I SA/GL 885/21

I SA/Gl 885/21 - Wyrok WSA w Gliwicach
Data orzeczenia
2021-10-19
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2021-06-28
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Sędziowie
Eugeniusz Christ /przewodniczący/
Monika Krywow /sprawozdawca/
Wojciech Gapiński
Symbol z opisem
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób prawnych
Sygn. powiązane
II FSK 198/22 - Wyrok NSA z 2024-11-13
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy
Dz.U. 2020 poz 1406
art. 21 ust. 1, ust. 2, art. 22 ut. 1, art. 22a, art. 26 ust. 1, ust. 1g, ust. 7a
Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - t.j.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędzia WSA Wojciech Gapiński, Asesor WSA Monika Krywow (spr.), Protokolant specjalista Marta Lewicka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 października 2021 r. sprawy ze skargi A w S. na interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1. uchyla zaskarżoną interpretację, 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.
Uzasadnienie
Interpretacją indywidualną z dnia [...] r. nr [...], Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako organ interpretacyjny), działając na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 oraz art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 z późn. zm., dalej jako O.p.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku A w S. (zainteresowanego będącego stroną postępowania, dalej jako Wnioskodawca, Inwestor lub skarżąca) oraz B Sp. z o.o. (zainteresowanego niebędącego stroną postępowania, dalej jako Spółka) - określanych łącznie Zainteresowanymi, o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:
- podlegania przez Wnioskodawcę w Polsce ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w związku z wypłatą odsetek i dywidend przez polską Spółkę na rzecz C działającego na rachunek Funduszu (pytanie 1) - jest prawidłowe,
- uprawnienia przez podmiot zainteresowany jako płatnika podatku dochodowego do zastosowania do płatności (pytanie 2):
a. odsetkowych obniżonej stawki zryczałtowanego podatku dochodowego wynikającej z umowy polsko-koreańskiej o unikaniu podwójnego opodatkowania - jest nieprawidłowe,
b. dywidendowych obniżonej stawki zryczałtowanego podatku dochodowego wynikającej z umowy polsko-koreańskiej o unikaniu podwójnego opodatkowania - jest prawidłowe,
c. wyłącznie pod warunkiem dostarczenia Spółce przez Wnioskodawcę aktualnego certyfikatu rezydencji podatkowej - jest nieprawidłowe,
- zasad opodatkowania przyszłej sprzedaży udziałów/akcji w polskich spółkach kapitałowych, w tym w podmiocie zainteresowanym, przez Fundusz (pytanie 4) - jest prawidłowe.
Powyższa interpretacja zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym:
We wniosku o wydanie interpretacji prawa podatkowego przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:
Wskazano, że przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej są zaistniałe stany faktyczne/zdarzenia przyszłe odnoszące się do zasad opodatkowania w Polsce dywidend oraz odsetek wypłacanych przez polską spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością do funduszu z siedzibą w Korei (którego Wnioskodawca jest beneficjentem), a także konsekwencji podatkowych zbycia udziałów w polskiej spółce kapitałowej przez fundusz, opisane szczegółowo w dalszej części wniosku.
A. Wnioskodawca i inwestycja Wnioskodawcy
Wnioskodawca jest spółką kapitałową z siedzibą w S., utworzoną w 1964 r. na mocy prawa koreańskiego. Przyczynia się ona do stabilnej działalności i rozwoju samorządów poprzez stworzenie skutecznego systemu wzajemnej pomocy dla swoich członków. Zakres działania Wnioskodawcy obejmuje działalność finansową, m.in. projekt dotyczący wzajemnej pomocy na wypadek katastrofy oddziałującej na mienie komunalne, finansowanie projektów rozwoju regionalnego czy wsparcie komunalnego rozwoju finansowego. Inwestor został utworzony na podstawie koreańskich przepisów, tj. Korea A Act. Wnioskodawca posiada odpowiednie licencje na prowadzenie inwestycji finansowych i podlega nadzorowi właściwych organów na mocy prawa koreańskiego (m.in. koreańskiego Ministerstwa Spraw Wewnętrznych i Bezpieczeństwa). Inwestor nie posiada stałego zakładu ani siedziby zarządu na terytorium Polski.
Wnioskodawca jest koreańskim podatnikiem - rezydentem podatkowym dla celów podatku dochodowego w Korei Południowej. Wnioskodawca jest w stanie przedstawić certyfikat rezydencji podatkowej wydany przez właściwe organy administracji podatkowej Republiki Korei dla potwierdzenia swojego statusu, na potrzeby zastosowania Konwencji między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Korei w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu z dnia 21 czerwca 1991 r. (Dz. U. z 1992 r. Nr 28, poz. 126), wraz z protokołem między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Korei o zmianie Konwencji między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Korei w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanej w S. dnia 21 czerwca 1991 r., z dnia 22 października 2013 r. (Dz. U. z 2016 r. poz. 1977; dalej jako umowa polsko-koreańska).
Wnioskodawca dokonał inwestycji w 100% udziałów w Spółkę za pośrednictwem koreańskiego funduszu nieruchomościowego typu powierniczego, który został utworzony przez licencjonowany podmiot zarządzający aktywami na podstawie przepisów prawa koreańskiego (dalej jako: Fundusz).
Spóła jest spółką prawa polskiego z siedzibą w W.. Działalność Spółki opiera się przede wszystkim na inwestowaniu w nieruchomości położone na terenie Polski i czerpaniu pożytków z najmu tych nieruchomości.
2 grudnia 2019 r. D., Ltd zarejestrowany w Korei (działający jako powiernik Funduszu, dalej jako: C) jako pożyczkodawca zawarł ze Spółką jako pożyczkobiorcą umowę pożyczki (dalej jako: umowa pożyczki). W konsekwencji Spółka jest zobowiązana do spłaty zobowiązań wynikających z umowy pożyczki na rzecz Funduszu, w tym odsetek oraz kwoty głównej pożyczki. W czerwcu 2020 r. Spółka dokonała wypłaty odsetek na rzecz Funduszu.
Ponadto, w czerwcu 2020 Spółka dokonała wypłaty dywidendy na rzecz Funduszu związanej z dochodem osiągniętym z działalności gospodarczej Spółki i będzie dokonywała tego rodzaju wypłaty w przyszłości.
W stosunku do powyższych płatności z tytułu odsetek i dywidend Spółka działała jako płatnik zryczałtowanego podatku na podstawie art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1406 ze zm., dalej jako u.p.d.o.p.). W zależności od przyszłych możliwości biznesowych Wnioskodawca może zdecydować się na nabycie udziałów/akcji w innych polskich spółkach.
W przyszłości, Fundusz dokona sprzedaży całości lub części udziałów w Spółce (i/lub udziałów/akcji w innych polskich spółkach kapitałowych).
B. Struktura inwestycji Wnioskodawcy
1. Inwestycja Wnioskodawcy za pośrednictwem Funduszu
W celu dokonania inwestycji w Spółce, Wnioskodawca skorzystał z koreańskiego funduszu nieruchomościowego typu powierniczego utworzonego przez licencjonowany podmiot zarządzający aktywami (dalej jako: Manager) na podstawie przepisów prawa koreańskiego. Fundusz jest prywatnym funduszem powierniczym. Fundusz nie ma osobowości prawnej.
Fundusz powierniczy jest typem funduszu zwykle wykorzystywanym w Korei do wspólnego inwestowania, szczególnie przez koreańskich inwestorów instytucjonalnych w aktywa zlokalizowane poza granicami Korei. Jego byt prawny regulowany jest przez koreańską ustawę o rynkach kapitałowych (ang. [...]).
Wnioskodawca uzyskał certyfikat beneficjenta Funduszu od poprzedniego posiadacza, tj. E., Ltd - spółki zarejestrowanej w Korei.
Po otrzymaniu odsetek, dywidendy, wypłaty lub uzyskaniu jakiegokolwiek innego dochodu oraz po potrąceniu odpowiednich opłat i wydatków, Fundusz przekazuje je inwestorom i inwestorowi, proporcjonalnie do wartości certyfikatu beneficjenta posiadanego przez każdego inwestora.
2. Struktura Funduszu
Fundusz tworzony jest na podstawie umowy zawieranej pomiędzy zarządcą aktywów (Managerem) a opiekunem (koreańską instytucją finansową - na ogół C, w tym przypadku C) na rzecz swoich Inwestorów, w tym Wnioskodawcy. Jako że Fundusz nie jest osobą prawną, nie ma zdolności do władania aktywami we własnym imieniu ani nie może być stroną postępowań sądowych.
Fundusz nie posiada żadnych pracowników, kierownictwa ani dyrektorów. Z tego powodu wszystkie funkcje przydzielane są różnym usługodawcom:
- Wszelkie decyzje Funduszu podejmuje Manager. Manager nie może posiadać żadnych aktywów, praw, uprawnień Funduszu lub jakichkolwiek obowiązków, zobowiązań Funduszu w jego imieniu, nie może także zawierać umów na rachunek Funduszu, chyba że prawo koreańskie wyraźnie na to zezwala.
- Wszystkie aktywa, prawa, uprawnienia, obowiązki i zobowiązania Funduszu powinny być posiadane w imieniu C zgodnie z poleceniami Managera, ponieważ to Manager podejmuje decyzje w imieniu Funduszu. C nie może zawierać transakcji obejmujących aktywa Funduszu bez polecenia od Managera.
- Inne usługi administracyjne są często powierzane zewnętrznemu licencjonowanemu usługodawcy.
Mając na uwadze powyższe, w związku z inwestycją w Spółce C jest zarejestrowanym udziałowcem Spółki na rzecz Funduszu. Z tego powodu C otrzymuje wszelkie odsetki, dywidendy lub wypłaty, gdy Spółka dokonuje takich płatności oraz C otrzyma w swoim imieniu cenę sprzedaży, jeśli C sprzeda udziały w Spółce.
3. Aktywa Funduszu - własność prawna i interes beneficjenta
W związku z tym, że Fundusz jest podmiotem utworzonym dla inwestorów, aktywa Funduszu są prawnie własnością C. W przedmiotowej sprawie C został zarejestrowanym udziałowcem Spółki na rzecz Funduszu. Mimo to C nie posiada prawa głosu czy prawa wyrażania zgody w odniesieniu do udziałów w Spółce, a także prawa do powoływania, zmiany czy odwoływania członków zarządu Spółki. C nie posiada również uprawnień do decydowania o zbyciu udziałów w Spółce. C nie może również decydować, kiedy dokonać wypłaty lub zgłosić zastrzeżenia, gdy otrzymuje odsetki, dywidendy lub inne wypłaty od Spółki.
Innymi słowy, rola C ogranicza się do przyjmowania i przechowywania funduszy/aktywów oraz zawierania wszelkich umów na rzecz Funduszu zgodnie z poleceniami Managera w czasie i miejscu przez niego wyznaczonym, a następnie przekazywania lub rozporządzania tymi funduszami / aktywami Funduszu w sposób wskazany przez Managera. Wszystkie te czynności są wykonywane przez C jako powiernika Funduszu i na rzecz Funduszu, za co otrzymuje on odpowiednie wynagrodzenie. W tym względzie C rejestruje aktywa Funduszu na swoich rachunkach powierniczych jako depozytariusz tych aktywów (a nie na swoich własnych rachunkach) i nie rozpoznaje żadnych aktywów ani dochodów uzyskanych i otrzymanych w imieniu Funduszu we własnych wynikach podatkowych.
W tym zakresie, w odniesieniu do dochodu uzyskanego przez Fundusz ze swoich inwestycji (w tym dywidend i odsetek) C działa jako pośrednik między podmiotami a Funduszem (który z kolei przekazuje wypracowane zyski beneficjentom Funduszu). Funkcje C mają charakter ściśle techniczny i wynikają z przepisów prawa koreańskiego regulujących zasady działania koreańskich funduszy nieruchomościowych typu powierniczego.
Fundusz nie otrzymuje środków dla własnej korzyści. Jest to podmiot przekazujący beneficjentom otrzymane środki pochodzące z inwestycji Funduszu. Rolą Funduszu jest przekazywanie wypracowanych zysków (m.in. dywidend i odsetek) beneficjentom Funduszu. Fundusz nie posiada kapitału zakładowego ani żadnego innego kapitału o podobnym charakterze.
Każdy z inwestorów Funduszu otrzymuje wyłącznie tzw. certyfikat beneficjenta, który określa wartość udziału danego inwestora w zyskach Funduszu. Certyfikat beneficjenta daje inwestorowi prawo do udziału w zyskach Funduszu oraz daje mu prawo głosu w ograniczonym zakresie spraw dotyczących Funduszu (np. rozwiązanie Funduszu, wydłużenie okresu działania Funduszu, wydawanie nowych certyfikatów beneficjenta Funduszu, zmiana Managera i C).
Zyski z Funduszu wypłacane są na bieżąco, zgodnie ze statutem Funduszu i proporcjonalnie do udziałów poszczególnych inwestorów w zyskach Funduszu. Inwestor (tj. Wnioskodawca) może przenieść swoje prawa do udziału w zyskach Funduszu na osoby trzecie bez konieczności uzyskania zgody pozostałych inwestorów.
Wnioskodawca jest rzeczywistym właścicielem odsetek i dywidend - w rozumieniu art. 4a pkt 29 u.p.d.o.p. wypłaconych przez Spółkę na rachunek C działającego w imieniu Funduszu w części, w jakiej Wnioskodawca ma prawo do udziału w zysku Funduszu, Wnioskodawca w szczególności:
- otrzymuje należność dla własnej korzyści, w tym decyduje samodzielnie o jej przeznaczeniu i ponosi ryzyko ekonomiczne związane z utratą tej należności lub jej części,
- nie jest pośrednikiem, przedstawicielem, powiernikiem lub innym podmiotem zobowiązanym prawnie lub faktycznie do przekazania całości lub części należności innemu podmiotowi,
- prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w Korei.
4. Charakterystyka Funduszu dla celów podatkowych w Korei.
Z uwagi na to, że Fundusz nie posiada osobowości prawnej, nie podlega on opodatkowaniu w Republice Korei. Jednak wyjątkowo przepisy koreańskiego prawa podatkowego przyznają Managerowi Funduszu prawo do ubiegania się w imieniu Funduszu o zwrot na rzecz inwestorów zapłaconego podatku zagranicznego (dla uniknięcia podwójnego opodatkowania inwestorów w odniesieniu do dochodu z zagranicznego źródła, wypłacanego przez Fundusz). Wynika to z faktu, że inwestorzy nie są bezpośrednimi odbiorcami zagranicznego przychodu, co sprawia że muszą dochodzić zwrotu zapłaconego podatku za pośrednictwem Funduszu. Taki zwrot podatku, następujący w formie pieniężnej, jest przekazywany na rachunek Managera Funduszu, a następnie dystrybuowany do inwestorów (beneficjentów Funduszu) jako element wypłaty zysku.
Koreańskie organy administracji podatkowej mogą wydać certyfikat rezydencji podatkowej Funduszu w sytuacji, gdy wszyscy inwestorzy funduszu są koreańskimi rezydentami podatkowymi. Z informacji posiadanych przez Wnioskodawcę wynika, że nie jest to certyfikat rezydencji, którym można się posłużyć dla wykazania istnienia uprawnienia do skorzystania z przepisów umowy polsko-koreańskiej. Nie potwierdza on, że Fundusz jest rezydentem podatkowym podlegającym w Korei obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych od całości swoich dochodów, niezależnie od miejsca ich osiągania. Nie wskazuje również, aby Fundusz był rezydentem podatkowym w rozumieniu umowy polsko-koreańskiej o unikaniu podwójnego opodatkowania.
Certyfikat rezydencji może być wydany, gdy wszyscy inwestorzy funduszu są koreańskimi rezydentami podatkowymi. Taki certyfikat może mieć znaczenie na gruncie niektórych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartych przez Koreę (na przykład umowa koreańsko-amerykańska i krajowe przepisy podatkowe Stanów Zjednoczonych Ameryki stanowią, że Fundusz może wybrać sposób opodatkowania mający zastosowanie do spółek, pod warunkiem że wszyscy inwestorzy Funduszu są rezydentami Korei). Umowa polsko-koreańska nie zawiera jednak takiej klauzuli.
Większość krajów Unii Europejskiej również wyklucza możliwość korzystania przez Fundusz we własnym imieniu ze stawek podatkowych przewidzianych właściwymi umowami o unikaniu podwójnego opodatkowania właśnie z tego względu, że Fundusz nie jest w stanie wykazać rezydencji podatkowej w rozumieniu przepisów danego kraju, jak również z tego względu, że nie jest on rzeczywistym beneficjentem otrzymywanych przychodów.
Z uwagi na braki formalne wniosku, organ interpretacyjny wezwał Wnioskodawcę do ich uzupełnienia.
W odpowiedzi na wezwanie Wnioskodawca udzielił odpowiedzi na pytanie w wystosowanym wezwaniu w następujący sposób, tj. wskazał dane identyfikacyjne podmiotów wskazanych w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w złożonym wniosku, które maja siedzibę poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tj.:
- Funduszu
- Managera
- C.
Ponadto w ww. piśmie Wnioskodawca przedstawił uzupełnioną treść wniosku wspólnego o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego poprzez wskazanie skutków podatkowych odnoszących się do Spółki, która w ramach pytań zawartych we wniosku chciałaby potwierdzić prawidłowy sposób realizacji swoich obowiązków podatkowych jako płatnika podatku z tytułu wypłat dokonywanych na rzecz Wnioskodawcy.
W wyniku uzupełnienia ostatecznie sformułowana została treść opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, pytania oraz własne stanowisko Zainteresowanych.
W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:
1. Czy Wnioskodawca podlega w Polsce ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w związku z odsetkami i dywidendami wypłacanymi przez Spółkę na rzecz C działającego na rachunek Funduszu (w części, w jakiej Wnioskodawca ma prawo do udziału w zysku Funduszu) biorąc pod uwagę, że Fundusz nie spełnia kryteriów uznania go za podatnika podatku dochodowego od osób prawnych w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i umowy polsko-koreańskiej o unikaniu podwójnego opodatkowania?
2. Jeśli stanowisko Wnioskodawcy w pytaniu 1 zostanie potwierdzone, to czy Spółka jako płatnik podatku będzie uprawniona do zastosowania do płatności odsetkowych i dywidendowych opisanych w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym dokonywanych przez Spółkę na rzecz koreańskiego Funduszu obniżonej stawki zryczałtowanego podatku dochodowego wynikającej z umowy polsko-koreańskiej, pod warunkiem dostarczenia Spółce aktualnego certyfikatu rezydencji podatkowej Wnioskodawcy w Republice Korei?
