I SA/Gl 631/24 - Wyrok WSA w Gliwicach Data orzeczenia 2025-02-10 orzeczenie nieprawomocne Data wpływu 2024-05-27 Sąd Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach Sędziowie Piotr Pyszny /przewodniczący sprawozdawca/ Symbol z opisem 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych 6560 Hasła tematyczne Interpretacje podatkowe Podatek dochodowy od osób prawnych Skarżony organ Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej Treść wyniku Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną Powołane przepisy Dz.U. 2023 poz 2805 art. 4a pkt 11 Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych Dz.U. 1996 nr 110 poz 527 art. 5 Konwencja między Rzecząpospolitą Polską a Wielkim Księstwem Luksemburga w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzona w Luksemburgu dnia 14 czerwca 1995 r. Sentencja Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kornacki, Sędzia WSA Piotr Pyszny (spr.), Sędzia WSA Anna Rotter, Protokolant Ewelina Cyroń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 stycznia 2025 r. sprawy ze skargi S. Société Anonyme w S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 29 marca 2024 r. nr 0111-KDIB1-2.4010.655.2023.2.AK UNP: 2217655 w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Uzasadnienie Zaskarżoną interpretacją indywidualną z 29 marca 2024 r., znak 0111-KDIB1-2.4010.655.2023.2.AK, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako organ, DKIS), uznał za nieprawidłowe stanowisko S Société Anonyme S.A. w Luksemburgu (dalej jako Spółka, podatniczka, skarżąca, wnioskodawczyni) w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych. We wniosku o wydanie interpretacji przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe: Spółka jest luksemburskim rezydentem podatkowym, podlegającym nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w tym kraju. Wnioskodawczyni jest spółką zależną S1 z siedzibą w Wielkiej Brytanii - podmiotu, który zarządza inwestycjami zarówno na rynkach publicznych, jak i prywatnych i posiada 37 oddziałów w 28 krajach w Europie, obu Amerykach, Azji, Afryce i na Bliskich Wschodzie (dalej: "Grupa" lub "G "). Jeden z oddziałów Wnioskodawczyni zlokalizowany jest we F. w Niemczech (dalej: "S2"). Na moment składania wniosku S2 zatrudniała trzech pracowników, będących polskimi rezydentami podatkowymi, którzy wykonują swoje obowiązki pracownicze na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (dalej: "pracownicy"). Spółka dystrybuuje swoje produkty finansowe – fundusze inwestycyjne za pośrednictwem banków i innych instytucji finansowych zlokalizowanych w Polsce (dalej jako pośrednicy lub dystrybutorzy). Umowy dystrybucyjne zawierane są bezpośrednio pomiędzy Spółką a dystrybutorami w formie elektronicznej lub pisemnej. Jednocześnie polscy pracownicy nie są upoważnieni (nie posiadają pełnomocnictw) do podpisywania umów dystrybucyjnych lub negocjowania zmian w OWU/Opłatach. Proces decyzyjny (procedowanie i rozstrzyganie) związany z ewentualnymi zmianami w powyższym zakresie przeprowadzany jest na poziomie Spółki, a kwestia ta nie należy do kompetencji pracowników. Do obowiązków dwóch polskich pracowników należą w szczególności: - udzielanie informacji o produktach oferowanych przez Spółkę funduszach inwestycyjnych dystrybutorom prowadzącym sprzedaż jednostek uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych wśród klientów końcowych na podstawie umowy dystrybucyjnej; - udział w spotkaniach biznesowych i konferencjach o charakterze informacyjnym i marketingowym; - organizacja podróży służbowych we współpracy z zespołem marketingu i działem wsparcia sprzedaży Spółki; - współpraca i kontakt z kierownictwem Spółki oraz S2 (przede wszystkim w zakresie powierzonych obowiązków); - wsparcie polskich, czeskich i słowackich pośredników (przede wszystkim w zakresie powierzonych obowiązków), a także kontakt z nowymi potencjalnymi dystrybutorami z tych krajów. Zasadniczo ww. pracownicy spotykają się raz na kwartał w siedzibie danego oddziału pośrednika w celu przedstawienia aktualnej oferty Spółki. Z uwagi na fakt, iż polscy pracownicy odwiedzają ok. 200 oddziałów dystrybutorów w całej Polsce, spotkania takie odbywają się przez ok. 10 miesięcy w ciągu roku. W spotkaniach tych nie uczestniczą klienci końcowi (tj. inwestorzy funduszy inwestycyjnych). Podczas spotkań nie są omawiane żadne kwestie związane z umowami dystrybucyjnymi, w tym warunki tych umów. Wszelkie zapytania dotyczące umów dystrybucyjnych przekazywane są przez polskich Pracowników do biura Spółki w Luksemburgu. Trzeci pracownik nie prezentuje oferty produktowej Spółki. Do jego głównych obowiązków należy wsparcie administracyjno-techniczne polskich pracowników opisanych powyżej, a także zespołu koordynującego prace Spółki w Europie Środkowej i Regionie Morza Śródziemnego, w szczególności: - obsługa zapytań pośredników z wykorzystaniem środków porozumiewania się na odległość (telefon, e-mail); - przygotowywanie agendy i niezbędnych dokumentów, materiałów informacyjnych, prezentacji na spotkania z pośrednikami; - obsługa administracyjna i techniczna spotkań z pośrednikami lub konferencji branżowych; - obsługa bazy danych zawierającej dane dystrybutorów w dedykowanym systemie CRM; - koordynacja zapytań ofertowych (RFP) wysyłanych przez pośredników - w ramach której dedykowany zespół Spółki w L. (Wielka Brytania) odpowiada za przygotowanie i akceptację treści ofert/odpowiedzi na RFP. Polscy pracownicy uczestniczą w trzech rodzajach konferencji branżowych: - organizowana przez Spółkę w Polsce, w której uczestniczą pracownicy oraz pracownicy S2, a także przedstawiciele S i dystrybutorów (łącznie ok 150-200 osób). Konferencja ta jest organizowana przez polskich pracowników i pracowników S2; - konferencja organizowana przez zewnętrzny ośrodek opiniotwórczy w Polsce, w zakresie inwestycji na rynku kapitałowym - analizy online; - konferencje organizowane przez pośredników w Polsce. W ramach konferencji wskazanych w punktach 2) i 3), Spółka i polscy pracownicy zazwyczaj otrzymują zaproszenie do wygłoszenia prezentacji. Niemniej pracownicy nie mogą brać udziału w ustalaniu programu konferencji, listy zaproszonych osób ani miejsca konferencji. Mogą jednak zabierać materiały informacyjne lub marketingowe dotyczące produktów Spółki, lecz nie są upoważnieni do omawiania lub negocjowania warunków umów lub opłat z dystrybutorami. Pracownicy nie są upoważnieniu do przekazywania zleceń lub zapytań do agenta obsługującego fundusze Spółki oraz nie posiadają zezwoleń na świadczenie usług doradztwa inwestycyjnego lub przyjmowanie i przekazywanie zleceń lub umów do uczestników funduszy. Nie mają również bezpośredniego kontaktu z klientami dystrybutorów, tj. potencjalnymi inwestorami. Rolą polskich pracowników jest jedynie przedstawianie pośrednikom lub dystrybutorom oferty funduszy inwestycyjnych zarządzanych prze Spółkę wraz z ogólnymi warunkami uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych oraz obowiązującą tabelą opłat. Polscy pracownicy nie otrzymali od Spółki lub S2 pełnomocnictwa do zawierania jakichkolwiek umów lub zmiany ich postanowień (w tym umów dystrybucyjnych) w imieniu i na rzecz Spółki lub innego podmiotu z G. Spółka nie udzieliła również polskim pracownikom żadnego pełnomocnictwa do działania w jej imieniu i na jej rzecz w jakimkolwiek innym zakresie. Spółka ani S2 nie posiadają powierzchni biurowej ani prawa do korzystania z takiej powierzchni w Polsce. Polscy pracownicy wyposażeni są jedynie w telefony komórkowe (korzystają jednak prywatnego numeru telefonu), laptopy i drukarkę. Ponadto posiadają wizytówki z adresem i numerem telefonu biura S2 we F. oraz prywatny polski numer telefonu. Dystrybutorzy mogą kontaktować się z polskimi pracownikami mailowo lub telefonicznie (na prywatny numer