I SA/Gl 641/25

I SA/Gl 641/25 - Wyrok WSA w Gliwicach
Data orzeczenia
2025-11-20
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2025-05-22
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Sędziowie
Agata Ćwik-Bury
Anna Tyszkiewicz-Ziętek /przewodniczący/
Dorota Kozłowska /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Inne
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy
Dz.U. 2025 poz 111
art. 228 par. 1 pkt 2
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Sędziowie Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury, Sędzia WSA Dorota Kozłowska (spr.), , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 20 listopada 2025 r. sprawy ze skargi P. G. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 28 marca 2025 r. nr 2401-IOV3.4103.26.2025.3/AH UNP: 2401-25-083847 w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania od decyzji dotyczącej podatku od towarów i usług za luty 2015 r. 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 580 (pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.
Uzasadnienie
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: organ odwoławczy) postanowieniem z 28 marca 2025 r. nr 2401-IOV3.4103.26.2025.3/AH 2401-25-083847, na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 111 z późn. zm.) dalej: O.p., po dokonaniu oceny odwołania P. G. (dalej: podatnik, skarżący) od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. (dalej: organ pierwszej instancji) z 27 listopada 2024 r. nr [...], wydanej w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty 2015 r.:
- prawidłowej kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w podatku od towarów i usług w kwocie 2.716,00 zł
oraz
- na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług obowiązku zapłaty podatku wynikającego z faktur VAT wystawionych za luty 2015 r. w łącznej wysokości 256.337,00 zł,
stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia odwołania od ww. decyzji.
Powyższe postanowienie organu odwoławczego zostało wydane w następującym stanie faktycznym i prawnym:
Organ pierwszej instancji decyzją z 27 listopada 2024 r. określił podatnikowi w podatku od towarów i usług za luty 2015 r. prawidłową kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w podatku od towarów i usług w kwocie 2.716,00 zł oraz na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług zobowiązał podatnika do zapłaty podatku wynikającego z faktur VAT wystawionych za luty 2015 r. w łącznej wysokości 256.337,00 zł.
Przedmiotowa decyzja została doręczona podatnikowi 13 grudnia 2024 r. w trybie art. 150 O.p. (doręczenie zastępcze), po jej dwukrotnym awizowaniu, tj. 29 listopada 2024 r. i 9 grudnia 2024 r.
Organ odwoławczy zauważył, że z uwagi na nieprawidłowo wypełnione potwierdzenie odbioru, 18 grudnia 2024 r. organ pierwszej instancji złożył do Poczty Polskiej S.A. reklamację nr [...], dotyczącą usługi pocztowej, która 17 stycznia 2025 r. została pozytywnie rozpatrzona i uznana za uzasadnioną.
Ustalono, że reklamowana przesyłka po próbie jej doręczenia, tj. 29 listopada 2024 r., została zaawizowana do odbioru w Agencji Pocztowej J., ul. [...]. Zawiadomienie o nadejściu przesyłki zostało doręczone do skrzynki pocztowej adresata. Powtórnej awizacji dokonano 9 grudnia 2024 r. Po upływie terminu odbioru przesyłka 16 grudnia 2024 r. została zwrócona do nadawcy z powodu nie podjęcia w terminie i jako zwrotna doręczona 18 grudnia 2024 r. nadawcy, w sposób zgodny z art. 37 ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. Prawo pocztowe (tj. Dz. U. z 2023 r. poz. 1640).
Natomiast odwołanie od powyżej decyzji zostało wniesione 14 lutego 2025 r.
Organ odwoławczy podkreślił, że początek biegu terminu do wniesienia odwołania wyznacza dzień doręczenia decyzji organu pierwszej instancji.
W rozpatrywanej sprawie kluczowe znaczenie ma zatem okoliczność, że decyzja została skutecznie doręczona podatnikowi 13 grudnia 2024 r., zgodnie z art. 150 O.p.