3. W sytuacji gdy Fundusz zostanie uznany za podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, to czy w takim przypadku - ze względu na fakt, że Fundusz nie otrzymuje należności dla własnej korzyści ani nie dysponuje on prawem do samodzielnego decydowania o przeznaczeniu otrzymywanych kwot, Spółka jako płatnik podatku będzie uprawniona do zastosowania do płatności odsetkowych i dywidendowych opisanych w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym dokonywanych przez Spółkę na rzecz koreańskiego Funduszu obniżonej stawki zryczałtowanego podatku dochodowego wynikającej z umowy polsko-koreańskiej, pod warunkiem dostarczenia Spółce aktualnego certyfikatu rezydencji podatkowej Wnioskodawcy w Republice Korei?
4. Czy w przypadku przyszłej sprzedaży udziałów/akcji w polskich spółkach kapitałowych, w tym w Spółce, przez Fundusz, dla określenia zasad opodatkowania w Polsce transakcji sprzedaży należy zweryfikować spełnienie warunków do zastosowania umowy polsko-koreańskiej o unikaniu podwójnego opodatkowania przez Wnioskodawcę jako Inwestora Funduszu, a nie przez Fundusz ani C działający w imieniu Funduszu?
Zdaniem Zainteresowanych:
1. Wnioskodawca będzie podlegał w Polsce ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w odniesieniu do przychodów z odsetek i dywidend wypłacanych przez Spółkę do C działającego na rachunek Funduszu (w części, w jakiej Wnioskodawca ma prawo do udziału w zysku Funduszu) ze względu na to, że Fundusz nie spełnia kryteriów uznania go za podatnika podatku dochodowego od osób prawnych w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i umowy polsko-koreańskiej o unikaniu podwójnego opodatkowania.
2. Spółka jako płatnik podatku będzie uprawniona do zastosowania do płatności odsetkowych i dywidendowych opisanych w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym dokonywanych przez Spółkę na rzecz koreańskiego Funduszu obniżonej stawki zryczałtowanego podatku dochodowego wynikającej z umowy polsko-koreańskiej o, pod warunkiem dostarczenia Spółce aktualnego certyfikatu rezydencji podatkowej Wnioskodawcy w Republice Korei.
3. Jeśli Fundusz zostanie uznany za podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, to w takim przypadku - ze względu na fakt, że Fundusz nie otrzymuje należności dla własnej korzyści ani nie dysponuje on prawem do samodzielnego decydowania o przeznaczeniu otrzymywanych kwot, to Spółka jako płatnik podatku będzie uprawniona do zastosowania do płatności odsetkowych i dywidendowych opisanych w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym dokonywanych przez Spółkę na rzecz koreańskiego Funduszu obniżonej stawki zryczałtowanego podatku u źródła wynikającej z umowy polsko-koreańskiej, pod warunkiem dostarczenia Spółce aktualnego certyfikatu rezydencji podatkowej Wnioskodawcy w Republice Korei.
4. W przypadku sprzedaży udziałów/akcji w polskich spółkach kapitałowych, w tym w Spółce, przez Fundusz w przyszłości dla określenia zasad opodatkowania tych transakcji w Polsce należy zweryfikować spełnienie warunków do zastosowania umowy polsko-koreańskiej przez Wnioskodawcę jako Inwestora Funduszu, a nie przez Fundusz ani C działający w imieniu Funduszu.
Uzasadniając powyższe stanowisko, Wnioskodawca zaznaczył w pierwszej kolejności, że przedmiotem wniosku nie jest potwierdzenie statusu Wnioskodawcy jako rzeczywistego właściciela kwot wypłacanych przez Fundusz, a jedynie potwierdzenie, że warunki zastosowania umowy polsko-koreańskiej należy analizować w odniesieniu do Wnioskodawcy, a nie Funduszu, czy też C. Zainteresowani wskazują również, że osiągnięcie korzyści podatkowych nie jest ani nie było głównym lub jednym z głównych celów działania Funduszu oraz/lub Zainteresowanych, celem tym bowiem jest typowa działalność inwestycyjna, prowadzona przy pomocy powszechnie wykorzystywanych m.in. w Korei instrumentów prawnych typu "trust".
Ad. 1) Wnioskodawca zaznaczył, że u.p.d.o.p. stanowi, że przepisy tej ustawy stosuje się do dochodów osób prawnych, spółek kapitałowych w organizacji oraz jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, z wyjątkiem przedsiębiorstw w spadku i spółek niemających osobowości prawnej, z zastrzeżeniem, że u.p.d.o.p. znajduje zastosowanie do spółek komandytowo-akcyjnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej (art. 1 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p.). Ustawa znajduje zastosowanie również do spółek niemających osobowości prawnej mających siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa są one traktowane jak osoby prawne i podlegają w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania (art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.d.o.p.). Stosownie do art. 3 ust. 2 wyżej wspomnianej ustawy podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.
Zdaniem Wnioskodawcy w przepisie tym wyrażona jest zasada ograniczonego obowiązku podatkowego, w myśl której państwo, na terytorium którego znajduje się źródło uzyskiwania przychodów, ma suwerenne prawo do opodatkowania podmiotów niebędących jego rezydentami podatkowymi w zakresie dochodów uzyskiwanych z takiego źródła. Niezależnie od miejsca lokalizacji siedziby danego podmiotu opodatkowaniu w danym państwie podlegać będą te dochody, które w państwie tym powstały.
W stosunku do niektórych dochodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podmioty zagraniczne obowiązek potrącenia podatku od tych dochodów spoczywa na podmiocie polskim dokonującym wypłaty należności będącej źródłem tego dochodu. Takie rodzaje przychodów zostały określone w art. 21 ust. 2 i art. 22 ust. 1 powołanej ustawy.
Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej przez podatników niemających na terytorium RP siedziby lub zarządu przychodów z odsetek ustala się w wysokości 20% uzyskanych przychodów.
Stosownie do art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p. podatek dochodowy od określonych w art. 7b ust. 1 pkt 1 przychodów z dywidend oraz innych przychodów (dochodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu (dochodu).
Ponadto - zgodnie z art. 22a u.p.d.o.p. - przepisy art. 20-22 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.
Na podstawie art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego te należności łącznie kwoty 2 000 000 zł na rzecz tego samego podatnika, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.
Przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez płatnika.
W przypadku podmiotu, który nie ma na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, a uzyskuje przychody na tym terytorium, w kwestii sposobu opodatkowania pierwszeństwo mają postanowienia właściwej umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania.
Zgodnie z art. 3 ust. 1 ("Ogólne definicje") umowy polsko-koreańskiej, w rozumieniu niniejszej umowy, o ile z jej treści nie wynika inaczej:
" (e) określenie "osoba" obejmuje osobę fizyczną, spółkę i każde inne zrzeszenie osób;
(f) określenie "spółka" oznacza osobę prawną lub jakąkolwiek inną jednostkę, którą dla celów opodatkowania traktuje się jako osobę prawną;".
Zgodnie z art. 4 ust. 1 ("Miejsce zamieszkania dla celów podatkowych") umowy polsko-koreańskiej "określenie osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie oznacza każdą osobę, która zgodnie z prawem tego Państwa podlega tam opodatkowaniu z uwagi na jej miejsce zamieszkania, jej miejsce stałego pobytu, siedzibę naczelnego lub głównego biura, siedzibę zarządu albo inne kryterium o podobnym charakterze. Jednakże określenie to nie obejmuje żadnej osoby, która podlega opodatkowaniu w tym Państwie w odniesieniu do dochodu pochodzącego jedynie ze źródeł w tym Państwie".
Interpretacja postanowień art. 3 oraz art. 4 umowy polsko-koreańskiej pozwala sformułować cechy, jakie powinien posiadać dany podmiot, aby uznać, że jest on objęty zakresem podmiotowym umowy. Tym samym musi to być osoba fizyczna, spółka (rozumiana jako osoba prawna lub jakakolwiek inna jednostka, którą dla celów opodatkowania traktuje się jako osobę prawną) lub każde inne zrzeszenie osób, mające miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce, albo w Korei, albo w Polsce i Korei, czyli podlegające opodatkowaniu w Polsce, albo w Korei, albo w Polsce i Korei z uwagi na miejsce zamieszkania, miejsce stałego pobytu, siedzibę naczelnego lub głównego biura, siedzibę zarządu albo inne kryterium o podobnym charakterze, zgodnie z prawem umawiającego się Państwa. Warunkiem zastosowania w stosunku do takiej osoby umowy polsko-koreańskiej jest zatem uznanie jej za podatnika podatku dochodowego przez wewnętrzne ustawodawstwo podatkowe oraz objęcie jej zakresem opodatkowania w sposób geograficznie nieograniczony, tj. od całości dochodów, bez względu na miejsce ich osiągnięcia. Tym samym osoby, którym lokalne prawo podatkowe nie przyznaje statusu podatnika, np. podmioty transparentne podatkowo, nie będą podmiotami praw i obowiązków wynikających z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.
Jak wskazał Wnioskodawca w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, zgodnie z postanowieniami koreańskiego prawa, Fundusz jako fundusz nieruchomościowy typu powierniczego nie ma osobowości prawnej. Nie ma też charakteru podatnika podatku dochodowego, będąc traktowanym w większości jurysdykcji jako podmiot transparentny dla celów podatkowych. Nie jest on bowiem "jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej", o której mówi u.p.d.o.p. Pojęcie to nie zostało zdefiniowane ani w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, ani w innych ustawach, jednak na podstawie orzecznictwa Sądu Najwyższego oraz sądów administracyjnych (np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 stycznia 2018 r. sygn. II FSK 3521/15) przedstawiciele doktryny prawa podatkowego definiują je jako jednostkę, która:
1) posiada własną strukturę organizacyjną, która może być określona przepisami prawa, umową lub statutem;
2) prowadzi określoną działalność;
3) posiada odpowiednie środki finansowe (majątek) niezbędne do prowadzenia tej działalności;
4) ma określony skład osobowy i określoną reprezentację (w ramach jej struktury organizacyjnej określone osoby upoważnione są do reprezentowania jednostki w stosunkach z osobami trzecimi) (Wojciech Dmoch, "Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz", Warszawa 2018).
Zdaniem Wnioskodawcy, Fundusz nie spełnia powyższych kryteriów. Jak wskazano bowiem w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, jest on tworem umownym, który nie ma zdolności do posiadania aktywów ani do władania tymi aktywami w swoim imieniu. Jego byt prawny opiera się na relacji prawnej mającej swoje źródło w treści umowy, zawieranej pomiędzy zarządcą aktywów a ich opiekunem (koreańską instytucją finansową). Jedynie wyjątkowo przyznane mogą mu być w ograniczonym stopniu uprawnienia, związane z występowaniem o zwrot podatku zapłaconego za granicą. Nawet jednak w takiej sytuacji Fundusz działa na rzecz swoich beneficjentów, którym ostatecznie wypłaca otrzymane środki ze zwrotu podatku.
W obliczu wyżej powołanych argumentów, zdaniem Wnioskodawcy, należałoby dojść do wniosku, że Fundusz, na rzecz którego polska spółka dokonała i będzie dokonywała wypłaty dywidend oraz odsetek, ma charakter transparentny podatkowo. Z tego względu niemożliwe jest przyznanie Funduszowi statusu podatnika w rozumieniu przepisów u.p.d.o.p., a w konsekwencji również zastosowanie do niego postanowień umowy polsko-koreańskiej o unikaniu podwójnego opodatkowania.
Biorąc pod uwagę powyższe, Wnioskodawca jako koreański podatnik - rezydent podatkowy dla celów podatku dochodowego w Korei - powinien być objęty zakresem podmiotowym umowy polsko-koreańskiej i w konsekwencji podlegać ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w zakresie dochodów uzyskiwanych na terytorium Polski w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, tj. części odsetek i dywidend wypłacanych przez Spółkę na rzecz C działającego na rachunek Funduszu, które przypadają na Wnioskodawcę proporcjonalnie do wysokości udziałów Wnioskodawcy w zysku Funduszu.
Ad. 2) Mając na względzie uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy do pytania nr 1, należy konsekwentnie - wobec transparentności podatkowej Funduszu - ustalić podatnika, na rzecz którego wypłacane są odsetki oraz dywidendy (w tym wypłacane przez Spółkę pełniącą w związku z tym funkcję płatnika), a dopiero później, kierując się miejscem jego zamieszkania lub siedziby, zastosować postanowienia odpowiedniej umowy międzynarodowej, tak aby określić właściwą stawkę podatku.
Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wynika, że Fundusz, na którego rzecz Spółka lub inne polskie spółki dokonały lub będą dokonywały wypłaty dywidendy i odsetek, posiada Inwestora będącego koreańskim rezydentem podatkowym. Transparentny podatkowo charakter Funduszu, o którym była mowa wyżej, skutkuje tym, że podatnikiem podatku nie jest sam Fundusz, a jego beneficjenci. Ponieważ beneficjentami Funduszu są koreańskie instytucje finansowe posiadające osobowość prawną i podlegające w Korei opodatkowaniu od całości swoich dochodów, tym samym to u nich powstanie obowiązek podatkowy z tytułu odsetek oraz dywidendy.
W świetle u.p.d.o.p. niektóre kategorie przychodów uzyskiwanych przez podmioty, o których mowa w art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. (podatników nieposiadających na terytorium Polski siedziby lub zarządu) podlegają opodatkowaniu w Polsce według stawki 20% (tzw. "podatek u źródła").
Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. za przychody, o których mowa powyżej, należy uznać m.in. przychody z odsetek.
Dodatkowo, jak wskazano powyżej, podatek u źródła dotyczy również przychodów uzyskiwanych z dywidend oraz innych przychodów (dochodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej - w przypadku tych płatności podatek wynosi 19% uzyskanego przychodu (dochodu).
Co istotne, przepisy dotyczące opodatkowania przychodów z odsetek i dywidend osiąganych w Polsce przez nierezydentów stosuje się z uwzględnieniem właściwych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Polska. Przepisy poszczególnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania zawierają rozwiązania szczególne w stosunku do przepisów ustaw podatkowych i na podstawie art. 91 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej mają pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli ustawy tej nie da się pogodzić z umową.
Zgodnie z art. 10 ("Dywidendy") ust. 1 umowy polsko-koreańskiej "dywidendy wypłacane przez spółkę mającą siedzibę w Umawiającym się Państwie osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie".
Ustęp drugi wspomnianego wcześniej artykułu brzmi następująco: "Jednakże dywidendy te mogą być również opodatkowane w tym Umawiającym się Państwie i zgodnie z ustawodawstwem tego Państwa, w którym spółka wypłacająca dywidendę ma swoją siedzibę, ale podatek tak wymierzony nie może przekroczyć:
a. 5% kwoty dywidend brutto, jeżeli właścicielem jest spółka (inna niż spółka jawna), która bezpośrednio posiada przynajmniej 10% kapitału w spółce, która wypłaca dywidendy;
b. 10% kwoty dywidend brutto we wszystkich innych przypadkach.
Postanowienia niniejszego ustępu nie naruszają opodatkowania spółki od zysków, z których są wypłacane dywidendy."
Zgodnie z ust. 1 i 2 art. 11 ("Odsetki") umowy polsko-koreańskiej "1. Odsetki, które powstają w jednym Umawiającym się Państwie i wypłacane są osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. 2. jednakże odsetki takie mogą być także opodatkowane w tym Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z ustawodawstwem tego Państwa, lecz jeżeli odbiorca odsetek jest ich właścicielem, podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 10% kwoty brutto tych odsetek."
Ponadto, na podstawie art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego te należności łącznie kwoty 2 000 000 zł na rzecz tego samego podatnika, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.
Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego wynika, że Fundusz, którego bezpośrednim beneficjentem jest Wnioskodawca, otrzymuje i będzie otrzymywał płatności odsetkowe od Spółki na podstawie umowy pożyczki zawartej pomiędzy C (działającym jako powiernik Funduszu) a Spółką. Ponadto, Fundusz uzyskuje i będzie uzyskiwał przychody w postaci dywidendy wypłacanej na rzecz Funduszu poprzez Spółkę. Niemniej jednak, na gruncie prawa koreańskiego Fundusz nie jest podatnikiem podatku dochodowego. Jedynym podmiotem, który mógłby wchodzić w zakres podmiotowy zastosowania polskich przepisów podatkowych, jest Inwestor Funduszu - czyli koreańska instytucja finansowa. Instytucja ta jest w posiadaniu odpowiedniego certyfikatu rezydencji podatkowej, który potwierdza jej status koreańskiego rezydenta podatkowego
W przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym właściwą umową o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stosowanie należy rozpatrzyć w zależności od tego, czy warunki do stosowania tej umowy zostały spełnione przez Inwestora, będzie zatem umowa polsko-koreańska, gdyż zgodnie z uzasadnieniem stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1, koreański Fundusz jest podmiotem "transparentnym podatkowo". Oznacza to, że sam Fundusz nie jest podatnikiem podatku dochodowego - podatnikiem z tytułu dochodów osiąganych przez ten Fundusz będą jego inwestorzy, o ile posiadają status podatnika (tak jak w przypadku Wnioskodawcy).
W przypadku, gdy w określonym kraju dany podmiot nie jest uznawany za podatnika podatku dochodowego (traktowany jest jako tzw. podmiot transparentny podatkowo), za podatników dochodu uzyskanego przez taki podmiot uważa się poszczególnych wspólników (podmioty uprawnione do zysku) takiego podmiotu, jeśli spełniają oni definicję podatnika. Jest to ogólna zasada prawa podatkowego, która znajduje potwierdzenie m.in. w Komentarzu do Konwencji Modelowej OECD, zgodnie z którym w stosunku do podmiotów transparentnych podatkowo to ich wspólnicy są odpowiedzialni za zapłatę podatku w państwie ich rezydencji (Komentarz do Konwencji Modelowej OECD, 2017, s. 57).
Z tej przyczyny, w odniesieniu do inwestora Funduszu (Wnioskodawcy) będącego instytucją finansową z siedzibą w Korei zastosowanie będzie miała umowa polsko-koreańska o unikaniu podwójnego opodatkowania.
Dochód uzyskany przez Fundusz ze swoich inwestycji (w tym dywidenda i odsetki wypłacone przez Spółkę) jest i będzie wpłacany na rachunek bankowy Funduszu prowadzony na rzecz Funduszu przez C (na rzecz swoich Inwestorów).
