Lexedit
Wróć do analizy orzeczenia
Pełny tekst orzeczenia

I SA/Gl 865/25

Oryginalna, niezmieniona treść orzeczenia. Jeżeli chcesz przeczytać analizę (zagadnienia prawne, podstawa prawna, argumentacja, rozstrzygnięcie), wróć do strony orzeczenia.

I SA/Gl 865/25 - Wyrok WSA w Gliwicach
Data orzeczenia
2026-06-15
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2025-07-10
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Sędziowie
Anna Rotter
Monika Krywow-Milczarek
Piotr Pyszny /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy
Dz.U. 2022 poz 931
art. 112c
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r o podatku od towarów i usług (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Piotr Pyszny (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Monika Krywow-Milczarek, Sędzia WSA Anna Rotter, Protokolant specjalista Katarzyna Kot, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 czerwca 2026 r. sprawy ze skargi E. sp. z o.o. w B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 30 kwietnia 2025 r. nr 2401-IOV2.4103.69.2024.AG UNP: 2401-25-115980 w przedmiocie dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące w 2018 r. i w 2019 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 16.674 (szesnaście tysięcy sześćset siedemdziesiąt cztery) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania.
Uzasadnienie
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: organ odwoławczy), po rozpoznaniu odwołania E sp. z o.o. w B. (dalej: podatnik, skarżąca), decyzją z 30 kwietnia 2025 r. nr 2401-IOV2.4103.69.2024.AG UNP: 2401-25-115980, na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 111 z późn. zm.), dalej: O.p., a także przepisów prawnych powołanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. (dalej: organ pierwszej instancji) z 16 września 2022 r. nr [...], w której ustalono dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za:
- maj 2018 r. w wysokości 44.620,00 zł,
- czerwiec 2018 r. w wysokości 48.300,00 zł,
- sierpień 2018 r. w wysokości 93.139,00 zł,
- grudzień 2018 r. w wysokości 83.927,00 zł,
- marzec 2019 r. w wysokości 41.653,00 zł,
- kwiecień 2019 r. w wysokości 68.890,00 zł,
- czerwiec 2019 r. w wysokości 46.299,00 zł,
- sierpień 2019 r. w wysokości 45.966,00 zł,
- październik 2019 r. w wysokości 68.241,00 zł,
- grudzień 2019 r. w wysokości 46.334,00 zł.
Powyższa decyzja organu odwoławczego została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym:
U podatnika przeprowadzona została kontrola podatkowa w zakresie sprawdzenia prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług w miesiącach od 1 maja do 30 czerwca 2018 r., od 1 do 31 sierpnia 2018 r., od 1 do 31 grudnia 2018 r., od 1 marca do 30 kwietnia 2019 r., od 1 do 30 czerwca 2019 r., od 1 sierpnia do 31 grudnia 2019 r.
W kontrolowanym okresie podatnik świadczył usługi polegające głównie na budowie i przebudowie sieci ciepłowniczych w budynkach w ramach zamówień publicznych.
W toku kontroli ustalono, że w rozliczeniu podatku od towarów i usług podatnik pomniejszył podatek należny o podatek naliczony wynikający m.in. z faktur wystawionych przez:
- P. sp. z o.o. z siedzibą w W.,
- P1 sp. z o.o. z siedzibą w W.,
- P2 sp. z o. o. z siedzibą w C..
Przedmiotem transakcji wskazanych na ww. fakturach był np. wynajem maszyn budowlanych, kruszywo, piasek, roboty ziemne, usługa sprzętowo-transportowa na budowie sieci ciepłowniczej, wynajem sprzętu czy zabezpieczenie osobowe pracowników (w tym ostatnim zakresie treść faktury została skorygowana wystawionymi notami korygującymi, niepotwierdzonymi przez wystawcę faktur).
Wysokość odliczonego podatku, wynikającego z ww. faktur, wyniosła odpowiednio w odniesieniu do:
- P. sp. z o.o. 186.058,50 zł;
- P1 sp. z o.o. 354.975,56 zł;
- P2 sp. z o.o. 46.334,19 zł.
W toku prowadzonej kontroli podatkowej:
- w odniesieniu do P1 sp. z o.o. (dalej: P1) ustalono, że umowy na wykonanie robót zawierane były ustanie. Z propozycją współpracy do prezesa zarządu - B. K. zwrócił się A. P.. Był on pełnomocnikiem prezesa zarządu P1 R. S.. B. K. przed podjęciem współpracy znała się prywatnie z A. P.. Z prezesem zarządu P1 spotkała się dwukrotnie. Nikt z ramienia podatnika nie był w siedzibie P1. Spółkę zweryfikowano na podstawie wpisu do KRS, umowy spółki oraz sprawdzenia czy jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Podatnik nie miał wiedzy do kogo należy sprzęt wykorzystywany do wykonywania prac. Sprzęt był obsługiwany przez pracowników P1. Podatnik nie potrafił wskazać, kto i kiedy obsługiwał sprzęt. Nie znał też danych osobowych udostępnianych pracowników. Nie sporządzano protokołów wydawania i odbioru sprzętu. Faktury za wykonane prace były dostarczane pocztą lub przywoził je A. P. osobiście do B. K.. Innych dokumentów związanych z przeprowadzonymi transakcjami podatnik nie posiadał. A. P. dostarczył podatnikowi umowę cesji, z której wynikało, że P1 posiada pożyczki od B sp. z o.o.
Według informacji przekazanych przez właściwy organ podatkowy spółka ta złożyła ostatnią deklarację VAT-7 za październik 2019 r. Na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U z 2022 r. poz. 931 z późn. zm.), dalej: u.p.t.u. od 8 lipca 2020 r. spółka została wykreślona z rejestru podatników VAT. Od dnia wpisu do rejestru przedsiębiorców P1 nie płaciła (nie deklarowała) zaliczek na podatek dochodowy z tytułu zatrudniania pracowników. W wyniku weryfikacji złożonych plików JPK_VAT stwierdzono, że spółka nie wykazała podatku należnego wynikającego z dwóch faktur wystawionych na rzecz podatnika. Ustalono, że spółka ta w okresie od grudnia 2018 r. do października 2019 r. współpracowała z czterema głównymi podmiotami (aktualnie wykreślonymi z rejestru podatników VAT), tj.: B sp. z o.o., T sp. z o.o., A sp. z o.o., P2 sp. z o.o. Podmioty te nie wykazały podatku należnego z tytułu faktur ujętych po stronie zakupów przez P1.
Na podstawie protokołu z 26 października 2020 r. z przesłuchania w charakterze świadka A. P. ustalono, że skontaktował on R. S. z osobą, która sprzedała mu firmę P1. Kontaktował się z nim tylko w sprawach zawodowych dotyczących organizowania pracowników. Przed zakupem firmy przez R. S. P1 posiadała siedzibę w ramach wirtualnego biura.