telefonu). Wszelka korespondencja dystrybutorów prowadzona jest jednak z biurem S2 we F. Zasadniczo polscy pracownicy wykonują i będą wykonywać swoje obowiązki z własnych domów lub w siedzibach pośredników (w ramach organizowanych z nimi spotkań). Odnośnie wynagrodzenia wskazano, że polscy pracownicy otrzymują stałe wynagrodzenie oraz premię roczną, przy czym ww. premia nie jest uzależniona od wielkości sprzedaży produktów finansowych Spółki (funduszy inwestycyjnych) ani umów zawartych z dystrybutorami. Spółka korzysta z usług polskiego podmiotu zajmującego się obsługą kadrową przedsiębiorców, w tym przygotowywaniem i prowadzeniem listy płac. Od wynagrodzeń polskich pracowników odprowadzany jest podatek dochodowy od osób fizycznych oraz składki na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne w Polsce. Uzupełniając wniosek Spółka podała, że zasadniczo z dystrybutorami zawierane są standardowe umowy, które zawierają analogiczne warunki dla każdego przystępującego dystrybutora. Zatem negocjacje we wskazanym zakresie zwykle nie mają miejsca. W przypadku, gdy wymagane są jakiekolwiek zmiany w OWU/Opłatach, wówczas konieczne jest podjęcie właściwych działań przez dział obsługi prawnej i nadzoru Spółki, który zlokalizowany jest w Luksemburgu. Polscy pracownicy nie mają uprawnień do negocjowania warunków umów. Ich kompetencje we wskazanym zakresie ograniczają się jedynie do możliwości informowania dystrybutorów o decyzjach podjętych przez pracowników Spółki. Polscy pracownicy zatrudnieni są na podstawie umów o pracę, które zostały zawarte na czas nieokreślony. Polscy pracownicy wyposażeni są w telefony komórkowe, laptopy i drukarki, które w razie potrzeby przechowywane są w ich miejscach zamieszkania. Materiały marketingowe używane przez pracowników w ramach bieżących działań udostępniane są polskim pracownikom online. Natomiast materiały marketingowe i informacyjne dotyczące organizowanych wydarzeń/konferencji wysyłane są przez S2 bezpośrednio do miejsc, w których mają się one odbyć lub na adres zamieszkania pracownika, który będzie brał w nich udział. Wynagrodzenie polskich pracowników nie jest uzależnione od wielkości sprzedaży produktów finansowych Spółki (funduszy inwestycyjnych) ani umów zawartych z dystrybutorami (nie ma bezpośredniego związku pomiędzy sprzedażą a wynagrodzeniem pracownika). Natomiast premia roczna uzależniona jest od szeregu czynników mierzonych na poziomie regionalnym oraz globalnym, takich jak: roczny przychód netto, wartość netto nowych klientów, długość współpracy z klientem, czy efektywności we wprowadzaniu danych do programu, który zapewnia odpowiednie zarządzanie relacjami z klientem. Polscy pracownicy dzielą się z polskimi, czeskimi i słowackimi pośrednikami materiałami marketingowymi, informacjami o produktach z bieżącego portfolio produktowego wnioskodawcy i posiadanym know-how (np. nt. strategii działania, charakterystyki danego rynku/produktu, utrzymywania relacji z klientem itp.). Dodatkowo pracownicy prowadzą seminaria/szkolenia dla doradców klienta, pracujących dla pośredników, którzy zajmują się bezpośrednią obsługą inwestorów/klientów końcowych. Do obowiązków pracowników zasadniczo nie należy wyszukiwanie nowych pośredników, ponieważ współpracują oni głównie z dystrybutorami znajdującymi się już w bazie klientów wnioskodawcy. Jednakże, jeżeli pracownicy dowiedzieliby się o pośrednikach działających na obsługiwanym przez nich rynku, którzy nie są aktualnie klientami Spółki, mogą oni dążyć do zbudowania relacji biznesowych. Na konferencjach organizowanych przez Wnioskodawczynię dla pośredników polscy pracownicy omawiają produkty, które interesują/mogą zainteresować lokalnych dystrybutorów, m.in. poprzez prowadzenie prezentacji, czy wręczanie/przekazywanie materiałów informacyjnych/marketingowych. Za przygotowanie zapytań ofertowych odpowiedzialny jest dedykowany dział zlokalizowany w L. Polscy Pracownicy pośredniczą w komunikacji pomiędzy wskazanym działem, a dystrybutorami. W przypadku zatem otrzymania zapytania ofertowego Polscy Pracownicy przekazują je do odpowiedniego działu. Organizacją procesu zawierania i podpisywania umów zajmuje się zespół prawny Spółki. Przedmiotowa procedura odbywa się elektronicznie bądź - jeżeli wymagany jest odręczny podpis - umowa wysyłana jest przez wskazany dział Spółki bezpośrednio do klientów (pośredników). Polscy pracownicy nie są zaangażowani w tę część działalności wnioskodawczyni. Polscy pracownicy nie mają zagwarantowanego stałego miejsca wykonywania obowiązków w siedzibach pośredników. Polscy pracownicy nie uczestniczą/nie będą uczestniczyć aktywnie w poszukiwania klientów końcowych. Dystrybuowaniem funduszy inwestycyjnych do klientów końcowych zajmują się wyłącznie pośrednicy. Czynności wykonywane przez polskich pracowników świadczących pracę na rzecz wnioskodawczyni są/będą prowadzone w sposób regularny i stały (w związku z nawiązanym stosunkiem pracy na czas nieokreślony). Polscy pracownicy nie są/nie będą uprawnieni do negocjowania cen (w tym udzielania rabatów sprzedażowych), czy ustalania innych - niż wynikające z podpisanych umów dystrybucyjnych - terminów płatności. Na gruncie tak przedstawionego stanu faktycznego Spółka zadała następujące pytanie: "Czy w świetle przedstawionego opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego działalność pracowników wnioskodawczyni w Polsce będzie prowadziła do powstania tzw. stałego zakładu, w rozumieniu art. 4a ust. 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2023 r., poz. 2805 – dalej jako updop, ustawa o CIT), w związku z art. 5 konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Wielkim Księstwem Luksemburga w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzona w Luksemburgu z 14 czerwca 1995 r. (tekst jedn. Dz. U. z 1996 r., nr 110, poz. 527 – dalej jako UPO), w związku z czym Spółka będzie podlegać w Polsce obowiązkowi podatkowemu zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy o CIT? Przedstawiając własne stanowisko w sprawie, Spółka na tak postawione pytanie udzieliła odpowiedzi negatywnej. Przytoczyła art. 3 ust. 2 ustawy o CIT, zgodnie z którym podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Ustawodawca w art. 3 ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT doprecyzował, że za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2, uważa się w szczególności dochody (przychody) z wszelkiego rodzaju działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład. Zgodnie z definicją zagranicznego zakładu zawartą w art. 4a pkt 11 ustawy o CIT, pojęcie to oznacza: - stałą placówkę, poprzez którą podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium jezdnego państwa wykonuje całkowicie lub częściowo działalność na terytorium innego państwa, w szczególności oddział, przedstawicielstwo, biuro, fabrykę, warsztat albo miejsce wydobywania bogactw naturalnych, - plac budowy, budowę, montaż lub instalację, prowadzone na terytorium jednego państwa przez podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium innego państwa, - osobę, która w imieniu i na rzecz podmiotu mającego siedzibę lub zarząd na terytorium jednego państwa działa na terytorium innego państwa, jeżeli osoba ta ma pełnomocnictwo do zawierania w jego imieniu umów i pełnomocnictwo to faktycznie wykonuje, chyba że umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, stanowi inaczej. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku, gdy właściwa umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stroną jest Polska, nie stanowi inaczej. Stosownie do art. 5 ust. 1 UPO, w rozumieniu niniejszej Konwencji, określenie "zakład" oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa. Na podstawie art. 5 ust. 2-3 UPO określenie "zakład" obejmuje w szczególności: - miejsce zarządu, - filię, - biuro, - zakład fabryczny, - warsztat, - kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu, kamieniołom, albo inne miejsce wydobywania zasobów naturalnych, - plac budowy lub montażu, jeżeli okres ich prowadzenia trwa dłużej niż 12 miesięcy. Strony jednocześnie postanowiły w art. 5 ust. 5 UPO, że bez względu na poprzednie postanowienia niniejszego artykułu, określenie "zakład" nie obejmuje: - użytkowania placówek, które służą wyłącznie do składowania, wystawiania lub dostawy dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa; - utrzymywania zapasów dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa wyłącznie dla składowania, wystawiania lub wydawania; - utrzymywania zapasów dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa wyłącznie w celu przerobu przez inne przedsiębiorstwo; - utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu zakupu dóbr lub towarów albo w celu zbierania informacji dla przedsiębiorstwa; - utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu prowadzenia dla przedsiębiorstwa jakiejkolwiek innej działalności o charakterze przygotowawczym lub pomocniczym; - utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu łącznego prowadzenia którychkolwiek rodzajów działalności, o których mowa w punktach od a) do e) niniejszego ustępu, pod warunkiem jednak, że całkowita działalność tej placówki, wynikająca z takiego połączenia rodzajów działalności ma charakter przygotowawczy lub pomocniczy. Zgodnie z art. 7 ust. 1 UPO zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi w drugim Umawiającym się Państwie działalność poprzez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej można je przypisać temu zakładowi. W ocenie Spółki, aby placówka mogła stać się zakładem, przedsiębiorstwo musi prowadzić własną działalność całkowicie lub częściowo za jej pośrednictwem. Działalność placówki nie musi mieć charakteru produkcyjnego. Zgodnie z definicją placówka musi być "stała". Zatem musi istnieć więź między placówką a określonym punktem geograficznym. Ponieważ placówka musi być stała, zakład może istnieć tylko wówczas, gdy placówka ma określony stopień trwałości, tzn. nie ma charakteru tymczasowego. Jednym z wyjątków od tej reguły jest sytuacja, gdy działalność ma charakter powtarzalny. W takim przypadku każdy okres, w którym placówka była użytkowana, powinien być brany pod uwagę w połączeniu z ilością wszystkich okresów, w których była użytkowana (okres może się rozciągnąć na wiele lat). Spółka zwróciła również uwagę, że z Komentarza do art. 5 Modelu Konwencji OECD wynika, że często trudno jest odróżnić działalność mającą charakter przygotowawczy lub pomocniczy od działalności, która takiego charakteru nie ma. Wskazuje się w tym zakresie m.in., że działalność placówki nie posiada charakteru przygotowawczego lub pomocniczego, gdy stanowi istotną i znaczącą część działalności przedsiębiorstwa jako całości, gdy istnieje znaczący związek między prowadzoną przez tę placówkę działalnością a uzyskiwanymi przez przedsiębiorstwo dochodami. Oprócz opisanej powyżej zasadniczej formy zakładu, UPO przewiduje także alternatywny sposób ustalania istnienia zakładu, na podstawie którego można uznać, że zagraniczne przedsiębiorstwo posiada zakład, nawet jeśli nie dysponuje stałym miejscem prowadzenia działalności gospodarczej w drugim państwie (tu: w Polsce). Jak wskazano powyżej, stały zakład musi mieć pewien stopień trwałości i być do dyspozycji przedsiębiorstwa, aby miejsce to można było uznać za stałe miejsce prowadzenia działalności, za pośrednictwem którego działalność tego przedsiębiorstwa jest - w całości lub w części - prowadzona. W niniejszej sprawie pracownicy zasadniczo będą korzystać z miejsc swojego zamieszkania do wykonywania czynności dla Spółki. Jednocześnie ich domy nie pozostają do dyspozycji Spółki, a miejsc tych nie będzie cechowała trwałość tak długo, jak pracownicy będą korzystać ze swoich miejsc zamieszkania (do celów wykonywania obowiązków pracowniczych) sporadycznie, na zasadzie ad hoc. Spółka odniosła się również do art. 5 ust. 5 UPO stwierdzając, że bez względu na postanowienia ustępów 1 i 2, jeżeli osoba, z wyjątkiem niezależnego przedstawiciela w rozumieniu ustępu 9, działa w imieniu przedsiębiorstwa i osoba ta posiada pełnomocnictwo do zawierania umów w Umawiającym się Państwie w imieniu przedsiębiorstwa, i pełnomocnictwo to w tym Państwie zwykle wykonuje, uważa się, że przedsiębiorstwo to posiada zakład w tym Państwie w zakresie prowadzenia każdego rodzaju działalności, który osoba ta podejmuje dla przedsiębiorstwa, chyba że czynności wykonywane przez tę osobę ograniczają się do rodzajów działalności wymienionych w ustępie 5 i są takimi rodzajami działalności, które - gdyby były wykonywane za pośrednictwem stałej placówki - nie powodowałyby uznania tej placówki za zakład na podstawie postanowień niniejszego ustępu. Warunkiem zastosowania art. 5 ust. 5 UPO jest, aby osoba działała "w imieniu przedsiębiorstwa", czyli występowała w roli przedstawiciela, a także posiadała i zwyczajowo wykonywała pełnomocnictwo do zawierania umów w umawiającym się państwie. Dla oceny czy osoba ma pełnomocnictwo do zawierania umów, bardziej miarodajny jest całokształt okoliczności i zachowań osób uczestniczących w dokonywaniu czynności prawnych, niż umocowanie cywilnoprawne. Jednocześnie uznanie, że istnienie każde zależnej osoby oznacza powstanie zakładu przedsiębiorstwa, byłoby niekorzystne dla międzynarodowych stosunków gospodarczych. Tak traktowane powinny być tylko osoby, których uprawnienia lub charakter ich czynności angażują przedsiębiorstwo w działalność gospodarczą w określonym zakresie na obszarze danego państwa. Stosownie do treści pkt 32.1 Komentarza do art. 5 Konwencji OECD, również określenie "pełnomocnictwo do zawierania kontraktów w imieniu przedsiębiorstwa" nie ogranicza stosowania tego ustępu do przedstawiciela zawierającego kontrakty wiążące dosłownie dane przedsiębiorstwo. Ustęp ten ma również zastosowanie do przedstawiciela zawierającego kontrakty, które wiążą przedsiębiorstwo, mimo iż takie kontrakty w rzeczywistości nie są zawierane w imieniu danego przedsiębiorstwa. Tym samym osoby, które nie posiadają pełnomocnictwa w rozumieniu cywilnoprawnym, ale mają umocowanie do negocjowania wszystkich elementów umowy w sposób wiążący przedsiębiorstwo, posiadają pełnomocnictwo do zawierania umów w rozumieniu art. 5 ust. 5 UPO. W tym przypadku bez znaczenia jest, kto ostatecznie podpisuje umowę: osoba działająca w imieniu przedsiębiorstwa czy przedsiębiorstwo (zob. pkt 33 Komentarza OECD do art. 5). Kryterium decydującym jest prawne związanie przedsiębiorstwa działaniem przedstawiciela. Spółka wskazała, że polscy pracownicy nie posiadają pełnomocnictw do zawierania umów w imieniu Spółki; nie uczestniczą w przygotowywaniu do nawiązania stosunku umownego, istotnych warunków umownych, w szczególności w ustaleniu typu, jakości i ilości oraz warunków zawieranych umów (OWU); przedstawiają polskim Dystrybutorom jedynie standardowe Opłaty wcześniej ustalone przez SIM EU; wszelkie ewentualne - odbiegające od standardowej oferty - OWU/Opłaty muszą zostać zaaprobowane przez osoby zatrudnione przez Spółkę lub SIM EU; nie sprzedają produktów finansowych (tu: jednostek uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych) bezpośrednio polskim inwestorom (jest to rola Pośredników - tj. banków/dystrybutorów). Pracownicy umożliwiają jedynie S zawieranie umów z pośrednikami poprzez przedstawienie dostępnych instrumentów finansowych, ich charakterystyki oraz kwestii formalnych związanych z możliwością ich nabycia bezpośrednio od S. Pracownicy nie są więc bezpośrednio zaangażowani w sprzedaż ww. produktów finansowych na rzecz klientów końcowych. Odpowiadają jedynie za wprowadzenie ich do oferty Pośredników (instytucji finansowych). DKIS uznając