Ze względu na brak osobowości prawnej, ramy prawne, w ramach których działa Fundusz, wymagają, aby aktywa Funduszu były zarządzane przez Managera i aby zewnętrzny usługodawca działał jako depozytariusz (powiernik) aktywów Funduszu, czyli w tym przypadku C.
Rola C działającego zgodnie z prawem koreańskim, ogranicza się do otrzymywania i utrzymywania funduszy / aktywów na rzecz Funduszu (ponieważ Fundusz nie może legalnie posiadać aktywów we własnym imieniu) i przekazywania ich upoważnionemu podmiotowi na polecenie Managera, w czasie i miejscu przez niego wyznaczonym. Wszystkie te czynności są wykonywane przez C jako usługa na rzecz Funduszu, za którą jest on odpowiednio wynagradzany - w żadnym przypadku C nie jest upoważniony do swobodnego zarządzania jakimikolwiek aktywami i środkami, a także nie nabywa prawa do korzystania z nich jak właściciel. C rejestruje (księguje) aktywa Funduszu na swoich rachunkach powierniczych jako depozytariusz tych aktywów (a nie na swoich własnych rachunkach) - C nie rozpoznaje żadnych aktywów ani dochodów uzyskanych i otrzymanych na rzecz Funduszu we własnych wynikach podatkowych.
W odniesieniu do dochodu uzyskanego przez Fundusz ze swoich inwestycji (w tym dywidend i odsetek) C działa jako pośrednik między tymi podmiotami a Funduszem na rzecz swoich inwestorów.
W odniesieniu do roli C w łańcuchu płatności, Zainteresowani zwracają uwagę, że analiza kryteriów ubiegania się o preferencje przewidziane przez umowę polsko-koreańską w stosunku do podmiotu będącego rzeczywistym właścicielem (chociaż odsetki nie są wypłacane bezpośrednio do tego podmiotu) jest uzasadnione w świetle wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego i Naczelnego Sądu Administracyjnego.
Podobna sytuacja była mianowicie przedmiotem trzech analogicznych wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach wydanych 30 stycznia 2020 r. i 4 lutego 2020 r. (I SA/Gl 1488/19, I SA/Gl 1490/19, I SA/Gl 1491/19). Dodatkowo w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 marca 2015 r. (II FSK 215/13), wskazano, że w sytuacji, gdy płatność dokonywana jest na rzecz pośrednika będącego rezydentem określonego państwa, który następnie przekazuje tę płatność ostatecznemu odbiorcy, państwo, w którym powstaje dana płatność, nie jest zobowiązane do zastosowania wobec tego pośrednika postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Nie oznacza to natomiast braku możliwości zastosowania postanowień umowy wobec ostatecznego odbiorcy odsetek, który jako faktyczny odbiorca jest "osobą uprawnioną do odsetek". Jak wskazał sąd, nie chodzi o to, aby odbiorca odsetek był odbiorcą bezpośrednim, ale o to, by to odbiorca faktyczny (a nie pośrednik) był osobą uprawnioną do odsetek.
Wskazana logika jest również prezentowana przez organy podatkowe. Przykładem może być interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] r. (znak [...]), gdzie potwierdzono zasadność zastosowania umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej z krajem siedziby rzeczywistego obiorcy należności licencyjnych w sytuacji, gdy płatności dokonywane były na rzecz podmiotu pełniącego jedynie rolę pośrednika.
Ponadto pogląd, zgodnie z którym istnienie pośrednika w transakcji nie ma znaczenia dla zastosowania preferencyjnej stawki podatku u źródła dla rzeczywistego właściciela, jest istotny w świetle Projektu objaśnień podatkowych z dnia 19 czerwca 2019 r. Ministra Finansów, w których opisane zostały zasady dotyczące podatku u źródła (dalej jako: Projekt objaśnień podatkowych).
Projekt objaśnień podatkowych wyraźnie stanowi, że pojęcie "beneficial owner", które odpowiada polskiemu pojęciu rzeczywistego właściciela, stanowi koncepcie służącą przyznawaniu korzyści podatkowej jedynie tym podmiotom, które w danych okolicznościach nie działają w charakterze pośrednika (...).
W konsekwencji:
- odwołując się do zaprezentowanego wyżej celu zawarcia umowy polsko-koreańskiej (umów o unikaniu podwójnego opodatkowania - adnotacja Zainteresowanych), a także
- mając na uwadze, że zgodnie z art. 31 ust. 1 Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów, traktat należy interpretować w dobrej wierze, zgodnie ze zwykłym znaczeniem, jakie należy przypisywać użytym w nim wyrazom w ich kontekście, oraz w świetle jego przedmiotu i celu (s. 15 Projektu objaśnień podatkowych);
zasadne jest uznać, że podmioty pośredniczące, a więc te, które co do zasady nie spełniają definicji rzeczywistego właściciela, nie powinny korzystać z uprawnień przyznawanych przez poszczególne umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Niemniej jednak z przewidzianych w umowie polsko-koreańskiej i prawie Unii Europejskiej (tzn. Dyrektywy PS i IR) mogą korzystać inwestorzy (udziałowcy) z kraju objętego tymi postanowieniami, jeżeli są oni podatnikami w stosunku do otrzymanej należności i spełniają inne warunki przewidziane dla tych uprawnień (np. w określonych sytuacjach posiadają status rzeczywistego właściciela). Rozwiązanie to odpowiada koncepcji znanej pod nazwą "look through approach".
W powyższym fragmencie Dyrektywa PS oznacza Dyrektywę Rady 2011/96/UE z dnia 30 listopada 2011 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych państw członkowskich (Dz. U.UE.L z 2011 r. Nr 345, str. 8 z późn. zm.). Z kolei Dyrektywa IR oznacza Dyrektywę Rady 2003/49/WE z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania stosowanego do odsetek oraz należności licencyjnych między powiązanymi spółkami różnych Państw Członkowskich (Dz. U.UE. L z 2003 r. Nr 157, 49 z późn. zm.).
Ponadto, ustęp 10.2 komentarza do art. 11 Modelowej Konwencji OECD stanowi, że "W tych różnych przykładach (agent, pełnomocnik, spółka pośrednicząca działająca jako powiernik lub zarządca) bezpośredni odbiorca odsetek nie jest ich rzeczywistym właścicielem, ponieważ prawo tego odbiorcy do używania i korzystania z nich jest ograniczone umownym lub prawnym obowiązkiem polegającym na przekazaniu otrzymanej płatności innej osobie. Taki obowiązek będzie zwykle wynikał z odpowiednich dokumentów prawnych, ale można również uznać jego istnienie na podstawie faktów i okoliczności (...) Należy również zauważyć, że art. 11 odnosi się do rzeczywistego właściciela odsetek, a nie do właściciela wierzytelności, od której odsetki są wypłacane."
Co więcej, ustęp 11 komentarza do art. 11 Modelowej Konwencji OECD stanowi, że "obniżenie podatku w państwie źródła pozostaje możliwe, gdy pośrednik, taki jak agent lub pełnomocnik mający siedzibę w Umawiającym się Państwie lub w państwie trzecim, znajduje się między beneficjentem a płatnikiem, ale rzeczywisty właściciel jest rezydentem drugiego Umawiającego się Państwa (tekst Modelowej Konwencji został zmieniony w 1995 i 2014 r., aby wyjaśnić tę kwestię, co jest spójnym stanowiskiem wszystkich krajów członkowskich)".
Biorąc pod uwagę powyższe, a także opisaną powyżej ograniczoną rolę C (w szczególności C nie jest upoważniony do podejmowania jakichkolwiek decyzji dotyczących wykorzystania środków oraz nie nabywa żadnych praw do ich wykorzystywania jako właściciel), funkcje C mają charakter ściśle techniczny i wynikają z przepisów prawa koreańskiego regulujących zasady koreańskich funduszy nieruchomości typu powierniczego, z czego wynika, że C należy traktować jako pośrednika / powiernika w odniesieniu do dochodu uzyskiwanego od Spółki, a nie odbiorcę czy faktycznego właściciela tego dochodu.
Podsumowując, z tego powodu, że faktycznymi odbiorcami i rzeczywistymi właścicielami dochodu Funduszu (w tym dywidend i odsetek otrzymanych od B będącej płatnikiem zryczałtowanego podatku) są beneficjenci Funduszu, w tym Inwestor (a nie Fundusz czy C), to - stosując wspomnianą wyżej koncepcję "look through approach" zgodnie z Komentarzem do Modelowej Konwencji OECD, a także stanowiskiem prezentowanym w wyrokach polskich sądów administracyjnych oraz Projektem objaśnień podatkowych - zdaniem Zainteresowanych, Spółka powinna mieć możliwość stosowania odpowiednich przepisów umowy polsko-koreańskiej o unikaniu podwójnego opodatkowania w odniesieniu do dochodu uzyskanego od niej przez Inwestora.
W konsekwencji, Spółka jako płatnik podatku (w związku z art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p.) będzie uprawniona do zastosowania do płatności odsetkowych i dywidendowych opisanych w stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym dokonywanych przez Spółkę na rzecz koreańskiego Funduszu obniżonej stawki zryczałtowanego podatku dochodowego wynikającej z umowy polsko-koreańskiej o unikaniu podwójnego opodatkowania, pod warunkiem dostarczenia Spółce przez Wnioskodawcę aktualnego certyfikatu rezydencji podatkowej Wnioskodawcy w Republice Korei.
Ad. 3) Zgodnie z art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p., podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.
Stosownie do treści art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p., przychodów z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego (w tym także środka transportu), urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how), ustala się w wysokości 20% przychodów.
Stosownie do art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p., podatek dochodowy od określonych w art. 7b ust. 1 pkt 1 przychodów z dywidend oraz innych przychodów (dochodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu (dochodu).
Przepisy zawarte w art. 21 oraz art. 22 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 22a u.p.d.o.p.).
Od dnia 1 stycznia 2017 r. u.p.d.o.p. została zmieniona w ten sposób, że do art. 3 ustawy dodane zostały ustępy 3-5.
Zgodnie z aktualnie obowiązującym brzmieniem art. 3 ust. 3 u.p.d.o.p., za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2, uważa się w szczególności dochody (przychody) z:
1. wszelkiego rodzaju działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład;
2. położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości lub praw do takiej nieruchomości, w tym ze zbycia jej w całości albo w części lub zbycia jakichkolwiek praw do takiej nieruchomości;
3. papierów wartościowych oraz pochodnych instrumentów finansowych niebędących papierami wartościowymi, dopuszczonych do publicznego obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w ramach regulowanego rynku giełdowego, w tym uzyskane ze zbycia tych papierów albo instrumentów oraz z realizacji praw z nich wynikających;
4. tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji) w spółce, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną lub tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym, instytucji wspólnego inwestowania lub innej osobie prawnej lub z tytułu należności będących następstwem posiadania tych udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków lub tytułów uczestnictwa - jeżeli co najmniej 50% wartości aktywów takiej spółki, spółki niebędącej osobą prawną, funduszu inwestycyjnego, instytucji wspólnego inwestowania lub osoby prawnej, bezpośrednio lub pośrednio, stanowią nieruchomości położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa do takich nieruchomości;
5. tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia;
6. niezrealizowanych zysków, o których mowa w rozdziale 5a.
Artykuł 3 ust. 5 u.p.d.o.p. stanowi, że za dochody (przychody), o których mowa w ust. 3 pkt 5, uważa się przychody wymienione w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1, jeżeli nie stanowią dochodów (przychodów), o których mowa w ust. 3 pkt 1-4.
Ustawa z dnia 5 września 2016 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dodała do art. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zawierającym definicje ustawowe, punkt 29, który definiuje pojęcie rzeczywistego właściciela. Na podstawie art. 4a pkt 29 w związku z art. 24a ust. 18 u.p.d.o.p., "rzeczywisty właściciel" oznacza podmiot, który spełnia łącznie następujące warunki:
a. otrzymuje należność dla własnej korzyści, w tym decyduje samodzielnie o jej przeznaczeniu i ponosi ryzyko ekonomiczne związane z utratą tej należności lub jej części,
b. nie jest pośrednikiem, przedstawicielem, powiernikiem lub innym podmiotem zobowiązanym prawnie lub faktycznie do przekazania całości lub części należności innemu podmiotowi,
c. prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju siedziby, jeżeli należności uzyskiwane są w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą - przy czym przy ocenie, czy podmiot prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą, bierze się pod uwagę w szczególności, czy:
1. zarejestrowanie podmiotu wiąże się z istnieniem przedsiębiorstwa, w ramach którego ten podmiot wykonuje faktycznie czynności stanowiące działalność gospodarczą, w tym w szczególności czy posiada lokal, wykwalifikowany personel oraz wyposażenie wykorzystywane w prowadzonej działalności gospodarczej;
2. podmiot nie tworzy struktury funkcjonującej w oderwaniu od przyczyn ekonomicznych;
3. istnieje współmierność między zakresem działalności prowadzonej przez dany podmiot a faktycznie posiadanym przez ten podmiot lokalem, personelem lub wyposażeniem;
4. zawierane porozumienia są zgodne z rzeczywistością gospodarczą, mają uzasadnienie gospodarcze i nie są w sposób oczywisty sprzeczne z ogólnymi interesami gospodarczymi tego podmiotu;
5. podmiot samodzielnie wykonuje swoje podstawowe funkcje gospodarcze przy wykorzystaniu zasobów własnych, w tym obecnych na miejscu osób zarządzających.
Z przedstawionego w treści wniosku opisu stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego wynika, że Fundusz nie otrzymuje odsetek oraz dywidend dla własnej korzyści. Jest on bowiem jedynie podmiotem służącym do przekazywania środków otrzymanych z inwestycji, za pośrednictwem C, do swoich beneficjentów, niemającym prawa do samodzielnego decydowania o przeznaczeniu otrzymywanych kwot.
Odnosząc zaprezentowany przez Wnioskodawcę opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego do powołanych wyżej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stwierdzić należy, że w niniejszej sprawie Fundusz nie będzie posiadał statusu rzeczywistego właściciela. W rzeczywistości bowiem rolą Funduszu jest przekazywanie wypracowanych zysków pochodzących z dywidend oraz odsetek wypłacanych na podstawie umowy pożyczki przez Spółkę do beneficjentów Funduszu. W ocenie Wnioskodawcy, oznacza to, że nawet gdyby hipotetycznie przyjąć, że Fundusz mógłby uzyskać status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, to rola, jaką Fundusz pełni wobec jego beneficjentów, uniemożliwiałaby potraktowanie go jako podmiotu uprawnionego do korzyści płynących z umowy polsko-koreańskiej o unikaniu podwójnego opodatkowania i zastosowanie przewidzianych w niej stawek podatkowych do należności wypłacanych przez Spółkę.
W związku z powyższym zainteresowani stoją na stanowisku, że dla oceny skutków podatkowych wypłaty dywidendy oraz odsetek przez Spółkę za pośrednictwem C na rzecz Funduszu należy przeanalizować, czy spełnione zostały warunki do zastosowania umowy polsko-koreańskiej o unikaniu podwójnego opodatkowania przez Wnioskodawcę, a nie przez C, który jedynie sprawuje nadzór i przechowuje aktywa Funduszu, ani przez Fundusz.
W tym miejscu Zainteresowani jeszcze raz wskazują, że przedmiotem pytania nie jest potwierdzenie statusu Wnioskodawcy jako rzeczywistego właściciela, a jedynie potwierdzenie, że nawet jeżeli Fundusz zostałby uznany za podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, warunki zastosowania umowy polsko-koreańskiej o unikaniu podwójnego opodatkowania należy analizować w odniesieniu do Wnioskodawcy.
W tym miejscu warto ponownie wskazać (analogicznie jak w przypadku uzasadnienia do odpowiedzi na pytanie nr 2), iż zasadność analizy warunków do zastosowania preferencji wynikających z umowy polsko-koreańskiej w stosunku do podmiotu będącego rzeczywistym właścicielem pomimo tego, że płatność odsetek nie jest dokonywana bezpośrednio na rzecz tego podmiotu, została potwierdzona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach i Naczelny Sąd Administracyjny.
W trzech analogicznych wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach wydanych 30 stycznia 2020 r. i 4 lutego 2020 r. (I SA/Gl 1488/19, I SA/Gl 1490/19, I SA/Gl 1491/19) Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że "wypłacone zyski pochodzące z odsetek w wysokości zgodnej z udziałami inwestora spełniają wymogi z art. 11 ust. 2 umowy polsko-koreańskiej o unikaniu podwójnego opodatkowania i że fundusz (manager i C) pełni funkcję w tym wypadku jedynie pośrednika służącego do przekazywania środków otrzymanych od dłużnika (polskiej spółki) do swoich beneficjentów. Fakt, iż C jest prawnym opiekunem aktywów, dla wypłaty zysków pochodzących z odsetek pozostaje zatem bez znaczenia".
Z powyższego można wywnioskować, że postanowienia umowy polsko-koreańskiej o unikaniu podwójnego opodatkowania nie powinny mieć zastosowania do Funduszu (ani do Managera, ani do C), ale do inwestora (w tym przypadku Wnioskodawcy).
Dodatkowo w wyroku z 11 marca 2015 r. (sygn. II FSK 215/13) Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że w sytuacji, gdy płatność dokonywana jest na rzecz pośrednika będącego rezydentem określonego państwa, który następnie przekazuje tę płatność ostatecznemu odbiorcy, państwo, w którym powstaje dana płatność, nie jest zobowiązane do zastosowania wobec tego pośrednika postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Nie oznacza to natomiast braku możliwości zastosowania postanowień umowy wobec ostatecznego odbiorcy odsetek, który jako faktyczny odbiorca jest "osobą uprawnioną do odsetek". Jak wskazał sąd, nie chodzi o to, aby odbiorca odsetek był odbiorcą bezpośrednim, ale o to, by to odbiorca faktyczny (a nie pośrednik) był osobą uprawnioną do odsetek.
Wskazana logika jest również prezentowana przez organy podatkowe. Przykładem może być interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w W. [...] r. (znak [...]), gdzie potwierdzono zasadność zastosowania umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej z krajem siedziby rzeczywistego obiorcy należności licencyjnych, w sytuacji gdy płatności dokonywane były na rzecz podmiotu pełniącego jedynie rolę pośrednika.