Z Krajowego Rejestru Sądowego wynikało, że A. P. od 26 listopada 2019 r. posiadał wszystkie udziały w B sp. z o. o. Z ww. rejestru wynikało, że do 9 maja 2019 r. udziałowcem B sp. z o. o. była F sp. z o.o., prezesem zarządu natomiast był A. M.. W okresie od 9 maja 2019 r. do 26 listopada 2019 r., jako jedyny wspólnik i prezes zarządu widniał J. K.. A. P. nabył 100% udziałów w B sp. z o. o. od J. K.. Powodem nabycia przez niego udziałów w tej spółce miały być roszczenia z tytułu sprzedaży tej spółce samochodu;
- w odniesieniu do P. sp. z o.o. (dalej: P.) ustalono, że umowy na wykonanie robót zawierane były ustanie. Z propozycją współpracy do prezesa zarządu - B. K. zwrócił się A. P.. Był on pełnomocnikiem zarządu P. i to z nim dokonywano wszelkich uzgodnień. B. K. nigdy nie spotkała się z prezesem zarządu tej spółki. Nie posiadała też wiedzy na temat zatrudnionych pracowników i ilości posiadanego sprzętu. Nikt z ramienia podatnika nie był w siedzibie kontrahenta, a spółkę tą zweryfikowano na podstawie wpisu do KRS oraz sprawdzenia czy jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Sprzęt wykorzystywany do wykonywania prac był obsługiwany przez pracowników tej spółki, choć nikt ze skarżącej Spółki nie potrafił wskazać, kto i kiedy obsługiwał sprzęt. Nie znał też danych osobowych udostępnianych pracowników. Nie sporządzano protokołów wydawania i odbioru sprzętu. Faktury za wykonane prace były dostarczane pocztą lub przywoził je A. P. osobiście do B. K..
Kontrahent ten złożył deklaracje dla podatku od towarów i usług VAT-7 za okresy od maja do sierpnia 2018 r., w których deklarował nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, złożył informację PIT 4R za 2018 r. o zaliczkach pobranych na podatek przez płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych, w której wykazał zaliczki z tytułu zatrudnienia dwóch pracowników. Po zweryfikowaniu plików JPK VAT stwierdzono, że P. nie wykazała podatku należnego w wysokości 186.058,50 zł wynikającego z czterech faktur odliczonych przez skarżącą Spółkę w deklaracjach za: maj, czerwiec i sierpień 2018 r. Analiza danych wynikających z plików JPK VAT obejmujących transakcje podatników, którzy wykazali w swoich JPK, że dokonali sprzedaży na rzecz P. wskazywała, że spółka ta nie dokonała usług udokumentowanych fakturami wystawionymi na rzecz podatnika za pośrednictwem firm podwykonawczych.
- w odniesieniu do P2 sp. z o.o. (dalej: P2) ustalono, że Podatnik nie był w stanie dokładnie określić współpracy z tą spółką. Nikt nie pamiętał z kim były załatwiane formalności i dokonywane ustalenia. Podmiot ten miał zgłosić się na którąś budowę i zaproponować współpracę. Podatnik nie potrafił powiedzieć, kto z ramienia tej firmy występował. Nie posiadał umowy ani innych dokumentów potwierdzających zawarte transakcje. Twierdzono, że prace zostały wykonane, a faktura zapłacona na rachunek bankowy.
Z protokołu kontroli przeprowadzonej w P2 w zakresie podatku od towarów i usług za okresy od października do grudnia 2019 r. wynikało, że: spółka nie dokonywała wpłat zaliczek na podatek dochodowy z tytułu zatrudnienia pracowników; złożyła organowi podatkowemu "zerową" informację PIT 4R za 2019 r. o zaliczkach pobranych na podatek przez płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu zatrudnienia pracowników; w deklaracji VAT-7K za IV kwartał 2019 r. oraz w przesłanych strukturach JPK VAT ujęto faktury, które nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji, a w JPK VAT za grudzień 2019 r. spółka nie wykazała sprzedaży; nieskładanie deklaracji VAT było powodem wykreślenia spółki z rejestru podatników VAT; pod adresem podanym w KRS jako siedziba spółki, nie stwierdzono oznak prowadzenia działalności gospodarczej; odbiorcy usług sporadycznie lub w ogóle nie nadzorowali wykonywanych prac; na miejsce wykonywania prac przyjeżdżali członkowie ekip za każdym razem inni; odbiorcy usług nie posiadali wiedzy czy prace wykonywane były przez pracowników spółki czy korzystali z usług jej podwykonawców; faktury przekazywane były e-mailem lub przez przedstawiciela firmy; zapłat w przeważającej większości dokonywano gotówką po wykonaniu zlecenia m.in osobie podającej się za prezesa lub przedstawicielowi firmy w galeriach handlowych, bądź na stacjach paliw; poza fakturami brak było jakichkolwiek innych dowodów np. umów zleceń, protokołów odbioru prac potwierdzających wykonanie prac; każdorazowo ustaleń dotyczących usług dokonywano ustnie bez zawierania pisemnych umów. Organ kontrolujący stwierdził w konsekwencji, że wszystkie faktury zebrane w toku kontroli dokumentujące sprzedaż przez P2 na rzecz kontrahentów w IV kwartale 2019 r., w tym m.in. na rzecz Podatnika nie odzwierciedlały stanu faktycznego i nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Wystawione faktury generowały tylko kwoty podatku od towarów i usług, które służyły ich adresatom do zmniejszenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku wynikającego z tych dokumentów;
- stwierdzono, że z okazanych dowodów wynikało, że podatnik dokonał zapłaty należności wynikających z faktur wystawionych przez P1, P. oraz P2 przelewami na wskazane na fakturach rachunki bankowe, przy czym należności z tytułu faktur nr [...], [...], [...], [...], [...]wystawionych przez P1 zostały zgodnie z umowami cesji (według oświadczenia B. K.) przelane na konto firmy B sp. z o.o.
Z umowy cesji wierzytelności z 20 listopada 2019 r. zawartej pomiędzy P1 (cedent) a B sp. z o.o. (cesjonariusz) wynikało, że cedent przeniósł na cesjonariusza wierzytelność w kwocie 366.972,96 zł brutto przysługującą mu w stosunku do podatnika z tytułu faktur nr [...], [...]. Według oświadczenia prezesa zarządu podatnika B. K. umowa cesji dotyczyła faktur nr [...] i [...], a faktura nr [...] została tam wskazana omyłkowo. Pozostałych umów cesji nie przedłożono;
- analiza danych wynikających z plików JPK VAT obejmujących transakcje podatników, którzy wykazali w swoich JPK, że dokonali sprzedaży na rzecz P2 potwierdzała, że spółka ta nie wykonała usług udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi na rzecz podatnika za pośrednictwem firm podwykonawczych;
- stwierdzono, że zgromadzony materiał dowodowy ponad wszelką wątpliwość wskazywał, że P., P1 oraz P2 w rzeczywistości nie wykonały żadnych usług na rzecz podatnika. Oprócz faktur podatnik nie posiadał jakiejkolwiek dokumentacji na ich wykonanie;
- przyjęto, że wynikające ze zgromadzonych dowodów okoliczności nawiązania kontaktów handlowych oraz okoliczności realizacji usług dowodziły, że firma podatnika nie zachowała staranności w zidentyfikowaniu kontrahentów. Prezes zarządu B. K. nie tylko mogła przypuszczać, ale najprawdopodobniej była świadoma faktu uczestniczenia w nielegalnym procederze odliczania podatku z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.