stanowisko Spółki za nieprawidłowe oparł swoje rozważania na tych samych, przytoczonych już wyżej przepisach ustawy o CIT oraz UPO. Wywiódł organ, że aby placówka mogła stać się zakładem, przedsiębiorstwo musi prowadzić własną działalność całkowicie lub częściowo za jej pośrednictwem. Działalność placówki nie musi mieć charakteru produkcyjnego. Zgodnie z definicją placówka musi być "stała"; musi zatem istnieć więź między placówką, a określonym punktem geograficznym. Placówka może stanowić zakład nawet wówczas, gdy w rzeczywistości istnieje przez krótki okres, jeśli ze względu na szczególny rodzaj działalności jest prowadzona tylko przez bardzo krótki czas. Zgodnie z Komentarzem do Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku określenie "placówka" obejmuje każde pomieszczenie, środki lub urządzenia wykorzystywane do prowadzenia działalności przedsiębiorcy, niezależnie od tego, czy są one wykorzystywane wyłącznie w tym celu. Sam fakt, że przedsiębiorstwo ma do dyspozycji pewną przestrzeń służącą jego działalności gospodarczej, wystarczy do zaistnienia stałej placówki gospodarczej (placówka może istnieć również wtedy, gdy nie ma żadnych pomieszczeń). Placówka może być także usytuowana w pomieszczeniach innego przedsiębiorstwa. Nie ma przy tym znaczenia, czy przedsiębiorstwo jest właścicielem czy najemcą lokalu, środków lub urządzeń, czy dysponuje nimi w inny sposób. Nie wymaga się aby przedsiębiorstwo posiadało formalne prawo do dysponowania taką placówką. Aby placówka mogła stać się zakładem, przedsiębiorstwo musi prowadzić własną działalność całkowicie lub częściowo za pośrednictwem stałej placówki. Określenie "za pośrednictwem" należy interpretować w szerokim sensie, mającym zastosowanie do każdej sytuacji, w której działalność gospodarcza jest prowadzona w konkretnym pomieszczeniu czy przestrzeni pozostającej w tym celu do dyspozycji przedsiębiorstwa. W sytuacji, gdy działalność ma charakter powtarzalny, wówczas każdy okres, w którym placówka była użytkowana, powinien być brany pod uwagę w połączeniu z ilością wszystkich okresów, w których była użytkowana (okres może się rozciągnąć na wiele lat). Cykliczność przerw, mieszczących się w zwykłym toku działalności nie wyklucza stałości placówki. DKIS stwierdził, że co prawda Spółka i S2 nie posiadają powierzchni biurowej ani prawa do korzystania z takiej powierzchni w Polsce, jednak świadczenie pracy przez pracowników na podstawie umowy o pracę z własnych domów na terytorium Polski świadczy o istnieniu stałej placówki, którą może być np. mieszkanie pracownika. Powyższe potwierdza fakt, że polscy pracownicy wyposażeni są w telefony komórkowe, laptopy i drukarki, które w razie potrzeby przechowywane są w ich miejscach zamieszkania. Jak już bowiem wskazano, nie wymaga się aby przedsiębiorstwo posiadało formalne prawo do dysponowania taką placówką, lecz wystarczy zwykła jego obecność w konkretnym miejscu. W dobie możliwości świadczenia pracy zdalnie, miejsce w którym pracownik świadczy pracę na rzecz zagranicznego pracodawcy (niezależnie czy w warunkach domowych, czy w innym miejscu) można uznać za odrębną placówkę tego przedsiębiorstwa. Ponadto, charakteryzując pierwszą z przesłanek wskazano już na jej poziom trwałości i powtarzalności. Oznacza to, że zatrudnienie pracownika na podstawie umowy o pracę ma dłuższą perspektywę i z pewnością nie ma charakteru tymczasowego. W rezultacie przy uwzględnieniu przedstawionego we wniosku i jego uzupełnieniu opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego należało stwierdzić, że działalność Wnioskodawcy na terytorium Polski spełnia, co do zasady, warunki istnienia placówki (stałego miejsca prowadzenia działalności) pod względem dostępności powierzchni oraz jej stałego charakteru. Dalej organ wywiódł, że cechą konstytutywną zakładu jest to, iż przez placówkę prowadzona jest całkowicie lub częściowo działalność gospodarcza, z tym że nie może ona mieć charakteru pomocniczego czy przygotowawczego. Wskazał, że działalność placówki nie posiada charakteru przygotowawczego lub pomocniczego, gdy stanowi istotną i znaczącą część działalności przedsiębiorstwa jako całości, gdy istnieje znaczący związek między prowadzoną przez tę placówkę działalnością a uzyskiwanymi przez przedsiębiorstwo dochodami. Ponadto, działalność przygotowawcza lub pomocnicza zagranicznego przedsiębiorstwa prowadzona za pośrednictwem stałej placówki, aby nie była uznana za zakład, musi być wykonywana wyłącznie dla przedsiębiorstwa macierzystego, a także nie ma charakteru przygotowawczego lub pomocniczego jakakolwiek działalność zagranicznego przedsiębiorstwa prowadzona w drugim państwie za pośrednictwem stałej placówki, której cel jest identyczny z celem przedsiębiorstwa jako całości. Jednakże zdaniem DKIS zakład powstanie, jeżeli oprócz czynności przygotowawczych lub pomocniczych wykonywana jest działalność zasadnicza, nawet w relatywnie niewielkim zakresie. Dalej organ powołał się również na art. 5 ust. 5 UPO wywodząc, że zakład może powstać także w wyniku prowadzenia działalności gospodarczej za pośrednictwem tzw. zależnego przedstawiciela (tj. podmiotu działającego w drugim Państwie w imieniu zagranicznego przedsiębiorstwa). Zdaniem organu biorąc pod uwagę zakres obowiązków polscy pracownicy wykonują na terenie Polski przede wszystkim czynności zmierzające do osiągnięcia przez Spółkę przychodów z zasadniczej działalności gospodarczej polegającej na dystrybucji produktów finansowych. Tym samym, działalność wykonywana w Polsce w stosunku do całej prowadzonej działalności wnioskodawczyni stanowi/będzie stanowić część działalności przedsiębiorstwa jako całości, a nie będzie jedynie działalnością pomocniczą, czy przygotowawczą. Z pewnością stała placówka, której cel jest identyczny z celem przedsiębiorstwa jako całości, nie prowadzi działalności o charakterze przygotowawczym lub pomocniczym (punkt 24 Komentarza do art. 5 Modelowej Konwencji, zob. również wyrok NSA z 4 kwietnia 2012 r. sygn. akt II FSK 1864/10). Zatem, jak już wskazano zakład powstanie, jeżeli oprócz czynności przygotowawczych lub pomocniczych wykonywana jest działalność zasadnicza, nawet w relatywnie niewielkim zakresie. W skardze na tą interpretację skarżąca zarzuciła naruszenie: - przepisów prawa materialnego, tj. art. 5 ust. 1 i ust. 4 lit. e) UPO w zw. z art. 4a ust. 11, w zw. z art. 3 ust 2 ustawy o CIT, poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę co do zastosowania ww. przepisów, skutkującą przyjęciem przez organ stanowiska, zgodnie z którym działalność polskich pracowników wnioskodawczyni na terenie Polski będzie stanowić "zakład" w rozumieniu przepisów art. 4a ust. 11 ustawy o CIT, w związku z art. 5 UPO, w związku z czym Spółka będzie podlegać w Polsce obowiązkowi podatkowemu zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy o CIT; - przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, tj. art. 14c § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm., dalej: "OP"), poprzez brak sformułowania przez Organ prawidłowego uzasadnienia prawnego oceny stanowiska wnioskodawczyni. W oparciu o te zarzuty skarżąca domagała się uchylenia zaskarżonej interpretacji i zasądzenia na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania. Uzasadniając skargę Spółka wskazała na nieuprawnione twierdzenie organu, że wykonywanie pracy z własnych domów pracowników świadczy o istnieniu stałej placówki, bowiem możliwość powstania stałego zakładu, przez który prowadzona jest działalność gospodarcza przedsiębiorstwa w mieszkaniu pracownika zatrudnionego przez to przedsiębiorstwo nie jest wprost przewidziana ani w ustawie o CIT ani w UPO. Podkreśliła, że Spółka nie wynajmuje w Polsce żadnego biura ani innego pomieszczenia czy lokalu, nie jest również właścicielem żadnych nieruchomości. Nie dysponuje też (ani