W związku z powyższym jeśli Fundusz zostanie uznany za podmiot podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, w takim wypadku ze względu na to, że Fundusz nie otrzymuje na swoją korzyść żadnych kwot ani nie ma prawa do samodzielnego decydowania o wykorzystaniu otrzymanych kwot, Spółka jako płatnik podatku (w związku z art. 26 u.p.d.o.p.) będzie mogła zastosować obniżoną stawkę podatku u źródła określoną w umowie polsko-koreańskiej o unikaniu podwójnego opodatkowania dla wypłaty odsetek i dywidend - o których mowa w opisie stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego - do koreańskiego Funduszu, jeśli Spółka otrzyma ważny certyfikat rezydencji podatkowej Wnioskodawcy w Republice Korei.
Ad. 4) Jak wskazano w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym, Fundusz, którego bezpośrednim beneficjentem jest Wnioskodawca, nabył i posiada [...]% udziałów w kapitale Spółki (za pośrednictwem C działającego w charakterze powiernika Funduszu).
W zależności od przyszłych możliwości biznesowych Wnioskodawca może zdecydować się na nabycie (poprzez Fundusz) udziałów/akcji w innych polskich spółkach.
W przyszłości Fundusz dokona sprzedaży całości lub części udziałów w Spółce (i/lub udziałów w innych polskich spółkach kapitałowych).
Podobnie jak wskazano w uzasadnieniu w zakresie pytania nr 2, wobec transparentności podatkowej Funduszu, dla określenia zasad opodatkowania transakcji sprzedaży udziałów/akcji w polskich spółkach kapitałowych, należy ustalić podatnika, a dopiero później, kierując się miejscem jego zamieszkania lub siedziby, zastosować postanowienia odpowiedniej umowy międzynarodowej, tak aby określić właściwe konsekwencje podatkowe w Polsce.
W przypadku, gdy w określonym kraju dany podmiot nie jest uznawany za podatnika podatku dochodowego (traktowany jest jak tzw. podmiot transparentny podatkowo), za podatników dochodu uzyskanego przez taki podmiot uważa się poszczególnych wspólników (podmioty uprawnione do zysku) takiego podmiotu, jeśli spełniają oni definicję podatnika. Jest to ogólna zasada prawa podatkowego, która znajduje potwierdzenie m.in. w Komentarzu do Konwencji Modelowej OECD, zgodnie z którym w stosunku do podmiotów transparentnych podatkowo to ich wspólnicy są odpowiedzialni za zapłatę podatku w państwie ich rezydencji (Komentarz do Konwencji Modelowej OECD, 2017, s. 57).
Jak wskazano w uzasadnieniu w zakresie pytania nr 2, na gruncie prawa koreańskiego Fundusz nie jest podatnikiem podatku dochodowego. Transparentny podatkowo charakter Funduszu, o którym była mowa wyżej, skutkuje tym, że podatnikiem podatku nie jest sam Fundusz, a jego beneficjenci. Ponieważ beneficjentem Funduszu jest spółka koreańska (Wnioskodawca), posiadająca osobowość prawną i podlegająca w Korei opodatkowaniu od całości swoich dochodów, tym samym to u niej powstanie ewentualny obowiązek podatkowy z tytułu zbycia udziałów w kapitale polskich spółek. Wnioskodawca jest w posiadaniu odpowiedniego certyfikatu rezydencji podatkowej, który potwierdza jego status koreańskiego rezydenta podatkowego.
Z tej przyczyny, zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do Inwestora Funduszu (Wnioskodawcy) będącego spółką z siedzibą w Korei, w zakresie ustalenia zasad opodatkowania transakcji przeniesienia udziałów w kapitale Spółki i/lub innych polskich spółkach zastosowanie będzie miała umowa polsko-koreańska o unikaniu podwójnego opodatkowania. Należy ponadto zweryfikować warunki stosowania umowy polsko-koreańskiej o unikaniu podwójnego opodatkowania w odniesieniu do Wnioskodawcy jako Inwestora Funduszu, a nie w odniesieniu do Funduszu czy C działającego na rzecz Funduszu.
Organ interpretacyjny stwierdził, że w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Zainteresowanych w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w zakresie:
1. podlegania przez Wnioskodawcę w Polsce ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w związku z wypłatą odsetek i dywidend przez polską Spółkę na rzecz C działającego na rachunek Funduszu (pytanie 1) - jest prawidłowe,
2. uprawnienia przez Spółki jako płatnika podatku dochodowego do zastosowania do płatności (pytanie 2):
a. odsetkowych obniżonej stawki zryczałtowanego podatku dochodowego wynikającej z umowy polsko-koreańskiej - jest nieprawidłowe,
b. dywidendowych obniżonej stawki zryczałtowanego podatku dochodowego wynikającej z umowy polsko-koreańskiej - jest prawidłowe,
c. wyłącznie pod warunkiem dostarczenia Spółce przez Wnioskodawcę aktualnego certyfikatu rezydencji podatkowej - jest nieprawidłowe,
3 zasad opodatkowania przyszłej sprzedaży udziałów/akcji w polskich spółkach kapitałowych, w tym w Spółce B, przez Fundusz (pytanie 4) - jest prawidłowe.
W związku z akceptacją stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania 1 organ interpretacyjny odstąpił od uzasadnienia swojego stanowiska.
W odniesieniu do pytania nr 2 organ interpretacyjny wskazał na treść art. 3 ust. 2, ust. 3 i ust. 5 u.p.d.o.p. Wyjaśnił, że w przepisie tym, wyrażona jest zasada ograniczonego obowiązku podatkowego, w myśl której państwo, na terytorium którego znajduje się źródło uzyskiwania przychodów, ma suwerenne prawo do opodatkowania podmiotów niebędących jej rezydentami podatkowymi w zakresie dochodów uzyskiwanych z takiego źródła. Zaznaczył, że w stosunku do niektórych przychodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podmioty zagraniczne, obowiązek potrącenia podatku spoczywa na podmiocie polskim dokonującym wypłaty należności będącej źródłem tego przychodu. Jednocześnie w art. 21 oraz art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p., wymienione zostały określone rodzaje należności wypłacane przez podmioty polskie podmiotom zagranicznym, w przypadku uzyskania których, podmiot zagraniczny podlega opodatkowaniu w Polsce podatkiem dochodowym, a obowiązanym do jego naliczenia, potrącenia i odprowadzenia do urzędu skarbowego jest podmiot polski. Podatek ten nazywany jest podatkiem "u źródła" ze względu na szczególny sposób jego poboru, który dokonywany jest przez polski podmiot wypłacający określone należności na rzecz nierezydenta, w trybie i na zasadach wymienionych w art. 26 u.p.d.o.p. Zaznaczył, że zgodnie z art. 21 ust. 2 oraz z art. 22a ust. 1 u.p.d.o.p., przepisy art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 ww. ustawy stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobiegania podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Ponadto, na mocy ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 2193; dalej: "ustawa zmieniająca") od 1 stycznia 2019 r. wprowadzone zostały zmiany dotyczące m.in. art. 26 u.p.d.o.p. Odwołał się zatem do treści art. 26 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy. Zdaniem organu interpretacyjnego, zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez płatnika. Wskazał także na treść art. 26 ust. 2e i ust. 9 u.p.d.o.p. oraz § 4 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 31 grudnia 2018 r. w sprawie wyłączenia lub ograniczenia stosowania art. 26 ust. 2e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z dnia 31 grudnia 2018 r. poz. 2545 z późn. zm.; dalej: "Rozporządzenie"), zaznaczając przy tym, że wskazany w § 4 termin uległ wydłużeniu do dnia 30 czerwca 2021 r. na mocy § 1 Rozporządzenia Ministra Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej z dnia 28 grudnia 2020 r. (Dz. U. poz. 2421). Nadto odwołał się do § 2 ust. 2 rozporządzenia.
Podkreślił, że ustawą zmieniającą wprowadzono mechanizmy, dzięki którym nawet w sytuacji przekroczenia progu kwotowego obligującego do pobrania podatku u źródła (wypłaty w kwocie 2.000.000 zł na rzecz jednego podatnika w roku podatkowym), płatnik uprawniony jest do zastosowania preferencyjnego opodatkowania podatkiem u źródła w momencie wypłaty należności art. 26 ust. 2g u.p.d.o.p.
Nadto organ interpretacyjny zwrócił uwagę na treść art. art. 26 ust. 7a u.p.d.o.p. wyjaśniając, że oświadczenie, o którym mowa w ust. 7a, składa kierownik jednostki w rozumieniu ustawy o rachunkowości, podając pełnioną przez siebie funkcję. Nie jest dopuszczalne złożenie oświadczenia, o którym mowa w ust. 7a, przez pełnomocnika (art. 26 ust. 7b u.p.d.o.p.).
Następnie organ interpretacyjny uznał, że w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajduje umowa polsko-koreańska, w szczególności art. 10 ust. 1, ust. 2 i ust. 4, art. 11 ust. 1, ust. 2, ust. 3 i ust. 5 tej umowy.
Mając na uwadze przedstawiony opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego (w tym informacje dotyczące obowiązującego w Korei Południowej prawa), organ interpretacyjny stwierdził, że brak jest podstaw do przyznania podmiotowości prawnopodatkowej "Funduszowi". Fundusz nie jest bowiem z jednej strony osobą prawną (określoną w art. 1 ust. 1 u.p.d.o.p.), z drugiej nie posiada przewidzianego w art. 1 ust. 2 u.p.d.o.p. minimalnego pierwiastka zorganizowania, który uprawniałby do traktowania go jak jednostkę organizacyjną w rozumieniu ustawy. Tym samym przychody osiągane z tytułu inwestycji dokonywanych w ramach Funduszu należy rozpatrywać przez pryzmat wspólnego przedsięwzięcia (ewentualnie wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych) podejmowanego przez podmioty uprawnione do czerpania korzyści z jego funkcjonowania. Istnieją zatem podstawy do zastosowania wobec tych podmiotów, będących podatnikami, art. 5 ust. 1 u.p.d.o.f.
Mając na uwadze przytoczone przepisy, organ interpretacyjny uznał, że odsetki powstające w Polsce i do których Wnioskodawca jest osobą uprawnioną podlegają opodatkowaniu w Polsce, na zasadach określonych w art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Jednocześnie zauważył, że ograniczenie opodatkowania u źródła, tj. w Polsce, o których mowa odpowiednio w art. 11 ust. 2 umowy polsko-koreańskiej, nie będzie miało zastosowania, ponieważ przepisy te uzależniają przyznanie korzyści od tego, żeby odbiorca odsetek był jednocześnie osobą uprawnioną do odsetek (potwierdza to także brzmienie w wersji anglojęzycznej - "if the recipient is the beneficial owner of the interest", co należy uznać za istotne w świetle postanowień końcowych umowy polsko-koreańskiej, na mocy których "w razie rozbieżności przy interpretacji tekst angielski będzie uważany za rozstrzygający". Zauważył przy tym, że takiego ograniczenia strony umowy polsko-koreańskiej nie przewidziały w art. 10 - w odniesieniu do dywidend.
W świetle powyższego zgodził się z Zainteresowanymi, że:
- w odniesieniu do inwestora Funduszu (Wnioskodawcy) będącego instytucją finansową z siedzibą w S., zastosowanie będzie miała umowa polsko-koreańska o unikaniu podwójnego opodatkowania;
- warunki zastosowania obniżonej stawki opodatkowania określonej w art. 11 umowy polsko-koreańskiej należy analizować w odniesieniu do Inwestora, a nie Banku, który jest jedynie pośrednikiem, C, który jedynie sprawuje nadzór i przechowuje aktywa Funduszu, a nie Funduszu.
Organ interpretacyjny zgodził się z poglądem, zgodnie z którym co do zasady rzeczywisty właściciel (uprawniony odbiorca) odsetek ma prawo do skorzystania z preferencji wynikających z danej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, nawet w przypadku, gdy pomiędzy wypłacającym a uprawnionym do odsetek występuje pośrednik (przedstawiciel, powiernik) - bezpośredni odbiorca. Wynika to wprost z postanowień pkt 11 Komentarza do art. 11 Modelowej Konwencji OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku. Zawsze jednak przede wszystkim należy dokonywać wykładni szczegółowych postanowień danej umowy, zgodnie z ogólnymi regułami interpretacji określonymi w art. 31 Konwencji Wiedeńska o prawie traktatów, sporządzonej w Wiedniu dnia 23 maja 1969 r. (Dz. U. z 1990 r. Nr 74, poz. 439, dalej: Konwencja).
Wskazał także, że polska polityka traktatowa w odniesieniu do opodatkowania odsetek ma charakter niejednolity. Wskazał na różne rozwiązania przyjęte w umowach dwustronnych (np. z Francją, ze Szwecją, z RFN i z Belgią). Podkreślił, że w tej ostatniej umowie bilateralnej brak jest wymogu takiego, jak w art. 11 ust. 2 umowy polsko-koreańskiej, aby odbiorca odsetek był ich właścicielem. Podkreślił, że na kanwie umowy z RFN zapadł powołany przez Zainteresowanych wyrok NSA w sprawie o sygn. II FSK 215/13. Jednak, rozwiązania przyjęte w umowach z Belgią, czy Niemcami są zupełnie odmienne od reżimu opodatkowania odsetek w umowie z Koreą Południową, zatem wyrok ten nie może mieć bezpośredniego wpływu na rozstrzygnięcie w przedmiotowej sprawie.
Zdaniem organu interpretacyjnego, z postanowień art. 11 ust. 2 umowy polsko-koreańskiej wynika wprost, że zastosowanie 10-procentowej stawki preferencyjnej (obniżonej) jest uzależnione od okoliczności, czy "odbiorca odsetek jest ich właścicielem", zaś w niniejszej sprawie odbiorcą jest C, a właścicielem m.in. Wnioskodawca. Zatem, Spółka jako płatnik podatku nie będzie uprawniona do zastosowania do płatności odsetkowych dokonywanych przez Spółkę na rzecz koreańskiego Funduszu obniżonej stawki zryczałtowanego podatku dochodowego wynikającej z umowy polsko-koreańskiej o unikaniu podwójnego opodatkowania (chyba że są spełnione warunki określone w art. 11 ust. 3 umowy polsko-koreańskiej, co nie wynika z opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego).
Organ interpretacyjny dostrzegł przy tym, że Zainteresowani co prawda podnoszą w uzasadnieniu własnego stanowiska odnoszącego się do pytania oznaczonego nr 2, że ich intencją nie była ocena spełnienia warunków zastosowania preferencyjnej stawki, lecz jedynie możliwość skorzystania z postanowień analizowanej umowy (w kontekście podmiotowości), lecz stwierdził, że jest związany stanowiskiem Zainteresowanych, z którego wynika wprost, że w opinii Zainteresowanych Spółka jako płatnik podatku będzie uprawniona do zastosowania do płatności odsetkowych opisanych w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym dokonywanych przez Spółkę na rzecz koreańskiego Funduszu obniżonej stawki zryczałtowanego podatku dochodowego wynikającej z umowy polsko-koreańskiej o unikaniu podwójnego opodatkowania.
W tym stanie rzeczy stanowisko Zainteresowanych odnoszące się do pytania oznaczonego nr 2, zgodnie z którym Spółka jako płatnik podatku będzie uprawniona do zastosowania do płatności odsetkowych opisanych w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym dokonywanych przez Spółkę na rzecz koreańskiego Funduszu obniżonej stawki zryczałtowanego podatku dochodowego wynikającej z umowy polsko-koreańskiej o unikaniu podwójnego opodatkowania, pod warunkiem dostarczenia Spółce aktualnego certyfikatu rezydencji podatkowej Wnioskodawcy w Republice Korei uznał za nieprawidłowe (z uwagi na brak tożsamości odbiorcy odsetek i ich właściciela w rozumieniu art. 11 umowy polsko-koreańskie).
Następnie odwołał się do art. 10 ust. 2 umowy polsko-koreańskiej i stwierdził, że z postanowień tego przepisu, tak jak w przypadku art. 11 ust. 2 tej umowy, nie wynika wskazanie, że zastosowanie 5-procentowej lub 10-procentowej stawki preferencyjnej (obniżonej) jest uzależnione od okoliczności, czy "odbiorca odsetek jest ich właścicielem". Zauważył także, że art. 10 ust. 2 umowy polsko-koreańskiej odnoszący się opodatkowania dywidend nie zawiera ograniczenia ze strony umowy polsko-koreańskiej, tak jak w odniesieniu do odsetek.
Tym samym, w ocenie organu interpretacyjnego, postanowienia art. 10 umowy polsko-koreańskiej, w przeciwieństwie do treści art. 11 tej umowy, nie wskazują w swojej treści na tożsamość odbiorcy dywidend i ich właściciela.
Wskazał zatem, że z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wynika, że Fundusz uzyskuje i będzie uzyskiwał przychody w postaci dywidendy wypłacanej na rzecz Funduszu poprzez Spółkę. Niemniej jednak, na gruncie prawa koreańskiego Fundusz nie jest podatnikiem podatku dochodowego. Jedynym podmiotem, który mógłby wchodzić w zakres podmiotowy zastosowania polskich przepisów podatkowych, jest Inwestor Funduszu - czyli koreańska instytucja finansowa. Instytucja ta jest w posiadaniu odpowiedniego certyfikatu rezydencji podatkowej, który potwierdza jej status koreańskiego rezydenta podatkowego. W odniesieniu do dochodu uzyskanego przez Fundusz ze swoich inwestycji (w tym dywidend) C działa jako pośrednik miedzy tymi podmiotami a Funduszem na rzez swoich inwestorów.
W świetle powyższego należy zgodził się z Zainteresowanymi, że:
- w odniesieniu do inwestora Funduszu (Wnioskodawcy) będącego instytucją finansową z siedzibą w S., zastosowanie będzie miała umowa polsko-koreańska o unikaniu podwójnego opodatkowania;
- warunki zastosowania obniżonej stawki opodatkowania określonej w art. 10 umowy polsko-koreańskiej należy analizować w odniesieniu do Inwestora, a nie Banku, który jest jedynie pośrednikiem, C, który jedynie sprawuje nadzór i przechowuje aktywa Funduszu, ani Funduszu.
Nadto zaznaczył, że w świetle Projektu objaśnień podatkowych z dnia 19 czerwca 2019 r. Ministra Finansów, wyraźnie stanowi, że podmioty pośredniczące, a więc te, które co do zasady nie spełniają definicji rzeczywistego właściciela, nie powinny korzystać z uprawnień przyznawanych przez poszczególne umowy. Niemniej jednak z przewidzianych w umowie polsko-koreańskiej i prawie Unii Europejskiej mogą korzystać inwestorzy (udziałowcy) z kraju objętego tymi postanowieniami, jeżeli są oni podatnikami w stosunku do otrzymanej należności i spełniają inne warunki przewidziane dla tych uprawnień (np. w określonych sytuacjach posiadają status rzeczywistego właściciela).
