej z tytułu zawartych stosunków prawnych.
Ustawodawca nie rozszerza przepisu zawartego w art. 16 ust. 1 pkt 49 u.p.d.o.p. wskazując podmioty objęte ograniczeniem. Wykładnia celowości nakazuje bowiem, aby zapis ten rozumieć w stosunku do podmiotu faktycznie korzystającego z przedmiotu leasingu. Ustawodawca w tworzeniu i nowelizacji przepisów dąży do zachowania ich spójności. Gdyby jego intencją było zaliczenia wszystkich podmiotów w łańcuch ten transakcji jako tych objętych ograniczeniem, zawarłby ten zapis z literalnym brzmieniu przepisu, nie pozwalając na powstanie sporów interpretacyjnych w tym zakresie.
Gdyby art. 16 ust. 1 pkt 49a u.p.d.o.p. miał zastosowanie zarówno do wnioskodawcy, jak i do podmiotu trzeciego, to w efekcie obie działalności byłyby uprawnione do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów tylko połowy opłat leasingowych. Natomiast Spółka jako refakturująca usługę leasingu na rzecz osoby trzeciej, zobowiązana byłaby do wykazania przychodu podatkowego w wysokości całości refakturowanych opłat leasingowych. Niniejszym, pomimo pełnienia tylko funkcji podmiotu refakturującego, który sam nie korzysta z samochodu osobowego, Spółka ponosiłaby ciężar opłaty leasingowej niestanowiącej kosztu uzyskania przychodu.
Ustawodawca na mocy ww. przepisu ogranicza wysokość wydatków zaliczanych do kosztów uzyskania przychodu, co oznacza, że zakłada, iż wydatki te w ogóle kwalifikują się do zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów. Gdyby było inaczej, tj. wydatki te nie kwalifikowałyby się do uznania ich za koszty uzyskania przychodu, gdyż nie spełniają art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., wówczas nie byłoby potrzeby ograniczania wysokości wydatków uznawanych za koszty uzyskania przychodów (tj. "w takiej proporcji, w jakiej kwota 150.000 zł pozostaje do wartości samochodu osobowego będącego przedmiotem tej umowy"), gdyż w ogóle wydatki te nie podlegałby zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, co czyniłoby wskazany przepis zbędnym.
Skoro zatem ustawodawca wprowadził przepis art. 16 ust. 1 pkt 49a u.p.d.o.p. ze względu na to, że podatnik ponosi opłaty z tytułu umowy obejmującej kwestię używania samochodu osobowego, założył jednocześnie, że ponoszone opłaty wypełniają warunki określone w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Jest to jednoznaczne z przyjęciem, że podatnik używa ten samochód. W przeciwnym razie nie zostałaby spełniona przesłanka określona w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., albowiem ponoszenie opłat z tytułu umowy obejmującej używanie samochodu, mimo braku faktycznego jego używania, byłoby w takiej sytuacji niecelowe.
Istotny w ocenie wnioskodawcy jest również fakt, że w trakcie konsultacji projektu wskazanej ustawy, w brzmieniu obowiązującym, zgłoszono uwagę wskazującą na podwójne ograniczenia w zaliczeniu kosztów bez ich pokrycia w kwestii przychodowej. Uwaga ta została uwzględniona wskazując wyłączające stosowanie limitu z art. 16 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. do podmiotów prowadzących działalność leasingową oraz działalność w zakresie wynajmu samochodów osobowych (w przypadku których dochodzi do analogicznego skutku). Podkreśla to fakt, że ustawodawca już na etapie projektu wyłączył możliwość wielokrotnego ograniczenia dot. zaliczenia wydatków do KUP. Powyższe z jeszcze większą pewnością wskazuje, że celowość przepisów miała w zamiarze ograniczać jedynie faktycznego korzystającego z przedmiotu.
Zgodnie z powyższym wnioskodawca jest uprawniony do zaliczenia całości wydatków związanych z refakturą leasingu do KUP, bez zastosowania limitu z art. 16 u.p.d.o.p.
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w wydanej interpretacji indywidualnej uznał, że stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe.
W uzasadnieniu swojego stanowiska organ na wstępie zacytował treść art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. wskazując przy tym, że definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu, a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.
Innymi słowy podstawową cechą kosztu podatkowego jest związek tego kosztu z przychodem (ewentualnie z zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów).
Istotne znaczenie ma również cel, w jakim został poniesiony.
A zatem, warunkiem uznania wydatku poniesionego przez podatnika za koszt uzyskania przychodów, jest łączne spełnienie następujących przesłanek:
- został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
- jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
- pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
- poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
- został właściwie udokumentowany,
- wydatków, których zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.
Stwierdzenie, że określone wydatki poniesione przez podatnika spełniają wszystkie wskazane przez ustawodawcę warunki podatkowego uznania ich za koszt uzyskania przychodów stanowi niezbędną przesłankę odliczenia ich przez podatnika od osiągniętego przychodu. Powołany przepis wskazuje, że przy ocenie danego wydatku przede wszystkim musi istnieć źródło przychodów. Należy przy tym podkreślić, że obowiązek jednoznacznego wykazania związku przyczynowego pomiędzy poniesionym wydatkiem, a uzyskanym przychodem, zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła tego przychodu - każdorazowo spoczywa na podatniku.
