I SA/Gl 66/26 - Wyrok WSA w Gliwicach Data orzeczenia 2026-08-05 orzeczenie nieprawomocne Data wpływu 2026-01-21 Sąd Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach Sędziowie Anna Rotter Bożena Pindel /przewodniczący sprawozdawca/ Piotr Pyszny Symbol z opisem 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych, zabezpieczenie zobowiązań podatkowych Hasła tematyczne Zabezpieczenie zobowiązań podatkowych Egzekucyjne postępowanie Skarżony organ Dyrektor Izby Administracji Skarbowej Treść wyniku Oddalono skargę Powołane przepisy Dz.U. 2025 poz 111 art. 33 § 1 Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j.) Sentencja Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Pindel (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Piotr Pyszny, Sędzia WSA Anna Rotter, Protokolant specjalista Monika Adamus, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 sierpnia 2026 r. sprawy ze skargi B. Sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 21 listopada 2025 r. nr 2401-IEW1.4253.57.2024 UNP: 2401-25-228455 w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2022 r. wraz z odsetkami za zwłokę i zabezpieczenie jej na majątku podatnika oddala skargę. Uzasadnienie Decyzją z 21 listopada 2025 r. nr 2401-IEW1.4253.57.2024 UNP: 2401-25-228455 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 13 § 1 pkt 1 w związku z art. 13 § 2 oraz art. 33 § 1, § 2 pkt 2, § 3 i § 4 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2025 r., poz. 111, dalej: O.p.). − po rozpatrzeniu odwołania podatnika B Sp. z o.o. w W. (dalej: Spółka, strona, skarżąca) − utrzymał w mocy decyzję organu I instancji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. z 13 listopada 2024 r. nr [...] [...] (UNP: [...]), określającą podatnikowi przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług: - za styczeń 2022 r. w wysokości 9 378,00 zł oraz kwotę odsetek za zwłokę (należnych na dzień wydania decyzji) w kwocie 3 836,00 zł; - za luty 2022 r. w wysokości 5 540,00 zł oraz kwotę odsetek za zwłokę (należnych na dzień wydania decyzji) w kwocie 2 226,00 zł; oraz na podstawie art. 108 u.p.t.u. w wysokości 28 704,00 zł oraz kwotę odsetek za zwłokę (należnych na dzień wydania decyzji) w kwocie 11 534,00 zł; - za marzec 2022 r. w wysokości 3 779,00 zł oraz kwotę odsetek za zwłokę (należnych na dzień wydania decyzji) w kwocie 1 483,00 zł oraz na podstawie art. 108 u.p.t.u. w wysokości 89 930,00 zł oraz kwotę odsetek za zwłokę (należnych na dzień wydania decyzji) w kwocie 35 280,00 zł; - za kwiecień 2022 r. w wysokości 5 485,00 zł oraz kwotę odsetek za zwłokę (należnych na dzień wydania decyzji) w kwocie 2 093,00 zł; - za maj 2022 r. w wysokości 7 991,00 zł oraz kwotę odsetek za zwłokę (należnych na dzień wydania decyzji) w kwocie 2 946,00 zł; - za czerwiec 2022 r. w wysokości 15 266,00 zł oraz kwotę odsetek za zwłokę (należnych na dzień wydania decyzji) w kwocie 5 444,00 zł; oraz na podstawie art. 108 u.p.t.u. w wysokości 23 000,00 zł oraz kwotę odsetek za zwłokę (należnych na dzień wydania decyzji) w kwocie 8 202,00 zł; - za lipiec 2022 r. na podstawie art. 108 u.p.t.u. w wysokości 71 763,00 zł oraz kwotę odsetek za zwłokę (należnych na dzień wydania decyzji) w kwocie 24 618,00 zł; - za sierpień 2022 r. w wysokości 665,00 zł oraz kwotę odsetek za zwłokę (należnych na dzień wydania decyzji) w kwocie 219,00 zł; oraz na podstawie art. 108 u.p.t.u. w wysokości 32 085,00 zł oraz kwotę odsetek za zwłokę (należnych na dzień wydania decyzji) w kwocie 10 548,00 zł; - za wrzesień 2022 r. na podstawie art. 108 u.p.t.u. w wysokości 177 462,00 zł oraz kwotę odsetek za zwłokę (należnych na dzień wydania decyzji) w kwocie 56 015,00 zł; - za październik 2022 r. na podstawie art. 108 u.p.t.u. w wysokości 221 222,00 zł oraz kwotę odsetek za zwłokę (należnych na dzień wydania decyzji) w kwocie 66 727,00 zł; - za listopad 2022 r. na podstawie art. 108 u.p.t.u. w wysokości 51 969,00 zł oraz kwotę odsetek za zwłokę (należnych na dzień wydania decyzji) w kwocie 14 924,00 zł; - za grudzień 2022 r. na podstawie art. 108 u.p.t.u. w wysokości 46 000,00 zł oraz kwotę odsetek za zwłokę (należnych na dzień wydania decyzji) w kwocie 12 607,00 zł; oraz dokonującego w toku kontroli celno-skarbowych o numerach: [...] i nr [...] zabezpieczenia na majątku Spółki na poczet ww. zobowiązań podatkowych i odsetek za zwłokę w łącznej kwocie 1 043 605,00 zł za okres od 1 stycznia 2022 roku do 31 grudnia 2022 roku, wyliczonych według zestawienia (tabela str. 3 decyzji). Organ odwoławczy przedstawił następujący stan faktyczny i prawny. Organ I instancji – po uchyleniu przez organ odwoławczy decyzji z 28 lutego 2024 r. – wydał ww. decyzję z 13 listopada 2024 r. Spółka w odwołaniu wniosła o jej uchylenie i umorzenie postępowania zabezpieczającego, zarzucając jej naruszenie przepisów: - art. 33 O.p. - przez nieprawidłowe zastosowanie w sytuacji braku przesłanek do wydania decyzji zabezpieczającej, - art. 120 O.p. i art. 121 § 1 O.p. - przez prowadzenie postępowania zabezpieczającego niezgodnie z przepisami prawa i w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych, - art. 122 O.p. i art. 187 § 1 O.p.- przez brak podjęcia przez organ wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, - art. 180 O.p. i art. 181 O.p. - przez orzeczenie o zabezpieczeniu w oparciu o nieznane dowody, - art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. - przez brak podania w zaskarżonej decyzji uzasadnienia faktycznego i prawnego dla określenia przyszłych zobowiązań w podatku od towarów i usług, - art. 210 § 4 O.p. - przez brak podania w zaskarżonej decyzji faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności oraz przez brak wyjaśnienia podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa; - art. 86 ust. 1 u.p.t.u. - przez niezasadne pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego; - art. 108 ust. 1 u.p.t.u. - przez niezasadne zastosowanie tego przepisu w sytuacji rzetelności wystawianych przez spółkę faktur VAT. Organ odwoławczy nie podzielił zarzutów odwołania. Wyjaśnił znaczenie zabezpieczenie należności podatkowych uregulowane w art. 33 § 1 i nast. O.p. Wyjaśnił pojęcie "uzasadnionej obawy" oraz instytucji zabezpieczenia. Zaznaczył, że decyzja o zabezpieczeniu ma charakter akcesoryjny w stosunku do postępowań podatkowego i kontrolnego. Odniósł się także do kwestii określenia