Biorąc pod uwagę powyższe przepisy, a także przedstawiony we wniosku opis sprawy, organ interpretacyjny wskazał, że C nie jest upoważniony do podejmowania jakichkolwiek decyzji dotyczących wykorzystania środków oraz nie nabywa żadnych praw do ich wykorzystywania jako właściciel, funkcje C mają charakter ściśle techniczny i wynikają z przepisów prawa koreańskiego regulujących zasady koreańskich funduszy nieruchomościowych typu powierniczego, z czego wynika, że C należy traktować jako pośrednika/powiernika w odniesieniu do dochodu uzyskiwanego od Spółki z tytułu wpłaconych dywidend, a nie odbiorcę czy faktycznego właściciela tego dochodu. Zatem, w niniejszej sprawie odbiorcą dywidend jest C, a ich właścicielem m.in. Wnioskodawca.
Tym samym, w związku z faktem, że faktycznymi odbiorcami i rzeczywistymi właścicielami dochodu Funduszu z tytuły dywidend otrzymanych od Spółki są beneficjenci Funduszu, w tym Inwestor (a nie Fundusz czy C), to beneficjenci Funduszu (w tym Inwestor) mają możliwość stosowania odpowiednich przepisów umowy polsko-koreańskiej w odniesieniu do dochodu uzyskanego od Spółki.
Zatem, stanowisko Zainteresowanych odnoszące się do pytania oznaczonego nr 2, zgodnie z którym Spółka jako płatnik podatku będzie uprawniona do zastosowania do płatności dywidendowych opisanych w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym dokonywanych przez Spółkę na rzecz koreańskiego Funduszu obniżonej stawki zryczałtowanego podatku dochodowego wynikającej z umowy polsko-koreańskiej o unikaniu podwójnego opodatkowania uznał za prawidłowe.
Jednocześnie organ interpretacyjny podkreślił, że wskazane powyżej przepisy nakładają nowe obowiązki na płatników zobowiązanych do poboru podatku u źródła. Na podstawie powołanego wcześniej art. 26 ust. 2e u.p.d.o.p., którego stosowanie zostało ograniczone przez rozporządzenie Ministra Finansów po przekroczeniu kwoty 2.000.000 zł, Spółka dokonując wypłaty należności dywidendowych na rzecz nierezydenta będzie zobowiązana do poboru zryczałtowanego podatku (podatku u źródła) w wysokości 19% od nadwyżki ponad kwotę 2.000.000 zł bez możliwości niepobrania podatku na podstawie właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a także bez uwzględniania zwolnień lub stawek wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania (art. 26 ust. 2e pkt 2 u.p.d.o.p.). Konieczność poboru podatku przez płatnika (Spółkę) wystąpi niezależnie od tego, czy zostaną spełnione warunki do stosowania zwolnienia, zastosowania obniżonej stawki lub niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.
W tym zakresie ustawodawca przewidział jednocześnie dwie możliwości niepobierania podatku w stawce wynikającej z polskich przepisów, nawet w przypadku przekroczenia limitu 2.000.000 zł, a mianowicie gdy:
1. płatnik złoży oświadczenie o spełnianiu warunków do niepobierania podatku/stosowania stawki obniżonej lub zwolnienia;
2. podatnik (lub płatnik) uzyska opinię naczelnika urzędu skarbowego o stosowaniu zwolnienia.
Pierwszą możliwością w zakresie niestosowania limitu 2.000.000 zł jest złożenie przez płatnika oświadczenia o spełnieniu warunków do stosowania zwolnień/stawek obniżonych/niepobrania podatku - art. 26 ust. 7a u.p.d.o.p., który odwołuje się do brzmienia art. 28b ust. 4 pkt 4-6 u.p.d.o.p.
Jednocześnie organ interpretacyjny stwierdził, że z dniem 1 stycznia 2019 r. do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych został dodany przez art. 2 pkt 35 ustawy zmieniającej Rozdział 6a - Zwrot podatku z tytułu wypłaconych należności.
Przepis art. 28b zawarty w ww. rozdziale u.p.d.o.p. określa zasady zwrotu podatku zapłaconego w związku z przekazaniem podatnikowi wypłat (świadczeń) lub postawieniem podatnikowi do dyspozycji pieniędzy lub wartości pieniężnych. Płatnicy płacący podatek u źródła w niektórych wypadkach pomimo przysługującego podatnikom zwolnień/stawek obniżonych/niepobrania podatku są zobowiązani do poboru podatku według stawki określonej w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p. W takim wypadku powinni ubiegać się o zwrot zapłaconego podatku.
Tym samym, zdaniem organu interpretacyjnego, w oświadczeniu o którym mowa w art. 26 ust. 7a u.p.d.o.p. muszą znaleźć się informacje wskazujące, że:
1. płatnik posiada dokumenty wymagane przez przepisy prawa podatkowego dla zastosowania stawki podatku albo zwolnienia lub niepobrania podatku, wynikające z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania;
2. po przeprowadzeniu weryfikacji płatnik nie posiada wiedzy uzasadniającej przypuszczenie, że istnieją okoliczności wykluczające możliwość zastosowania stawki podatku albo zwolnienia lub niepobrania podatku, wynikające z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, w szczególności nie posiada wiedzy o istnieniu okoliczności uniemożliwiających spełnienie przesłanek dotyczących m.in. podlegania opodatkowaniu w państwie rezydencji i statusu beneficial owner kontrahenta.
Ponadto należy także mieć na względzie, możliwość skorzystania przez płatnika z cytowanych wyżej przepisów Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 31 grudnia 2018 r., którym wyłączono stosowanie art. 26 ust. 2e ustawy w przypadku dokonywanych do dnia 30 czerwca 2019 r. wypłat należności w nim wymienionych. Wskazany powyżej termin uległ wydłużeniu do dnia 30 czerwca 2021 r. na mocy kolejnych zmian przepisów (ostatnia zmiana - § 1 rozporządzenia Ministra Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej z dnia 28 grudnia 2020 r. (Dz. U. z 2020 r. poz. 2421)).
Weryfikacja, jak już wcześniej wskazano, powinna się odbywać z należytą starannością. Obowiązek dochowania należytej staranności, o której mowa w art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. spoczywa na płatniku, który dokonując wypłaty nie pobiera podatku u źródła na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, stosuje zwolnienie lub obniżoną stawkę. Należy podkreślić, że należyta staranność w weryfikacji warunków niepobrania podatku, zastosowania zwolnienia bądź obniżonej stawki podatku wymagana jest po stronie płatnika bez względu na to, czy suma wypłat należności na rzecz jednego podatnika przekroczy w danym roku podatkowym kwotę 2.000.000 zł.
Dokonując weryfikacji należytej staranności należy odnosić się do aspektów istotnych z punktu widzenia stosowania danej preferencji podatkowej. W szczególności dotyczy to:
1. weryfikacji statusu kontrahenta jako podatnika (rzeczywistego właściciela) w stosunku do otrzymanej należności, w tym poprzez pryzmat prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej przez ten podmiot;
2. weryfikacji rezydencji podatkowej odbiorcy należności;
3. weryfikacji otrzymanych dokumentów pod kątem ich zgodności ze stanem faktycznym (w tym na podstawie informacji dostępnych publicznie).
Oceniając czy należyta staranność została w określonym przypadku dochowana należy uwzględniać także powszechnie dostępne informacje na temat statusu odbiorców należności. Źródłem takich informacji może być m.in. prasa branżowa, doniesienia mediowe, publikowane doniesienia o lokowaniu przez daną grupę kapitałową spółek zależnych w państwach o korzystnym reżimie prawnym itd. Szczególną uwagę płatników powinny zwrócić informacje o tworzonych strukturach optymalizacyjnych. Wzmożona czujność płatników powinna także zostać zachowana w przypadku dokonywania płatności określonego rodzaju do charakterystycznych jurysdykcji podatkowych (np. wypłata odsetek do państwa, z którym umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie zakłada pobierania w Polsce podatku u źródła). W każdym przypadku konieczne jest udokumentowanie (dla celów dowodowych) przez płatnika, że dochował on należytej staranności przy weryfikacji, o której mowa w 26 ust. 1 u.p.d.o.p.
Drugą możliwością niepobierania podatku po przekroczeniu limitu 2.000.000 zł jest uzyskanie opinii o stosowaniu zwolnienia, zgodnie z art. 26b ust. 1 u.p.d.o.p., który stanowi, że organ podatkowy, na wniosek złożony przez podmiot, o którym mowa w art. 28b ust. 2, wydaje, pod warunkiem wykazania przez wnioskodawcę spełnienia przez podatnika warunków określonych w art. 21 ust. 3-9 lub art. 22 ust. 4-6, opinię o stosowaniu przez płatnika zwolnienia z poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłacanych na rzecz tego podatnika należności, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 lub art. 22 ust. 1 (opinia o stosowaniu zwolnienia).
Opinia dotyczy jedynie należności wypłacanych do podmiotów powiązanych i korzystających ze zwolnień w zakresie poboru podatku, o których jest mowa w art. 21 ust. 3 i art. 22 ust. 4 u.p.d.o.f. Tym samym w rozpatrywanej sprawie opinia ta nie może być wydana.
Zdaniem organu interpretacyjnego aktualne brzmienie art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. wyraźnie stanowi, że obowiązek płatnika przy wypłacie należności określonych w art. 21 i 22 u.p.d.o.p. z zastosowaniem preferencji podatkowych, sprowadza się nie tylko do "uzyskania" od podatnika certyfikatu rezydencji, ale także weryfikacji warunków zwolnienia z opodatkowania wypłacanych należności lub zastosowania preferencyjnej stawki. Weryfikacja ta musi być dokonana z zachowaniem należytej staranności. Zaznaczono przy tym, że art. 26 ust. 7a u.p.d.o.p. stanowi samodzielną podstawę składania oświadczeń, co do okoliczności natury faktycznej gdyż wystąpienie okoliczności w nim wskazanych jest warunkiem zastosowania zwolnienia (zaniechania poboru bądź zastosowania obniżonej stawki) wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Zasadnym jest twierdzenie, że na gruncie znowelizowanych przepisów w każdym przypadku stosowania zasad wynikających z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub zwolnień z ustawy o p.d.o.p., konieczne będzie weryfikowanie statusu kontrahenta/nierezydenta i wykazywanie, że w stosunku do danych należności jest on m.in. ich rzeczywistym właścicielem oraz że prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju siedziby podatnika dla celów podatkowych - czy innych przesłanek wymienionych w art. 26 ust. 7a u.p.d.o.p. w tym przesłanek wynikających z art. 28b ust. 4 pkt 4-6 u.p.d.o.p.
Płatnik, który chce zastosować art. 10 ust. 2 umowy polsko - koreańskiej i nie dokonywać poboru podatku u źródła na podstawie art. 26 ust. 1 u.p.d.o.f. w zw. z art. 26 ust. 2e tej ustawy jest zobowiązany do przeprowadzenia pełnej weryfikacji warunków umożliwiających skorzystanie z tego zwolnienia/niepobrania podatku, zachowując przy tym należytą staranność. To oznacza, że płatnik ma obowiązek weryfikować, czy Wnioskodawca uzyskując dochody poprzez Fundusz z tytułu dywidend spełnia wszystkie warunki do skorzystania z możliwości niepobrania podatku u źródła. W ramach należytej staranności nie można ograniczać się jedynie do weryfikacji warunków zastosowania niepobrania podatku na podstawie art. 10 ust. 2 umowy polsko-koreańskiej. Tym samym poza posiadaniem certyfikatu rezydencji podatnika konieczna jest weryfikacja okoliczności i warunków uzasadniających możliwość niepobrania podatku u źródła.
Płatnik wypłacający należności z tytułu dywidend, ma obowiązek sprawdzać, czy istnieją okoliczności uniemożliwiające spełnienie przesłanek, o których mowa w art. 28b ust. 4 pkt 4-6 u.p.d.o.p. Wyliczenie zawarte w art. 28b ust. 4 u.p.d.o.p. ma charakter katalogu otwartego. Ustawodawca poprzez użycie sformułowania "w szczególności" przedstawił minimalny zakres objętej/potwierdzonej oświadczeniem weryfikacji. Niewykluczone jest, że dla dochowania należytej staranności w pewnych okolicznościach wymagane będzie także posiadanie dodatkowej dokumentacji potwierdzającej zasadność niepobrania podatku zgodnie z umową polsko-koreańską.
Reasumując organ interpretacyjny stwierdził, że stanowisko Zainteresowanych w zakresie możliwości pobrania od płatności dywidendowych obniżonej stawki podatku dochodowego wynikającej z umowy polsko-koreańskiej, pod warunkiem dostarczenia Spółce przez Wnioskodawcę wyłącznie aktualnego certyfikatu rezydencji podatkowej Wnioskodawcy w Republice Korei - jest nieprawidłowe.
Nadmieniono przy tym, że kwestia dochowania przez płatnika należytej staranności przy weryfikacji, czy zostały spełnione warunki określone w cytowanych powyżej przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wykracza poza możliwości oceny dokonywanej w ramach interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. W ramach prowadzonego postępowania właściwy organ przedstawia jedynie swój pogląd dotyczący wykładni treści analizowanych przepisów i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego (którego elementy przyjmuje jako podstawę rozstrzygnięcia bez weryfikacji). Kwestia ta może zostać zweryfikowana w toku ewentualnego postępowania podatkowego lub kontrolnego prowadzonego przez uprawniony organ podatkowy lub celno-skarbowy.
W związku z uznaniem za prawidłowe stanowiska Zainteresowanych w zakresie pytania nr 1, w który przyjęto, że Wnioskodawca będzie podlegał w Polsce ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w odniesieniu do przychodów z odsetek i dywidend wypłacanych przez Spółkę do C działającego na rachunek Funduszu (w części, w jakiej Wnioskodawca ma prawo do udziału w zysku Funduszu) ze względu na to, że Fundusz nie spełnia kryteriów uznania go za podatnika podatku dochodowego od osób prawnych w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i umowy polsko-koreańskiej o unikaniu podwójnego opodatkowania, ocenę stanowiska Zainteresowanych w zakresie pytania oznaczonego nr 3 organ interpretacyjny uznał za bezprzedmiotową. Wnioskodawca wprost bowiem uzależnił pytanie oznaczone nr 3 od uznania Funduszu za podatnika podatku dochodowego. Należy zatem uznać, że pytanie to ma charakter fakultatywny i w przypadku uznania, że Fundusz jest transparentny podatkowo, ocena stanowiska Zainteresowanych w tym zakresie pozostaje bezprzedmiotowa.
W odniesieniu do pytania 4 organ interpretacyjny uznał stanowisko Zainteresowanych za prawidłowe.
Ostatecznie wskazał, że powołane przez Wnioskodawcę interpretacje oraz orzeczenia sądów administracyjnych są rozstrzygnięciami wydanymi w konkretnych sprawach, osadzonych w określonym stanie faktycznym i tylko do nich się odnoszącymi, w związku z tym, nie mają waloru wykładni powszechnie obowiązujące.
Na powyższą interpretację Wnioskodawca, reprezentowany przez pełnomocnika w osobie doradcy podatkowego, zaskarżył ją w części, w której organ interpretacyjny uznał stanowisko za nieprawidłowe co do uprawnienia Spółki, jako płatnika podatku dochodowego, do zastosowania względem płatności przekazywanych do C działającego na rzecz Funduszu, w którym on jest Inwestorem:
- odsetkowych obniżonej stawki zryczałtowanego podatku dochodowego wynikającej z umowy polsko-koreańskiej,
- dywidendowych i odsetkowych - obniżonej stawki zryczałtowanego podatku dochodowego wynikającej z umowy polsko-koreańskiej wyłącznie pod warunkiem dostarczenia przez Skarżącą aktualnego certyfikatu rezydencji podatkowej.
Zaskarżonej interpretacji zarzucono:
1) naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 21 ust. 2 u.p.d.o.p. w zw. z art. 11 ust. 1 i 2 umowy polsko-koreańskiej - poprzez niewłaściwą ocenę co do jego zastosowania do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, tj. błędne przyjęcie, iż płatności odsetkowe dokonywane przez Spółkę na rzecz Funduszu, podlegają opodatkowaniu z zastosowaniem stawki 20% wynikającej z art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., a nie stawki 10% wynikającej z art. 11 ust. 2 umowy polsko-koreańskiej;
2) naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 21 ust. 2 u.p.d.o.p. w zw. z art.11 ust. 1 i 2 umowy polsko-koreańskiej - poprzez dopuszczenie się błędu co do wykładni przepisów prawa materialnego, polegającego na uznaniu, że do płatności odsetkowych dokonywanych przez Spółkę na rzecz Funduszu, brak jest możliwości zastosowania stawki 10% wynikającej z art. 11 ust. 2 umowy polsko-koreańskiej;
3) naruszenie art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. w zw. z art. 10 i art. 11 umowy polsko-koreańskiej - poprzez dopuszczenie się błędu co do wykładni przepisów prawa materialnego prowadzącego do uznania, że Spółka jako płatnik podatku w odniesieniu do płatności odsetkowych i dywidendowych opisanych w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym, w ramach dochowania należytej staranności będzie zobowiązana do uzyskania dodatkowych dokumentów oprócz posiadania aktualnego certyfikatu rezydencji, pomimo że art. 10 i art. 11 umowy polsko-koreańskiej nie wprowadzają dodatkowych warunków dla stosowania określonych tymi przepisami stawek opodatkowania, o których mowa w art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p., ponad posiadanie przez odbiorcę płatności rezydencji w Republice Korei;
4) naruszenie art. 11 ust. 1 i 2 umowy polsko-koreańskiej w związku z art. 2a O.p.:
- poprzez dopuszczenie się błędu co do jego wykładni, polegającego na:
– uznaniu C pełniącego jedynie funkcję pośrednika (powiernika) płatności odsetkowych – za odbiorcę odsetek;
– przyjęciu, iż dokonanie płatności odsetkowych na rzecz uprawnionego (rzeczywistego właściciela) na konto C działającego jako tymczasowy pośrednik Funduszu wyłącza możliwość zastosowania stawki 10% podatku wynikającej z art. 11 ust. 2 umowy polsko-koreańskiej,
a zatem dokonanie profiskaInej wykładni przepisu na niekorzyść podatnika, stojącej w oczywistej kolizji z zasadą wyrażoną w art. 2a O.p. oraz sprzecznej z rezultatami wykładni językowej, celowościowej (w tym gospodarczej) i systemowej wskazującymi, iż art. 11 ust. 2 umowy polsko-koreańskiej powinien znaleźć zastosowanie również w przypadku, gdy pomiędzy wypłacającym a uprawnionym (rzeczywistym właścicielem) występuje pośrednik, co w konsekwencji skutkowało nieuprawnionym ograniczeniem prawa do skorzystania z preferencyjnej stawki opodatkowania określonej w 11 ust. 2 umowy polsko-koreańskiej;
5) naruszenie art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 121 i art. 141 O.p. poprzez pominięcie stanowiska sądów administracyjnych wyrażonego w przywołanych przez skarżącą wyrokach, w efekcie czego sporządzone przez organ uzasadnienie należy uznać za niepełne, co w praktyce nie pozwala Skarżącej poznać ani w pełni odnieść się do podstaw uznania przez organ stanowiska Skarżącej za nieprawidłowe - a w rezultacie stanowi działanie naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organu;
6) naruszenie art. 14c § 1 w zw. z art. 14b § 3 O.p. poprzez nieuprawnione rozszerzenie elementów stanu faktycznego ponad zakres wskazany we wniosku Skarżącej, tj. przyjęcie za podstawę wydania interpretacji niewskazanych przez Skarżącą we Wniosku okoliczności i błędne uznanie C za odbiorcę, o którym mowa art. 11 ust. 2 umowy polsko-koreańskiej, podczas gdy podmiot ten był usługowym pośrednikiem działającym na rzecz Skarżącej, co skutkowało nieprawidłowym rozstrzygnięciem zawartym w interpretacji.