w sensie prawnym, ani w sensie faktycznym) żadną inną powierzchnią w Polsce, w której byłaby prowadzona jej działalność gospodarcza. Pracownicy zasadniczo wykorzystują/będą wykorzystywać miejsca swojego zamieszkania do wykonywania czynności będących w zakresie ich obowiązków pracowniczych. Jednocześnie ich domy nie pozostają do dyspozycji Spółki, a miejsc tych nie będzie cechowała trwałość tak długo, jak pracownicy będą korzystać ze swoich miejsc zamieszkania (do celów wykonywania obowiązków pracowniczych) sporadycznie. Jak wskazano w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wniosku, polscy pracownicy korzystają ze swoich miejsc zamieszkania dla celów wykonywania obowiązków zawodowych rzadko, bowiem większa cześć swojej pracy wykonują w siedzibach działalności pośredników lub w miejscach, w których odbywają się konferencje branżowe. Spółka nie może dysponować mieszkaniami pracowników ani przeprowadzać w nich jakichkolwiek wizyt lub kontroli. Nie zobowiązuje również pracowników wykonujących pracę w Polsce do wykorzystywania własnych mieszkań do prowadzenia działalności na rzecz Spółki. Pracownicy Spółki mogą wykonywać pracę w dowolnie wybranym przez siebie miejscu. Mogą wprawdzie pracować w domach, ale mogą również realizować swoje obowiązki z jakiegokolwiek innego miejsca, które umożliwi im prawidłowe wykonywanie obowiązków pracowniczych. Spółka nie wydaje również pracownikom żadnych poleceń zobowiązujących ich do wykorzystywania własnych mieszkań do działalności na jej rzecz. Pracownicy mogą wykonywać pracę w dowolnie wybranym przez siebie miejscu, jako że charakter ich pracy nie wymaga posiadania biura, z którego byłaby ona realizowana. W ocenie Spółki nie można również uznać, że stałą placówką będą lokale, w których działalność gospodarczą prowadzą dystrybutorzy, czy też w których odbywają się konferencje branżowe. Potwierdzenie tego twierdzenia można znaleźć w Komentarzu do art. 5 Modelu Konwencji (paragraf 1 pkt 14), gdzie wskazuje się, że: w przypadku przedstawiciela handlowego, który regularnie wizytuje głównego kontrahenta w celu złożenia zamówień i odbycia spotkań z dyrektorem zakupów w jego biurze, nie można uznać, że pomieszczenia kontrahenta są do dyspozycji przedsiębiorstwa zatrudniającego tego przedstawiciela, za pośrednictwem których prowadzona byłaby działalność gospodarcza tego przedsiębiorstwa. Podejście organu prowadzi do wniosku, że wykonywanie pracy zdalnie wiąże się z posiadaniem stałej placówki, abstrahując od tego, czy dane miejsce jest do dyspozycji przedsiębiorstwa (w rozumieniu wynikającym z treści Komentarza do Modelu Konwencji) i nie konkretyzując tego miejsca w ujęciu geograficznym. Odnosząc się zaś do pomocniczego lub przygotowawczego charakteru czynności skarżąca podniosła, że zgodnie z treścią pkt 58 Komentarza do art. 5 Modelu Konwencji OECD, czynnościami o charakterze pomocniczym lub przygotowawczym są takie czynności, które mogą przyczyniać się do produktywności przedsiębiorstwa, ale są tak bardzo "oddalone odzysku", że nie ma uzasadnienia dla przypisywania zysku do stałego miejsca prowadzenia działalności, które posiada przedsiębiorca w kraju, w którym wyłącznie te czynności są wykonywane. Tymczasem działalność pracowników nie polega/nie będzie polegała na sprzedaży funduszy inwestycyjnych (tj. na prowadzeniu głównej działalności Spółki). Ich rolą jest jedynie przedstawienie pośrednikom oferty funduszy inwestycyjnych zarządzanych przez skarżącą wraz z ogólnymi warunkami uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych oraz obowiązującą tabelą opłat. Tym samym Pracownicy jedynie umożliwiają Spółce zawieranie umów z pośrednikami. Pracownicy nie są więc bezpośrednio zaangażowani w sprzedaż ww. produktów finansowych na rzecz klientów końcowych. Odpowiadają jedynie za wprowadzenie ich do oferty pośredników (instytucji finansowych), jednak nie uczestniczą w bezpośrednim zawieraniu umów dystrybucyjnych z pośrednikami. Obowiązki polskich pracowników mają charakter zbliżony do działań marketingowych czy reklamowych. Oznacza to, że ich rolą będzie wsparcie głównej działalności Spółki, a nie jej prowadzenie. Pracownicy nie są/nie będą bowiem upoważnieni do sprzedaży funduszy inwestycyjnych do klienta końcowego, jak również nie uczestniczą/nie będą uczestniczyć w bezpośrednim zawieraniu umów dystrybucyjnych z pośrednikami. Nadto podkreśliła skarżąca, że pracownicy nie podejmują/nie będą podejmować decyzji w imieniu spółki, nie są ani nie będą upoważnieni do podpisywania umów w jej imieniu. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył co następuje: Skarga jest zasadna. Kontroli Sądu – na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r., poz. 935, dalej: p.p.s.a.) podlegała indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego z 29 marca 2024 r. dotycząca powstania w Polsce zakładu podatkowego skarżącej w rozumieniu art. 4a pkt 11 u.p.d.o.p. oraz z art. 5 konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Wielkim Księstwem Luksemburga w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzona w Luksemburgu z 14 czerwca 1995 r. (jak już wskazano w części historycznej określana w niniejszym uzasadnieniu skrótem UPO). Zauważenia na wstępie wymaga, że "zakład" jest abstrakcyjną instytucją międzynarodowego prawa podatkowego, mającą jedynie umożliwić prawidłowe opodatkowanie przez jedno z umawiających się państw, dochodów uzyskiwanych przez podmiot drugiego umawiającego się państwa, ze źródeł przychodów położonych na terytorium tego pierwszego z państw. Przy czym, w tym pierwszym państwie nie mamy do czynienia z żadnym nowym podmiotem podatkowym, jak to się często przyjęło uważać, lecz opodatkowaniu podlega imiennie podmiot podatkowy tego drugiego państwa, jednakże tylko od dochodów uzyskiwanych z działalności prowadzonej na terytorium państwa pierwszego (zob. J. Banach, Polskie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, wydanie 2, Wydawnictwo C.H. BECK, Warszawa 2002, s. 138; por. też wyrok NSA z 17 maja 2013 r., sygn. akt II FSK 1894/11). Jak stwierdził Europejski Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 18 marca 1981 r. w sprawie C-139/80 Blanckaert & Willems PVBA v. Luise Trost: "pojęcie oddziału, agencji lub każdego innego zakładu jest równoznaczne z istnieniem centrum operacyjnego, które manifestuje się w sposób trwały na zewnątrz jako przedłużenie przedsiębiorstwa macierzystego, ma dyrekcję i jest materialnie wyposażone tak, aby istniała możliwość negocjowania spraw z osobami trzecimi w taki sposób, aby ci ostatni wiedząc, że zostanie nawiązany ewentualny stosunek prawny z przedsiębiorstwem macierzystym z siedzibą za granicą byli zwolnieni z konieczności bezpośredniego zwrócenia się do niego i mogli prowadzić interesy z centrum operacyjnym, które stanowi jego przedłużenie" (Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Komentarz. pod red. M. Zasiewskiej, A. Oktawiec i J. Chorązkiej, ABC Wolters Kluwer, Warszawa 2011, s. 124) – por. wyrok WSA w Warszawie z 28 stycznia 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 696/19. Definicja zakładu odwołuje się z kolei do stałej placówki, poprzez którą prowadzona jest działalność gospodarcza, natomiast cecha stałości zakłada istnienie łącznika pomiędzy tą placówką, a specyficznym punktem geograficznym (tak H. Litwińczuk (w:) Międzynarodowe prawo podatkowe, Warszawa 2020, s. 56). Jak już wspomniano w części wstępnej uzasadnienia, definicja zakładu wynikająca z art. 4a pkt 11 u.p.d.o.o., znajduje zastosowanie wówczas, gdy umowa międzynarodowa, której stroną jest Rzeczpospolita Polska nie stanowi inaczej. W przedstawionym stanie faktycznym istotne znaczenie ma zatem definicja zakładu wynikająca z UPO. Przypomnieć dla porządku należy, że na podstawie art. 5 ust. 2-3 UPO określenie "zakład" obejmuje w szczególności: - miejsce zarządu, - filię, - biuro, - zakład fabryczny, - warsztat, - kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu, kamieniołom, albo inne miejsce wydobywania zasobów naturalnych, - plac budowy lub montażu, jeżeli okres ich prowadzenia trwa dłużej niż 12 miesięcy. Strony jednocześnie postanowiły w art. 5 ust. 5 UPO, że bez względu na poprzednie postanowienia niniejszego artykułu, określenie "zakład" nie obejmuje: - użytkowania placówek, które służą wyłącznie do składowania, wystawiania lub dostawy dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa; - utrzymywania zapasów dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa wyłącznie dla składowania, wystawiania lub wydawania; - utrzymywania zapasów dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa wyłącznie w celu przerobu przez inne przedsiębiorstwo; - utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu zakupu dóbr lub towarów albo w celu zbierania informacji dla przedsiębiorstwa; - utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu prowadzenia dla przedsiębiorstwa jakiejkolwiek innej działalności o charakterze przygotowawczym lub pomocniczym; - utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu łącznego prowadzenia którychkolwiek rodzajów działalności, o których mowa w punktach od a) do e) niniejszego ustępu, pod warunkiem jednak, że całkowita działalność tej placówki, wynikająca z takiego połączenia rodzajów działalności ma charakter przygotowawczy lub pomocniczy. Zgodnie z art. 7 ust. 1 UPO zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi w drugim Umawiającym się Państwie działalność poprzez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej można je przypisać temu zakładowi. Z cytowanej regulacji wynika zatem, że dla uznania, że przedsiębiorstwo prowadzi swoją działalność w formie zakładu winny wystąpić łącznie trzy następujące przesłanki: - istnienie miejsca gdzie działalność jest prowadzona (placówka), - stały charakter takiej placówki, - wykonywanie za pośrednictwem placówki działalności gospodarczej, która nie ma przygotowawczego lub pomocniczego charakteru. Rozbieżności między skarżącą a organem dotyczą natomiast tego, czy w świetle przedstawionego przez skarżącą opisu stanu faktycznego, który wiąże zarówno organ interpretacyjny, jak i Sąd, powyższe przesłanki powstania w Polsce zakładu wnioskodawcy zostały spełnione. Omówienie kwestii powstania placówki rozpocząć należy od stwierdzenia, że art. 5 ust. 2 i 2 UPO wskazuje przykłady stałej placówki. Ten niezamknięty katalog obejmuje: miejsce zarządu, filię, biuro, fabryka, warsztat, których bez wątpienia skarżąca w Polsce nie posiada. Zdaniem organu interpretacyjnego przekazanie do dyspozycji pracownika laptopa i telefonu komórkowego koniecznych do wykonywania pracy wiąże się z powstaniem stałej placówki wnioskodawcy, którą może być np. mieszkanie pracownika. Skład orzekający nie podziela tego stanowiska. Zwrócić przede wszystkim należy uwagę na przedstawiony opis zadań polskich pracowników. Otóż dwóch z nich swoją pracę wykonuje odwiedzając siedziby około 200 dystrybutorów rocznie, w pozostałe dni pracują w swoich miejscach zamieszkania, zaś trzeci wykonuje swoją pracę w swoim miejscu zamieszkania. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej skarżąca podkreśliła, że celem spotkań z dystrybutorami jest przedstawienie oferty Spółki, a pracownicy ci nie są uprawnieni do przekazywania zleceń do agenta, nie posiadają uprawnień do świadczenia usług doradztwa inwestycyjnego, nie przyjmują i nie przekazują zleceń lub umów do inwestorów, nie mają kontaktu z klientami dystrybutorów, nie posiadają pełnomocnictw do zawierania umów lub zmiany ich postanowień. Trzeci pracownik zaś obsługuje zapytania pośredników zdalnie, przygotowuje materiały informacyjne, zapewnia obsługę techniczną spotkań z pośrednikami, koordynuje zapytania ofertowe przesłane przez pośredników, jednak odpowiedzią i akceptacją treści ofert zajmuje się już zespół Spółki w L. Należy również podkreślić, że mieszkania pracowników nie są w żaden sposób oznaczone danymi Spółki, ani też Spółka nie posiada jakichkolwiek uprawnień do dysponowania mieszkaniem pracowników. Wracając na grunt przepisów UPO należy wskazać, że pomocnym w ich interpretacji będzie Komentarz do Modelowej Konwencji OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku, wypracowany w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień. Komentarz do Modelowej Konwencji OECD nie jest źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast jego postanowienia stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zgodnie z treścią pkt 10 i 11 Komentarza do art. 5 Modelowej Konwencji OECD w obecnej wersji ustalonej w listopadzie 2017 r. określenie "placówka" obejmuje każde pomieszczenie, środki lub urządzenia wykorzystywane do prowadzenia działalności przedsiębiorstwa, niezależnie od tego, czy są wykorzystywane wyłącznie w tym celu. Sam fakt, że przedsiębiorstwo ma do dyspozycji pewną przestrzeń służącą jego działalności nie wystarczy do zaistnienia stałej placówki gospodarczej. Nie ma znaczenia, czy przedsiębiorstwo jest właścicielem czy najemcą lokalu, środków lub urządzeń, czy dysponuje nimi w inny sposób. Nie wymaga się, aby przedsiębiorstwo posiadało formalne prawo do dysponowania taką placówką. Nawet, gdy lokal jest bezprawnie wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium jednego państwa przez przedsiębiorcę z innego państwa to należy uznać, że mamy do czynienia z istnieniem placówki. Dysponowania placówką nie należy przy tym rozumieć w sensie prawnym, ale w sensie faktycznym. Zakład może zatem powstać, co do zasady, również wtedy, gdy pracownik nie ma zapewnionego biura, chociaż potrzeba posiadania biura wynika z charakteru stosunku pracy. Spółka podkreśliła we wniosku, że nie dysponuje w Polsce (ani w sensie prawnym, ani w sensie faktycznym) żadną powierzchnią, w której byłaby prowadzona jej działalność gospodarcza. Zgodnie z aktualną treścią pkt 18 Komentarza do art. 5 Modelowej Konwencji OECD stała placówka może być również ustanowiona, jeśli pracownik korzysta z biura prowadzonego we własnym mieszkaniu, jeżeli mieszkanie to jest regularnie wykorzystywane do działalności pracodawcy w wyniku otrzymywanych od niego poleceń. Tymczasem, jak podano we wniosku, spółka nie zobowiązuje pracownika do wykorzystywania jego mieszkania do prowadzenia działalności na rzecz spółki, nie może dysponować mieszkaniem pracownika, ani przeprowadzać w nim jakichkolwiek wizyt ani kontroli. W konsekwencji zdaniem Sądu, chociaż pracownicy świadczą pracę po części ze swoich mieszkań, to jednak nie dochodzi do spotkań pracownika z klientem w jego mieszkaniu. Nadto z istoty działań pracowników w ogóle nie wynika potrzeba posiadania biura. Fakt, że pracownicy przechowują służbowy laptop i drukarkę w swoich miejscach zamieszkania jest niewystarczający do uznania, że Spółka dysponuje prawem do tego mieszkania. O zaistnieniu w Polsce stałej placówki nie świadczy przekazanie pracownikowi laptopa i drukarki. Takich skutków nie przewiduje żaden przepis u.p.d.o.p. i UPO, ani też Komentarz do Modelowej Konwencji OECD. Wskazane urządzenia o charakterze mobilnym stanowią podstawowe wyposażenie niezbędne dla funkcjonowania pracownika polskiego, gwarantują chociażby kontakt z pracodawcą oraz możliwość osobistego docierania do dystrybutorów, których zamierza zapoznać z ofertą skarżącej. Wskazany osobisty kontakt z dystrybutorami nie może być bagatelizowany, gdyż jest to w zasadzie istota świadczonych przez dwóch pracowników czynności, ze względu na które przebywa on w Polsce. Jednakże samo utrzymywanie relacji biznesowych pomiędzy Spółką a dystrybutorami za pośrednictwem polskich pracowników jest niewystarczającą okolicznością pozwalającą na uznanie, że pracownicy ci