Należy przyjąć, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów. Przy czym, związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem wydatku, a osiągnięciem przychodu, bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła - należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu, bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów.
Koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to koszty, które zostały poniesione, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu uzyskiwano oraz, aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast za koszty służące zabezpieczeniu źródła przychodów należy uznać koszty poniesione na ochronę istniejącego źródła przychodów w sposób gwarantujący bezpieczne funkcjonowanie tego źródła. Istotą tego rodzaju kosztów jest więc ich obligatoryjne poniesienie w celu nie dopuszczenia do utraty źródła przychodu w przyszłości.
Następnie organ zacytował treść art. 16 ust. 1 pkt 49 i art. 16 ust. 1 pkt 49a u.p.d.o.p. podnosząc, że wątpliwości Spółki dotyczą kwestii ustalenia, czy Spółce przysługuje możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów 100% wydatków związanych z refakturą najmowanego samochodu, pozostającego przedmiotem leasingu operacyjnego.
Przedstawiając informacje zawarte we wniosku o wydanie interpretacji i jego uzupełnieniu stwierdził, że Spółka faktycznie ponosi ekonomiczny ciężar ubezpieczenia samochodów.
Ograniczenie wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 49 u.p.d.o.p., dotyczy podmiotów faktycznie uiszczających składki ubezpieczeniowe. W przypadku, gdy zgodnie z umową leasingu ciężar ponoszenia składek na ubezpieczenie samochodu spoczywa na leasingobiorcy, leasingobiorca zobowiązany jest do stosowania ograniczenia wynikającego z art. 16 ust. 1 pkt 49 u.p.d.o.p. Leasingobiorcą w niniejszej sprawie jest Spółka, w związku z czym Spółka będzie zobowiązana do stosowania ograniczenia wynikającego z ww. przepisu.
Odnosząc się natomiast do kwestii stosowania art. 16 ust. 1 pkt 49a u.p.d.o.p. organ zauważył, że podmiotem ponoszącym opłaty wynikające z umów leasingu samochodu osobowego jest w niniejszej sprawie Spółka, w związku z czym to Spółka będzie zobowiązana do stosowania ograniczenia wynikającego z art. 16 ust. 1 pkt 49a u.p.d.o.p.
Późniejsze oddanie przez Spółkę samochodu do odpłatnego używania podmiotowi trzeciemu jest natomiast odrębną czynnością, dla której należy wywodzić odrębne skutki podatkowe. Jak wynika z informacji zawartych we wniosku, w skład czynszu najmu płaconego na rzecz Spółki wchodzą wszystkie koszty związane z leasingiem operacyjnym, w tym opłata leasingowa czy inne koszty związane z ubezpieczeniem pojazdu. Rozliczenie opłat związanych z leasingiem następuje przez refakturę, do której nie jest wliczana marża Wynajmującego. Podnajmowanie samochodu podmiotowi powiązanemu nie zmienia w niniejszej sprawie faktu, że Spółka ponosi opłaty z tytułu umów leasingu samochodu osobowego.
Literalne brzmienie art. 16 ust. 1 pkt 49 i 49a u.p.d.o.p. nie pozwala na to, aby z faktu udostępniania innemu podmiotowi leasingowanego przez Spółkę samochodu wywodzić tezy, że Spółka nie jest spółką ponoszącą opłaty z tytułu umów leasingu, które to opłaty są ograniczone w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie powyższej regulacji. Fakt przenoszenia ponoszonych wydatków na klienta jest w tym wypadku bez wpływu na stosowanie tego przepisu.
Ponadto zdaniem organu nie można uznać, że wykładnia celowościowa przedmiotowych regulacji prowadzi do wniosków, że ograniczenia z art. 16 ust. 1 pkt 49 i 49a u.p.d.o.p. nie znajdą w omawianym przypadku zastosowania. Jak wskazano w uzasadnieniu do projektu ustawy nowelizującej z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2159): "W projekcie zakłada się wprowadzenie limitu zaliczania do kosztów uzyskania przychodów opłat z tytułu używania samochodu osobowego na podstawie umowy leasingu, dzierżawy oraz innej umowy o podobnym charakterze. Obecnie korzystanie przez podatników z tych form wykorzystywania samochodów osobowych stanowi preferencję w stosunku do zakupu samochodu osobowego. Preferencja ta ma charakter wielopłaszczyznowy. Nie ogranicza się on bowiem jedynie do szybszego rozliczenia kosztu "nabycia" samochodu przez przedsiębiorcę. Korzyść ta związana jest również z możliwością pełnego podatkowego rozliczenia takich kosztów. Po stronie leasingobiorcy/najemcy nie obowiązuje bowiem w tym zakresie limit odnoszący się do wartości samochodu osobowego. (...) W tym zakresie projekt przewiduje odpowiednie rozciągnięcie ograniczenia stosowanego obecnie do odpisów amortyzacyjnych z tytułu zużycia samochodu osobowego na inne formy korzystania z samochodu osobowego".