Tym samym Wnioskodawca wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zasądzenie kosztów postępowania.
W uzasadnieniu odwołał się do treści art. 21 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 u.p.d.o.p. oraz art. 11 ust. 1 i ust. 2 umowy polsko-koreańskiej stwierdzając, że analiza powyższych przepisów doprowadziła do błędnego uznania przez organ interpretacyjny, że nie jest on uprawniony do zastosowania preferencyjnej stawki opodatkowania wynikającej z umowy polsko-koreańskiej pomimo, że jest on rzeczywistym właścicielem odsetek. Błędnie bowiem uznano C za jego odbiorcę. Odwołano się przy tym do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 215/13, wskazując, że stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w tym wyroku należy odnieść analogicznie również do niniejszej sprawy - nie jest ono bowiem (wbrew twierdzeniom organu interpretacyjnego zawartym na str. 27 interpretacji) uzależnione od brzmienia poszczególnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania i opiera się na istnieniu w łańcuchu przelewów usługowego pośrednika. Również w niniejszej sprawie C pełni jedynie rolę usługową – pośrednika, a jego funkcje mają jedynie charakter stricte techniczny. Nie jest uprawniony do swobodnego dysponowania środkami pieniężnymi, nie nabywa prawa do korzystania z nich jak właściciel.
Odwołano się przy tym do Projektu objaśnień podatkowych z dnia 19 czerwca 2019 r. dotyczących zasad poboru u źródła, wydanych przez Ministra Finansów, na potwierdzenie tego stanowiska. Zaznaczono przy tym, że wydana interpretacja w zaskarżonej części pomija to stanowisko.
Nadto w ocenie Skarżącej, z umowy polsko-koreańskiej nie wynika definicja odbiorcy, czy też samego odbiorcy, zatem nie należy nadawać mu znaczenia odmiennego od potocznego. W języku potocznym odróżnia się zaś odbiorcę od pośrednika, dostawcy, czy przewoźnika. Również w świetle przepisów prawa bankowego za odbiorcę nie jest uważany bank prowadzący rachunek.
Następnie odwołano się do wykładni celowościowej art. 11 ust. 2 umowy polsko-koreańskiej podkreślając, że jego celem jest wyeliminowanie sytuacji, w której odsetki są wypłacane do podmiotu posiadającego siedzibę w państwie, z którym Polska posiada umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania zakładającą niskie opodatkowanie odsetek, podczas gdy odsetki rzeczywiście należne są podmiotowi posiadającemu siedzibę w innym państwie. Taka zaś sytuacja w niniejszej sprawie nie zachodzi. Co więcej, zaaprobowanie w niniejszej sprawie wykładni art. 11 ust. 2 umowy polsko-koreańskiej zaprezentowanej przez organ prowadzi do wystąpienia -jakże niepożądanego z perspektywy obrotu międzynarodowego - zjawiska podwójnego opodatkowania, gdzie dochód z tytułu wypłat odsetkowych zostaje opodatkowany w Polsce na poziomie 20%, a następni dochód zostaje ponownie opodatkowany w Republice Korei na poziomie podatników rozpoznających odsetki otrzymane od Spółki jako przychód podatkowy - inwestorów Funduszu.
Zdaniem Wnioskodawcy, wykładnia zaproponowana przez organ prowadzi do sytuacji, w której zamiast pomijać pośredników biorących udział w transakcji, organ interpretacyjny niejako tworzy skutki podatkowe specjalnie pod pośredników, których udział w transakcji powinien być transparentny podatkowo.
Wskazano także na wykładnię systemową odwołując się przy tym do orzecznictwa sądów administracyjnych podkreślając, że dokładna analiza Konwencji Modelowej OECD i Komentarza do niej nie może być pominięta w procesie wykładni umowy polsko-koreańskiej.
Zdaniem Skarżącej, organ interpretacyjny ponadto nieprawidłowo zinterpretował art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz art. 10 i art. 11 umowy polsko-koreańskiej uznając, że dostarczenie przez nią Spółce certyfikatu rezydencji podatkowej nie będzie wystarczającą przesłanką do zastosowania obniżonej stawki podatkowej, bowiem umowa polsko-koreańska nie przewiduje innych wymogów formalnych dla jej zastosowania.
Ostatecznie wskazano, że w sprawie o bardzo zbliżonym stanie faktycznym i również dotyczącym wykładni art. 11 ust. 2 umowy polsko-koreańskiej tutejszy Sąd wydał trzy orzeczenia, tj. wyrok z dnia 30 stycznia 2020 r. sygn. I SA/GI 1490119; wyrok z dnia 4 lutego 2020 r. sygn. I SA/GI 1488119, oraz wyrok z dnia 30 stycznia 2020 r. sygn. I SA/GI 1491/19, w których potwierdził prawo do zastosowania do płatności odsetkowych obniżonej stawki 10% wynikającej z umowy polsko-koreańskiej. Organ interpretacyjny zaś pominął przy wykładni ww. wyroki, co w ocenie Skarżącej, uzasadnia zarzut naruszenia art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 121 § 1 i art. 14h O.p.
W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie.
Na rozprawie w dniu 19 października 2021 r. pełnomocnik Skarżącej wskazał, że stanowisko zawarte w skardze nie uwzględnia zmian stanu prawnego w związku z przyjęciem przez Koreę Południową Konwencji wielostronnej implementującej środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszenia zysku, sporządzonej w Paryżu dnia 24 listopada 2016 r. (Dz. U. z 2018 r. poz. 1369, dalej jako "Konwencja MLI").
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:
Skarga zasługuje na uwzględnienie, jednakże nie wszystkie argumenty w niej podniesione są trafne.
Rozpoznając skargę na powyższą interpretację w pierwszej kolejności należy wskazać, że w myśl art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325, dalej jako "P.p.s.a.") "Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną." Jednocześnie w myśl art. 134 § 1 P.p.s.a. "Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a." Konstrukcja powyższych przepisów determinuje zatem zakres orzekania w przedmiocie skarg na indywidualne interpretacje przepisów prawa poprzez zawężenie rozpoznania do zarzutów podniesionych w skardze, którymi to zarzutami sąd jest związany. Konsekwencją uznania zarzutów podniesionych w skardze jest uchylenie zaskarżonej interpretacji, jednakże skutek w postaci uchylenia odnosi się jedynie do wadliwości interpretacji stwierdzonych zarzutami skargi.
Oceniając zatem prawidłowość zaskarżonej interpretacji w pierwszej kolejności wskazać należy, iż w myśl art. 14b § 3 O.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Zgodnie zaś z art. 14c § 1 i § 2 O.p. interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.
Konsekwencją powyższych unormowań jest zatem to, że organ wydający interpretację rozstrzyga tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego na gruncie tego stanu faktycznego oceny prawnej. Skoro bowiem własna ocena prawna wnioskującego odnosi się do przedstawionego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, to i indywidualna interpretacja organu podatkowego zawierająca ocenę stanowiska wnioskodawcy musi także być odniesiona do tego samego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Oznacza to jednocześnie, że organ dokonujący interpretacji indywidualnej jest związany stanem faktycznym lub opisanym zdarzeniem przyszłym przedstawionym we wniosku i nie ma ani uprawnień, ani środków prawnych do tego, aby przedstawiony mu stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe ustalać lub zmieniać. Z treści przepisów art. 14b-14c O.p. wynika zatem, że organ podatkowy nie tyle wyjaśnia podatnikowi w jaki sposób należy interpretować konkretny przepis prawa podatkowego, co raczej wskazuje w jaki sposób należy zakwalifikować prawnie konkretny opisany przez podatnika stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe. Przyjąć zatem należy, że interpretacja jest dokonywana wyłącznie na podstawie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji. Wiąże on zarówno organ interpretujący, jak i sąd administracyjny, dokonujący kontroli interpretacji (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 października 2014 r., II FSK 2452/12 oraz z 3 kwietnia 2014 r., II FSK 914/12). W konsekwencji powyższego organ nie może przyjąć ustaleń odmiennych od podanych we wniosku. Stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) przedstawiony we wniosku konstytuuje przedmiotowy zakres sprawy o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, a przez to i zakres (samej) udzielonej interpretacji. Podatkowy organ interpretacyjny ocenia możliwość zastosowania prawa podatkowego w odniesieniu do konkretnego, przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego i w relacji do tego obszaru dokonuje także operatywnej wykładni przepisów prawa, których potencjalną subsumcję rozważa (tak Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, w wyroku z dnia 14 kwietnia 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 581/16). Ponadto organ podatkowy nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach interpretacyjnych postępowania dowodowego, a jedynie ogranicza się do analizy okoliczności podanych we wniosku w zakresie sformułowanego pytania. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska zaprezentowanego w sprawie przez wnioskodawcę, a w przypadku negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy wyrażonego we wniosku, organ interpretacyjny zobowiązany jest do wskazania prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym - stosownie do art. 14c § 1 i § 2 O.p. (zob. wyroki: Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 659/15, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z 17 maja 2018 r., sygn. akt I SA/Sz 232/18). Wymaga również zaznaczenia, że wymogi, jakie powinno spełniać uzasadnienie interpretacji podatkowej, formułuje liczne orzecznictwo sądowe podkreślając, że szczególna dbałość o wyczerpującą analizę podatkowo-prawnego stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wymagana jest przede wszystkim w sytuacji uznania za nieprawidłową wykładni prawa, jaką we własnym zakresie przedstawił wnioskodawca. W orzecznictwie (por. wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 15 czerwca 2011 r., sygn. akt III SA/Po 274/11 i z dnia 26 stycznia 2012 r., sygn. akt I SA/Po 806/11) podkreśla się, że wypracowane na tle art. 14c § 1 i 2 O.p. standardy prawidłowo - pod względem formalnym - udzielonej interpretacji prawa podatkowego potwierdzają konieczność uwzględnienia m.in. konkluzji dotyczącej prawnego zakwalifikowania określonego zdarzenia prawno-podatkowego oraz motywów prawnych, na których opiera się taka konkluzja. Uzasadnienie dokonanej oceny winno nastąpić poprzez odniesienie się do argumentacji wnioskodawcy.
Powyższe wynika z funkcji jaką pełni interpretacja indywidualna, tj. funkcji gwarancyjnej. Zgodnie bowiem z treścią art. 14k § 1 O.p. zastosowanie się do interpretacji indywidualnej przed jej zmianą, stwierdzeniem jej wygaśnięcia lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną nie może szkodzić wnioskodawcy, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej.
W niniejszej sprawie spór pomiędzy Skarżącą a organem interpretacyjnym sprowadza się w istocie do dwóch kwestii, tj. tego, czy w świetle art. 11 ust. 2 umowy polsko-koreańskiej Skarżąca jest uprawniona do skorzystania z preferencyjnej stawki podatku u źródła, czy też nie, jak również do tego, czy Spółka (płatnik) będzie mogła zastosować tę stawkę jedynie na podstawie dostarczonego przez Skarżącą certyfikatu rezydencji podatkowej. Wnioskodawca twierdzi, że wobec faktu, iż C jest jedynie pośrednikiem w przekazywaniu odsetek, zachodzi przesłanka wymieniona w tym przepisie, tj. odbiorca odsetek jest właścicielem. Organ interpretacyjny wskazuje, że w przedstawionym stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) przepis ten nie ma zastosowania, albowiem Skarżąca jest co prawda właścicielem odsetek, jednakże odbiorcą ich jest C. Nadto Skarżąca uważa, że wobec treści umowy polsko-koreańskiej wystarczającym dokumentem do zastosowania tej stawki będzie dostarczony przez nią certyfikat rezydencji podatkowej, zaś organ interpretacyjny uważa, że oprócz ww. dokumentu konieczna będzie weryfikacja Skarżącej przez płatnika podatku oraz złożenie przez niego oświadczenia.
Należy jednocześnie podkreślić, że zarówno Skarżąca, jak i organ interpretacyjny zgodnie przyjmują, że Fundusz, jako, że nie posiada osobowości prawnej, nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Jest "transparentny podatkowo". Podatnikiem tego podatku są inwestorzy Funduszu, w tym Skarżąca. Nie jest również sporne i to, że Skarżąca jest "rzeczywistym właścicielem" odsetek, a także i to, że przedmiotowe odsetki stanowią jej dochód (przychód). Ponadto strony zgodnie wskazują, że w sprawie z uwagi na art. 22a u.p.d.o.p. zachodzi konieczność odpowiedniego stosowania umowy polsko-koreańskiej.
W kontekście podniesionych zarzutów zauważyć należy, że wadliwości zaskarżonej interpretacji Skarżąca upatruje zarówno w przepisach prawa materialnego, jak i procesowego.
Przed przystąpieniem do oceny prawidłowości wydanej interpretacji, z uwagi na sformułowany w skardze zarzut naruszenia art. art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 121 i art. 141 O.p. poprzez pominięcie stanowiska sądów administracyjnych wyrażonego w przywołanych przez Skarżącą wyrokach przypomnieć wypada, że w Polsce obowiązuje kontynentalny system prawa, który w przeciwieństwie do prawa anglosaskiego, nie przewiduje możliwości prawotwórczego działania wyroków sądowych. Wyroki sądów administracyjnych, zgodnie z art. 153 P.p.s.a., wiążą w zakresie oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania w danej sprawie. Artykuł 170 P.p.s.a., dotyczący prawomocności materialnej, bez wątpienia gwarantuje zachowanie spójności i logiki działania organów państwowych i może odnosić się do innych postępowań w zakresie, w jakim w wyroku tym rozstrzygnięta została określona kwestia prawna, która ma znaczenie dla rozstrzygnięcia w innej sprawie jako zagadnienie wstępne, czy też dalszy element kształtujący proces stosowania prawa przez sąd (por. B. Dauter [w:] Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, Komentarz do art. 170, LEX/el. 2021). Jednakże wskazywane przez Skarżącą wyroki tutejszego Sądu, tj. z dnia 30 stycznia 2020 r. sygn. I SA/GI 1490/19; z dnia 4 lutego 2020 r. sygn. I SA/GI 1488/19 oraz z dnia 30 stycznia 2020 r. sygn. I SA/GI 1491/19, w dacie wydania interpretacji nie korzystały z prymatu prawomocności. Sądowi z urzędu znany jest fakt, że we wszystkich ww. sprawach wywiedzione zostały skargi kasacyjne, a następnie w odniesieniu do dwóch z nich (I SA/Gl 1490/19 i I SA/Gl 1491/19), postanowieniami z dnia 30 września 2021 r. Naczelny Sąd Administracyjny (odpowiednio w sprawach II FSK 1265/20 i II FSK 1266/20) umorzył postępowanie kasacyjne na skutek cofnięcia przez organ interpretacyjny skarg kasacyjnych, zatem od daty wydania postanowienia przez Naczelny Sąd Administracyjny są one prawomocne. W trzeciej ze spraw, tj. I SA/Gl 1488/19, wyrok tutejszego Sądu jest nieprawomocny. Zatem nieuwzględnienie ww. wyroków na dzień wydania zaskarżonej interpretacji nie uzasadnia w żaden sposób podnoszonego zarzutu Skarżącej.
W zakresie pozostałych zarzutów naruszenia prawa procesowego wskazać należy, że ich ocena związana jest bezpośrednio z podnoszonymi zarzutami naruszenia prawa materialnego. Zatem należało odnieść się w pierwszej kolejności do tych ostatnich.
W pierwszej kolejności należało ocenić kwestię tego, czy organ interpretacyjny w sposób prawidłowy ocenił rolę C jako odbiorcę odsetek w niniejszej sprawie.
W tej kwestii należy zauważyć, że w części 3 wniosku – Skarżąca wskazała, że rola C ogranicza się do przyjmowania i przechowywania funduszy/aktywów oraz zawierania wszelkich umów na rzecz Funduszu zgodnie z poleceniami Managera w czasie i miejscu przez niego wyznaczonym, a następnie przekazywania lub rozporządzania tymi funduszami/aktywami Funduszu w sposób wskazany przez Managera. Wszystkie te czynności są wykonywane przez C jako powiernika Funduszu i na rzecz Funduszu, za co otrzymuje on odpowiednie wynagrodzenie. W tym względzie C rejestruje aktywa Funduszu na swoich rachunkach powierniczych jako depozytariusz tych aktywów (a nie na swoich własnych rachunkach) i nie rozpoznaje żadnych aktywów ani dochodów uzyskanych i otrzymanych w imieniu Funduszu we własnych wynikach podatkowych. W tym zakresie, w odniesieniu do dochodu uzyskanego przez Fundusz ze swoich inwestycji (w tym dywidend i Odsetek) C działa jako pośrednik między podmiotami a Funduszem (który z kolei przekazuje wypracowane zyski beneficjentom Funduszu). Funkcje C mają charakter ściśle techniczny i wynikają z przepisów prawa koreańskiego regulujących zasady działania koreańskich funduszy nieruchomościowych typu powierniczego. Fundusz jest przy tym podmiotem "neutralnym podatkowo", bowiem Fundusz nie otrzymuje środków dla własnej korzyści. Jest to podmiot przekazujący beneficjentom otrzymane środki pochodzące z inwestycji Funduszu. Rolą Funduszu jest przekazywanie wypracowanych zysków (m.in. dywidend i odsetek) beneficjentom Funduszu. Ponadto wskazano, że Wnioskodawca jest rzeczywistym właścicielem odsetek i dywidend - w rozumieniu art. 4a pkt 29 u.p.d.o.p. wypłaconych przez Spółkę na rachunek C działającego w imieniu Funduszu w części, w jakiej Wnioskodawca ma prawo do udziału w zysku Funduszu. Wnioskodawca w szczególności:
a) otrzymuje należność dla własnej korzyści, w tym decyduje samodzielnie o jej przeznaczeniu i ponosi ryzyko ekonomiczne związane z utratą tej należności lub jej części,
b) nie jest pośrednikiem, przedstawicielem, powiernikiem lub innym podmiotem zobowiązanym prawnie lub faktycznie do przekazania całości lub części należności innemu podmiotowi,
c) prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w Korei.