W dniu 8 listopada 2021 r. podatnik złożył deklaracje korygujące nieprawidłowości stwierdzone w trakcie kontroli. W związku z tym organ pierwszej instancji nie wszczął wobec niego postępowania podatkowego w sprawie określenia podatku od towarów i usług za okresy objęte kontrolą.
Postanowieniem z 29 marca 2022 r. organ pierwszej instancji wszczął wobec podatnika postępowanie podatkowe w sprawie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za maj, czerwiec, sierpień, grudzień 2018 r. oraz marzec kwiecień, czerwiec, sierpień, październik i grudzień 2019 r.
Decyzją z 16 września 2022 r. organ pierwszej instancji, na podstawie art. 112c ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. ustalił podatnikowi dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za maj, czerwiec, sierpień i grudzień 2018 r. oraz za marzec, kwiecień, czerwiec i sierpień, październik, grudzień 2019 r. w łącznej kwocie 587.369,00 zł.
W wyniku wniesionego odwołania, decyzją z 16 marca 2023 r. DIAS utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.
Skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, który wyrokiem z 22 listopada 2023 r. o sygn. akt I SA/Gl 788/23 oddalił skargę skarżącej na decyzję organu odwoławczego.
Na to rozstrzygnięcie skarżąca wniosła skargę kasacyjną, a Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 10 października 2024 r. o sygn. akt I FSK 1041/24 uchylił wyrok tut. Sądu oraz decyzję organu odwoławczego z 16 marca 2023 r. uznając, że skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie z uwagi na słuszny zarzut błędnego zastosowania art. 112b i art. 112c u.p.t.u. Przyznano rację pełnomocnikowi skarżącej, że zastosowanie dodatkowego zobowiązania podatkowego określonego w art. 112c pkt 2 u.p.t.u. w niniejszej sprawie naruszało zasadę proporcjonalności oraz art. 273 Dyrektywy 112/06.
W ocenie NSA, w rozpoznawanej sprawie organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji, nie analizował dopuszczalności zastosowania art. 112c pkt 2 u.p.t.u. w kontekście zasady proporcjonalności oraz reguł przewidzianych w art. 273 Dyrektywy 112/06. NSA wywiódł, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w zaskarżonym wyroku, odnosząc się do argumentacji dotyczącej pozostawania skarżącej "w dobrej wierze" wskazał na wyjaśnienia złożone przez prezesa zarządu Spółki – B. K. za pismem z 27 lipca 2021 r. i stwierdził, że z wyjaśnień tych wynika, iż skarżącej nie można przypisać działania w dobrej wierze. Podawane okoliczności nawiązania i przebiegu współpracy jednoznacznie bowiem wskazują na to, że Spółka w pełni świadomie przyjmowała do rozliczenia faktury niedokumentujące rzeczywistych transakcji, a literalnie według przepisu: stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane.
Oceniając powyższą kwestię w okolicznościach rozpoznawanej sprawy nie sposób pominąć rozmiaru i wartości wykonanych prac, które każdego przedsiębiorcę prowadzącego racjonalną gospodarkę w realnych warunkach gospodarczych obligowały do podwyższonej staranności. Tymczasem, wszystkie opisane transakcje miały charakter odformalizowany, podobnie jak całość współpracy z podmiotami będącymi zgodnie z treścią dokumentów rzekomymi sprzedawcami/ podwykonawcami. Sąd pierwszej instancji wyraził pogląd, że jest to tym bardziej zadziwiające, że przedmiotem transakcji miały być roboty budowlane wykonywane przez ww. kontrahentów, jako podwykonawców w ramach zamówień publicznych. W konsekwencji WSA w Gliwicach wyraził pogląd, że przedstawione wyżej ustalenia wykluczają przypisanie skarżącej działania w dobrej wierze, na podstawie przesłanek wypracowanych w orzecznictwie TSUE. Oceniając materiał dowodowy znajdujący się w aktach sprawy oraz argumentację organu, Sąd doszedł do wniosku, że organy podatkowe wykazały, że zakwestionowane faktury nie dokumentują sprzedaży towarów dokonanych faktycznie przez ich wystawcę, a jednocześnie przedstawione przez skarżącą ogólnikowe informacje, co do warunków, w jakich miały być przeprowadzone transakcje z P., P1 oraz P2 oraz brak jakiejkolwiek wiarygodnej dokumentacji wskazują, że jako profesjonalny przedsiębiorca z długoletnim stażem skarżąca wiedziała, że zakwestionowane faktury, które stanowiły podstawę do zastosowania prawa do odliczenia, nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu zdarzeń.
W rezultacie materiał dowodowy sprawy jednoznacznie wskazuje, że odnośnie przeprowadzonych transakcji podatnik nie pozostawał w dobrej wierze, a tym samym nie może ekskulpować się w postępowaniu o nałożenie dodatkowego zobowiązania podatkowego.
Odnosząc się do powyższej argumentacji tut. Sądu NSA stwierdził, że jest ona niezrozumiała i nielogiczna z tego powodu, że w przypadku pozostawania skarżącej w tzw. dobrej wierze i dochowaniu należytej staranności nie można było by w ogóle zakwestionować prawa do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur zatem nie byłoby podstaw do ustalania sankcji.
NSA ponadto stwierdził, iż stanowiska tut. Sądu, jak i organu odwoławczego nie zawierają rzetelnej oceny, czy sankcja jest zgodna z zasadą proporcjonalności i w rezultacie, czy istotnie zostały spełnione zostały przesłanki do zastosowania sankcji w wysokości 100%. W konsekwencji za słuszny uznano zarzut błędnego zastosowania art. 112b i art. 112c u.p.t.u.
Po ponownym rozpatrzeniu sprawy w postępowaniu odwoławczym, z uwzględnieniem wytycznym zawartych w wyroku NSA z 10 października 2024 r., sygn. akt I FSK 1041/24, organ odwoławczy decyzją z 30 kwietnia 2025 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji z 16 września 2022 r.