W tych okolicznościach termin do wniesienia odwołania rozpoczął swój bieg w dniu następnym po dniu doręczenia decyzji, tj. 14 grudnia 2024 r. i upływał 27 grudnia 2024 r. Natomiast odwołanie z 13 lutego 2025 r. zostało złożone i przyjęte przez pracownika organu pierwszej instancji 14 lutego 2025 r., tj. z uchybieniem ustawowego terminu do dokonania tej czynności. Tak więc art. 228 § 1 pkt 2 O.p. nakłada na organ odwoławczy obowiązek badania terminu wniesienia odwołania i w przypadku jego niedochowania przepis ten obliguje organ odwoławczy do stwierdzenia w formie postanowienia uchybienia terminowi do jego wniesienia. Okoliczności związane z uchybieniem terminowi do wniesienia odwołania mają charakter obiektywny. Istotne przy tym pozostaje, że w razie ich stwierdzenia organ odwoławczy nie może przystąpić do merytorycznego rozpatrzenia odwołania, lecz ma obowiązek wydania postanowienia stwierdzającego uchybienie terminu.
W skardze na postanowienie organu odwoławczego, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, skarżący zastępowany przez pełnomocnika profesjonalnego – adwokata, zaskarżonemu postanowieniu zarzucił rażące naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy:
1. art. 125 § 3 Kodeksu postępowania administracyjnego (w skrócie: K.p.a.) oraz art. 135 K.p.a. w zw. z art. 14 K.p.a. poprzez uznanie, iż listonosz próbował doręczyć przesyłkę adresatowi podczas, gdy taka próba nie była podjęta przez listonosza, a co za tym idzie nie doszło do skutecznej próby doręczenia korespondencji, zaś pominięto dowody zgłoszone przez skarżącego w toku postępowania, w tym wniosek o przesłuchanie jego żony A. oraz dowodu z jej oświadczenia;
2. art. 125 § 3 K.p.a. oraz art. 135 K.p.a. w zw. z art. 14 K.p.a. oraz art. 228 § 1 pkt 2 w zw. z art. 223 § 2 pkt 1 O.p. poprzez uznanie, iż doszło do uchybienia terminu do wniesienia środka zaskarżenia, podczas gdy taka próba nie była podjęta przez listonosza, a co za tym idzie nie doszło do skutecznej próby doręczenia korespondencji, zaś pominięto dowody zgłoszone przez skarżącego w toku postępowania, w tym wniosek o przesłuchanie jego żony A. oraz dowodu z jej oświadczenia, a ponadto ustaleniu, iż skarżący wcześniej wiedział o wydaniu decyzji w związku z odbiorem innych pism związanych z zajęciem rachunku bankowego, podczas gdy do tych pism nie otrzymał on kopii decyzji i sądził, iż jest to jedynie wynik wpadkowej decyzji (postanowienia o zabezpieczeniu) i z tych względów dopiero od adwokata ze sprawy karnej, który otrzymał korespondencję z K., dowiedział się o wydaniu decyzji, jej skutkach, konsekwencjach;
3. art. 107 § 3 K.p.a. poprzez nierozpoznanie wszystkich zarzutów zawartych we wniosku złożonym przez skarżącego, błędnym uznaniu, iż strona nie udowodniła, że nie doszło do skutecznej próby doręczenia przesyłki, a ponadto ustaleniu, iż skarżący miał wiedzę o wydanej decyzji podatkowej podczas, gdy skarżący myślał (tak też wskazywał w postępowaniu), że wydano postanowienie o zabezpieczeniu i zajęcie środków dotyczyło tegoż postanowienia.
Ponadto zarzucono błędy w ustaleniach faktycznych, polegające na błędnym przyjęciu, iż doszło do skutecznej próby doręczenia korespondencji, podczas gdy taka próba nie została podjęta, czego świadkiem była żona skarżącego, a ponadto ustalenie, iż wcześniej skarżący wiedział o wydaniu decyzji podczas, gdy nie miał takiej wiedzy.
Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości, wyznaczenie rozprawy, zwrot uiszczonych kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.
Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:
Skarga zasługuje na uwzględnienie.
W pierwszej kolejności Sąd wyjaśnia, że niniejsza sprawa została rozpoznana w trybie postępowania uproszczonego, ponieważ skarga dotyczyła postanowienia, na które służy zażalenie. Zgodnie bowiem z art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia
2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935 z późn. zm.), dalej: P.p.s.a. w zw. z art. 120 P.p.s.a. sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie, czyli na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów.
Zatem odnosząc się do zgłoszonego w skardze wniosku o rozpoznanie sprawy na rozprawie stwierdzić należy, iż żądanie to nie znajduje oparcia w przepisach regulujących tryb i zasady postępowania przed sądami administracyjnym. Zgodnie z § 32 ust. 2 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z 5 sierpnia 2015 r. - Regulamin wewnętrznego urzędowania wojewódzkich sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 779), to przewodniczący wydziału orzeczniczego kieruje sprawy, o których mowa w art. 119 P.p.s.a., do rozpoznania w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym według kolejności ich wpływu, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej. Przepis ten, podobnie jak i art. 119 pkt 3 P.p.s.a., nie przewiduje w tym zakresie wniosku stron postępowania o rozpoznanie sprawy na rozprawie. Natomiast w myśl art. 122 P.p.s.a., to Sąd rozpoznający sprawę w trybie uproszczonym może przekazać sprawę do rozpoznania na rozprawie, jednakże w niniejszej sprawie nie skorzystano z tej możliwości z uwagi na jej charakter.
Ponadto zauważyć należy, że rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym nie prowadzi do pominięcia stanowiska stron, bowiem podnoszone przez nie argumenty są rozważane w oparciu o akta sprawy, a sprawa po wnikliwej analizie rozpoznawana jest przez sąd w składzie trzech sędziów (art. 120 P.p.s.a.). Zastosowanie więc trybu uproszczonego gwarantowało pełne rozpoznanie sprawy sądowoadministracyjnej.
Przedmiotem oceny w niniejszej sprawie jest kwestia zachowania terminu do wniesienia odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji z 27 listopada 2024 r.
W pierwszej kolejności należy wskazać, że zgodnie z art. 233 § 1 O.p. odwołanie wnosi się do właściwego organu odwoławczego za pośrednictwem organu podatkowego, który wydał decyzję. Odwołanie wnosi się w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji stronie (art. 223 § 2 pkt 1 O.p.).
Podstawę do wydania zaskarżonego postanowienia stanowił przepis art. 228 § 1 pkt 2 O.p. Zgodnie z jego treścią organ odwoławczy stwierdza w formie postanowienia uchybienie terminowi do wniesienia odwołania. Przepis ten odnosi się do wstępnego stadium postępowania odwoławczego, które toczy się już przed organem odwoławczym, po przekazaniu mu odwołania wraz z aktami sprawy przez organ pierwszej instancji. W stadium wstępnym organ odwoławczy podejmuje czynności mające na celu ustalenie, czy złożone przez stronę odwołanie jest dopuszczalne, czy zostało wniesione w terminie oraz czy spełnia wymagania określone w art. 222 O.p.
Sednem sprawy, w której organ odwoławczy stwierdza uchybienie terminowi do wniesienia odwołania, jest więc ustalenie, w jakim dniu miało miejsce doręczenie decyzji oraz ustalenie, kiedy zostało wniesione odwołanie od tej decyzji.
W rozpoznawanej sprawie organ odwoławczy przyjął, że decyzja organu pierwszej instancji została doręczona skarżącemu 13 grudnia 2024 r. w trybie art. 150 O.p., czyli tzw. fikcji prawnej doręczenia, po jej dwukrotnym awizowaniu, tj. 29 listopada 2024 r. i 9 grudnia 2024 r.