Zatem tak zakreślony stan faktyczny wiązał organ interpretacyjny w niniejszej sprawie.
Przypomnieć zatem wypada, w ślad za wskazywanymi na wstępie prawomocnymi w chwili orzekania wyrokami tut. Sądu w sprawach I SA/Gl 1490/19 i I SA/Gl 1491/19, że:
W myśl art. 11 umowy polsko-koreańskiej odsetki, które powstają w jednym Umawiającym się Państwie i wypłacane są osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie (ust. 1). Jednakże odsetki takie mogą być także opodatkowane w tym Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z ustawodawstwem tego Państwa, lecz jeżeli odbiorca odsetek jest ich właścicielem, podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 10% kwoty brutto tych odsetek (ust. 2).
Tak jak treść ust. 1 art. 11 umowy polsko-koreańskiej nie pozostawia wątpliwości co do kwestii w niej uregulowanej, tak ust. 2 nastręcza pewne trudności interpretacyjne, tak jak ma to miejsce w niniejszej sprawie.
Dokonując zatem wykładni ww. przepisu w pierwszej kolejności wskazać należy, że w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się zgodnie, iż "międzypaństwowe umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, jako akty prawa międzynarodowego, powinny być interpretowane z uwzględnieniem zasad wykładni prawa międzynarodowego. Podstawowym źródłem zasad wykładni umów międzynarodowych, w tym umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, są przepisy Konwencji o Prawie Traktatów, sporządzonej w Wiedniu dnia 23 maja 1969 r., ratyfikowanej w Polsce w dniu 1 sierpnia 1990 r. (Dz. U. nr 74, poz. 439). Wyrażona w art. 31 ust. 1 tej Konwencji ogólna reguła interpretacyjna stanowi, że traktat należy interpretować w dobrej wierze, zgodnie ze zwykłym znaczeniem, jakie należy przypisywać użytym w nim wyrazom w ich kontekście, oraz w świetle jego przedmiotu i celu" (tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 11 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 215/13, sygn. akt II FSK 214/13, sygn. akt II FSK 212/13, sygn. akt II FSK 212/13). Bez wątpienia przy wykładni ww. Umowy znajdzie zastosowanie Modelowa Konwencja OECD (Modele de convention fiscale concernant le revenu et la fortune, version abrégé 15 juillet 2005, OCDE 2005, Konwencja Modelowa OECD 2006) i Komentarza do Modelowej Konwencji OECD (Commentaires sur les articles du Modèle de Convention fiscale, OCDE juillet 2005). Jak słusznie zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 czerwca 2009 r., sygn. akt II FSK 276/08 "Konwencja OECD i Komentarz do Konwencji OECD nie są źródłem prawa, niemniej jednak należy wskazać na ich istotną rolę w zakresie wykładni umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. W powoływanym wyroku zauważono, że Kwalifikacja prawna Konwencji Modelowej OECD i Komentarza jest wciąż niejednolita w poszczególnych państwach. W wielu państwach określa się je jako pomocnicze środki interpretacji lub jako wytyczne, natomiast w innych uważa się je za będące częścią lub kontekstem, albo dodatkowym środkiem interpretacji. Zgodnie z zaleceniami Rady OECD państwa członkowskie są obowiązane do stosowania Modelowej Konwencji OECD jako podstawy przy zawieraniu umów, chyba że jedno umawiające się państwo zgłosiło konkretne zastrzeżenia lub ma szczególne powody, aby nie stosować Modelowej Konwencji OECD. W takich przypadkach kolejne Modelowe Konwencje OECD i Komentarze są częścią kontekstu, a nie uzupełniającym materiałem w rozumieniu art. 32 Konwencji Wiedeńskiej. Rada OECD podkreśla również rolę Komentarza w przypadkach rozbieżnych interpretacji. Nawet istniejące obecnie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania powinny być interpretowane zgodnie z Komentarzem, chyba że zasadnicze zmiany w Modelowej Konwencji OECD wykluczałyby taką interpretację. Komentarz do Modelowej Konwencji OECD będzie miał mniejsze znaczenie w przypadku konwencji zawieranych między państwami członkowskimi i nieczłonkowskimi oraz zawieranych wyłącznie między państwami nieczłonkowskimi OECD. Jeżeli jednak Konwencja Modelowa OECD była podstawą negocjacji to stanowi ona kontekst i może być brana pod uwagę przy interpretacji". Na mocy art. 3 lit. c Konwencji Modelowej OECD Polska zobowiązała się do ścisłej współpracy, a tam, gdzie występuje taka potrzeba, podejmowania skoordynowanych działań. Zgodnie z art. 5 lit. b ww. Konwencji, OECD może dla osiągnięcia swoich celów przedkładać członkom zalecenia. W związku z tym Komentarz do Konwencji Modelowej OECD, który jest wynikiem wspólnych prac i uzgodnień wszystkich państw członkowskich, powinien być przez Polskę traktowany jako wskazówka interpretacyjna w celu zapewnienia jednolitej wykładni przepisów w ramach wszystkich państw członkowskich OECD.
Zgodnie z art. 11 ust. 1 Konwencji Modelowej OECD odsetki, które powstają w umawiającym się państwie i są wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim umawiającym się państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim państwie. Zatem brzmienie art. 11 ust. 1 Modelowej Konwencji OECD jest tożsame z art. 11 ust. 1 Umowy. Istotne jest, że ust. 2 art. 11 Modelowej Konwencji OECD stanowi, iż "Jednakże takie odsetki mogą być także opodatkowane w tym umawiającym się państwie, w którym powstają, i zgodnie z ustawodawstwem tego państwa, ale jeżeli osoba uprawniona do odsetek ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim umawiającym się państwie, to podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 10% kwoty brutto tych odsetek. Właściwe organy umawiających się państw rozstrzygną, w drodze wzajemnego porozumienia, sposób stosowania tego ograniczenia". Zestawienie zatem treści ww. art. 11 ust. 2 Konwencji Modelowej OECD z art. 11 ust. 2 Umowy prowadzi do wniosku, że w Umowie jej strony skorzystały z uprawnienia do modyfikacji art. 11 ust. 2 Konwencji Modelowej OECD i zwiększenia precyzji w odniesieniu do możliwości preferencyjnego opodatkowania odsetek. W Umowie zastrzeżono bowiem, że odbiorca odsetek musi być ich właścicielem. Jednakże w ocenie Sądu, zastrzeżenie to, wbrew twierdzeniu organu interpretacyjnego nie może być rozumiane jako "wypłata bezpośrednia na rzecz właściciela", bowiem tylko w takim wypadku właściciel może być odbiorcą odsetek. Zdaniem Sądu, rozumienie pojęcia "odbiorca odsetek jest ich właścicielem" należy rozumieć w ten sposób, że podmiot ostatecznie otrzymujący odsetki jest równocześnie ich właścicielem. Rozumienie takie wynika z założenia, że pod pojęciem tym nie może mieścić się sytuacja, w której odbiorca odsetek otrzymuje ją nie dla własnej korzyści a jako podmiot zobowiązany do jej przekazania w całości lub części innemu podmiotowi, w tym takiemu, który ma siedzibę lub miejsce zamieszkania w państwie trzecim. Innymi słowy aby doszło do spełnienia przesłanki wynikającej z ww. przepisu właściciel odsetek powinien być równocześnie ich odbiorcą końcowym. Nie chodzi więc o to, aby "odbiorca odsetek" był odbiorcą bezpośrednim, ale o to, by jako odbiorca faktyczny (a nie pośrednik) był ich właścicielem, a zatem "osobą uprawnioną" do odsetek. Innymi słowy, by ostatni podmiot w łańcuchu transakcji przelewów "odsetek" był jego właścicielem i ma siedzibę na terenie drugiego z umawiających się Państw. Wymaga bowiem zauważenia, że pojęcie "osoby uprawnionej do odsetek", w OECD określane jako "beneficial owner", jest różnie tłumaczone, zarówno w poszczególnych umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania, jak i w piśmiennictwie - jako "faktyczny właściciel", "rzeczywisty odbiorca" czy właśnie "osoba uprawniona do odsetek". Treść tego pojęcia nie została zdefiniowana w Konwencji Modelowej OECD ani Umowie, natomiast w piśmiennictwie istnieją pewne różnice co do interpretacji tego pojęcia na gruncie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Ze wspomnianego Komentarza wynika, że w sytuacji, gdy płatność dokonywana jest na rzecz pośrednika będącego rezydentem określonego państwa, który następnie przekazuje tę płatność ostatecznemu odbiorcy, państwo, w którym powstaje dana płatność nie jest zobowiązane do zastosowania wobec tego pośrednika postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Sam fakt bycia rezydentem określonego państwa i otrzymania płatności nie jest wystarczającym warunkiem do skorzystania z postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania w sytuacji, gdy prawo do dysponowania dochodem ma ograniczony charakter. W Komentarzu do Konwencji Modelowej OECD stwierdza się także, iż określenie "osoba uprawniona" nie jest stosowane w wąskim i technicznym znaczeniu, lecz powinno być rozumiane w jego kontekście i w świetle przedmiotu i celu Konwencji, a mianowicie w celu unikania podwójnego opodatkowania, zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania oraz zapobiegania oszustwom podatkowym". Zatem interpretacja pojęcia "osoby uprawnionej do odsetek" w świetle Komentarza do Konwencji Modelowej OECD wskazuje, że chodzi o osobę, której prawo do dysponowania płatnością nie ma wyłącznie formalnego charakteru. W piśmiennictwie i komentarzach do art. 11 Konwencji Modelowej OECD zwraca się uwagę na takie cechy jak ostateczne czerpanie korzyści z prawa do odsetek (m.in. powołana przez organ monografia "Klaus Vogel on Double Taxtation Conventions, Third Edition", Wydawnictwo Kluwer Law International, 2006), swobodę podejmowania decyzji co do wykorzystania kapitału, czy ogólnie skupienie największej ilości atrybutów właściciela. Niewątpliwie jednak za istotną cechę, wyróżniającą "faktycznego właściciela" trzeba uznać czerpanie ostatecznych korzyści z odsetek oraz możliwość decydowania w kwestii rozporządzenia nimi.
Należy także zauważyć, że art. 11 ust. 2 Umowy powinien być interpretowany w zgodzie z art. 24 ust. 1 zarówno Umowy, jak i Modelowej Konwencji OECD, a zatem zgodnie z zasadą równego traktowania podatników stron umowy.
W polskim systemie prawnym w odniesieniu do podatku dochodowego wprowadzone zostało pojęcie "rzeczywistego właściciela" w art. 4a pkt 29 u.p.d.o.p. Zgodnie z tym przepisem ilekroć mowa w tej ustawie o "rzeczywistym właścicielu - oznacza to podmiot otrzymujący daną należność dla własnej korzyści, niebędący pośrednikiem, przedstawicielem, powiernikiem lub innym podmiotem zobowiązanym do przekazania całości lub części danej należności innemu podmiotowi". Zatem w świetle ww. definicji rzeczywistym właścicielem jest podmiot po pierwsze otrzymujący daną należność, po drugie nie będący pośrednikiem, przedstawicielem, powiernikiem lub innym podmiotem zobowiązanym do przekazania całości lub części danej należności innemu podmiotowi, po trzecie otrzymujący należność dla własnej korzyści.
Należy także zauważyć, że pojęcie "rzeczywisty właściciel" znane jest w polskim porządku prawnym również z uwagi na regulację art. 26 ust. 1g u.p.d.o.p., zgodnie z którym "Osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1 do wysokości kwoty, o której mowa w ust. 1, na rzecz podmiotów wymienionych w art. 6 ust. 1 pkt 10a i 11a oraz art. 17 ust. 1 pkt 58, stosują zwolnienia wynikające z tych przepisów wyłącznie pod warunkiem:
1) udokumentowania przez podmiot, o którym mowa w art. 6 ust. 1 pkt 10a i 11a oraz art. 17 ust. 1 pkt 58, jego miejsca siedziby dla celów podatkowych, uzyskanym od tego podmiotu certyfikatem rezydencji, oraz
2) złożenia przez podmiot, o którym mowa w art. 6 ust. 1 pkt 10a i 11a oraz art. 17 ust. 1 pkt 58, pisemnego oświadczenia, że jest rzeczywistym właścicielem wypłaconych przez płatnika należności oraz spełnia on warunki, o których mowa w tych przepisach".
Zatem zgodnie z ww. przepisem przesłanką do zastosowania zwolnienia jest uzyskanie certyfikatu rezydencji podatkowej oraz złożenie pisemnego oświadczenia przez fundusze inwestycyjne i emerytalne oraz instytucje wspólnego inwestowania określone w art. 6 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p., że są rzeczywistym właścicielem wypłaconych przez płatnika należności i spełniają warunki określone w art. 6 ust. 1 pkt 10a i 11a oraz art. 17 ust. 1 pkt 58 tej ustawy (dochody z wyłączeniem odsetek).
Zestawiając zatem powyższe regulacje ze wskazanym przez Skarżącą opisem dotyczącym roli Funduszu (kwestia ta nie jest sporna), jak i C, nie sposób uznać, że C może być traktowany jako odbiorca odsetek, tj. niezależny od Skarżącej podmiot. Rola C sprowadza się bowiem do kwestii czysto technicznej, tj. pośrednika w przekazywaniu odsetek. Jednocześnie w przedstawionym przez Skarżącą opisie stany faktycznego/zdarzenia przyszłego wyraźnie wskazano, że jest ona właścicielem odsetek i to ona ma prawo decydowania o ich przeznaczeniu.
W konsekwencji należało uznać za trafny zarzut naruszenia art. 11 ust. 2 umowy polsko-koreańskiej w zw. z art. 2a O.p. poprzez dokonanie błędnej, profiskalnej wykładni pojęcia "odbiorcy odsetek" poprzez przypisanie tego pojęcie do roli, jaką pełni C, a zatem uznania pośrednika za odbiorcę odsetek.
Natomiast w odniesieniu do drugiej kwestii, tj. wymogów niejako formalnych zastosowania przez płatnika (Spółkę) obniżonej stawki opodatkowania zaznaczyć należy, że Sąd ww. wyrokach kwestią tą się nie zajmował. Wynikało to zarówno z zakresu objętego wnioskiem (nie dotyczyła ona płatnika), jak i podniesionych zarzutów. Stąd też kwestia ta wymaga dodatkowej oceny.
Należy zatem zauważyć, że w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wskazano na zdarzenie mające już miejsce (wypłata odsetek oraz dywidendy w czerwcu 2020 r., jak i wypłaty tychże w przyszłości). Rozróżnienie to ma zasadnicze znaczenie dla niniejszej sprawy.
Należy bowiem dostrzec, że pierwotna umowa polsko-koreańska (ogłoszona w Dz. U. z 1992 r. Nr 28, poz. 126) uległa w 2018 r. zmianie na skutek wejścia w życie Protokołu między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Korei o zmianie Konwencji między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Korei w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanej w S. dnia 21 czerwca 1991 roku, z dnia 22 października 2013 r. (Dz.U. z 2016 r., poz. 1977). Zgodnie z art. 10 tego protokołu, do umowy polsko-koreańskiej wprowadzony został art. 22A "Ograniczenie korzyści umownych". Zgodnie z tym przepisem w odniesieniu do Artykułów 10, 11, 12, 13 oraz 22, osoba posiadająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie nie będzie uprawniona do korzyści wynikających z niniejszej Konwencji, w innych przypadkach przyznanych osobom mającym miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, jeżeli głównym celem lub jednym z głównych celów jakiejkolwiek osoby związanej z tworzeniem lub przeniesieniem akcji, wierzytelności lub praw w odniesieniu do wypłacanego dochodu, jest skorzystanie z tych artykułów poprzez to utworzenie lub przypisanie (ust. 1). W myśl ust. 2 tego przepisu nic w tym artykule nie może być interpretowane jako ograniczające w jakikolwiek sposób stosowania wszelkich przepisów ustawodawstwa Umawiającego się Państwa, których celem jest zapobieganie unikania lub uchylania się od opodatkowania."
Zatem przepis ten wprowadzał zastrzeżenie, że stosowanie wskazanych w nim przepisów nie ma zastosowania, jeżeli głównym celem lub jednym z głównych celi jest tylko i wyłącznie skorzystanie z tych przepisów, a jego interpretacja nie może prowadzić do ograniczenia stosowania przepisów Umawiającego się Państwa, których celem jest zapobieganie unikania lub uchylania się opodatkowania.