W pierwszej kolejności wskazał, iż przedmiotem sporu zaistniałego w niniejszej sprawie pozostaje ocena, w kontekście zasady proporcjonalności oraz reguł przewidzianych w art. 273 Dyrektywy 112/06, zasadności i wysokości dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za maj, czerwiec, sierpień i grudzień 2018 r. oraz za marzec, kwiecień, czerwiec, sierpień, październik i grudzień 2019 r., jakie zostało ustalone przez organ pierwszej instancji już po uwzględnieniu złożonych przez podatnika korekt deklaracji VAT-7 za ww. okresy. Sporne jest w szczególności to, czy organ miał prawo ustalić dodatkowe zobowiązanie podatkowe według stawki przewidzianej w art. 112c ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. w związku z przyjęciem przez podatnika do rozliczenia w pierwotnych deklaracjach faktur, na których, jako sprzedawcy widnieją: P. z siedzibą w W., P1 z siedzibą w W., P2 z siedzibą w C., tj. w wysokości 100% podatku naliczonego wynikającego z ww. faktur.
Następnie, przed przystąpieniem merytorycznego rozpatrzenia sprawy, organ odwoławczy rozważył możliwość orzekania w sprawie w kontekście upływu terminu przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe. Wskazał, iż zgodnie z art. 86 § 3 O.p. dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym deklaracja została złożona lub przypadał termin do jej złożenia. A zatem krańcową możliwą datą doręczenia podatnikowi decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za maj, czerwiec i sierpień 2018 r. był 31 grudnia 2023 r., natomiast za grudzień 2018 r. oraz za marzec, kwiecień, czerwiec, sierpień i październik 2019 r. był 31 grudnia 2024 r., a za grudzień 2019 r. będzie to 31 grudzień 2025 r. Istotna jest tu data doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, gdyż z tym dniem art. 21 § 1 pkt 2 O.p. wiąże powstanie zobowiązania podatkowego.
W niniejszej sprawie decyzja organu pierwszej instancji z 16 września 2022 r. ustalająca podatnikowi, na podstawie art. 112c ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za maj, czerwiec, sierpień i grudzień 2018 r. oraz za marzec, kwiecień, czerwiec, sierpień, październik i grudzień 2019 r. doręczona została 1 października 2022 r., a zatem przed upływem terminu przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej, o którym mowa w art. 68 § 3 O.p.
Biorąc zatem pod uwagę fakt, że w niniejszej sprawie dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług powstało w wyniku doręczenia ww. decyzji pierwszoinstancyjnej (decyzja konstytutywna), organ odwoławczy uznał, że w tym przedmiocie możliwe jest obecnie dalsze orzekanie w postępowaniu odwoławczym.
Uwzględniając natomiast art. 70 § 1 O.p., zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, stwierdził, że ustalone decyzją organu pierwszej instancji z 16 września 2022 r. dodatkowe zobowiązanie podatkowe za ww. okresy (którego termin płatności przypadał na 15 października 2022 r.) przedawni się najwcześniej z dniem 31 grudnia 2027 r.
Przechodząc do meritum niniejszej sprawy organ odwoławczy szeroko omówił przepisy prawa będące podstawą rozstrzygnięcia, powołując się przy tym na orzecznictwo TSUE. Wskazał, że w rozpoznawanej sprawie, jako podstawę prawną rozstrzygnięcia organ pierwszej instancji przyjął art. 112c ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., który statuuje sankcję w wysokości 100%, w sytuacji odliczenia podatku naliczonego z faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane. Cytowany art. 112c u.p.t.u. w ust. 1 pkt 2 odwołuje się w ramach swojej redakcji do nieprawidłowości związanych z odliczeniem podatku naliczonego z faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane, a więc do faktur wymienionych w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ww. ustawy. Przesłanka określona w art. 112c ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., czyli posługiwanie się fakturami stwierdzającymi czynności, które nie zostały dokonane (tożsama z przesłanką z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ww. ustawy) znajdzie zastosowanie tylko wtedy, gdy działanie takie zostało przez podatnika zawinione, czyli posługiwał się on taką fakturą świadomie i celowo, wiedząc że czynności w nich opisanych nie dokonano. Podwyższona sankcja (liczona według stawki 100%) wynikająca z art. 112c ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. jest związana z sytuacjami, w których podatnik uwzględnia podatek naliczony wynikający z faktur odnoszących się do czynności, które w ogóle nie miały miejsca albo miały miejsce, ale nie pomiędzy podmiotami uwidocznionymi na fakturach.
Dokonując oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego organ odwoławczy stwierdził, że:
- transakcje udokumentowane fakturami wystawionymi przez P., P1 oraz P2 na rzecz podatnika faktycznie nie miały miejsca pomiędzy podmiotami wymienionymi na tych fakturach, pierwotnie przyjętych do rozliczenia podatku od towarów i usług, co oznacza, że stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane;
- spółki widniejące na przedmiotowych fakturach jako sprzedawcy nie zatrudniały pracowników, przy pomocy których mogłyby wykonać usługi, nie korzystały z firm podwykonawczych, nie rozliczały się rzetelnie z urzędem skarbowym, nie wykazywały podatku należnego z faktur wystawionych na rzecz podatnika. Siedziby tych spółek mieściły się w "wirtualnych biurach", bądź nie stwierdzono oznak prowadzenia działalności pod adresem wskazanym jako siedziba spółki;
- oprócz faktur podatnik nie posiadał jakiejkolwiek dokumentacji świadczącej o wykonaniu usług objętych tymi fakturami przez podmioty na nich wskazane np. zleceń, protokołów odbioru. Współpraca z żadną ze spółek nie została potwierdzona sporządzeniem pisemnej umowy. Brak też było jakichkolwiek pisemnych zleceń wskazujących na zakres zleconych zadań czy termin ich realizacji;
- zachowanie podatnika wskazywało, że nie oczekiwał on formalnej i rzeczywistej gwarancji wykonania usług i dostaw przez rzekomych podwykonawców, aby w terminie realizować własne zobowiązania, bez narażania się na konsekwencje wynikające z ich nieterminowego wykonania;
- stosunki łączące podatnika z P1, P. czy P2 były nieracjonalne z punktu widzenia prowadzenia działalności gospodarczej w warunkach zapewniających ochronę jej własnych interesów ekonomicznych;
- podatnik nie posiadał jakiejkolwiek wiedzy na temat zaplecza osobowego czy sprzętowego rzekomych kontrahentów, a co więcej nie był zainteresowany posiadaniem takiej wiedzy;
- podatnik nie utrzymywał kontaktów z osobami uprawnionymi do reprezentacji kontrahentów (A. P., który nie posiadał/nie przedstawił umocowania do reprezentowania ani P., ani P1. R. S. widnieje w Krajowym Rejestrze Sądowym jako prezes zarządu P1 dopiero od 18 listopada 2019 r., a więc już po zakończeniu rzekomej współpracy z podatnikiem w analizowanym okresie);
- nie jest kwestionowane, że w rzeczywistości prace były wykonane, jednakże ich wykonawcą nie były podmioty figurujące na przedmiotowych fakturach. Prawdopodobnie prace te wykonane zostały przez osoby, które nie były legalnie zatrudnione, pracowały "na czarno". Dla prawidłowości obrotu i możliwości odliczenia podatku naliczonego musi natomiast zachodzić tożsamość podmiotowa dostawcy towaru/usługi i wystawcy faktury;
- brak zawarcia pisemnych umów z kontrahentami, brak zleceń, czy protokołów odbioru, a także brak jakiegokolwiek zainteresowania zapleczem osobowym i technicznym rzekomych podwykonawców wskazuje jednoznacznie, iż podatnik świadomie skorzystał z ww. faktur, na których, jako podmioty wystawiające widnieją spółki, które nie wykonały wskazanych usług i dostaw, a faktury posłużyły mu wyłącznie do obniżenia zobowiązań podatkowych;
- wymiana okazanych dokumentów (faktur) oraz udokumentowanie zapłaty (dokonywano przelewów poprzez rachunki bankowe, w tym w ramach cesji wierzytelności), miały stwarzać jedynie wrażenie realności dokonywanych transakcji;
- podawane okoliczności nawiązania i przebiegu współpracy jednoznacznie wskazują na to, że podatnik w pełni świadomie przyjmował do rozliczenia faktury niedokumentujące rzeczywistych transakcji, a literalnie według przepisu stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane.