przybliżonej kwoty zobowiązania uregulowanej w art. 33 § 4 O.p. Dokonał następujących ustaleń dotyczących podatnika oraz jego kontrahentów, podzielając przy tym ustalenia organu I instancji. Przede wszystkim jednak uznał, że istotne znaczenie dla dokonanych ustaleń ma fakt, iż po wydaniu decyzji zabezpieczającej, po przeprowadzeniu kontroli celno-skarbowych, wydano wyniki kontroli, których ustalenia w części odbiegają od ustaleń organu I instancji dokonanych na dzień wydania zaskarżonej decyzji. Jednocześnie uzyskał informację, że postępowanie podatkowe jest w toku. Ustalił, że Spółka w ustawowym terminie złożyła pliki JPK_V7M za okres od stycznia do września 2022 r. oraz od października do grudnia 2022 r., plik JPK_V7K oraz ich korekty. W ocenie organu, istotne wątpliwości budziły transakcje pomiędzy podmiotami powiązanymi osobowo. Wyszczególniono wykazane przez podatnika dostawy na rzecz: E spółka z o.o., E1 Sp. z o.o., U spółka z o.o., które obejmowały w szczególności piasek płukany, sprzedaż technologii produkcji peletu, konstrukcję hali, roboty budowlane, usługi zbrojarskie, usługi spawania, wynajem pracowników. W zakresie transakcji z ww. podmiotami, ustalono, że: - odnośnie sprzedaży piasku płukanego w trakcie przesłuchania w charakterze świadka J. M. 26 lutego 2024 r. zeznał, że zakup piasku nastąpił "prawdopodobnie od E2 sp. z o.o., która kupiła go od B1". Przy czym na podstawie plików JPK_VAT złożonych przez B1 S.A. ustalono, że w okresie od czerwca 2019 r. do grudnia 2022 r. ww. spółka nie wykazała dostawy towarów bądź usług na rzecz E2 sp. z o.o., natomiast E2 sp. z o.o. w złożonych w okresie od czerwca 2019 r. do grudnia 2022 r. plikach JPK_VAT również nie wykazała nabycia towarów bądź usług od B1S.A. Jednocześnie Spółka w okazanych za okres styczeń-grudzień 2022 r. dokumentach oraz złożonych plikach JPK_VAT nie wykazała zakupu piasku od E2 sp. z o.o. bądź innego podmiotu, - w zakresie sprzedaży technologii produkcji peletu ustalono, że technologia została nabyta przez Spółkę od firmy B2 sp. z o.o. na podstawie faktury z 20 września 2022 r. za kwotę netto: 90.000,00 zł VAT: 20.700 zł, a następnie sprzedana w ciągu 10 dni za kwotę netto: 550.000,00 zł VAT: 126.500 zł - prawie 6-krotnie wyższą, na co nie przedłożono żadnych dokumentów, - odnośnie sprzedaży konstrukcji hali na rzecz E sp. z o.o., udokumentowanej fakturami z 31 października 2022 r. na kwotę netto: 102.025 zł VAT: 23 465,75 zł oraz na kwotę netto: 199.810,00 zł VAT: 45 956,30 zł. Świadek J. M. zeznał (4 i 5 stycznia 2024 r.), że była to rozebrana niemiecka hala produkcyjna, którą Spółka zakupiła za kwotę 80.000 zł netto od "jakiejś" polskiej firmy, która z kolei nabyła ją z Niemiec, od syndyka z "jakiejś" niemieckiej firmy. Pracownicy firmy B (Kolumbijczycy) wyczyścili konstrukcję z rdzy, całość pomalowali farbą podkładową, niektóre elementy wypiaskowali. E sprzedała tę konstrukcję do E1Sp. z o.o., a ta z kolei zamierzała zamontować ją w Z. na ul. [...] dopiero wtedy, gdy miała zacząć produkować domki modułowe. W trakcie przesłuchania w charakterze świadka 26 lutego 2024 r. J. M. wskazał, że konstrukcja hali została zakupiona od firmy A A. T.. Przedsiębiorstwo to 20 października 2022 r. wystawiło fakturę na kwotę netto: 80.000,00 zł VAT: 18 400 zł, na podstawie której sprzedała spółce B używaną konstrukcję stalową. Pismem z 4 marca 2024 r. sprzedawca oświadczył, że konstrukcję stalową pozyskał podczas wykonywania prac dla niemieckiej firmy w zakresie demontażu złomu, demontażu maszyn i orurowania, załadunku kontenerów i prac porządkowych. Nabyta przez podatnika używana konstrukcja stalowa została sprzedana E sp. z o.o. po 11 dniach (wyczyszczeniu konstrukcji z rdzy, pomalowaniu całości farbą podkładową, wypiaskowaniu niektórych elementów) za kwotę prawie 4-krotnie wyższą niż została kupiona. Spółka nie przedstawiła dokumentacji uzasadniającej tak wysokie podniesienie wartości używanej konstrukcji hali, - Spółka nie przedstawiła żadnych dowodów płatności związanych z wynagrodzeniami dla pracowników względnie zleceniobiorców, aby dowieść że była zdolna do wykonania wszystkich usług określonych w wystawionych fakturach. Z dokumentów okazanych w toku kontroli wynika, że korzystała z pracowników podnajmowanych od M D. M.. Z dostępnych baz danych oraz złożonych dokumentów (kwoty zaliczek) wynika, że Spółka nie zatrudniała pracowników na podstawie umów o pracę, natomiast pani D. M. zatrudniała jedną osobę. W ciągu roku Spółka odprowadziła zaliczki w wysokości 215 zł, natomiast D. M. w wysokości 2.394 zł, - jednocześnie ww. podmioty wykazały wielomilionowe obroty. Koszty zatrudnienia pracowników nie wskazują na to, aby podatnik mógł wykonać tak znaczną ilość usług na deklarowanym poziomie wartości, - brak jest także jakichkolwiek informacji o majątku Spółki, który mógłby pozwolić na świadczenie usług w branży budowlanej (posiadany sprzęt był wynajmowany innym firmom). Zdaniem organu wystawione przez Spółkę faktury VAT nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tj. czynności w rozumieniu art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm., a następnie Dz. U. z 2022 r., poz. 931 ze zm., powoływana jako u.p.t.u.). Wskazano, że podatek VAT wynikający z tych faktur podlega wpłacie do budżetu państwa na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. W toku postępowania ustalono ponadto, że na dzień wydania zaskarżonej decyzji, na podstawie dokumentacji źródłowej i plików JPK_V7M i JPK_V7K za okres od 1 stycznia 2022 do 31 grudnia 2022 r., że Spółka deklarowała nabycia towarów i usług m.in. od podmiotów: E sp. z o.o. oraz B2 sp. z o.o. Wobec tych kontrahentów Spółki Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. prowadził kontrole celno- skarbowe. Ustalenia wobec E sp. z o.o.: - ujawnionymi udziałowcami podmiotu byli: D. M. posiadający 25 udziałów o łącznej wartości nominalnej 1.250 PLN (w okresie od 20 stycznia 2023 r. do 15 marca 2024 r.), R. B. posiadający 25 udziałów o łącznej wartości nominalnej 1.250,00 PLN (w okresie od 20 stycznia 2023 r. do 15 marca 2024 r.), J.M. posiadający 50 udziałów o łącznej wartości nominalnej 2.500 PLN (w okresie od 9 listopada 2020 r. do 15 marca 2024 r.), - ujawnionym członkiem zarządu w okresie od 9 listopada 2020 r. do 23 czerwca 2023 r. był D. M., - osobami upoważnionymi do rachunków bankowych podmiotu byli: R.B., J. M., A. O. oraz D. M., - dokumentację rachunkową podmiotu prowadziło Biuro Rachunkowe [...] sp. z o.o. z M., - spółka nie posiadała nieruchomości, - spółka posiadała jeden pojazd, - w złożonym sprawozdaniu finansowym nie wykazała aktywów trwałych, - w złożonych deklaracjach VAT-7 nie wykazała nabycia środków trwałych. Spółka wykazała w plikach JPK_V7M faktury wystawione przez E obejmujące w szczególności wynajem samochodu, bloczki termobet, montaż zbrojenia, usługi spawania, wykonanie prac budowlanych. E korzystała z pracowników podnajmowanych od firmy B , natomiast spółka B - od M D. M.. Jednocześnie E nie zatrudniała pracowników na podstawie umów o pracę. Z dostępnych baz danych wynika, że E zatrudniała pracowników wykazując odpowiednio kwoty zaliczek. Podmiot ten jednocześnie wykazał wielomilionowe obroty. Minimalne koszty zatrudnienia pracowników nie wskazują, aby podmioty te mogły wykonać ilość usług na deklarowanym poziomie wartości. Analiza plików JPK_V7K złożonych przez E wykazała, że spółka ta dokonała w okresie od stycznia do grudnia 2022 r. odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych m.in. przez: - B2 sp. z o. o. (25,47% zakupu), - E2 sp. z o.o. (10,77 % zakupu), - B sp. z o.o. (47,99 %). Zarówno firma B2, B jak i E2 sp. z o.o. wykazały w złożonych plikach JPK_VAT ww. faktury sprzedaży na rzecz E Sp. z o.o. D.M. przesłuchany 12 października 2023 r. w charakterze świadka zeznał, odnosząc się do okoliczności założenia spółki E Spółka z o.o., że "spółkę założono w celu zmniejszenia obciążeń podatkowych, ale z czyjej inicjatywy nie pamięta. Założono ją z pewnością za porozumieniem wszystkich zainteresowanych". J. M. zapytany czy spółka E Sp. z o.o. zatrudniała pracowników, w tym w 2022 r. zeznał: "Tak. Były umowy o pracę i zatrudnienie na czarno. Od 5 do 10 osób było zatrudnionych legalnie w różnym wymiarze czasu pracy. "Na czarno zatrudniała spółka od 20 do 30 osób." Ustalenia wobec B2 Sp. z o.o.: - spółka nie posiadała nieruchomości, - posiadała 7 pojazdów w tym: 4 samochody osobowe, 1 samochód ciężarowy, 1 motocykl, 1 przyczepę lekką; - ostatnie sprawozdanie finansowe spółki złożone zostało za 2019 r.; - w złożonym sprawozdaniu finansowym wykazała aktywa trwałe w kwocie 10.600 zł, - złożyła rejestry podatku od towarów i usług w formie plików JPK_V7M za okres od 1 maja 2019 r. do 30 września 2022 r, - została wykreślona z rejestrów czynnych podatników podatku od towarów i usług przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. 3 kwietnia 2023 roku na podstawie art. 96 ust. 9a pkt 2 u.p.t.u. W trakcie kontroli celno-skarbowej prowadzonej w B2 pod adresami: - R., ul. [...] nie stwierdzono prowadzenia działalności gospodarczej przez ten podmiot. Ustalono, że pod wskazanym adresem znajdują się inne firmy, - R. ul. [...] zastano kobietę, która ustnie oświadczyła, że pod tym adresem nigdy nie znajdowała się żadna działalność gospodarcza i nigdy wcześniej nie słyszała o firmie B2, - R. ul. [...] również nie stwierdzono oznaczenia firmy B2 Sp. z o.o., na miejscu zastano starszą kobietę, która ustnie oświadczyła, że nie jest jej znana taka spółka oraz że żadna firma nie znajduje się pod tym adresem. Spółka B wykazała w plikach JPK_V7M faktury wystawione przez B2 sp. z o.o., R. ul. [...], obejmujące w szczególności: samochód osobowy, wykonanie robót żelbetonowych, wykonanie instalacji CO, barierki ocynkowane stalowe, usługa spawalnicza, usługa ślusarska, prace budowlane, dostawy płyt drogowych, wynajem pracowników do prefabrykacji zbrojenia, i prac budowlanych, skuwanie tynków, naprawę ścian, technologia produkcji peletu, bloczki termobet. Faktury odliczone przez podatnika zostały rozliczone w złożonych przez B2 plikach JPK_VAT. Analiza plików JPK_V7M złożonych przez B2 Sp. z o.o. wykazała, że spółka ta dokonała w okresie od stycznia do września 2022 r. odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez: - Z Sp. z o.o., (53,12 % zakupu) - VAT: 266.800 zł, - E2 Sp. z o.o. (24,27 % zakupu) - VAT: 121.900 zł, - V Sp. z o.o. (12,73 % zakupu) - VAT: 63.940 zł, - B Sp. z o.o. (3,89 % zakupu) - VAT: 19.550 zł, - E Sp. z o.o., (1,46 % zakupu) - VAT: 7.360 zł. Przy czym E2, E2 jak i B wykazały w złożonych plikach JPK_VAT ww. faktury sprzedaży na rzecz B2. Spółka Z nie wykazała dostawy na rzecz B2 za ww. okres. V w złożonych plikach JPK_V7M za okres od stycznia do grudnia 2022 r. zaewidencjonowała ww. faktury wystawione na rzecz B2 przy czym wskazała również korekty na minus do tych wszystkich faktur. Ustalenia organu dotyczące E2 Sp. z o.o.: - wpisana do Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego 26 września 2019 r. Ujawnionym prezesem zarządu i jedynym udziałowcem jest K. Z. posiadający 100% udziałów o łącznej wartości nominalnej 5.000 zł, - osobami upoważnionymi do rachunków bankowych są J. M., D. M. oraz A. O., - ostatnie sprawozdanie finansowe spółki zostało złożone w 2019 r., - dokumentację rachunkową spółki prowadziło biuro rachunkowe [...] Sp z o.o. z M., - analiza plików JPK_V7K złożonych przez E2 Sp. z o.o. wykazała, że spółka dokonała od stycznia do marca 2022 r. odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych m. in. przez A1Sp. z 0.0. (99,67% zakupu). Natomiast A1Sp. z o.o. w złożonych plikach JPK_V7M za okres od lutego do grudnia 2022 r. nie wykazała żadnej dostawy na rzecz E2 Sp. z o.o. Ustalenia organu dotyczące Z sp. z o.o. wykazała, że na skutek wszczętej kontroli celno-skarbowej dotyczącej rzetelność deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowość obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od 1 lipca do 31 grudnia 2022 r., podmiot ten złożył w terminie korekty plików JPK_VAT za wymieniony okres. W trakcie weryfikacji dokumentów ustalono, że w [...] Urzędzie Skarbowym w O. prowadzone było postępowanie wyjaśniające dotyczące wystawionych przez Z sp. z o.o. faktur na rzecz B2. Otrzymano kserokopie trzech faktur pro-forma wraz z wyjaśnieniem, w którym wskazano, że transakcje zawarte w tych fakturach nie zostały zrealizowane. B2 błędnie zaksięgowała ww. faktury. Ustalenia organu dotyczące V Sp. z o.o.: - wpisana do Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego 24 marca 2021 r., kapitał zakładowy spółki wynosi 5.000 zł, - zarejestrowana jako podatnik podatku VAT 20 maja 2021 r., lecz kilkukrotnie wykreślano ją z rejestru VAT: 9 listopada 2021 r., 7 listopada 