Bez wątpienia tryb ten ma charakter wyjątkowy i może być zastosowany wówczas, gdy nie ma możliwości doręczenia pisma w sposób określony w art. 148 § 1 lub art. 149 O.p. Przyjęcie fikcji prawnej doręczenia pisma w omawianym trybie wymaga również spełnienia pozostałych warunków wynikających z art. 150 O.p. Jednym z nich jest zawiadomienie adresata o pozostawaniu pisma w placówce pocztowej lub w urzędzie gminy wraz z informacją o możliwości jego odbioru w placówce pocztowej, albo w urzędzie gminy w terminie 7 dni od dnia pozostawienia zawiadomienia. Co przy tym istotne, ustawa wymaga, aby owe zawiadomienie (potocznie zwane jako "awizo"), zostało umieszczone w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy nie jest to możliwe, na drzwiach mieszkania adresata, lub miejsca wskazanego jako adres do doręczeń w kraju, na drzwiach jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata (art. 150 § 2 O.p.). W przypadku niepodjęcia pisma w terminie, o którym mowa w § 2, wymagane jest pozostawienie powtórnego zawiadomienia o możliwości odbioru pisma w terminie nie dłuższym niż 14 dni od dnia pierwszego zawiadomienia o złożeniu pisma w placówce pocztowej albo w urzędzie gminy (art. 150 § 3 O.p.).
Niemniej, jak sam przyznał organ odwoławczy w zaskarżonym postanowieniu, z uwagi na nieprawidłowo wypełnione potwierdzenie odbioru, 18 grudnia 2024 r. organ pierwszej instancji złożył do Poczty Polskiej S.A. reklamację dotyczącą usługi pocztowej, która 17 stycznia 2025 r. została pozytywnie rozpatrzona i uznana za uzasadnioną. Jak wskazała Poczta Polska S.A. z uwagi na nieprawidłowe wypełnienie potwierdzenia odbioru, zleconą usługę uznano za nienależycie wykonaną. (k. 224 akt administracyjnych - teczka).
Istotnie analizując treść zwrotnego potwierdzenia odbioru decyzji należy stwierdzić, że zostało ono nieprawidłowo wypełnione, nie wypełniono bowiem w ogóle pkt 2 zwrotnego potwierdzenia odbioru, z którego miałoby wynikać, gdzie pozostawiono awizo. (k. 213 akt administracyjnych - teczka).
Ze względu na doniosłe skutki procesowe, jakie ustawa wiąże z faktem doręczenia pisma, jak również z uwagi na okoliczność, że ustanowiony w art. 150 O.p. tryb doręczenia jest wyjątkiem od zasady doręczenia pisma do rąk adresata, przepis ten powinien być interpretowany ściśle, co oznacza, że nie mogą istnieć jakiekolwiek wątpliwości co do spełnienia określonych w nim wymogów warunkujących możliwość uznania, że przesyłka została w sposób prawidłowy, a co za tym idzie skutecznie doręczona (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 lipca 2012 r., II FSK 20/11 - wszystkie wyroki sądów administracyjnych powołane w uzasadnieniu dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Dotyczy to między innymi wymogów wynikających z art. 150 § 2 O.p., a więc tego, aby zawiadomienie o pozostawieniu przesyłki w placówce pocztowej lub w urzędzie gminy było umieszczone w oddawczej skrzynce pocztowej. Jedynie wtedy, gdy nie jest to możliwe, zawiadomienie można umieścić na drzwiach mieszkania adresata, lub miejsca wskazanego jako adres do doręczeń w kraju, na drzwiach jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe, bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata.
Doręczenie jest czynnością wysoce sformalizowaną, która z racji swego znaczenia dla strony, winna być dokonana zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie uregulowaniami, czego konsekwencją jest to, że za wszelkie popełnione w tym zakresie błędy odpowiada organ podatkowy i to bez względu na to, czy czynność tą realizował samodzielnie, czy też zlecał jej wykonanie innym prawem uprawnionym podmiotom. W konsekwencji wszelkie błędy popełnione w tym zakresie skutkują bezskutecznością omawianej tu czynności. Powyższe uwagi, a co za tym idzie wynikające z nich konsekwencje, i to ze szczególną mocą, odnoszą się także do przypadków doręczeń zastępczych. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 maja 2012 r., sygn. akt I FSK 1134/11).