- wszystkie opisane transakcje miały charakter odformalizowany, podobnie jak całość współpracy z podmiotami będącymi zgodnie z treścią dokumentów rzekomymi sprzedawcami/podwykonawcami;
- wprowadzenie do obrotu nierzetelnych faktur VAT, na których, jako sprzedawca widnieje P., P1 oraz P2 odbywało się za wiedzą i zgodą podatnika;
- faktury VAT mające rzekomo potwierdzać dostawy, które były przez spółkę wykorzystywane do realizacji zleceń w ramach zamówień publicznych dotyczyły czynności, które w rzeczywistości nie były wykonane przez wystawców tych faktur, tj. P., P1, czy P2.
- przedmiotowe faktury nie dokumentują sprzedaży dokonanej faktycznie przez ich wystawcę, a jednocześnie przedstawione przez podatnika ogólnikowe informacje, co do warunków, w jakich miały być przeprowadzone transakcje z ww. podmiotami oraz brak jakiejkolwiek wiarygodnej dokumentacji wskazują, że jako profesjonalny przedsiębiorca z długoletnim stażem wiedział, że zakwestionowane faktury, które stanowiły podstawę do zastosowania prawa do odliczenia, nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu zdarzeń;
- ustalenia dokonane w niniejszej sprawie wykluczają przypisanie podatnikowi działania w dobrej wierze na podstawie przesłanek wypracowanych w orzecznictwie TSUE;
- brak jest jakichkolwiek przesłanek aby uznać, iż działanie podatnika było działaniem nieumyślnym, niezawinionym - przeciwnie, zgromadzony materiał dowodowy wskazuje, że świadomie uczestniczył on w oszustwie podatkowym celowo obniżając swoje zobowiązania podatkowe poprzez przyjmowanie do rozliczenia i odliczenie podatku naliczonego z nierzetelnych faktur;
- zastosowanie na podstawie art. 112 c u.p.t.u. sankcji w postaci obowiązku zapłaty 100% podatku naliczonego, który podatnik odliczył z naruszeniem przepisów prawa, nie narusza zasady proporcjonalności w sytuacji, gdy podatnik tego naruszenia prawa dopuścił się w sposób świadomy, wiedząc, że bierze udział w oszustwie podatkowym;
- ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości przewidzianej w art. 112c ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. dla świadomego uczestnika oszustwa podatkowego nie uchybia zasadzie proporcjonalności;
- podwyższony wymiar sankcji wynikający z art. 112c u.p.t.u. ma zastosowanie także w przypadku, gdy podatnik dokonuje korekt deklaracji podatkowych po kontroli podatkowej.
Odnosząc się natomiast do wyrażonego w odwołaniu stanowiska podatnika, iż złożenie korekt nie było rezultatem uznania ustaleń kontroli w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez P1, P. oraz P2, lecz chęcią uniknięcia długotrwałego postępowania podatkowego i niemożności działania bez aktualnego zaświadczenia o braku zaległości podatkowych, organ odwoławczy wskazał, iż deklaracja podatkowa jest oświadczeniem podatnika, co do rozliczenia podatkowego i taki można jej jedynie nadać sens. Złożenie deklaracji, bądź jej korekty oznacza, że powstaje domniemanie prawidłowości wyliczeń poczynionych w tych dokumentach. Skoro zatem w obrocie prawnym pozostają korekty deklaracji VAT-7 uwzględniające ustalenia kontrolujących wskazujące na zaniżenie zobowiązania podatkowego wykazanego w pierwotnych deklaracjach, to organ podatkowy zobowiązany był rozpoznać tę sytuację na gruncie przepisów traktujących o dodatkowym zobowiązaniu podatkowym.
Zastosowanie przepisu stanowiącego podstawę ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego jest jedynie konsekwencją stwierdzonych na wcześniejszym etapie np. w toku kontroli nieprawidłowości w rozliczeniu podatku od towarów i usług. W związku z tym, że podatnik złożył korekty deklaracji VAT-7 za okresy objęte kontrolą, uwzględniając w całości ustalenia kontrolujących, to brak było podstaw do wszczęcia postępowania wymiarowego w trybie przepisów art. 86 u.p.t.u. Przepis ten nie był bowiem podstawą wydania decyzji organu pierwszej instancji. Podniesiony w odwołaniu zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. w zw. z art. 167 i art. 168 Dyrektywy 112/06 uznano zatem za bezzasadny.
Po dokonaniu natomiast w przedmiotowym postępowaniu odwoławczym, według wytycznych zawartych w wyroku NSA z 10 października 2024 r., oceny przesłanek zastosowania sankcji, w szczególności, co do okoliczności związanych z istnieniem nieprawidłowości i wiedzą podatnika w tym zakresie, które uzasadniają zastosowanie norm sankcyjnych, zgodnie z zasadą proporcjonalności oraz celem tej instytucji, organ odwoławczy podtrzymał stanowisko, iż ustalenie podatnikowi dodatkowego zobowiązania podatkowego za każdy z badanych okresów rozliczenia podatkowego w podatku od towarów i usług w wysokości wynikającej z decyzji organu pierwszej instancji było konieczną i wynikającą z wyżej wskazanych przepisów prawa, konsekwencją stwierdzonych nieprawidłowości.