2022 r., 12 października 2023 r. oraz 6 lutego 2024 r., - spółka dokonywała nabyć towarów i usług od podmiotów E , B2 oraz dostaw na rzecz E1 spółka z o.o., E i U sp. z o.o., które wykazywały cechy oszustwa podatkowego, w którym występują tzw. "podmioty znikające" lub pozorujące wykonywanie działalności gospodarczej. Rolę taką najprawdopodobniej pełniły firmy: * E2 sp. z o.o., która po spełnieniu swojej roli, tj. wygenerowaniu podatku VAT (którego nie wpłaciła, zaprzestała składania deklaracji, zmieniała zarząd, udziałowców i adresy), została decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. wykreślona, na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 2 u.p.t.u., z dniem 18 listopada 2022 r. z ewidencji podatników VAT, z uwagi na brak kontaktu. Spółka w latach 2021 - 2022 nie zatrudniała pracowników, * B2 spółka z o.o., która wobec braku deklaracji została decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. wykreślona, na podstawie art. 96 ust. 9a pkt 2 u.p.t.u., z dniem 3 kwietnia 2023 r. z ewidencji podatników VAT, * E sp. z o.o., spółka nie posiada nieruchomości, nie posiada zarządu została założona w celu zmniejszenia obciążeń podatkowych. Zdaniem organu działalność Spółki B mogła być podporządkowana realizacji oszustwa podatkowego i mogła ona uczestniczyć w procederze polegającym na obniżaniu kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Organ zwrócił uwagę na: 1) powiązania osobowe pomiędzy podmiotami, wykazując (str. 18-19 decyzji), że dotyczą one wymienionych w decyzji kontrahentów oraz osób: J. M., D. M. (nazwisko rodowe M., brat E. i J. M.), R. B., W. W., K. L. oraz A. O., 2) niski kapitał zakładowy podmiotów: B sp. z o.o., E sp. z o.o., B2 sp. z O.O., U sp. z o.o. i E2 sp. z o.o. (5.000 zł) w stosunku do deklarowanej skali działalności, 3) brak możliwości kontaktu organów podatkowych z przedstawicielami spółki B2, 4) brak dostępu organów podatkowych do dokumentacji księgowej B2, 5) wykreślenie z rejestru czynnych podatników podatku od towarów i usług spółek E2, B2 i V z uwagi na brak deklaracji lub brak kontaktu z podatnikiem/pełnomocnikiem, 6) brak zadeklarowanej sprzedaży na rzecz B2 sp. z o.o. przez Z i V (sprzedaż skorygowana do zera), 7) brak z zadeklarowanej sprzedaży na rzecz E2 przez A1, 8) siedziba B sp. z o.o. zgłoszona w biurze wirtualnym w W., 9) prowadzenie działalności gospodarczej przez E i E2 pod tym samym adresem- Z., ul. [...], 10) brak sprawozdań finansowych spółek E2, B2 i Z od 2020 r., 11) brak sprawozdania finansowego złożonego przez V od 2022 r., 12) prowadzenie spraw księgowych spółek E , E2 i B2 przez ten sam podmiot. Organ powołując art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. stwierdził, że transakcje opisane w spornych fakturach nie odzwierciedlają faktycznych zdarzeń gospodarczych. Organ odwoławczy podkreślił, że po wydaniu decyzji zabezpieczającej wobec Spółki i po przeprowadzeniu kontroli celno-skarbowej zostały sporządzone Wyniki kontroli: - z 11 lutego 2025 r. obejmujące podatek od towarów i usług za okres od 1 stycznia do 30 czerwca 2022 r., - z 25 marca 2025 r. obejmujące podatek od towarów i usług za okres od 1 lipca do 31 grudnia 2022 r. Organ odwoławczy na str. 21-33 decyzji odniósł się do ww. wyników kontroli, w których m.in. uznano, że działalność Spółki nosi znamiona tzw. "znikające podatnika". Zauważył, że co do zasady, w postępowaniu odwoławczym od decyzji o zabezpieczeniu należy uwzględniać ustalenia dokonane na etapie wydania tej decyzji zabezpieczającej. Podejście takie jest zbieżne z celem i istotą postępowania zabezpieczającego. Z drugiej strony nie można całkowicie abstrahować od ustaleń dokonanych już po wydaniu decyzji zabezpieczającej, w szczególności gdy mogą mieć istotne znaczenie dla sprawy. Ustalenia dokonane w wynikach kontroli, są o tyle istotne, że wskazują na większy rozmiar nieprawidłowości - przekładających się na wyższe sumaryczne potencjalne obciążenie Spółki podatkiem do zapłaty, wobec określonego na etapie wydania decyzji o zabezpieczeniu. Uznał jednak, na podstawie art. 234 O.p., że organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, chyba że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny. Uznał, że w analizowanej sprawie punktem odniesienia odnośnie oceny prawidłowości określenia przybliżonego zobowiązania i kwot zabezpieczonych, powinny być ustalenia dokonane na dzień wydania decyzji przez organ I instancji. Przechodząc do kwestii powzięcia uzasadnionej obawy co do wykonania przez podatnika przewidywanego zobowiązania zaakcentował, że wystarczające jest uprawdopodobnienie, iż zobowiązanie nie zostanie wykonane. W tej sprawie podatnik: - ujął w księgach podatkowych nierzetelne faktury wystawione w poszczególnych miesiącach 2022 r. przez E i B2, - wystawił nierzetelne faktury na rzecz E , E1 i U. Zaznaczono, że 29 czerwca 2023 r. organ I instancji wezwał Spółkę do złożenia oświadczenia majątkowego na druku ORD-HZ, które pozostało bez odpowiedzi. W zakresie oceny sytuacji majątkowej i finansowej organ ustalił, że podatnik: - nie zgłosił do opodatkowania podatkiem od czynności cywilno-prawnych (PCC) nabycia majątku ruchomego oraz nieruchomego; - zgodnie z Centralną Ewidencją Pojazdów i Kierowców posiada samochód osobowy kombi marki BMW 316D, rok produkcji 2014, który został sprzedany 9 czerwca 2022 r.; - zgodnie z Centralną Bazą Danych Ksiąg Wieczystych nie posiada nieruchomości. Dodatkowo Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego ustalił, że w deklaracjach VAT za grudzień 2021 r. podatnik wykazał nabycie środków trwałych w łącznej kwocie netto 450.000 zł. Jednak pomimo dwukrotnych wezwań (m.in. z dnia 15 września 2023 r.) o dostarczenie ewidencji środków trwałych nie została ona okazana. W trakcie kontroli nie okazano również ewidencji wyposażenia. Uniemożliwiło to weryfikację wartości nabytego w 2021 r. środka trwałego bądź środków trwałych. Ze złożonego przez spółkę bilansu za 2021 r. wynikają następujące dane: - aktywa razem: 554.171 zł, - aktywa obrotowe: 554.171 zł, - pasywa razem: 554.171 zł, - kapitał (fundusz) własny: - 55.829 zł, - kapitał (fundusz) podstawowy: 5.000 zł, - zobowiązania i rezerwy na zobowiązania: 610.000 zł. W ocenie organu kluczową okolicznością dla stwierdzenia obawy niewykonania w przyszłości spornego zobowiązania podatkowego, jest sytuacja finansowo majątkowa Spółki