tworzą zakład podatkowy. Na temat zależnego przedstawiciela Sąd wypowie się w dalszej części uzasadnienia. W tym miejscu bowiem należy powyższe stwierdzenia odnieść do trzeciego pracownika. Pracownik ten nie spotyka się z dystrybutorami, lecz świadczy pracę ze swojego domu. Możliwość uznania, że dom pracownika jest miejscem pozostającym do dyspozycji Spółki nie jest oczywista i wymaga odniesienia do przedstawionego stanu faktycznego. W tym zakresie choć Spółka wskazała, że pracownik ten świadczy pracę z domu, to jednak podkreśliła, że skarżąca nie posiada żadnego prawa do mieszkania pracownika. Co więcej, nie zobowiązała go w żaden sposób, do wykonania pracy z domu. Tym wskazaniem organ był związany. Oznacza to, że pracownik ten mógł wykonywać pracę nie tylko ze swojego miejsca zamieszkania, lecz z każdego innego miejsca. Tymczasem dom pracownika może być uznany za zakład tylko wtedy, gdy biuro domowe jest wykorzystywane w sposób ciągły do wykonywania działalności gospodarczej przedsiębiorstwa i jasno wynika z faktów, że przedsiębiorstwo to wymaga od tej osoby korzystania z tego miejsca do wykonywania działalności przedsiębiorstwa (H. Litwińczuk, Międzynarodowe..., s. 191). Zdaniem Sądu oceny tej nie zmienia pogląd wyrażony w wyroku tutejszego Sądu z 31 stycznia 2022 r., sygn. akt I SA/Gl 1340/21, na który to powołał się pełnomocnik organu podczas rozprawy. Sąd w wydanym wyroku wskazał, że pomimo, że skarżąca nie będzie wynajmowała w Polsce żadnych pomieszczeń (jak również nie będzie ich właścicielem), to zatrudnienie pracowników na podstawie umowy o pracę, którzy mogą wykonywać powierzone im zadania w dowolnym miejscu, w trybie home-office, powoduje wyodrębnienie owej przestrzeni dla spółki do własnej dyspozycji. Przy czym nie wymaga się aby przedsiębiorstwo posiadało formalne prawo do dysponowania taką placówką, lecz wystarczy zwykła jego obecność w konkretnym miejscu. W dobie możliwości świadczenia pracy zdalnie, miejsce w którym pracownik świadczy pracę na rzecz zagranicznego pracodawcy (niezależnie czy w warunkach domowych, czy w innym miejscu) można uznać za odrębną placówkę tego przedsiębiorstwa. Idąc jednak tym tokiem rozumowania, zakład podatkowy mieściłby się w każdym miejscu, w którym pracownik przebywa i świadczy pracę zdalnie. Jeżeli zaś skarżąca stwierdziła, że nie zobowiązywała pracowników do świadczenia pracy z ich miejsca zamieszkania, to nie został spełniony warunek stałości placówki. Mieszkanie pracownika w żaden sposób nie było oznaczone logo Spółki, a sam pracownik wcale nie musiał przebywać w tym mieszkaniu świadcząc pracę. W konsekwencji poprzez mieszkania wszystkich trzech pracowników w żaden sposób nie była manifestowana obecność Spółki w Polsce. Co więcej z treści wniosku nie wynika również to, jakoby działalność miała być prowadzona za pośrednictwem serwera położonego w Polsce. Jak wskazano, pracownicy kontaktowali się ze Spółką, bądź jej oddziałami zdalnie, jednak nie podano żadnego związku z serwerem położonym w określonym państwie. Wobec powyższego podzielić należy stanowisko strony skarżącej, że w wyniku zatrudnienia pracownika nie powstanie stała placówka w Polsce, poprzez którą spółka prowadziłaby działalność gospodarczą. Skoro tak, to przesłanka stałego charakteru takiej placówki, również nie może być spełniona. Rozstrzygnięcia wymaga również kwestia zależnego przedstawiciela. Zgodnie z powołanym już art. 5 ust. 5 UPO, że bez względu na postanowienia ustępów 1 i 2, jeżeli osoba, z wyjątkiem niezależnego przedstawiciela w rozumieniu ustępu 9, działa w imieniu przedsiębiorstwa i osoba ta posiada pełnomocnictwo do zawierania umów w Umawiającym się Państwie w imieniu przedsiębiorstwa, i pełnomocnictwo to w tym Państwie zwykle wykonuje, uważa się, że przedsiębiorstwo to posiada zakład w tym Państwie w zakresie prowadzenia każdego rodzaju działalności, który osoba ta podejmuje dla przedsiębiorstwa, chyba że czynności wykonywane przez tę osobę ograniczają się do rodzajów działalności wymienionych w ustępie 5 i są takimi rodzajami działalności, które - gdyby były wykonywane za pośrednictwem stałej placówki - nie powodowałyby uznania tej placówki za zakład na podstawie postanowień niniejszego ustępu. W ocenie Spółki, warunkiem zastosowania art. 5 ust. 5 UPO jest, aby osoba działała "w imieniu przedsiębiorstwa", czyli występowała w roli przedstawiciela, a także posiadała i zwyczajowo wykonywała pełnomocnictwo do zawierania umów w umawiającym się państwie. Organ wskazał zaś, że zakres obowiązków polskich pracowników wskazuje na to, że wykonują na terenie Polski przede wszystkim czynności zmierzające do osiągnięcia przez Spółkę przychodów z zasadniczej działalności gospodarczej polegającej na dystrybucji produktów finansowych. W ocenie Sądu jednak rację należy przyznać skarżącej. Sądowi znany jest pogląd wyrażony w doktrynie, że zależnym przedstawicielem jest osoba zatrudniona w przedsiębiorstwie na podstawie stosunku pracy (tak M. Jamroży (w:) Opodatkowanie dochodów transgranicznych, Warszawa 2016, s. 105). W ocenie Sądu jednak nie każdy przypadek zatrudnienia pracownika spełnia wymogi zakładu podatkowego. W tym zakresie ponownie należy sięgnąć do Komentarza do konwencji OECD, ponieważ mimo związania pracowników stosunkiem pracy Spółka oświadczyła, że nie posiadają oni żadnych pełnomocnictw do działania w imieniu Spółki. Stosownie do treści pkt 32.1 Komentarza do art. 5 Konwencji OECD, również określenie "pełnomocnictwo do zawierania kontraktów w imieniu przedsiębiorstwa" nie ogranicza stosowania tego ustępu do przedstawiciela zawierającego kontrakty wiążące dosłownie dane przedsiębiorstwo. Ustęp ten ma również zastosowanie do przedstawiciela zawierającego kontrakty, które wiążą przedsiębiorstwo, mimo iż takie kontrakty w rzeczywistości nie są zawierane w imieniu danego przedsiębiorstwa. Tym samym osoby, które nie posiadają pełnomocnictwa w rozumieniu cywilnoprawnym, ale mają umocowanie do negocjowania wszystkich elementów umowy w sposób wiążący przedsiębiorstwo, posiadają pełnomocnictwo do zawierania umów w rozumieniu art. 5 ust. 5 UPO. W tym przypadku bez znaczenia jest, kto ostatecznie podpisuje umowę: osoba działająca w imieniu przedsiębiorstwa czy przedsiębiorstwo (zob. pkt 33 Komentarza OECD do art. 5). Kryterium decydującym jest prawne związanie przedsiębiorstwa działaniem przedstawiciela. W konsekwencji należy podkreślić, że we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jednoznacznie wskazano, że polscy pracownicy nie posiadają pełnomocnictw do zawierania umów w imieniu Spółki; nie uczestniczą w przygotowywaniu do nawiązania stosunku umownego, istotnych warunków umownych, w szczególności w ustaleniu typu, jakości i ilości oraz warunków zawieranych umów. Ich rola ogranicza się do przedstawienia polskim dystrybutorom standardowych, ustalonych już wcześniej przez Spółkę warunków oferty. Pracownicy umożliwiają jedynie Spółce zawieranie umów z pośrednikami poprzez przedstawienie dostępnych instrumentów finansowych, ich charakterystyki oraz kwestii formalnych związanych z możliwością ich nabycia bezpośrednio od S. W ocenie Sądu zatem, rola pracowników sprowadza się raczej do wykonania czynności przygotowawczych i pomocniczych, niż czynności właściwych dla zależnego przedstawiciela. Słusznie zatem w skardze podniesiono twierdzenie, o pomocniczym charakterze czynności polskich pracowników. W tym zakresie Sąd podziela pogląd wyrażony w wyroku tutejszego Sądu z 18 października 2023 r., sygn. akt I SA/Gl 1383/22, który stwierdził, że ani w UPO ani w u.p.d.o.p. nie została zawarta definicja czynności o charakterze przygotowawczym lub pomocniczym, ani żaden katalog takich przykładowych czynności. Zgodnie z treścią pkt 58 Komentarza do art. 5 Modelowej Konwencji OECD, czynnościami o charakterze pomocniczym lub przygotowawczym są