Z powyższego uzasadnienia nie wynika uzależnienie zastosowania omawianego ograniczenia od faktu, czy podatnik "fizycznie" wykorzystuje samochód we własnej działalności gospodarczej, czy też w ramach działalności udostępnia go na rzecz innego podmiotu. Niewątpliwie, Spółka jest podmiotem ponoszącym opłaty z tytułu leasingu samochodu osobowego na rzecz innych podmiotów w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.
Podsumowując, organ nie zgodził się ze stanowiskiem Spółki, że jest uprawniona do zaliczenia całości wydatków związanych z refakturą leasingu do kosztów uzyskania przychodów, bez zastosowania limitu z art. 16 u.p.d.o.p.
Tym samym stanowisko Spółki należało uznać za nieprawidłowe.
W skardze na powyższą interpretację, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach Spółka, reprezentowana przez pełnomocnika, zarzuciła naruszenie:
1. przepisów postępowania, tj. art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (obecnie t.j. Dz. U. z 2025 r., poz. 111), dalej "o.p.") przez:
a) uchylenie się od przedstawienia wyczerpującego uzasadnienia i oceny prawnej stanowiska przedstawionego we wnioskach,
b) niepodanie w zaskarżonej interpretacji dostatecznego ustosunkowania się do przedłożonego stanu faktycznego.
2. przepisów prawa materialnego, tj.
a) art. 16 ust. 1 pkt 49 u.p.d.o.p. poprzez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w zakresie określenia podmiotu ponoszącego ciężar ponoszenia składek na ubezpieczenie samochodu osobowego,
b) art. 16 ust. 1 pkt 49a u.p.d.o.p. poprzez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w zakresie określenia podmiotu ponoszącego opłaty wynikające z umów leasingu samochodu osobowego.
Biorąc powyższe pod uwagę pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie przedmiotowej interpretacji w zakresie zaskarżenia (pytanie nr 4) i przekazanie jej do ponownego rozpatrzenia oraz rozpatrzenie skargi bez przeprowadzenia rozprawy.
W uzasadnieniu pełnomocnik Spółki nie zgadzając się ze stanowiskiem organu powtórzył argumentację przedstawioną we wniosku o wydanie interpretacji. Dodatkowo wskazał, że analiza literalna brzmienia przepisu art. 16 ust. 1 pkt 49a u.p.d.o.p. prowadzi do wniosku, że przepis ten dotyczy wyłącznie faktycznych użytkowników przedmiotu leasingu (tutaj: "pojazdu"). Nie powinien on więc znajdować zastosowania w przypadku podmiotów, które jedynie refakturują koszty leasingu samochodu na podmiot trzeci, jednocześnie nie posiadając żadnej możliwości korzystania z samochodu, tym samym nie spełniając warunku posiadania statusu faktycznego użytkownika przedmiotu leasingu. Zaznaczył, że powyższe znajduje potwierdzenie w wyroku WSA w Olsztynie z dnia 31 marca 2021 r. sygn. akt I SA/Ol 111/21, w którym wskazano, że "leasingobiorca nie jest podmiotem ubezpieczającym samochody i ograniczenie wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 49 u.p.d.o.p. nie może mieć zastosowania".
Jak wskazywano w treści uzasadnienia stanowiska we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, zastosowanie ograniczenia wynikającego z przytoczonego powyżej przepisu, dla każdego z podmiotów na linii leasingobiorca/wynajmujący a najemca skutkowałoby dwukrotnym ograniczeniem w możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodu raty leasingowej z tytułu zawartych stosunków prawnych.
Ustawodawca nie zawarł w przepisie art. 16 ust. 1 pkt 49 u.p.d.o.p. katalogu podmiotów objętych opisywanym ograniczeniem. Wykładnia celowości nakazuje bowiem, aby zapis ten rozumieć w stosunku do podmiotu faktycznie korzystającego z przedmiotu leasingu. W tym miejscu pełnomocnik Spółki odniósł się do przytoczonego przez organ uzasadnienia do projektu ustawy nowelizującej z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw. Zdaniem pełnomocnika Spółki organ wyciągnął błędne wnioski w toku interpretacji uzasadnienia. Uzasadnienie posługuje się, w odniesieniu do podmiotu obarczonego ograniczeniami zawartymi w przepisach art. 16 ust. 1 pkt 49 i 49a u.p.d.o.p., zwrotami takimi jak "używanie samochodu osobowego" oraz "korzystanie z samochodu osobowego". Uzasadnienia projektów ustaw niejednokrotnie pozwalają na zrozumienie zamysłu ustawodawcy w toku prowadzonych prac nowelizacyjnych. Z przytoczonego uzasadnienia do projektu wynieść należy wniosek, że zamiarem ustawodawcy we wprowadzeniu przedmiotowej nowelizacji było obarczenie ograniczeniem możliwości zaliczania wydatków do kosztów uzyskania przychodów podmiotów faktycznie "używających" oraz "korzystających" z przedmiotu leasingu. Jak wskazano wcześniej, podatnik jako strona transakcji nie pozostawił do swojej dyspozycji jakiejkolwiek formy faktycznego korzystania z przedmiotu leasingu, tym samym nie sposób stwierdzić, że "używa" lub "korzysta" on z samochodu osobowego. Pełnomocnik Spółki powołał się na wyrok WSA w Gliwicach z dnia 6 grudnia 2021 r. sygn. I SA/GI 1362/21, w którym Sąd wskazał, że "Zbieżne z wynikiem ww. wykładni językowej i celowościowej przepisu art. 16 ust. 1 pkt 49a u.p.d.o.p. są również wyniki jego wykładni systemowej zewnętrznej. (...) samo oddanie samochodu osobowego w najem nie oznacza wykonywania działalności".