Dokonując oceny całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego organ odwoławczy stwierdził, iż organ pierwszej instancji rozpatrzył nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale także wszystkie dowody we wzajemnej łączności. W analizowanej sprawie prawidłowo ustalone zostały fakty, które stały się podstawą faktyczną wydanej decyzji. Oceniając materiał dowodowy organ uwzględnił w pełni kontekst wydarzeń, a poczynione ustalenia zostały przekonująco i logicznie uzasadnione. Nałożenie dodatkowego zobowiązania nie było automatyczne, ale wynikało z ustalenia, że podatnik świadomie uczestniczył w oszustwie podatkowym celowo obniżając swoje zobowiązania podatkowe poprzez przyjmowanie do rozliczenia i odliczenie podatku naliczonego z nierzetelnych faktur.
Rozważania organu pierwszej instancji nawiązujące do obowiązujących regulacji prawnych w zakresie zamówień publicznych były jednym z argumentów, iż nie do pogodzenia z racjonalnego punktu widzenia było powierzenie wykonania prac przypadkowym podwykonawcom bez zainteresowania ich zapleczem, historią i referencjami.
Ponadto ustalenia w niniejszej sprawie poczynione zostały na podstawie całokształtu ustalonych okoliczności sprawy, natomiast złożone 26 października 2020 r. do protokołu (chociaż istotnie - niepodpisane) przez A. P. zeznania są jednym z wielu dowodów w sprawie.
Mając na względzie całokształt przedstawionych okoliczności organ odwoławczy podtrzymał stanowisko, iż w niniejszej sprawie właściwie zastosowano art. 112c ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. statuujący sankcję w wysokości 100 %. Z uwagi bowiem na dokonane ustalenia stanu faktycznego nałożenie w przedmiotowej sprawie sankcji (dodatkowego zobowiązania) w ww. wysokości i sposób ustalenia tych kwot nie narusza zasady proporcjonalności.
W skardze na decyzje organu odwoławczego, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, skarżąca zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów prawa, t.j. art. 233 § 1 pkt 2, art. 13 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. polegające na nieuchyleniu decyzji organu pierwszej instancji pomimo naruszenia przez ten organ przepisów postępowania mającego istotny wpływ na wynik sprawy, polegającego na:
1) naruszeniu art. 127 O.p. mającym istotny wpływ na wynik sprawy a polegającym na niezapewnieniu dwuinstancyjności postępowania poprzez brak ponownego, merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy przez organ odwoławczy, co doprowadziło do nieuwzględnienia zarzutów odwoławczych wobec rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji naruszającego przepisy postępowania;
2) naruszeniu art. 120 O.p. przez wydanie zaskarżonej decyzji w oparciu o art. 112c ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym przed wprowadzeniem w dniu 6 czerwca 2023 r. ustawy z 26 maja 2023 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 1059 – dalej: ustawa zmieniająca) nowelizującej art. 112b i art. 112c u.p.t.u. na skutek stwierdzenia wyrokiem TSUE z 15 kwietnia 2021 r. o sygn. C-935/19 niezgodności przepisów art. 112b i art. 112c tej ustawy z przepisem art. 273 Dyrektywy 112/06 skutkiem czego sprawa nie została rozpatrzona przez organ pierwszej instancji z poszanowaniem zasady proporcjonalności (pkt 26 ww. wyroku);
3) naruszeniu zawartej w art. 191 O.p. zasady swobodnej oceny dowodów w wyniku przyjęcia za udowodnione, że rozliczone pierwotnie faktury VAT, na których jako sprzedawca widnieje odpowiednio P., P1 oraz P2 nie odzwierciedlają rzeczywiście dokonanych czynności, a skarżąca miała świadomość posługiwania się przy rozliczaniu podatku od towarów i usług nierzetelnymi fakturami.
Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów postępowania.
Uzasadniając podniesione zarzuty skarżąca wskazała, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie zawiera wskazania faktów, które organ odwoławczy uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Organ odwoławczy w istocie przepisał ustalenia organu pierwszej instancji i powielił jego wnioski a nie dokonał ponownej oceny zgromadzonych dowodów.
Następnie skarżąca powołała się na wyrok TSUE z 15 kwietnia 2021 r. w sprawie C-935/19. Wskazała, że w związku z tym wyrokiem wystąpiła konieczność zmiany dostosowującej sankcję VAT do tego wyroku, w konsekwencji czego 6 czerwca 2023 r. weszła w życie ustawa zmieniająca nowelizująca art. 112b i art. 112c u.p.t.u. Ustawodawca dostrzegł bowiem, że sposób ustalania sankcji, stosowany automatycznie, nie daje organom podatkowym możliwości zindywidualizowania nałożonej sankcji (dostosowania jej wysokości do konkretnych okoliczności danej sprawy) w celu zapewnienia, by nie wykraczała ona poza to, co jest niezbędne do realizacji celów polegających na zapewnieniu prawidłowego poboru podatku i zapobieganiu oszustwom podatkowym. W świetle powyższego, jeśli decyzja została wydana w pierwszej instancji w oparciu o dotychczasowe brzmienie art. 112c u.p.t.u., to organ odwoławczy powinien uchylić jego decyzję ze względu na wadliwą, niezgodną z prawem Unii podstawę prawną.
Dalej wskazano, że złożenie korekt deklaracji nie było rezultatem uznania ustaleń kontroli lecz chęcią uniknięcia długotrwałego postępowania podatkowego i niemożności działania bez aktualnego zaświadczenia o braku zaległości podatkowych. Skarżąca złożyła natomiast zastrzeżenia w zakresie oceny należytej staranności kupieckiej zarządu w zakresie weryfikacji kontrahentów z następujących powodów: P1 została zweryfikowana przez skarżącą na podstawie wpisu do rejestru przedsiębiorców, umowy spółki oraz statusu podatnika od towarów i usług; P. została zweryfikowana przez skarżącą na podstawie wpisu do rejestru przedsiębiorców, umowy spółki oraz statusu podatnika od towarów i usług; wszystkie roboty wykazane w kwestionowanych fakturach zostały wykonane; skarżąca nie miała prawa, obowiązku ani możliwości kontrolowania czy podmioty wykonujące roboty, udokumentowane kwestionowanymi fakturami, legalnie zatrudniają pracowników oraz czy wypełniają obowiązki w zakresie deklarowania i regulowania zobowiązań publicznoprawnych z tego tytułu; zapłata za wykonane usługi została każdorazowo uregulowana za pośrednictwem rachunku bankowego.