oraz realizacja (a konkretnie brak realizacji) wynikających z przepisów prawa obowiązków składania sprawozdań i deklaracji, a w szczególności: - w złożonym za 2021 r. sprawozdaniu finansowym podatnik nie wykazał aktywów trwałych, - za 2022 r. nie złożył sprawozdania finansowego, - w zeznaniu CIT-8 za 2021 r. wykazał stratę w wysokości (-) 60 829,50 zł, - za lata 2022, 2023 i 2024 nie złożył wymaganych prawem zeznań o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty). Istnienie obawy niewykonania zobowiązania uzasadnił także niskim poziomem wskaźnika płynności Spółki - 0,908. W literaturze przedmiotu podaje się różne normy graniczne tego współczynnika - najbardziej ogólny jest parametr 1,2 - 2,0, ale można też spotkać 1,5 - 2,0. Oznacza to, że aby zapłacić bieżące wydatki, należy dysponować dwukrotnie większą wartością aktywów obrotowych. Niższy wynik informuje, że przedsiębiorstwo ma problemy z możliwością spłaty swoich zobowiązań, co skutkuje groźbą upadłości firmy w przyszłości. Dokonując analizy złożonych przez podatnika plików JPK_V7M/V7K, organ ustalił, iż ostatni plik JPK został złożony za maj 2023 r. Dokonując analizy składanych przez spółkę plików JPK wskazał na spadek obrotów o 71,71% w stosunku do roku poprzedniego, stwierdzając, że może to świadczyć, że spółka nie jest w dobrej kondycji finansowej, wynosiły one: - obroty za 2022 r. - 5.174.547,56 zł, - obroty za l-V 2023 r. - 1.464.044,44 zł. Wskazał, na podstawie pisma przesłanego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z 21 sierpnia 2024 r., że Spółka nie regulowała zobowiązań z tytułu podatku VAT w ustawowym terminie tj.: - deklaracja za maj 2022 r. - wpłaty dokonano jeden dzień po terminie, - deklaracja za wrzesień 2022 r. - wpłaty dokonano jeden dzień po terminie, - deklaracja za 4 kwartał 2022 r. - wpłaty dokonano po terminie tj. 21 lutego 2023 r. W podsumowaniu stwierdził, że w przedstawionych okolicznościach zachodzi obawa niewykonania zobowiązania za okres od stycznia do grudnia 2022 r., w sposób wystarczający do dokonania zabezpieczenia. Organ odwoławczy nie podzielił zarzutów odwołania, nawiązując do materiału dowodowego sprawy omówionego wyżej. W skardze Spółka (reprezentowana przez radcę prawnego) wniosła o uchylenie decyzji organu odwoławczego oraz o zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając jej naruszenie: - art. 33 § 1 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i błędne uznanie przez organ drugiej instancji, że zachodzą przesłanki zabezpieczenia w tym trwałe nie uiszczanie wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym oraz podjęcie przez skarżącą czynności prawnych, których skutkiem miałoby być uszczuplenie majątku w sytuacji wszczętego postępowania kontrolnego, - art. 33 § 1 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i błędne uznanie przez organ odwoławczy, iż zachodzą przesłanki zabezpieczenia uzasadniające obawę, iż zobowiązania skarżącej nie zostaną w przyszłości wykonane w sytuacji, gdy ze stanu faktycznego wynikają odmienne wnioski, a stan majątkowy nie budzi żadnych obaw co do spełnienia przez skarżącą przyszłych ewentualnych zobowiązań podatkowych, - art. 127 O.p. przez brak rozpatrzenia sprawy jako organ drugiej instancji przy poprzestaniu wyłącznie na powtórzeniu ustaleń i ocen organu I instancji i przyjęciu ich za własne, - art. 120, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej skutkujące błędnym ustaleniem stanu faktycznego, polegającym na przyjęciu, że zdarzenia gospodarcze z podmiotami wskazanymi w zaskarżonej decyzji są udokumentowane fakturami nierzetelnymi i nie potwierdzają transakcji gospodarczych w nich zawartych, w tym z góry przyjętym przez organ podatkowy założeniem o fikcyjności wskazanych transakcji z dostawcami towarów i usług oraz w oparciu o nieobiektywne ustalenia z innych postępowań, w których skarżąca nie była stroną, - art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. przez brak podania w zaskarżonej decyzji uzasadnienia faktycznego i prawnego dla określenia przyszłych zobowiązań w podatku od towarów i usług, - art. 210 § 4 O.p. poprzez brak podania w zaskarżonej decyzji faktów, które organ uznał za udowodnionej dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności oraz przez brak wyjaśnienia podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Skarżąca wniosła o przeprowadzenie w trybie art. 106 § 3 P.p.s.a. dowodu z załączonych do niniejszej skargi Zastrzeżeń do protokołu badania ksiąg z dnia 7 października 2025 r., złożonych przez spółkę do organu kontroli w dniu 27 października 2025 r. w celu usunięcia wątpliwości co do przyjętego przez organ kontroli, jak i organ odwoławczy, stanu faktycznego sprawy, który wg organów podatkowych zawiera rzekomo nierzetelne (fikcyjne) transakcje zakupu usług i towarów przez B sp. z o.o. oraz nierzetelne (fikcyjne) transakcje ich sprzedaży dla E1sp. z o.o. Autor skargi nie zgodził się z ustaleniami, że faktury dostaw towarów i usług od podmiotów M D. M., E sp. z o.o., B3 J.K., P.sp. z o.o., E2 sp. z o.o. są nierzetelne i nie dokumentują rzeczywiście zaistniałych czynności, a organ odwoławczy w wydanej decyzji nie przedstawił obiektywnego stanu faktycznego, a wyłącznie subiektywną i fiskalną jego ocenę bez rozpatrzenia sprawy zgodnie z art. 127, art. 122 i art. 191 O.p. Ponadto podkreślił, że w uzasadnieniu decyzji organ I instancji powinien wyraźnie wskazać przyczyny, dla których ustanowiono zabezpieczenie. Wydanie takiej decyzji może być dokonane tylko wówczas, gdy organ podatkowy dysponuje dowodami, że zobowiązanie może zostać niewykonane. Organ zaś przedstawia wielkości finansowe dotyczące obrotów skarżącej z JPK za lata 2022-2023 i bilansu za 2021 r., nie przedstawia jednak żadnych danych z okresu aktualnego. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał w całości dotychczasową argumentację i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Przeprowadzona kontrola zaskarżonej decyzji – na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143; dalej P.p.s.a.) – nie dała podstaw do uwzględnienia skargi. Spór w sprawie dotyczy zasadności zabezpieczenia na majątku skarżącej Spółki przybliżonej kwoty podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2022 r. oraz odsetek za zwłokę określonych w decyzji organu I instancji. Instytucja zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych, o której mowa w art. 33-46 O.p., ma na celu zabezpieczenie przyszłych interesów wierzyciela podatkowego. Zgodnie z art. 33 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności, gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. W myśl art. 33 § 2 pkt 2 O.p., zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Stosownie do art. 33 § 3 O.p., w przypadku, o którym mowa w § 2 pkt 2 (dotyczy zabezpieczenia przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego), zabezpieczeniu, z zastrzeżeniem art. 54 § 1 pkt 1, podlega również kwota odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu. Z kolei art. 33 § 4 pkt 2 O.p. określa, że w przypadku, o którym mowa w § 2, organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2 (określającej wysokość zobowiązania podatkowego). Podkreślić należy, że postępowanie zabezpieczające jest postępowaniem pomocniczym, w którym nie przeprowadza się właściwego postępowania dowodowego. Wystarczy uprawdopodobnienie istnienia zobowiązania. Tak ukształtowany charakter postępowania zabezpieczającego skutkuje natomiast tym, że podatnik nie może w toku tego postępowania domagać się od organu je prowadzącego, przeprowadzenia wszystkich dowodów. Również Sąd, kontrolując tego rodzaju decyzję, nie może poddawać ocenie postępowania dowodowego w takim zakresie, jak ma to miejsce w postępowaniu zwykłym (wymiarowym). To oznacza, że kwestie związane ze sposobem prowadzenia postępowania kontrolnego i ewentualne uchybienia organów w tym zakresie nie mogą być przedmiotem szczegółowej analizy w postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia zobowiązania. Decyzje zabezpieczające mają charakter tymczasowy i akcesoryjny. Nie mogą one uzyskać charakteru samoistnego, ponieważ same w sobie nie kształtują obowiązków adresata jako podatnika i powiązane są z toczącym się postępowaniem, prowadzącym do wydania decyzji wymiarowej. Ich byt prawny musi kończyć się z chwilą doręczenia decyzji wymiarowej, która wywołuje trwałe skutki, rozstrzygając kwestie faktyczne i prawne, rozpatrywane wcześniej przy wydaniu wygasłej decyzji zabezpieczającej (por. wyrok NSA z dnia 15 stycznia 2021 r., sygn. akt I FSK 1312/20, dostępny w internetowej bazie orzeczeń http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Samo wydanie decyzji zabezpieczającej ma charakter uznaniowy - organ ocenia istnienie ustawowych przesłanek oraz odnosi kwotę zaległości do sytuacji finansowej podatnika (jego aktualnych dochodów i stanu majątkowego). Ocena zaistnienia przesłanki wydania decyzji w przedmiocie zabezpieczenia, należy do organu podatkowego; organ ten wydając decyzję powinien wykazać i uzasadnić, że przesłanka taka wystąpiła. Winien więc wyjaśnić, w czym konkretnie upatruje źródła obawy, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Przekonanie takie powinno mieć swoje uzasadnione podstawy w okolicznościach faktycznych i prawnych istniejących w danej sprawie. Dopiero zestawienie danych przybliżających kondycję ekonomiczną podatnika, jego zasoby oraz możliwości płatnicze z kwotą przewidywanego zobowiązania podatkowego może zostać uznane za wykazanie uzasadnionej obawy niewykonania (dobrowolnego lub przymusowego) tego zobowiązania. Organ uprawdopodobniając istnienia zobowiązania podał, że zebrany w toku postępowania materiał dowodowy wskazuje na uzasadnione przypuszczenie, że skarżąca: - wystawiła w poszczególnych miesiącach 2022 r. faktury VAT, które nie odzwierciedlały fatycznych zdarzeń gospodarczych, co skutkowało obowiązkiem zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., - mogła być uczestnikiem procederu polegającego na obniżaniu podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane, w myśl art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Podkreślić raz jeszcze należy, że istotą tego postępowania jest jedynie dokonanie zabezpieczenia, a nie rozstrzygnięcie co do istnienia zobowiązania podatkowego i określenia jego wymiaru. Określenie zaś w decyzji o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego ma jedynie charakter szacunkowy (rzeczywista bowiem kwota zostanie określona dopiero w decyzji wymiarowej), na co wskazuje treść art. 33 § 4 pkt 2 O.p. i zawarte tam sformułowanie "przybliżonej kwoty" - podlegającej zabezpieczeniu na majątku podatnika. To powoduje, że wydanie tego rodzaju rozstrzygnięcia nie pozbawia strony możliwości kwestionowania ustaleń dokonywanych w postępowaniu wymiarowym, bowiem kwestie związane z wymiarem podatku nie mogą być przedmiotem szczegółowej analizy w postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego. Skład orzekający nie uwzględnił, w trybie art. 106 § 3 P.p.s.a., wniosku dowodowego skarżącej o przeprowadzenie dowodu z dokumentów, tj. zastrzeżeń do protokołu badania ksiąg z 7 października 2025 r., złożonych przez Spółkę do organu kontroli w celu usunięcia wątpliwości co do przyjętego przez organ kontroli, jak i organ odwoławczy, stanu faktycznego sprawy, który wg organów podatkowych zawiera rzekomo nierzetelne (fikcyjne) transakcje zakupu usług i towarów oraz nierzetelne (fikcyjne) transakcje ich sprzedaży. Powodem takiego rozstrzygnięcia było przede wszystkim to, że w toku postępowania zabezpieczającego – jak podano wyżej – nie przeprowadza się pełnego postępowania dowodowego. Wystarczające są takie dane, które pozwalają ustalić istnienia obowiązku podatkowego oraz przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego. Organ jest obowiązany do uprawdopodobnienia, że zaległość w określonej w przybliżony sposób wysokości istnieje. Podatnik zaś może wszelkimi dostępnymi środkami dowodowymi wykazywać swoje racje jedynie w toku postepowania wymiarowego. Rola organu jest wskazanie, że zobowiązanie podatkowe realnie istnieje (por. wyrok NSA z 30 lipca 2025 r., I FSK 1953/24). Z przebiegu postępowania wynika, że równolegle z toczącym się postępowaniem zabezpieczających organ prowadził kontrolę celno-skarbową wobec skarżącej. Wyniki kontroli z 11 lutego 2025 r. (obejmujące okres od stycznia do czerwca 2022 r.) oraz z 25 marca 2025 r. (obejmujące okres od lipca do grudnia 2022 r.) zostały sporządzone po wydaniu decyzji zabezpieczającej przez organ I instancji. Organ odwoławczy przyznał, że w pewnym zakresie ustalenia kontrolne odbiegają od ustaleń dokonanych w toku niniejszego postępowania. W szczególności zwrócił uwagę na wysokość przybliżonych kwot przyjętych