Zdaniem autora skargi, gdyby zamiarem ustawodawcy było zastosowanie dyspozycji art. 16 ust. 1 pkt 49a u.p.d.o.p. zarówno do leasingobiorcy, jak i do podmiotu trzeciego, któremu leasingobiorca podnajmuje przedmiot leasingu, to w efekcie obie działalności byłyby uprawnione do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów tylko połowy opłat leasingowych, natomiast Spółka jako refakturująca usługę leasingu na rzecz osoby trzeciej, zobowiązana byłaby do wykazania przychodu podatkowego w wysokości całości refakturowanych opłat leasingowych. Takie rozumienie przepisów jest zbyt niejasne i skomplikowane, by móc przypisać ustawodawcy zamiar stworzenia tego rodzaju regulacji. Wprawdzie żaden przepis prawa nie reguluje tego wprost, jednak od dawna przyjmowany jest pogląd o "racjonalnym ustawodawcy", który nie pozwala na stwierdzenie, że mógłby on dążyć do tworzenia tak nieefektywnych regulacji prawnych. Takie rozumienie przepisu kreowałoby bowiem sytuację, w której pomimo pełnienia jedynie funkcji podmiotu refakturującego, który sam nie korzysta z samochodu osobowego, leasingobiorca ponosiłby w pełni ciężar opłaty leasingowej niestanowiącej kosztów uzyskania przychodów.
Jak wskazano we wniosku o wydanie interpretacji, istotnym jest również fakt, że w trakcie konsultacji projektu wskazanej ustawy, w brzmieniu obowiązującym, zgłoszono uwagę wskazującą na podwójne ograniczenia w zaliczeniu kosztów bez ich pokrycia w kwestii przychodowej. Uwaga ta została uwzględniona wskazując wyłączające stosowanie limitu z art. 16 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. do podmiotów prowadzących działalność leasingową oraz działalność w zakresie wynajmu samochodów osobowych (w przypadku których dochodzi do analogicznego skutku). Jest to dodatkowy argument przemawiający za twierdzeniem, że ustawodawca już na etapie projektu wyłączył możliwość wielokrotnego ograniczenia dot. zaliczenia wydatków do KUP.
W ocenie pełnomocnika Spółki organ w toku interpretacji błędnie stwierdził, że leasingobiorca faktycznie ponosi ekonomiczny ciężar ubezpieczenia samochodu. Sam fakt zawarcia umowy i zobowiązania do płatności ubezpieczenia przedmiotu leasingu nie warunkuje przypisania ciężaru ekonomicznego do leasingobiorcy. Przez ciężar ekonomiczny rozumieć należy realnie poniesione koszty skutkujące powstaniem "wypływu" środków pieniężnych ze spółki. W opisywanym stanie faktycznym, końcowy ciężar ekonomiczny ponosi najemca przedmiotu leasingu, ponieważ jak wskazano, w kwotę należną z tytułu najmu wliczone są również opłaty na ubezpieczenie samochodu osobowego. W związku z tym pełnomocnik Spółki za nieprawidłowy uznał argument organu jakoby ponoszenie ciężaru ekonomicznego wiązało się z "korzystaniem" lub "używaniem" przedmiotu leasingu.
Tym samym organ dokonał błędnej wykładni przepisów art. 16 ust. 1 pkt 49 i pkt 49a u.p.d.o.p., stwierdzając, że ich zastosowanie w stosunku do leasingobiorcy uwarunkowane jest ponoszeniem ciężaru ekonomicznego płatności leasingowych oraz ubezpieczeniowych samochodu osobowego, a spoczywający na leasingobiorcy ciężar ekonomiczny jest tożsamy z "używaniem" lub "korzystaniem" z samochodu. Jak wskazano wcześniej leasingobiorca przez fakt niekorzystania z samochodu w sposób faktyczny nie może być uznany za "korzystającego" lub "używającego" samochód, a podmiot ponoszący faktyczny ciężar ekonomiczny opłat związanych z leasingiem został przez organ błędnie określony. Zaznaczył, że podobny pogląd został wyrażony w wyroku WSA w Warszawie z dnia 20 sierpnia 2020 r. sygn. III SA/Wa 2087/19, którego fragment zacytował.