W dalszej części uzasadnienia skarżąca podkreśliła, że dochowała w kontaktach handlowych należytej staranności, w tym zweryfikowała swoich kontrahentów. Nie uczestniczyła w zmowie mającej na celu wykorzystanie nienależnie podatku naliczonego w rozliczeniach. Nie miała jakiejkolwiek świadomości, że inne podmioty nie realizują obowiązków wynikających z przepisów prawa i nie może odpowiadać za ich działania lub zaniechania. Wszystkie kwestionowane faktury stwierdzały wykonanie usług, które miały rzeczywisty charakter. Przeprowadzone przez organy podatkowego dowody mogą wskazywać co najwyżej na niedostatki w dokumentowaniu nabywanych usług oraz działanie kwestionowanych usługodawców z naruszeniem przepisów prawa, a nie świadome użycie przez skarżącą kwestionowanych faktur w celu pomniejszenia zobowiązań podatkowych
W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył co następuje:
Skarga okazała się zasadna.
Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2026 r., poz. 143 – dalej jako p.p.s.a.), sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Należy również zwrócić uwagę na art. 153 p.p.s.a, zgodnie z którym ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. W doktrynie i orzecznictwie podkreśla się, że ocena prawna o charakterze wiążącym musi dotyczyć właściwego zastosowania konkretnego przepisu czy też prawidłowej jego wykładni w odniesieniu do ściśle określonego rozstrzygnięcia podjętego w konkretnej sprawie. Musi ponadto pozostawać w logicznym związku z treścią orzeczenia sądu administracyjnego, w którym została sformułowana (tak A. Kabat (w.) B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2024, s. 518).
W konsekwencji art. 153 p.p.s.a. ma charakter bezwzględnie obowiązujący, wobec czego ani organ administracji publicznej, ani sąd administracyjny orzekając ponownie w tej samej sprawie, nie mogą pominąć oceny prawnej wyrażonej wcześniej w orzeczeniu, gdyż ocena ta wiąże ich w sprawie (por. wyrok NSA z dnia 21 marca 2014 r., I GSK 534/12 i wyrok NSA z dnia 24 czerwca 2015 r., II FSK 1404/13, tak również T. Woś, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. VI).
W sprawie nie można pominąć również art. 170 p.p.s.a., zgodnie z którym orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby.
W kontekście zarzutów skargi należy podnieść, że NSA orzekając w niniejszej sprawie przesądził, iż korekta deklaracji złożona po kontroli ma istotne znaczenie, gdyż zamyka drogę do dalszego procedowania w zakresie, w jakim została złożona, tj. w zakresie postępowania wymiarowego. W tym przypadku dokonanie korekty deklaracji skutkuje tym, że zbędne jest wydanie decyzji podatkowej w zakresie, w jakim prowadzona była kontrola. Nie zwalnia to jednak organu podatkowego od wszczęcia postępowania w sprawie określenia dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 112b i 112c u.p.t.u. Przepisy te nie dają bowiem możliwości odstąpienia od nałożenia wymienionych w nich sankcji (poza przypadkami wprost wymienionymi w art. 112b ust. 3 u.p.t.u., które jednak nie wystąpiły w niniejszej sprawie). Zasadne jest więc stwierdzenie, że ustalenie sankcji w postaci dodatkowego zobowiązania podatkowego, o którym mowa w przepisie art. 112c u.p.t.u., dokonywane jest na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w toku kontroli i/lub postępowania wymiarowego. Nie prowadzi się natomiast postępowania dowodowego co do okoliczności uzasadniających zastosowanie tego przepisu w sytuacji, gdy podatnik złoży korektę deklaracji. Złożenie deklaracji bądź jej korekty oznacza, że powstaje "domniemanie prawidłowości wyliczeń poczynionych w tych dokumentach".
W ocenie tutejszego Sądu rozpoznającego sprawę organ nienależycie wykonał nałożony nań obowiązek w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego. NSA zobowiązał organ odwoławczy do dokonania oceny przesłanek zastosowania sankcji oraz okoliczności związanych z zachowaniem podatnika, które uzasadniają zastosowanie norm sankcyjnych zgodnie z zasadą proporcjonalności oraz celem tej instytucji.
Wskazać należy, że obecne brzmienie, jak i dokonana opisanym wyżej wyrokiem NSA wykładnia art. 112c u.p.t.u. jest wynikiem wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 kwietnia 2021 r., C-935/19, w którym orzeczono, że art. 273 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE z 11 grudnia 2016 r. Nr L 347, s. 1; dalej: dyrektywa Rady 2006/112/WE) i zasadę proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie przepisom krajowym, które nakładają na podatnika, który błędnie zakwalifikował transakcję zwolnioną z podatku od wartości dodanej (VAT) jako transakcję podlegającą temu podatkowi, sankcję wynoszącą 20% kwoty zawyżenia zwrotu VAT nienależnie żądanej, w zakresie, w jakim sankcja ta ma zastosowanie bez rozróżnienia zarówno w sytuacji, w której nieprawidłowość wynika z błędu w ocenie popełnionego przez strony transakcji co do podlegania przez dostawę opodatkowaniu, który to błąd cechuje brak przesłanek wskazujących na oszustwo i uszczuplenia wpływów do skarbu państwa, jak i w sytuacji, w której nie występują takie szczególne okoliczności.
Mimo, że powyższy wyrok Trybunału dotyczył jedynie możliwości ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 20% na postawie art. 112b ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, to tezy w nim zawarte mają charakter uniwersalny i odnosić je należy także do wszystkich przypadków określonych w art. 112c ustawy o VAT (tak m.in. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 września 2023 r., sygn. akt I FSK 903/19, z 18 lutego 2025 r., sygn. akt I FSK 1636/21, czy z 13 stycznia 2026 r., sygn. akt I FSK 156/25). Jak się podkreśla w tych orzeczeniach, potrzebę zamiany treści tej normy, po powyższym wyroku Trybunału dostrzegł ustawodawca, który od 6 czerwca 2023 r. nadał temu przepisowi inne brzmienie kładąc nacisk, że normę tę stosuje się w zakresie, w jakim nieprawidłowość była skutkiem celowego działania podatnika lub jego kontrahenta, o którym podatnik miał wiedzę i wynika w całości lub w części z obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z faktury wystawionej w okolicznościach wskazanych wyżej w punktach 1-4.
W niniejszej sprawie NSA stwierdził, że zgodnie z intencją ustawodawcy, sankcja w wysokości 100% skierowana jest do oszustów podatkowych, świadomie biorących udział w tego rodzaju transakcjach. Niewątpliwie z takimi sytuacjami będziemy mieć do czynienia, gdy podstawą do odliczenia podatku naliczonego będą po pierwsze tzw. puste faktury sensu stricto, czyli faktury, którym nie towarzyszy w ogóle żaden obrót towarowy, ani świadczenie usług. Po drugie, dotyczyć będzie również faktur, którym wprawdzie towarzyszy obrót towarowy, niemniej jednak towar jest w tych transakcjach jedynie tzw. nośnikiem VAT (np. przy oszustwach typu karuzela podatkowa), a uczestnik takich transakcji jest tego świadomy. Po trzecie wreszcie, podobnie oceniać należy sytuację, w której faktura jest nierzetelna jedynie od strony podmiotowej, tj. gdy podmiot figurujący na fakturze nie dokonał dostawy towarów lub nie wyświadczył usługi wskazanej na tej fakturze, wówczas, gdy zostanie wykazana świadomość przyjmującego do rozliczenia taką fakturę. Nie oznacza to, że podatnicy, którzy nie dochowali aktów należytej staranności (rzetelności kupieckiej), nie zostaną dotknięci sankcją w postaci dodatkowego zobowiązania. Niemniej jednak, słuszne cele ustawodawcy, dążącego do zwalczania oszustw i nadużyć związanych z wykorzystaniem systemu podatku VAT, mogą zostać w tym przypadku zrealizowane nie tylko przez pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur, ale także nałożenie sankcji w wysokości podstawowej, tj. 30% lub 20% - w przypadku skorygowania we wskazanym terminie złożonych deklaracji.