takie czynności, które mogą przyczyniać się do produktywności przedsiębiorstwa, ale są tak bardzo "oddalone od zysku", że nie ma uzasadnienia dla przypisywania zysku do stałego miejsca prowadzenia działalności, które posiada przedsiębiorca w kraju, w którym wyłącznie te czynności są wykonywane. W pkt 60 Komentarza do art. 5 Modelowej Konwencji OECD stwierdza się, że co do zasady działalność o charakterze przygotowawczym to taka, która uzupełnia wykonywanie tego, co stanowi istotną i znaczącą część działalności przedsiębiorstwa jako całości. Zazwyczaj działanie przygotowawcze poprzedza inne działanie i często jest ono prowadzone w stosunkowo krótkim okresie, przy czym długość tego okresu może być uzależniona od charakteru podstawowej działalności przedsiębiorstwa. Nie zawsze jednak tak będzie, ponieważ jest możliwe wykonywanie w jednym miejscu przez znaczny okres czasu określonej działalności, która stanowi działalność przygotowawczą dla podstawowej działalności prowadzonej w innym miejscu. Z kolei działalność, która ma charakter pomocniczy w pkt 60 Komentarza do art. 5 Modelowej Konwencji OECD została określona jako działalność która zasadniczo odpowiada działalności, która jest prowadzona w celu wspierania głównej działalności przedsiębiorstwa jako całości, nie będąc jednak jej częścią. Z brzmienia pkt 72 Komentarza do art. 5 Modelowej Konwencji OECD wynika, natomiast, że w przypadku gdy przedsiębiorstwo, które sprzedaje towary na całym świecie, zakłada biuro w danym państwie, a pracownicy pracujący w tym biurze biorą aktywny udział w negocjowaniu istotnych części umów sprzedaży towarów nabywcom w tym państwie, nie zawierając nawet umów, ale odgrywając główną rolę prowadzącą do ich zawarcia (np. uczestnicząc w podejmowaniu decyzji dotyczących rodzaju, jakości lub ilości produktów objętych tymi umowami), takie działania będą zazwyczaj stanowiły istotną część działalności gospodarczej przedsiębiorstwa i nie powinny być uznawane za mające charakter przygotowawczy lub pomocniczy. Tymczasem, jak wynika z opisu stanu faktycznego, dwaj zatrudnieni w Polsce pracownicy utrzymują relacje biznesowe z dystrybutorami, prezentują spółkę i jej produkty wyłącznie dystrybutorom, a nie klientom ostatecznym, podtrzymują kontakty z dystrybutorami. Trzeci pracownik zaś zajmuje się obsługą techniczną współpracy. Pracownicy ci nie biorą zatem udziału w sprzedaży towarów klientom, nie są też upoważnieni do podejmowania jakichkolwiek decyzji w imieniu spółki, ani nie posiadają uprawnień do podpisywania umów w imieniu spółki, nie negocjują umów z klientami spółki ani żadnych istotnych warunków tych umów. Czynności pracownika z całą pewnością nie stanowią "sprzedaży" ani w rozumieniu potocznym, ani tym bardziej w znaczeniu nadanym pojęciu "sprzedaży" przez przepisy prawa. Pracownicy Spółki nie dokonują żadnych czynności, których efektem byłoby przeniesienie własności towarów należących do spółki na nabywców. Nie można zatem twierdzić, jak uczynił to organ, że działalność pracowników wykonujących czynności w Polsce prowadzą do osiągnięcia przez Spółkę zysku z zasadniczej działalności gospodarczej. Wspierając się w tym miejscu stanowiskiem wyrażonym w wyroku WSA w Gliwicach z dnia 11 lutego 2022 r., sygn. akt I SA/Gl 1609/21 wskazać należy, że "znalezienie klienta i przedstawienie mu oferty sprzedaży, to czynności, bez dokonania których sprzedaż nie dojdzie do skutku, jednak nie można twierdzić, że są to czynności tożsame ze sprzedażą towarów lub że stanowią jej na tyle istotny element, że osoba która wykonuje te czynności w rzeczywistości dokonuje sprzedaży towarów. Czynności te z całą pewnością wspierają sprzedaż realizowaną przez spółkę w Polsce i przyczyniają się do zwiększenia jej wartości, zatem są to czynności o charakterze pomocniczym. Dzięki ułatwieniu komunikacji pomiędzy potencjalnymi odbiorcami a spółką osoba taka pomaga nawiązać klientom kontakt ze spółką i w rezultacie zawrzeć umowę sprzedaży, ale sama w dokonaniu sprzedaży nie uczestniczy. Niewątpliwie zrównanie zakresów działania spółki i pracownika zaprzeczałoby przygotowawczemu i pomocniczemu charakterowi jego czynności, jednak tak szeroki zakres działań pracownika absolutnie nie wynika z opisu stanu faktycznego." Wobec powyższego należy stwierdzić, że działalność pracowników ma jedynie charakter przygotowawczy (który przejawia się głównie w stwarzaniu warunków do tego, aby nastąpił zakup produktów spółki) i pomocniczy (wsparcie sprzedaży, chociażby poprzez podtrzymywanie kontaktów z dystrybutorami, a więc utrzymywanie dobrego wizerunku firmy w Polsce, wyjaśnianie technicznych możliwości produktów wyłącznie dystrybutorom, a nie klientom ostatecznym. Dodatkowo, poza przygotowawczym i pomocniczym charakterem czynności pracownika, zakład na podstawie tych przepisów nie powstanie także z tego względu, że pracownicy, nie posiadają pełnomocnictwa do zawierania umów w imieniu spółki. Pracownik nie zawiera bowiem żadnych kontraktów z klientami spółki, ani takich, które wiązałyby dosłownie spółkę, ani takich, które wiązałyby spółkę, mimo iż w rzeczywistości nie byłyby zawarte w imieniu spółki. Jak podano w opisie stanu faktycznego działalność pracownika w ogóle nie wiąże się ze składaniem jakichkolwiek oświadczeń woli mających skutek w postaci dokonania czynności prawnych. Nie zachodzi też taka sytuacja, aby jakiekolwiek oświadczenie woli pracownika wywoływało dla spółki stan związania. Pracownicy zatrudnieni w Polsce nie są uprawnieni do podejmowania żadnych decyzji w imieniu spółki, ani nie posiada uprawnień do podpisywania umów w imieniu spółki. Ponadto pracownik zatrudniony w Polsce nie negocjuje umów z klientami Spółki, ani żadnych istotnych warunków tych umów, jego działalność w tym zakresie ogranicza się jedynie do przedstawienia dystrybutorowi oferty spółki. W ramach pośrednictwa w komunikacji pomiędzy dystrybutorami a spółką pracownicy jedynie przekazują Spółce prośby dystrybutorów w zakresie modyfikacji warunków umowy. Obsługę procesu zawarcia umowy zapewnia już inny dział Spółki. Trudno także twierdzić, że pracownik odgrywa główną rolę w doprowadzaniu do zawarcia umów z dystrybutorami, skoro nie negocjuje umów, nie ustala żadnych istotnych warunków tych umów, a także nie jest upoważniony do podejmowania jakichkolwiek decyzji w imieniu spółki. Potwierdza to treść pkt 72 Komentarza do art. 5 Modelowej Konwencji OECD, z której wynika, że w przypadku gdy przedsiębiorstwo, które sprzedaje towary na całym świecie, zakłada biuro w danym państwie, a pracownicy pracujący w tym biurze biorą aktywny udział w negocjowaniu istotnych części umów sprzedaży towarów nabywcom w tym państwie, nie zawierając nawet umów, ale odgrywając główną rolę prowadzącą do ich zawarcia (np. uczestnicząc w podejmowaniu decyzji dotyczących rodzaju, jakości lub ilości produktów objętych tymi umowami), takie działania będą zazwyczaj stanowiły istotną część działalności gospodarczej przedsiębiorstwa i nie powinny być uznawane za mające charakter przygotowawczy lub pomocniczy. Wobec powyższego Sąd na podstawie art. 146 § 1 w związku z art.145 § 1 pkt 1a p.p.s.a., uchylił zaskarżoną interpretację, zobowiązując organ interpretacyjny do uwzględnienia powyższej argumentacji. O kosztach postępowania rozstrzygnięto na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 p.p.s.a., zasądzając na rzecz strony skarżącej kwotę 697 zł, obejmującą uiszczony wpis od skargi (200 zł), koszty zastępstwa procesowego (480 zł) określone w oraz § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2018, poz. 1687) oraz opłatę skarbową od pełnomocnictwa (17 zł).
Pełny tekst orzeczenia
I SA/Gl 631/24
Oryginalna, niezmieniona treść orzeczenia. Jeżeli chcesz przeczytać analizę (zagadnienia prawne, podstawa prawna, argumentacja, rozstrzygnięcie), wróć do strony orzeczenia.