Pełnomocnik Spółki za nieprawidłowy uznał także pogląd organu, że umowa najmu, na podstawie której przedmiot leasingu zostaje oddany w odpłatne użytkowanie podmiotowi trzeciemu jest czynnością odrębną i tym samym skutki podatkowe dla niej też powinny być rozpatrywane odrębnie. Zawarta umowa najmu kreuje relacje gospodarcze pomiędzy leasingodawcą, leasingobiorcą oraz najemną, ponieważ z charakteru umowy leasingu wywieść należy, że przedmiot leasingu w dalszym ciągu jest własnością leasingodawcy, a więc najemca korzysta z własności leasingodawcy. Przy takim przedstawieniu transakcji gospodarczych nie sposób uznać, że najem powinien być traktowany jako umowa całkowicie odrębna, a powinna być rozpatrywana w zestawieniu z umową leasingu zawartą przez leasingobiorcę. Tym samym określenie, że ciężar ekonomiczny nie może spoczywać na najemcy, jako że umowa ta ma charakter poboczny, jest błędne. Wskazał, że organ poprzestał na stwierdzeniu, że umowa najmu ma charakter poboczny i nie powinna mieć wpływu na rozważania dotyczące ograniczeń wynikających z art. 16 ust. 1 pkt 49 i pkt 49a u.p.d.o.p., nie powołując żadnych podstaw prawnych na potwierdzenie tej tezy.
Powołując się na pogląd wyrażony w doktrynie wskazał, że zgodnie z art. 14b § 3 o.p. składający wniosek o interpretację jest obowiązany m.in. do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Podany we wniosku stan faktyczny stanowi jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji i tym samym wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne. W ocenie pełnomocnika Spółki wszystkie przesłanki w składanym wniosku zostały wypełnione, a przedstawiony stan faktyczny nie budził wątpliwości.
Organ wydający interpretację nie może przyjmować własnych ustaleń faktycznych, odmiennych od okoliczności przedstawionych przez wnioskodawcę.
Pełną odpowiedź na zadane we wniosku pytanie, wraz z ustosunkowaniem się do poglądu prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, zawierające uzasadnienie prawne musi stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie znajdują zastosowanie określone przepisy, oraz dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie. Ocena prawna stanowiska wnioskodawcy nie powinna sprowadzać się jedynie do przytoczenia treści przepisów prawa podatkowego, lecz przede wszystkim do dokonania ich wykładni i następnie powiązania z istotnymi dla hipotezy danych przepisów elementami stanu faktycznego opisanymi we wniosku skarżącej.
Zaznaczył, że instytucja interpretacji podatkowych wydawanych w indywidualnych sprawach spełniać ma dwie funkcje: gwarancyjną oraz informacyjną. Z tych względów na organie wydającym interpretację indywidualną spoczywa z mocy art. 14 c § 1 i § 2 o.p. obowiązek dokonania wyczerpującej oceny stanowiska wnioskodawcy, albowiem daje to temu ostatniemu gwarancję, że zastosowanie się do interpretacji nie będzie mu szkodzić, niezależnie od zawartego w interpretacji stanowiska. Uzasadnienie interpretacji powinno być na tyle wyczerpujące, aby wynikało z niego, że organ ocenił wszystkie istotne dla sprawy elementy stanu faktycznego oraz argumenty wnioskodawcy. Z uzasadnienia prawnego interpretacji powinien wynikać tok rozumowania organu interpretacyjnego, który doprowadził z jednej strony do zanegowania stanowiska wnioskodawcy, a z drugiej strony do przyjęcia przez organ stanowiska odmiennego. Uzasadnienie prawne musi bowiem stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie określone przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie. Uzasadnienie prawne organu powinno zatem zawierać nie tylko argumentację prawną na poparcie stanowiska organu w sprawie, ale również wskazywać, przy użyciu również argumentów prawnych, dlaczego stanowisko wnioskodawcy zostało uznane za nieprawidłowe. Z treści uzasadnienia indywidualnej interpretacji powinno wynikać, że wszystkie istotne, dla sprawy argumenty wnioskodawcy zostały rozważone przez organ. Organ podatkowy powinien uzasadnić stawianą tezę przy użyciu argumentacji prawnej, w sposób, który pozwalałby wnioskodawcy (a także sądowi administracyjnemu kontrolującemu zasadność skargi) poznać przyczyny, dlaczego argumentacja zawarta we wniosku została uznana za nieprawidłową.
W ocenie pełnomocnika Spółki stanowisko przedstawione przez organ jest lakoniczne i sprowadza się do podstawowych twierdzeń, nie poddając głębokiej analizie faktycznej sytuacji gospodarczej.
Dodatkowo pełnomocnik Spółki, powołując się na poglądy wyrażone w orzecznictwie sądowym, wskazał, iż zgodnie z literalnym brzmieniem art. 121 § 1 o.p. postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Naruszeniem zasady budzenia zaufania ze strony organu podatkowego jest brak zawarcia w uzasadnieniu kluczowych rozważań na temat okoliczności relewantnych z punktu widzenia rozstrzygnięcia, a także usprawiedliwione prawdopodobieństwo, że organ nie dokonał kompleksowej wykładni adekwatnych regulacji.
W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji.