Skarżący bowiem konsekwentnie twierdzi, że listonosz nie pozostawił żadnego awiza, a potwierdzić to może jego żona. W orzecznictwie nie budzi wątpliwości, że kluczowym dowodem na spełnienie warunków doręczenia pisma w trybie art. 150 O.p., w tym na dwukrotne awizowanie przesyłki, jest "zwrotne potwierdzenie odbioru". Traktowane jest ono jako dokument urzędowy w rozumieniu art. 194 § 1 O.p., który stanowi dowód tego, co zostało w nim urzędowo stwierdzone. Jak jednak wynika z art. 194 § 3 O.p. istnieje możliwość przeprowadzenia dowodu przeciwko takiemu dokumentowi (zob. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 lutego 2024 r., sygn. akt III FSK 707/23). Przeprowadzenie dodatkowego dowodu jest wręcz wskazane, jeżeli treść dokumentu urzędowego budzi wątpliwości, a taka właśnie sytuacja zachodzi w rozpoznawanej sprawie.
Reasumując, dowód doręczenia decyzji zwrócony organowi pierwszej instancji z adnotacją o niepodjęciu przez podatnika korespondencji w terminie nie był prawidłowy w tym znaczeniu, że nie zawierał wszystkich adnotacji wymaganych przez art. 150 § 2 O.p.
W tej sytuacji powinnością organu jest wyeliminowanie tych wątpliwości poprzez przeprowadzenie dodatkowego postępowania wyjaśniającego, czego w sprawie zabrakło. Okoliczność, czy zawiadomienie (awizo) umieszczono w miejscu określonym w art. 150 § 2 O.p. może być ustalona przy użyciu wszelkich dopuszczonych środków dowodowych. Pocztowy dowód doręczenia przesyłki zawierający informację z art. 150 § 2 O.p. jest kluczowym, ale nie wyłącznym dowodem okoliczności w nim zawartych, stanowi oświadczenie doręczyciela, że opisane w tym dokumencie czynności zostały przez niego wykonane we wskazany tam sposób. Braki i wątpliwości wynikające z nieprawidłowego wypełnienia dowodu doręczenia mogą być uzupełniane przez inne dowody. Dopuszczalne jest np. przeprowadzenie dowodu z zeznań doręczyciela.
W toku ponownego rozpatrzenia sprawy organ odwoławczy przeprowadzi postępowanie mające na celu wyjaśnienie i udokumentowanie okoliczności doręczenia w trybie art. 150 O.p. przesyłki zawierającej decyzję organu pierwszej instancji. W tym celu przesłucha zarówno listonosza jak i żonę skarżącego, a uzyskany materiał dowodowy w zestawieniu z rozpoznaną reklamacją przesyłki podda wnikliwej ocenie.
Reasumując, stan faktyczny w rozpoznawanej sprawie nie został w sposób wyczerpujący ustalony, co powoduje, że doszło do naruszenia art. 122 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p. w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co powoduje konieczność uchylenia zaskarżonego postanowienia.
Na koniec Sąd zauważa, że pełnomocnik skarżącego w skardze błędnie powołuje przepisy K.p.a., natomiast w przedmiotowej sprawie organ odwoławczy orzekał na podstawie przepisów O.p.
Biorąc powyższe pod uwagę Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. uchylił zaskarżone postanowienie.
O kosztach postępowania Sąd rozstrzygnął na podstawie art. 200 oraz art. 205 § 2 P.p.s.a., zasądzając od organu odwoławczego na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 580 zł, na które składa się uiszczony wpis sądowy w wysokości 100 zł oraz koszty wynagrodzenia pełnomocnika, będącego adwokatem - 480 zł.