przez organ I instancji, w porównaniu z ustalonymi w toku kontroli celno-skarbowej. Organ odwoławczy zastosował art. 234 O.p., zgodnie z którym organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, chyba że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny. Zawarty w art. 234 O.p. zakaz orzekania "na niekorzyść" należy w analizowanym przypadku rozumieć w znaczeniu materialnym, co wymaga zestawienia kwoty zobowiązania wyliczonej przez organ I instancji oraz organ kontrolny; porównanie tych kwot umożliwia stwierdzenie różnicy. Organ odwoławczy prawidłowo zatem, powtórnie rozstrzygając niniejszą sprawę, przyjął przybliżone kwoty zobowiązania ustalone przez organ I instancji. Niezależnie jednak od przyjętych wartości przybliżonych kwot zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2022 r. ustalenia organów pozwalają na przyjęcie uprawdopodobnienia, że zaległość w określonej w przybliżony sposób wysokości istnieje. Organ podatkowy przede wszystkim wykazał powiązania osobowe – J. M., E. M., D. M. (nazwisko rodowe M. - brata J. i E. M.), R. B., W. W., K. L. oraz A. O. – z występującymi w opisanych transakcjach podmiotami gospodarczymi, tj. m.in. spółkami z o.o.: B , E2, E , E1, U , B2. Odnośnie skarżącej ustalił m.in., że: - jej siedziba znajduje się w biurze wirtualnym w W., wskazał jednocześnie na brak kontaktu z aktualnym prezesem zarządu, - zaprzestała składania plików JPK_V7M od czerwca 2023 r. i została wykreślona z rejestru VAT, wskazał także na jej zaległości z tytułu zobowiązań w podatku od towarów i usług, - nie posiadała żadnych środków trwałych (nieruchomości, magazynów, środków transportu, maszyn, urządzeń), - w 2022 r. zatrudniała dwóch pracowników - jedną osobę na podstawie umowy o pracę, a drugą na umowę zlecenie, lecz od stycznia do września 2022 r. nie pobrała zaliczek na podatek dochodowy, natomiast w październiku i listopadzie 2022 r. pobrała zaliczki w wysokości po 25 zł, a w grudniu 2022 r. pobrane zaliczki wyniosły 165 zł, - składano "zerowe" całoroczne informacje o działalności spółki B i E za 2022 r. z tytułu działalności jako agencje pracy tymczasowej, nie wynajmowała również pracowników od innego podmiotu, - ustalono brak umów z dostawcami towarów i usług, jak również innych dokumentów towarzyszących wskazujących dokładne miejsca oraz zakres wykonanych prac oraz brak dokumentów potwierdzających, że spółka posiadała towar (piasek) i sprzęt (wozidło) będący przedmiotem dostawy, - przyjęcie w okresie od stycznia 2022 r. do sierpnia 2022 r. na rachunek bankowy płatności od E tytułem: "zapłata", "zapłata zobowiązań", "zapłata za wynajem wozidła" lub bez opisu, przy braku transakcji sprzedaży na rzecz tej spółki (pierwsza sprzedaż na rzecz E w 2022 r. nastąpiła 31 sierpnia 2022 r.), - przyjęcie w styczniu 2022 r. na rachunek bankowy płatności od E sp. z o.o. tytułem: "zaliczka na roboty budowlane" przy braku faktur zaliczkowych wystawionych na rzecz tej spółki; brak przekazania jakichkolwiek środków pieniężnych na rzecz B2 w okresie kontrolowanym za wykonaną usługę/dostarczony towar; brak dowodu na faktyczne udzielenie pożyczki spółce B2 (z żadnego z posiadanych przez skarżącą spółkę rachunków bankowych nie wynika, aby kwota pożyczki nie została przelana w okresie od 1 stycznia 2022 r. do 31 grudnia 2022 r. na rzecz ww. spółki), - od momentu założenia skarżąca była spółką uśpioną (składała "zerowe" pliki JPK) po czym od grudnia 2021 r. zaczęła deklarować kilkusettysięczne obroty, które równoważyła kwotą nabyć, wykazując wartości podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy z tytułu transakcji, które miały miejsce głównie z podmiotami powiązanymi (E2 po stronie zakupów -100% wartości zakupów i E1 oraz E po stronie sprzedaży odpowiednio ponad 86% wartości sprzedaży i około 7,5% wartości sprzedaży), - wielkość sprzedaży według wystawionych faktur, nie pokrywa się z jej możliwościami gospodarczymi, - posiada niski kapitał zakładowy (5.000 zł), podobnie jak E , B2 i E2 w stosunku do deklarowanej skali działalności, - brak dostępu organów podatkowych do dokumentacji księgowej B2 oraz wykreślenie z rejestru czynnych podatników podatku od towarów i usług spółek E2, B2, E oraz V z uwagi na brak deklaracji lub brak kontaktu z podatnikiem/pełnomocnikiem lub zawieszenie działalności gospodarczej na okres dłuższy niż 6 miesięcy, - zaprzestanie składania sprawozdań finansowych przez skarżącą oraz jej kontrahentów w badanym okresie, jak również przez powiązane Spółki, - przedstawiciele spółki nie potrafili wskazać miejsca wykonania prac, ich zakresu (w tym właściciela materiałów i sprzętu na którym wykonywane były prace) oraz danych osób w nich uczestniczących, niektórych faktur wręcz nie pamiętali. Ustalenia przeprowadzonej kontroli celno-skarbowej pozwoliły na określenie działalności skarżącej, jako tzw. "znikającego podatnika". Stosownie do treści art. 33 § 4 O.p., określenie kwoty odbywa się na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania. Powyższe oznacza, że organ podatkowy ma obowiązek uprawdopodobnienia, że zobowiązanie w przybliżonej wysokości istnieje, z tym zastrzeżeniem, że postępowanie zabezpieczające nie ma charakteru zastępczego wobec postępowania wymiarowego. Sformułowanie "na podstawie posiadanych danych" przesądza bowiem o charakterze i zakresie ustaleń dokonywanych przez organ podatkowy w postępowaniu zabezpieczającym, zawężając zakres tych ustaleń właśnie do posiadanych danych, przy czym, zakres ich weryfikacji również jest zawężony. W konsekwencji, określenie w decyzji zabezpieczającej przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego ma charakter informacyjny w tym znaczeniu, że wskazuje kwotę podlegającą zabezpieczeniu na majątku podatnika. Przyjęte ustalenia w zakresie przybliżonej kwoty zobowiązania w decyzji o zabezpieczeniu, nie są jednocześnie przesądzające w zakresie treści decyzji wymiarowej (por. wyrok NSA z 19 czerwca 2026 r., I FSK 1011/23). Chybiony okazał się zarzut skarżącej dotyczący naruszenia art. 33 § 1 O.p. W kontekście powyższego za bezzasadne należy uznać zarzuty skarżącej dotyczące naruszenia art. 120, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. - odnoszące się do dokonanych przez organ ustaleń, bowiem ocena zgromadzonego materiału dowodowego, także pod kątem prawa do odliczenia podatku od towarów i usług z zakwestionowanych faktur, a