Dodatkowo odpowiadając na postawione przez skarżącą zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego wskazał, że w ramach postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej organ dokonuje wykładni żądanych przez pytającego przepisów, jednakże wyłącznie na gruncie przedstawionych przez podmiot okoliczności sprawy. W ramach postępowania interpretacyjnego organ nie prowadzi postępowania dowodowego (podatkowego) opierając się na przedstawionym przez stronę opisie. Nie oznacza to jednak, że skutki podatkowe przedstawionych okoliczności nie mogą być interpretowane odmiennie aniżeli dokonała tego strona.
Powtórzył, że ograniczenie wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 49 u.p.d.o.p., dotyczy podmiotów faktycznie uiszczających składki ubezpieczeniowe. W przypadku, gdy zgodnie z umową leasingu ciężar ponoszenia składek na ubezpieczenie samochodu spoczywa na leasingobiorcy, leasingobiorca zobowiązany jest do stosowania ograniczenia wynikającego z art. 16 ust. 1 pkt 49 u.p.d.o.p. Leasingobiorcą w niniejszej sprawie jest skarżąca, w związku z czym to ona zobowiązana jest do stosowania ograniczenia wynikającego z ww. przepisu. Bez znaczenia przy tym pozostaje podnoszona w skardze kwestia "wykorzystywania" pojazdu, bowiem przepis powyższy nie zawiera zapisu dotyczącego wykorzystywania pojazdu. Niemniej jednak, organ wyjaśnił, że "wykorzystywać" można pojazd w różny sposób, czy to faktycznie przewożąc tym pojazdem własnych pracowników, czy też oddając taki pojazd w najem. Pojazd może również być używany jako dekoracja przed budynkiem w celach budowania prestiżu firmy jako posiadającej znaczne zasoby finansowe, nigdy nie jeżdżąc, lecz nadal będzie on traktowany jako "wykorzystywany". Pojęcie to w języku potocznym oznacza bowiem używanie czegoś dla osiągnięcia jakiegoś celu, zysku (Słownik Języka Polskiego PWN) i to niezależnie od tego, jaki jest ten cel. W sprawie będącej przedmiotem skargi cel wykorzystywania jest bez znaczenia. Istotą jest to, że do ponoszenia składek na ubezpieczenie samochodu zobowiązana jest Skarżąca, a tym samym w jej sytuacji stosowane jest ograniczenie, o którym mowa w powyższym przepisie.
Za niezasadne organ uznał także twierdzenie skarżącej, iż błędem organu jest uznanie, że "umowa najmu na podstawie której przedmiot leasingu zostaje oddany w odpłatne użytkowanie podmiotowi trzeciemu Jest czynnością odrębną i tym samym skutki podatkowe dla niej też powinny być rozpatrywane odrębnie". Błąd w tym zakresie popełnia skarżąca, bowiem trudno sobie wyobrazić za skarżącą, że umowa leasingu i umowa najmu jest czynnością tożsamą. Przeczy temu już chociażby fakt, że stronami poszczególnych umów są odrębne podmioty (leasingodawca - skarżąca, skarżąca - najemca) nie można przyjąć, że jest to ta sama czynność (umowa). Ponadto w przypadku umowy leasingu jak i umowy najmu inna jest podstawa cywilno-prawna zawartych umów, a tym samym inne są konsekwencje podatkowe na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. To jak strony skonstruowały umowy i jakie są umowne zobowiązania między stronami nie jest elementem ocennym na etapie postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej. Są to bowiem stałe elementy złożonego wniosku, przez które dokonuje się oceny prezentowanego we wniosku stanowiska, które w przypadku skarżącej jest błędne.
Za nietrafne organ uznał także zarzuty skarżącej odnoszące się do naruszenia przepisów postępowania. Analizując treść wydanej interpretacji, w kontekście przedstawionych we wniosku okoliczności, stwierdził, że wydał interpretację indywidualną zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa oraz stosownie do art. 14c § 1 i 2 ww. ustawy sformułował ocenę zagadnienia będącego przedmiotem wątpliwości skarżącej, ustosunkowując się zwięźle do przedstawionych przez nią argumentów. Wydając kwestionowaną interpretację indywidualną przeanalizował szczegółowo całość opisu stanu faktycznego przedstawionego przez skarżącą we wniosku oraz w jego uzupełnieniu. Następnie dokonał oceny własnej stanowiska skarżącej w sprawie przez pryzmat zadanego we wniosku pytania.
Reasumując organ wskazał, że w zaskarżonej interpretacji dokonał prawidłowej wykładni obowiązującego prawa, w przedstawionych we wniosku okolicznościach, dlatego też zawarte w skardze zarzuty uznał za bezzasadne.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:
Stosownie do art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1267) w zw. z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935, dalej p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, co oznacza, że sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły przepisów prawa materialnego w sposób, który miał wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także stosują środki określone w ustawie. Sąd administracyjny, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a., znajdującym zastosowanie w niniejszej sprawie. W myśl tego przepisu "skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną". Konstrukcja powyższych przepisów determinuje zatem zakres orzekania w przedmiocie skarg na indywidualne interpretacje przepisów prawa poprzez zawężenie rozpoznania do zarzutów podniesionych w skardze, którymi to zarzutami sąd jest związany. Konsekwencją uznania zarzutów podniesionych w skardze jest uchylenie zaskarżonej interpretacji, jednakże skutek w postaci uchylenia odnosi się jedynie do wadliwości interpretacji stwierdzonych zarzutami skargi.
Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.
Na wstępie Sąd wskazuje, iż zgodnie z art. 14b § 3 o.p., składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.
Zgodnie z treścią art. 14c § 1 i § 2 o.p., interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Organ może odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie, zatem wniosek powinien być tak sformułowany, aby odstąpienie przez organ od uzasadnienia prawnego z tej przyczyny, było możliwe.
W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy, interpretacja indywidualna winna zawierać wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Wymogi, jakie powinno spełniać uzasadnienie interpretacji podatkowej, formułuje liczne orzecznictwo sądowe podkreślając, że szczególna dbałość o wyczerpującą analizę podatkowo - prawnego stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, wymagana jest przede wszystkim w sytuacji uznania za nieprawidłową wykładni prawa, jaką we własnym zakresie przedstawił wnioskodawca. W orzecznictwie (por. wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 15 czerwca 2011 r., sygn. III SA/Po 274/11 i z dnia 26 stycznia 2012 r., sygn. l SA/Po 806/11, opubl. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych; dalej: CBOSA) podkreśla się, że wypracowane na tle art. 14c § 1 i 2 o.p. standardy prawidłowo, pod względem formalnym, udzielonej interpretacji prawa podatkowego, potwierdzają konieczność uwzględnienia m.in. konkluzji dotyczącej prawnego zakwalifikowania określonego zdarzenia prawno-podatkowego oraz motywów prawnych, na których opiera się taka konkluzja. Uzasadnienie dokonanej oceny, winno nastąpić poprzez odniesienie się do argumentacji wnioskodawcy. Powyższe wynika z funkcji jaką pełni interpretacja indywidualna, tj. funkcji gwarancyjnej. Zgodnie bowiem z treścią art. 14k § 1 o.p., zastosowanie się do interpretacji indywidualnej przed jej zmianą, stwierdzeniem jej wygaśnięcia lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego, uchylającego interpretację indywidualną, nie może szkodzić wnioskodawcy, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 5 listopada 2019 r., sygn. l SA/GI 646/19, opubl. w CBOSA).
Wskazać należy, że w analogicznych sprawach zapadły wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 lipca 2021 r., sygn. II FSK 129/21, oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 6 grudnia 2021 r., sygn. I SA/Gl 1362/21 (opubl. w internecie w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Stanowisko przedstawione w uzasadnieniach tych wyroków, Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w całości podziela, i z tego względu częściowo posłuży się argumentacją w nich zawartą.
Istota sporu sprowadza się do oceny tego, czy w stanie faktycznym opisanym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, znajdą zastosowanie ograniczenia wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 49 u.p.d.o.p., co do kosztów ponoszonych przez skarżącą na ubezpieczenie leasingowanego samochodu osobowego oraz z art. 16 ust. 1 pkt 49a u.p.d.o.p., co do opłat wynikających z umów leasingu operacyjnego samochodu osobowego. Dotyczy to sytuacji, w której spółka ponosi wskazane koszty w związku z zawarciem umów leasingu jako leasingobiorca (korzystający), a następnie wartość tych kosztów przenosi na podmiot trzeci, któremu to samochód ten jest przekazywany do odpłatnego korzystania na podstawie umowy najmu.
Za prawidłowe należy uznać stanowisko prezentowane w interpretacji indywidualnej przez organ interpretacyjny, ponieważ co do tych wydatków znajdą zastosowanie ograniczenia wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 49 u.p.d.o.p. oraz z art. 16 ust. 1 pkt 49a u.p.d.o.p.
Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 49 u.p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów składek na ubezpieczenie samochodu osobowego w wysokości przekraczającej ich część ustaloną w takiej proporcji, w jakiej kwota 150 000 zł pozostaje do wartości samochodu przyjętej dla celów ubezpieczenia. Stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 49a u.p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów dotyczących samochodu osobowego opłat wynikających z umowy leasingu, o której mowa w art. 17a pkt 1, umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze, z wyjątkiem opłat z tytułu składek na ubezpieczenie samochodu osobowego, w wysokości przekraczającej ich część ustaloną w takiej proporcji, w jakiej kwota 150 000 zł pozostaje do wartości samochodu osobowego będącego przedmiotem tej umowy. Definicja legalna umowy leasingu zawarta została w art. 17a pkt 1 u.p.d.o.p., zgodnie z którym ilekroć w rozdziale jest mowa o umowie leasingu - rozumie się przez to umowę nazwaną w kodeksie cywilnym, a także każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron, zwana dalej "finansującym", oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, zwanej dalej "korzystającym", podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty oraz prawo wieczystego użytkowania gruntów.