W konsekwencji z obecnego brzmienia ww. regulacji prawnej wynika, że nieprawidłowość skutkująca zastosowaniem sankcji w wysokości 100% podatku naliczonego ma być wynikiem celowego działania podatnika lub jego kontrahenta, o którym podatnik miał wiedzę. Wyklucza to ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego z art. 112c ust. 1 ustawy o VAT, gdy nieprawidłowość jest jedynie wynikiem błędu lub uzasadnionego braku świadomości co do oszustwa po stronie kontrahenta. Sankcja z tego przepisu odnosi się zatem wyłącznie do kwalifikowanych, celowych i świadomych, zarazem oszukańczych, działań danego podmiotu.
Zdaniem Sądu organ nie przedstawił dowodów potwierdzających zasadność zastosowania najsurowszej sankcji VAT. Owszem, złożona korekta zamknęła drogę do czynienia ustaleń w zakresie postępowania wymiarowego, jednak organ uchylił się od oceny przesłanek zastosowania sankcji i zachowania podatnika w niniejszej sprawie.
Organ wytknął, że Skarżąca nie posiada jakiejkolwiek dokumentacji potwierdzającej wykonanie prac przez wskazane podmioty, pomimo zawierania transakcji na znaczne kwoty, współpraca nie została potwierdzona pisemną umową; brak wreszcie pisemnych zleceń. Wskazał również DIAS na niski kapitał zakładowy kontrahentów, przedmiot działalności odbiegający od przedmiotu transakcji oraz bezkrytyczne przyjęcie, że kontrahenci mogli wykonać prace polegające na budowie i przebudowie sieci ciepłowniczych w budynkach.
Z treści faktur zebranych podczas kontroli wynika, że te wystawione przez P. sp. z o.o. mają potwierdzać wynajem maszyn, dostawę kruszywa i wykonanie robót ziemnych. Te wystawione przez P miały dokumentować wynajem sprzętu, podobnie jak te wystawione przez P2. Ta ostatnia spółka miała dodatkowo zapewniać pracowników. W konsekwencji wbrew twierdzeniom organu, zlecone tym wykonawcom prace nie koncentrowały się na budowie i przebudowie sieci ciepłowniczych, lecz na prostych pracach ziemnych poprzedzonych zapewnieniem sprzętu i pracowników. Stosunkowo łatwo było skarżącej stwierdzić prawidłowość wykonania prac i to, że rzeczywiście zostały one wykonane. Trudno również wymagać od skarżącej pozyskania gwarancji na wykonane prace. Prawidłowość wykonania wykopu podlega natychmiastowej weryfikacji w procesie budowy przez kierownika budowy, a wcześniej osoby sprawujące bezpośredni nadzór nad jej przebiegiem.
Skarżąca Spółka zaś przedstawiając pisemne wyjaśnienia w toku kontroli jednoznacznie stwierdziła, że dla niej liczył się fakt wykonania prac i udostępnienia sprzętu. Można założyć, że gdyby prace nie zostały wykonane, nie uiściłaby należności wynikającej z wystawionych faktur. Brak pisemnych umów, protokołów odbioru czy pisemnych zamówień, choć może świadczyć o braku staranności w prowadzonej działalności gospodarczej, jednak nie przesądza o świadomym uczestnictwie w oszustwie podatkowym. Rodzaj wykonanych robót nie wymagał posiadania przez pracowników wiedzy ani umiejętności specjalistycznych.
Co do nawiązania współpracy, prezes zarządu Spółki wyjaśniła, że z P. i P nawiązała osobiście współpracę za pośrednictwem A. P.. To on zgłosił się do niej oferując wykonanie robót. Z uwagi na trudności z pozyskaniem pracowników Spółka przystała na propozycję współpracy. Podczas realizacji prac nie interesowało Spółki pochodzenie sprzętu ani pracowników wykorzystanych do wykonania robót, a sam fakt ich realizacji. Co do nawiązania współpracy z ostatnią ze spółek prezes zarządu Skarżącej nie potrafiła sobie przypomnieć okoliczności nawiązania współpracy. Organ nie kwestionował, że co do każdego z tych podmiotów Skarżąca zweryfikowała zapisy w KRS. O ile brak kontaktu z przedstawicielami kontrahentów może stanowić o braku należytej staranności, jednak nie sposób przyjąć, by przesądzał o świadomym udziale w transakcjach mających posłużyć do uszczuplenia należności podatkowych.
Zdaniem Sądu wskazywane przez organ okoliczności nie były wystarczające do stwierdzenia świadomości Podatnika co do dokonywania oszukańczych transakcji.
Wskazać również należy, na niekonsekwencję uzasadnienia. Organ bowiem z jednej strony przyjmuje świadomość Skarżącej, a z drugiej strony, niejako z ostrożności stwierdza brak dobrej wiary Skarżącej. Tymczasem z zapadłego już w niniejszej sprawie wyroku NSA wynika obowiązek zbadania okoliczności związanych z zachowaniem Podatnika, które uzasadniają zastosowanie norm sankcyjnych. Organ zaś ograniczył się do stwierdzenia, że skarżąca pozostawała świadomym uczestnikiem oszustwa podatkowego w sytuacji, w której zaprezentowane wyżej dowody tej okoliczności nie potwierdzają. Ponownie należy podkreślić, że złożenie korekty po otrzymaniu protokołu kontroli jakkolwiek zwalnia organ z ustaleń co do wymiaru podatku, to jednak nie zwalnia z przedstawienia dowodów potwierdzających konieczność zastosowania najsurowszej sankcji. Na ten obowiązek zwrócił uwagę zresztą NSA w wyroku wydanym w niniejszej sprawie.
W ocenie Sądu organ naruszył zatem art. 187 § 1 O.p., który nakłada na organ obowiązek zebrania w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego i jego rozpatrzenia z uwzględnieniem zasady swobodnej oceny dowodów wynikającej z art. 191 O.p.
Mając na uwadze powyższe Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.
O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 tej ustawy.