także zastosowania art. 108 ust. 1 u.p.t.u., będzie miała miejsce w prowadzonym w stosunku do skarżącej postępowaniu podatkowym, a nie na etapie postępowania zabezpieczającego. Postępowanie zabezpieczające nie może bowiem być konkurencyjne względem postępowania podatkowego (wymiarowego). Przedmiotem niniejszego postępowania, jak wskazano wyżej, jest zabezpieczenie przybliżonego zobowiązania podatkowego określonego na etapie postępowania zabezpieczającego, a nie postępowanie wymiarowe, skutkujące wydaniem decyzji w sprawie określenia zobowiązania podatkowego i zobowiązaniem do uregulowania zaległości podatkowej wynikającej z tejże decyzji. Przechodząc do zagadnienia "uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania", należy zwrócić uwagę, że wymienione w art. 33 § 1 O.p. dwie okoliczności uzasadniające istnienie takiej obawy mają wyłącznie charakter przykładowy. Okoliczności te powinny zostać także przez organy podatkowe uprawdopodobnione, a nie udowodnione. Oznacza to, że wystarczy jedynie wskazanie przez organ podatkowy, że w konkretnych okolicznościach faktycznych istnieje wysokie ryzyko niewywiązania się przez podatnika ze zobowiązania podatkowego w przybliżonej wysokości, a nie że zachodzi pewność co do tego, że podatnik takiego zobowiązania w przyszłości nie wykona (tak również w wyroku NSA z 19 czerwca 2026 r., I FSK 1011/23). Organ podatkowy w postępowaniu zabezpieczającym ma obowiązek wykazać, że istnieje uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania. Również w tej materii ustalenia organu zasługują na aprobatę. Skarżąca – pomimo wezwania organu – nie złożyła oświadczenia majątkowego na druku ORD-HZ. Organ ustalił, że Spółka w grudniu 2021 r. nabyła środki trwałe za kwotę 450.000 zł, co wykazano w deklaracji VAT za ten miesiąc. Spółka pomimo wezwania organu nie przedłożyła również ewidencji środków trwałych, jak również ewidencji wyposażenia. Organ na str. 36 zaskarżonej decyzji przedstawił dane wynikające ze sporządzonego przez skarżącą bilansu za 2021 r. Analiza tego dokumentu pozwala na ustalenie, że skarżąca: - w złożonym za 2021 r. sprawozdaniu finansowym nie wykazała aktywów trwałych, a w zeznaniu CIT-8 za ten rok wykazała stratę (-) 60 829,50 zł, - za 2022 r. nie złożyła sprawozdania finansowego, - za lata 2022-2024 nie złożyła w ogóle zeznań o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty). Ponadto z załączonych do akt dokumentów wynika znaczny spadek obrotów za okres styczeń-maj 2023 r., w porównaniu z 2022 r. Organ zwrócił uwagę także na niski wskaźnik płynności finansowej skarżącej. Skarżąca nie podważała ustaleń organu dotyczących jej sytuacji majątkowej, jak również nie przedstawiła jakichkolwiek danych pozwalających na przyjęcie odmiennego stanowiska. W skardze jednak zarzuciła organom, że te nie przedstawiły żadnych danych z okresu bieżącego. Nawiązując do wcześniejszych rozważań podkreślić należy, że organ odwoławczy przyjął wysokość przybliżonej kwoty zobowiązań skarżącej ustalonej przez organ I instancji na dzień sporządzenia decyzji pierwszoinstancyjnej (13 listopada 2024 r.), zatem również na ten dzień ustalono jej sytuację majątkową. Skoro bieżąca sytuacja majątkowa strony uległa poprawie (aczkolwiek nie wynika to ze skargi), to może ona skorzystać z dobrodziejstwa art. 33d § 2 O.p. Zgodnie z tym przepisem zabezpieczenie wykonania decyzji następuje przez przyjęcie przez organ podatkowy, na wniosek strony, zabezpieczenia wykonania zobowiązania wynikającego z tej decyzji wraz z odsetkami za zwłokę (przepis przewiduje siedem form zabezpieczenia). Zważywszy na istotę i cel zabezpieczenia na majątku podatnika przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych, uwarunkowany wystąpieniem obawy niewykonania zobowiązania podatkowego, nie ulega wątpliwości, że sytuacja majątkowa podatnika jest istotna, jako że stanowi punkt odniesienia dla oceny, czy zważywszy na posiadany majątek i zadłużenie podatnik będzie w stanie wykonać zobowiązanie w przypisanej mu przybliżonej wysokości (por. wyrok NSA z 1 marca 2018 r., I FSK 774/18). Niewątpliwie organy podatkowe w rozpoznawanej sprawie uczyniły zadość wymaganiom w zakresie wskazania przesłanki uzasadniającej obawę, że zobowiązanie nie zostanie wykonane, opisując w uzasadnieniach swoich decyzji ustalenia w zakresie przybliżonej wysokości zobowiązania podatkowego oraz sytuacji majątkowej skarżącej Spółki. Dokonane ustalenia natomiast znajdują odzwierciedlenie w zgromadzonym materiale dowodowym. Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organ zasady dwuinstancyjności określonej w art. 127 O.p. Powszechnie się przyjmuje, że istotą zasady dwuinstancyjności w postępowaniu podatkowym jest prawo do dwukrotnego rozpoznania sprawy. Wbrew zarzutom, zaskarżona decyzja organu odwoławczego zawiera wszystkie wymagane przepisami elementy i jak wynika z akt sprawy była przedmiotem rozpatrzenia w dwóch instancjach. W sytuacji, gdy organ odwoławczy podziela stanowisko (uznaje za słuszne rozstrzygnięcie) organu I instancji zawarte w decyzji, to nie można czynić organowi odwoławczemu zarzutu że w wydanej decyzji przywołuje przepisy jak również argumenty podnoszone przez organ I instancji. Zarzuty odwołania nie stanowiły zaś podstaw do zastosowania przez organ odwoławczy art. 229 O.p., tj. z urzędu lub na żądanie strony przeprowadzenia dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie, czy też do uchylenia na podstawie art. 233 § 2 O.p. w całości decyzji organu I instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania. Skarżąca w toku postępowania nie przedstawiła takich argumentów i dowodów, które dawały podstawy podjęcia odmiennych ustaleń w sprawie. Z tych względów trudno uznać zarzut naruszenia art. 127 O.p. za zasadny. Również w sprawie nie doszło do naruszenia art. 210 § 1 i § 4 O.p., gdyż decyzja zawiera zarówno ustalenia faktyczne jak i prawne. Jak już wyżej wskazano w realiach postępowania prowadzonego na podstawie art. 33 i nast. O.p. organ podatkowy ma obowiązek uprawdopodobnienia (a nie udowodnienia), w jego toku nie przeprowadza się więc pełnego postępowania dowodowego. Sąd, na podstawie art. 151 P.p.s.a., skargę oddalił.
Pełny tekst orzeczenia
I SA/Gl 66/26
Oryginalna, niezmieniona treść orzeczenia. Jeżeli chcesz przeczytać analizę (zagadnienia prawne, podstawa prawna, argumentacja, rozstrzygnięcie), wróć do strony orzeczenia.