Jednakże należy zauważyć, że powyższy przepis uległ zmianie w skutek zawarcia Konwencji MLI, której sygnatariuszami są m.in. Polska oraz Korea Południowa. Z preambuły Konwencji MLI wynika, że została ona uzgodniona jako konsekwencja zaobserwowanej tendencji erozji podstaw opodatkowania i przenoszenia zysku ("dalej BEPS"), przy poparciu pakietu środków tworzonych w ramach projektu OECD/G20 BEPS, zawierającego środki traktatowego prawa podatkowego odnoszącego się m.in. do: określonych niezgodności hybrydowych, zapobiegania nadużywania traktatów, dostrzegając potrzebę stworzenia skutecznego mechanizmu implementacji uzgodnionych zmian w sposób zsynchronizowany i efektywny w ramach sieci istniejących umów o unikaniu podwójnego opodatkowania dochodu, bez potrzeby dwustronnego renegocjowania tych umów. W Konwencji MLI przyjęto przepis art. 7 - "Zapobieganie nadużyciom traktatów". Z wykazu stanowisk przyjęcia ww. Konwencji MLI, przekazanych Depozytariuszowi wynika, że Polska ratyfikowała tę Konwencję 23 stycznia 2018 r., zaś Korea Południowa 13 maja 2020 r. Istotne jest, że datą wejścia Konwencji MLI dla Polski jest dzień 1 lipca 2018 r., zaś dla Korei Południowej 1 września 2020 r., z tym jednak zastrzeżeniem, że zgodnie z art. 35 ust. 1 Konwencji MLI, postanowienia art. 6 ust. 1 i art. 7 ust. 1 Konwencji MLI będą miały zastosowanie w zakresie stosowania Konwencji przez:
1) Polskę:
– w odniesieniu do podatków pobieranych u źródła od kwot wypłacanych lub zaliczanych na rzecz osób niemających miejsca zamieszkania lub siedziby w Polsce, gdy zdarzenie dające prawo do pobrania takiego podatku wystąpi w dniu lub po dniu 1 stycznia 2021 r.; oraz
– w odniesieniu do pozostałych podatków nakładanych przez Polskę, w zakresie podatków nakładanych w okresach podatkowych rozpoczynających się w dniu lub po dniu 1 marca 2021 r.;
2) Koreę
– w odniesieniu do podatków pobieranych u źródła od kwot wypłacanych lub zaliczanych na rzecz osób niemających miejsca zamieszkania lub siedziby w Korei, gdy zdarzenie dające prawo do pobrania takiego podatku wystąpi w dniu lub po dniu 1 stycznia 2021 r.; oraz
– w odniesieniu do pozostałych podatków nakładanych przez Koreę, w zakresie podatków nakładanych w okresach podatkowych rozpoczynających się w dniu lub po dniu 1 marca 2021 r.
W konsekwencji powyższego zmianie uległ art. 22A umowy polsko-koreańskiej, bowiem w miejsce dotychczasowego brzmienia ust. 1 wprowadzona została treść art. 7 ust. 1 Konwencji MLI, zgodnie z którą "Bez względu na postanowienia Umowy podatkowej, do której ma zastosowanie niniejsza Konwencja, korzyść w niej przewidziana nie zostanie przyznana w odniesieniu do części dochodu lub majątku, jeżeli można racjonalnie przyjąć, mając na względzie wszelkie mające znaczenie fakty i okoliczności, że uzyskanie tej korzyści było jednym z głównych celów utworzenia jakiejkolwiek struktury lub zawarcia jakiejkolwiek transakcji, które spowodowały bezpośrednio lub pośrednio powstanie tej korzyści, chyba że ustalono, że przyznanie tej korzyści w danych okolicznościach byłoby zgodne z przedmiotem oraz celem postanowień Umowy Podatkowej, do której ma zastosowanie niniejsza Konwencja".
Oświadczenie rządowe w sprawie mocy obowiązującej Konwencji MLI zostało opublikowane w Dzienniku Ustaw z 2018 r. poz. 1370 (z późn. zm.), Oświadczenie rządowe w sprawie mocy obowiązującej Konwencji MLI w relacjach między Polską a Koreą zostało opublikowane w Dzienniku Ustaw z 2020 r. poz. 1407, zaś Stanowiska w zakresie przyjęcia Konwencji MLI Umawiających się Państw zostały opublikowane na stronie internetowej OECD: http://www.oecd.org/tax/treaties/beps-mli-signatories-and-parties.pdf.
Porównując zatem brzmienie treści art. 22A umowy polsko-koreańskiej nadanej Protokołem oraz nadanej przez Konwencję MLI, należy dojść do następujących wniosków. Otóż pierwotne brzmienie art. 22A ust. 1 umowy polsko-koreańskiej odnosiło się tylko do wskazanych tam przepisów, a obecnie (od 2021 r.) dotyczy wszystkich przepisów umowy polsko-koreańskiej. Po drugie w sposób odmienny reguluje kwestię weryfikacji transakcji. Pierwotne brzmienie stanowiło, że osoba posiadająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie nie będzie uprawniona do korzyści jeżeli głównym celem lub jednym z głównych celów było skorzystanie ze wskazanych przepisów. Zatem nie wskazywało chwili weryfikacji uprawnienia do skorzystania z określonych w wymienionych przepisach korzyści. Natomiast na skutek wejścia w życie nowego brzmienia tego przepisu wskazano, że po pierwsze "korzyść nie zostanie przyznana", a zatem odnosi się do chwili w jakiej miałoby nastąpić zastosowanie obniżonej stawki podatkowej, jak również wskazano na "wszelkie mające znaczenie fakty i okoliczności" wskazujące na obejście traktatu. Zastrzeżono przy tym, że korzyści zostaną przyznane, jeśli ustalono, że będzie to zgodne z przedmiotem oraz celem odpowiednich postanowień umowy polsko-koreańskiej, do których ma zastosowanie Konwencja MLI. Po trzecie należy dostrzec, że istotne jest także wyraźne wskazanie dat, od których owa zmiana ma zastosowanie (1 stycznia 2021 r. – dla podatku pobieranego u źródła oraz
1 marca 2021 r. dla pozostałych).
Artykuł 26 ust. 1 u.p.d.o.p. stanowi, że osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p., do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego te należności łącznie kwoty 2.000.000 zł na rzecz tego samego podatnika, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e u.p.d.o.p. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p., zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez płatnika.
Ustawodawca w art. 26 ust. 2e u.p.d.o.p. wskazuje, że jeżeli łączna kwota należności wypłacanych z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p. przekracza kwotę, o której mowa w art. 26 ust. 1, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami są obowiązane jako płatnicy pobrać, z zastrzeżeniem art. 26 ust. 2g, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat według stawki podatku określonej w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p. od nadwyżki ponad kwotę, o której mowa w art. 26 ust. 1:
1) z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e;
2) bez możliwości niepobrania podatku na podstawie właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a także bez uwzględniania zwolnień lub stawek wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.
Jak stanowi art. 26 ust. 7a u.p.d.o.p., przepisu art. 26 ust. 2e u.p.d.o.p. nie stosuje się, jeżeli płatnik złożył oświadczenie, że:
1) posiada dokumenty wymagane przez przepisy prawa podatkowego dla zastosowania stawki podatku albo zwolnienia lub niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania;
2) po przeprowadzeniu weryfikacji, o której mowa w ust. 1, nie posiada wiedzy uzasadniającej przypuszczenie, że istnieją okoliczności wykluczające możliwość zastosowania stawki podatku albo zwolnienia lub niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, w szczególności nie posiada wiedzy o istnieniu okoliczności uniemożliwiających spełnienie przesłanek, o których mowa w art. 28b ust. 4 pkt 4 - 6 u.p.d.o.p.
Oceniając niniejszą sprawę dostrzec należy i to, że wskazywany przez organ interpretacyjny art. 26 ust. 7a u.p.d.o.p. został dodany na mocy ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 2193) i wszedł w życie w dniu 1 stycznia 2019 r. Jak wynika z uzasadnienia tej ustawy (Sejm VIII Kadencji, Druk nr 2860) wynika, że "Prawidłowy oraz sprawny pobór podatku u źródła pełni bardzo istotne funkcje dla sprawnego działania państwa. W praktyce szczególne znaczenie ma ustalenie prawidłowej stawki podatku u źródła. Przewidziane w przepisach obu ustaw o podatkach dochodowych stawki podatkowe mogą być obniżane lub należność korzystać może ze zwolnienia z podatku u źródła z uwagi na preferencje wynikające z przepisów implementujących dyrektywy Unii Europejskiej lub na podstawie postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.
Analiza dotychczasowej praktyki, w tym wyniki przeprowadzonych kontroli, wskazują na potrzebę dokonania korekty podejścia w tym obszarze. Polegać ona będzie na wprowadzeniu w pewnym zakresie, w miejsce ulgi stosowanej już w momencie wypłaty przez płatnika, obowiązku poboru podatku przez płatnika, połączonego z procedurą dokonania zwrotu podatku (ang. tax refund). Zwrot następować będzie po przeprowadzeniu odpowiedniej weryfikacji prawa do preferencyjnego opodatkowania podatkiem u źródła należności. Jedną z przyczyn tych zmian jest rosnąca globalizacja oraz mobilność tzw. dochodów pasywnych (dywidendy, odsetki oraz należności licencyjne) powiązana z mogącymi wystąpić w praktyce trudnościami w ustaleniu prawidłowej stawki podatkowej, np. z uwagi na kryterium rzeczywistego właściciela (ang. beneficial owner)". Z uzasadnienia projektu wynika również, że "Krajowe stawki podatku u źródła stosuje się z uwzględnieniem postanowień umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (przy założeniu, że płatnik dysponuje certyfikatem rezydencji podatkowej podatnika). Zatem prawidłowe zastosowanie tych przepisów wymaga powiązania ich z określonymi postanowieniami umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawartej przez Polskę z krajem siedziby odbiorcy należności, o których mowa w tym przepisie. Postanowienia umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania niekiedy zawierają własne definicje poszczególnych kategorii regulowanych przychodów oraz prowadzić mogą do zwolnienia z opodatkowania podatkiem u źródła części z przychodów, które podlegają opodatkowaniu na podstawie przepisów prawa krajowego. W przepisach ustaw o podatkach dochodowych zawarte są uregulowania szczególne, zwalniające - przy spełnieniu odpowiednich przesłanek - płatnika z obowiązku poboru podatku u źródła" i dalej "Jednocześnie projektowane przepisy wprowadzają sygnalizowane uproszczenia, dzięki którym nawet w sytuacji przekroczenia zaproponowanego progu (tj. dwa miliony złotych) płatnik uprawniony będzie do zastosowania preferencyjnego opodatkowanie podatkiem u źródła w momencie wypłaty należności (relief at source). Pierwsze z uproszczeń, które znajdować będzie zastosowanie w przypadku obu ustaw o podatkach dochodowych polegać będzie na złożeniu przez płatnika organowi podatkowemu oświadczenia pod rygorem odpowiedzialności karnej, że posiada on (tj. płatnik) dokumenty wymagane przez przepisy prawa podatkowego uprawniające go do zastosowania preferencyjnych zasad opodatkowania (np. obniżonych stawek określonych w umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania). Oświadczenie to obejmować będzie również potwierdzenie braku wiedzy o istnieniu okoliczności wykluczających możliwość niepobrania podatku na podstawie przepisów prawa podatkowego. Proponowane rozwiązanie - tj. możliwość złożenia oświadczenia przez płatnika w celu zastosowania dotychczasowego mechanizmu relief at source - ma na celu uproszczenie dokonywania rozliczeń podatku u źródła w przypadku, gdy obie strony relacji gospodarczych (tj. płatnik i podatnik) mają do siebie zaufanie i posiadają wiedzę o spełnieniu przesłanek do zastosowania preferencyjnych zasad opodatkowania (np. z uwagi na długotrwałe i przejrzyste relacje gospodarcze). Przed złożeniem takiego oświadczenia, płatnik zobowiązany jest do zweryfikowania, czy nie występują okoliczności wykluczające możliwość niepobrania podatku na podstawie właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zastosowania zwolnienia lub stawek wynikających z przepisów szczególnych oraz umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Co do zasady, oświadczenie takie składać będzie kierownik jednostki w rozumieniu ustawy o rachunkowości, najpóźniej w dniu wypłaty należności (np. dywidend lub odsetek). Oświadczenie składane będzie w określonej postaci elektronicznej. W celu ograniczenia ewentualnych nieprawidłowości i uproszczenie to zostało obwarowane sankcją odpowiedzialności karnej dla osoby składającej oświadczenie w imieniu płatnika. Projektowana ustawa określa konsekwencje w postaci dodatkowego zobowiązania w wysokości 10% wypłacanych należności za przedstawienie oświadczenia niezgodnego z prawdą lub niezweryfikowania okoliczności wykluczających możliwość niepobrania podatku na podstawie właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Dodatkowe zobowiązanie określone będzie w decyzji o odpowiedzialności płatnika. Oświadczenie, o którym mowa powyżej, może także osiągnąć skutek na przyszłość, jeżeli płatnik dokonuje dalszych rozliczeń z danym podatnikiem. Ustawa określa wymogi przewidziane dla tego trybu oraz precyzuje w jakim okresie możliwe jest stosowanie metody relief at source.
Drugie uproszczenie występuje jedynie na gruncie przepisów ustawy o CIT i znajdzie zastosowanie w przypadku zwolnień przewidzianych w art. 21 ust. 3 i art. 22 ust. 4 tej ustawy, tj. zwolnień stanowiących implementację przepisów dyrektyw unijnych. Uproszczenie to polegać ma na stosowaniu preferencji na podstawie wydanej przez organ podatkowy opinii o stosowaniu zwolnienia. W przypadku, przekroczenia progu dwóch milionów złotych oraz nieskorzystania z żadnego z dwóch uproszczeń, tj. niezłożenia przez płatnika oświadczenia oraz braku posiadania opinii o stosowaniu zwolnienia, zastosowanie znajdą nowe regulacje. Potencjalnie po wejściu w życie projektowanych przepisów możliwe będzie skorzystanie z preferencji na podstawie rozporządzenia Ministra Finansów. Zgodnie bowiem z nowymi regulacjami minister właściwy do spraw finansów publicznych może określić, w drodze rozporządzenia, katalog podatników, płatników lub czynności, w przypadku których możliwe jest niepobranie podatku na podstawie właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zastosowanie zwolnienia lub obniżonych stawek wynikających z przepisów szczególnych oraz umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, bez względu na kwotę wypłacanych należności."
Zestawiając zatem przepisy prawa krajowego z treścią umowy polsko-koreańskiej, a w szczególności art. 22A ust. 1 w obu brzmieniach (przed wejściem w życie Konwencji MLI i po jej wejściu w życie), należało dojść do wniosku, że w niniejszej sprawie do obowiązków płatnika, tj. Spółki znajdują zastosowanie dwa reżimy prawne, tj. do wypłaty dywidendy i odsetek w czerwcu 2020 r., jak i do wypłaty tychże w latach następnych, tj. po 1 stycznia 2021 r. W przypadku kolizji norm prawa krajowego z normami prawa międzynarodowego prymat należy bowiem przyznać tym ostatnim. Skoro zatem art. 22A ust. 1 w brzmieniu nadanym Konwencja MLI ma zastosowanie do podatków pobieranych u źródła od kwot wypłacanych lub zaliczanych na rzecz osób niemających miejsca zamieszkania lub siedziby w Polsce, gdy zdarzenie dające prawo do pobrania takiego podatku wystąpi w dniu lub po dniu 1 stycznia 2021 r. (a dla pozostałych w dniu lub po dniu 1 marca 2021 r.) nie sposób uznać, że płatnik poza pozyskaniem certyfikatu rezydencji podatkowej miałby weryfikować przed złożeniem oświadczenia uprawnienia Skarżącej do zastosowania preferencyjnej stawki oprocentowania dla wypłaty dokonanej w czerwcu 2020 r. Skoro bowiem umowa polsko-koreańska nie przewidywała możliwości weryfikacji możliwości skorzystania z preferencyjnej stawki podatku, to nie sposób uznać, że weryfikacja taka z uwagi na przepisy krajowe mogłaby być dokonana.
Sąd w pełni przy tym podziela pogląd zaprezentowany w wyroku z dnia 8 stycznia 2020 r., sygn. akt I SA/Gl 1083/19, zgodnie z którym "Ustawodawca nie obliguje płatnika do ustalenia prawdy obiektywnej co do tego, czy doszło do spełnienia warunków uprawniających do skorzystania ze zwolnienia podatkowego, a także co do ustalenia istnienia okoliczności uniemożliwiających spełnienie przesłanek, o których mowa w art. 28b ust. 4 pkt 4-6 u.p.d.o.p. Natomiast z art. 26 ust. 7a w związku z ust. 2e u.p.d.o.p. wynika, że jeżeli wiedza płatnika wskazuje na prawdopodobieństwo tego, że podatnik nie spełnia wspomnianych powyżej przesłanek to winien odstąpić od złożenia oświadczenia z art. 26 ust. 7a u.p.d.o.p. i dokonać pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego".
Nie sposób bowiem wymagać, by płatnik dokonywał oceny dokumentacji podatkowej podatnika w kontekście wskazanym w art. 28b ust. 4 pkt 4-8 u.p.d.o.p., skoro sam ustawodawca w ust. 1 art. 26 ww. ustawy wskazuje, że "Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez płatnika", a jednocześnie posługuje się w ust. 7a pkt 2 tego przepisu terminem "uzasadnione przypuszczenie". W języku potocznym "staranność" oznacza dokładne wykonanie, zajmowanie się czymś sumiennie (Słownik języka polskiego - sjp.pwn.pl). W judykaturze przyjmuje się także, że pod pojęciem "zachowania należytej staranności" rozumieć należy sposób postępowania odpowiadający wymaganiom zawartym w obiektywnym wzorcu postępowania, który jest tworzony na tle danego stosunku. Z kolei "uzasadnione przypuszczenie" to prawdopodobieństwo zajścia określonej sytuacji oparte na obiektywnych racjach, poparte zbiorem argumentów, motywów, pobudek; coś ma swoje uzasadnienie, jeśli jest oparte na pewnej podstawie, coś tłumaczy się w określony sposób (vide Słownik języka polskiego, opracowanie: L. Drabik, A. Kubiak-Sokół, E. Sobol, L. Wiśniakowska, PWN 1996). To zaś jest możliwe przy użyciu ogólnodostępnych informacji oraz dokumentów, do których płatnik może mieć dostęp.
W odniesieniu zatem do tej części pytania 2 Sąd doszedł do przekonania, że stanowisko organu interpretacyjnego było prawidłowe, jednakże jedynie w odniesieniu do podatków wypłacanych w przyszłości. Brak uwzględnienia przy wykładni art. 10 i 11 umowy polsko-koreańskiej art. 22a w brzmieniu obowiązującym i mającym zastosowanie przed wejściem w życie Konwencji MLI doprowadziło do błędnej oceny obowiązków płatnika warunkujących zastosowanie preferencyjnej stawki opodatkowania w odniesieniu do odsetek i dywidendy wypłaconej w czerwcu 2020 r.
Oznacza to, że w niniejszej sprawie doszło do naruszenia wskazywanych przepisów prawa materialnego, zarówno wynikających z u.p.d.o.p. oraz umowy polsko-koreańskiej oraz art. 2a O.p.
Stąd też Sąd uznał, że interpretacja w zaskarżonej części nie odpowiada prawu i na podstawie art. 146 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.
O kosztach postępowania rozstrzygnięto na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a., zasądzając na rzecz strony skarżącej kwotę obejmującą uiszczony wpis od skargi, wynagrodzenie radcy prawnego oraz opłatę skarbową od udzielonego pełnomocnictwa, czyli kwotę 697 zł.