Z opisu stanu faktycznego wynika, że skarżąca jest korzystającym (leasingobiorcą) w ramach umowy leasingu, którego przedmiotem jest leasing operacyjny samochodu osobowego. Ponosi oprócz opłat leasingowych także koszty ubezpieczenia dotyczące leasingowanego samochodu. Jak trafnie wskazano w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, sygn. I SA/Wr 4/22 (opubl. w CBOSA), norma, z którą związane są ograniczenia wynikające tak z art. 16 ust. 1 pkt 49 u.p.d.o.p. jak i z art. 16 ust. 1 pkt 49a u.p.d.o.p. adresowana jest do korzystającego (leasingobiorcy). Nie ulega wątpliwości, że skarżąca jest leasingobiorcą i uiszcza na rzecz leasingodawcy opłaty leasingowe oraz uiszcza składki na ubezpieczenie samochodu. W stosunku do podmiotu trzeciego posiada na podstawie dalszej umowy status wynajmującego (przekazującego do odpłatnego korzystania). Wyłącznie na tej podstawie podmiot trzeci obciążany jest kosztami opłat leasingowych i ubezpieczeniowych, gdyż nie jest on korzystającym w rozumieniu art. 17a pkt 1 u.p.d.o.p. Podkreślenia wymaga, że w przypadku interpretacji przepisów podatkowych w pierwszej kolejności należy odwoływać się do językowego znaczenia użytych przez ustawodawcę sformułowań czy zwrotów. Odstąpienie w procesie interpretacji przepisów podatkowych od leksykalnego rozumienia poszczególnych zwrotów legislacyjnych, może mieć miejsce dopiero wówczas, gdy przemawiają za tym ważne względy. Mogą to być sytuacje, kiedy wykładnia językowa prowadzi do niejednoznacznych rezultatów, niedających się pogodzić z założeniem racjonalności ustawodawcy, albo zachodzi konieczność uwzględnienia kontekstu określonej wypowiedzi normatywnej, czyli jej związków z innymi elementami regulacji prawnej w ramach wykładni systemowej. Sytuacja taka nie zachodzi w analizowanej sprawie. Ustawodawca nie wymaga, aby warunkiem wyłączenia, które zostały przewidziane w art. 16 ust. 1 pkt 49 i art. 16 ust. 1 pkt 49a u.p.d.o.p. było fizyczne dysponowanie samochodem, czyli jego użytkowanie, eksploatowanie. Oddanie zatem pojazdu w dalsze posiadanie zależne, nie oznacza, że spółka zostaje zwolniona ze stosowania ograniczeń w rozpoznawaniu kosztów w przypadku leasingowania samochodu o wartości przekraczającej 150 000 zł, przyjętej przez ustawodawcę tak dla celów ich ubezpieczenia, jak i opłat wynikających z umowy leasingu.
Brak jest zarówno w art. 16 ust. 1 pkt 49 u.p.d.o.p. jak i w art. 16 ust. 1 pkt 49a u.p.d.o.p. zastrzeżenia, że wyłączenie dotyczy jedynie faktycznego użytkownika samochodu osobowego. Samo przekazanie samochodu osobowego podmiotowi trzeciemu nie oznacza, że skarżąca nie będzie samodzielnie ponosiła ciężaru refakturowanych następnie na ten podmiot składek na ubezpieczenie oraz rat leasingowych. Wręcz odwrotnie będzie zobowiązana do ich ponoszenia niezależnie od tego, czy faktycznie używa pojazd, czy też oddaje go w najem. Spółka powinna wobec tego rozpoznawać koszty uzyskania przychodów jako korzystający z tytułu umowy leasingu, aczkolwiek z ograniczeniami wynikającymi z art. 16 ust. 1 pkt 49 i 49a u.p.d.o.p. O istotnych wątpliwościach interpretacyjnych co do analizowanego wyłączenia z kosztów uzyskania można byłoby mówić wówczas, gdyby na gruncie reguł językowych i systemowych, znajdujących się na tym samym poziomie procesu wykładni, możliwe były do przyjęcia i jednakowo dawały się uzasadnić różne i w istotnej części przeciwstawne wyniki interpretacyjne. Również wówczas, gdy weryfikacja celowościowo-funkcjonalna i aksjologiczna odwołująca się do istotnych celów, skutków czy wartości społecznych, przeważyłaby wyniki wykładni językowo-systemowej, a ich nieuwzględnienie naruszałoby stan praworządności. Tymczasem z uregulowań ustawy podatkowej wynika, że intencją ustawodawcy było generalne ograniczenie kosztów związanych z posiadaniem samochodów osobowych, których wartość przekracza 150 000 zł, co wynika już z art. 16 ust. 1 pkt 4 lit. b u.p.d.o.p. Ograniczenie to nie znajduje zastosowania wyłącznie dla podatników, dla których oddanie w odpłatne używanie na podstawie leasingu, umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze stanowi przedmiot działalności podatnika (art. 16 ust. 5b u.p.d.o.p.). Tylko w tym przypadku ustawodawca nie stosuje ograniczenia.
W sytuacji gdy organ interpretacyjny prawidłowo i w sposób wyczerpujący udzielił odpowiedzi na zadane przez skarżącą pytanie, należy uznać, że tym samym nie naruszył przepisów postępowania, na które powołała się skarżąca we wniesionej do Sądu skardze.
Mając na uwadze powyższe, na zasadzie art. 151 p.p.s.a., Sąd oddalił skargę.